Содержание
Введение
1. Основы анализа себестоимости товарной продукции
1.1 Сущность и значение себестоимости товарной продукции. Классификация затрат
1.2 Модели и методы калькулирования себестоимости продукции
1.3 Теоретические основы затрат себестоимости продукции
2. Анализ себестоимости продукции ОАО «Нижнекамскшина»
2.1 Краткая характеристика ОАО «Нижнекамскшина»
2.2 Анализ себестоимости продукции по статьям затрат
2.3 Анализ затрат на рубль товарной продукции
2.4 Анализ себестоимости некоторых изделий
2.5 Анализ прямых материальных затрат
2.6 Анализ прямых трудовых затрат
3. Основные направления снижения себестоимости продукции предприятия
3.1 Оптимизация учета себестоимости продукции на отечественных предприятиях с применением зарубежных методов расчета себестоимости
3.2 Определение резервов снижения себестоимости продукции завода грузовых шин ОАО «Нижнекамскшина»
Заключение
Список использованных источников
Приложение А Фактическая себестоимость ЗГШ за 3 квартал 2007 года
Приложение Б Фактическая себестоимость ЗГШ за 3 квартал 2008 года
Приложение В Фактическая калькуляция за 3 квартал 2007 года
Приложение Г Фактическая калькуляция за 3 квартал 2008 года
Приложение Д Фактическая калькуляция за 3 квартал 2007 года
Приложение Е Фактическая калькуляция за 3 квартал 2008 года
Приложение И Справка по удельной оплате труда ЗГШ за 2007 год
Приложение К Справка по удельной оплате труда ЗГШ за 2008 год
Приложение Л Заводская трудоемкость изготовления изделий за 2007
Приложение М Заводская трудоемкость изготовления изделий за 2008 год
Введение
Тема данной дипломной работы — «Анализ себестоимости товарной продукции на примере ОАО «Нижнекамскшина».
Актуальность выбранной темы. В настоящее время рыночная система в нашей стране развивается непредсказуемо. Это требует от предприятий повышения эффективности производства, конкурентоспособности продукции и услуг на основе внедрения достижений, научно — технического прогресса, эффективных форм хозяйствования и управления производством, преодоление бесхозяйственности, активизации предпринимательства, инициативы и т.д.
Важная роль в реализации этой задачи отводится анализу деятельности предприятия. С помощью анализа вырабатываются стратегия и тактика развития предприятия, обосновываются планы и управленческие решения, осуществляется контроль за их выполнением, выявляются резервы повышения эффективности производства, оцениваются результаты деятельности предприятий и его подразделений.
Увеличение прибыли предприятия напрямую зависит от эффективности и экономности работы предприятия, т.е. снижения затрат на производство продукции. Именно снижение себестоимости должно быть основным источником внутрипромышленных накоплений. Необходимо чтобы результаты производства росли быстрее, чем затраты на него. Поскольку в себестоимости продукции отражаются затраты предприятия, то изучение этого показателя имеет большое значение.
Себестоимость продукции, работ, услуг является важным показателем, характеризующим работу предприятий. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние предприятий.
Себестоимость продукции (работ, услуг) — это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию.
От уровня себестоимости зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет исключительно важное значение. Анализ себестоимости позволяет выявить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост и на этой основе дать оценку работы предприятия по использованию возможностей и установить резервы снижения себестоимости продукции. Снижение себестоимости продукции для предприятия имеет большое значение, т.к. является одним из решающих источников увеличения накоплений для целей расширения производства и повышения благосостояния персонала. Отсюда вытекает актуальность и значимость выбранной темы дипломной работы.
Цель данной дипломной работы состоит в том, чтобы на основе изучения сущности себестоимости, определении методов калькулирования себестоимости, изучения концепций управления себестоимостью продукции на промышленном предприятии, определения причин роста затрат разработать предложения по снижению затрат на предприятии.
Для достижения указанной цели в процессе работы ставятся следующие задачи:
– изучить классификацию затрат и сущность себестоимости продукции на предприятии;
– определить модели и методы калькулирования себестоимости продукции на промышленном предприятии;
– рассмотреть теоретические основы затрат продукции;
– выявить результаты анализа себестоимости продукции;
– установить в ходе анализа влияние факторов на изменение себестоимости продукции;
– показать причины роста затрат;
– выработать пути снижения затрат на предприятии.
Объектом исследования данной дипломной работы является хозяйственная деятельность предприятия ОАО «Нижнекамскшина».
Предметом данной работы являются методы учета и калькулирования себестоимости продукции предприятия.
Информационной базой работы явились:
– учебные пособия таких авторов как Волков О.И., Сергеев И.В., Ковалев В.В., Белобжецкий И.А., Сафронов Н.А., Булатов АС, Трусов А.Д., Любушин Н.П., Табурчак Т.П., Савицкая Т.В., Трубочкина М.И. и другие;
– в работе также были использованы статьи периодической печати: «Экономический анализ», «Консультант директора», «Финансовый менеджмент», «Экономика и производство», «Нефтепереработка и нефтехимия», «Менеджмент в России и за рубежом» и т.д.
Методы исследования. В данной дипломной работе использовался факторный метод анализа себестоимости продукции, проводился анализ методом сравнения, также использовались наблюдение и обобщение.
Практическая значимость работы. Представленные в данной дипломной работе выводы могут быть использованы при разработке программ по снижению затрат на предприятии, в процессе преподавания курса экономики предприятия.
Структура работы. Данная дипломная работа состоит из введения, трех глав, содержащих одиннадцать параграфов, заключения и списка использованной литературы.
В первой главе рассматриваются сущность себестоимости продукции, классификация затрат, модели и методы калькулирования себестоимости продукции, а также описываются теоретические основы анализа себестоимости продукции.
Во второй главе проведены следующие анализы: анализ себестоимости по статьям затрат, затрат на рубль товарной продукции, анализ затрат важнейших товаров, анализ прямых материальных затрат и анализ прямых трудовых затрат, сделаны выводы по этим анализам.
В третьей главе рассматриваются основные направления снижения себестоимости продукции предприятия.
1. Основы анализа себестоимости товарной продукции
1.1 Сущность и значение себестоимости товарной продукции.
Классификация затрат
Себестоимость продукции представляет выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг). [1, c.446]
Себестоимость продукции является не только важнейшей экономической категорией, но и качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов (переменного и постоянного капитала), находящихся в распоряжении предприятия.
Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций:
учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;
база для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;
экономическое обоснование целесообразности вложения реальных инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение действующего предприятия;
определение оптимальных размеров предприятия;
экономическое обоснование и принятие любых управленческих решений и др. [2, c.246]
В условиях перехода к рыночной экономике роль и значение себестоимости продукции для предприятия резко возрастают. С экономических и социальных позиций значение снижения себестоимости продукции для предприятия заключается в следующем:
в увеличении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а следовательно, в появлении возможности не только в простом, но и расширенном воспроизводстве;
в появлении большей возможности для материального стимулирования работников и решения многих социальных проблем коллектива предприятия;
в улучшении финансового состояния предприятия и снижении степени риска банкротства;
в возможности снижения продажной цены на свою продукцию, что позволяет в значительной мере повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж;
в снижении себестоимости продукции в акционерных обществах, что является хорошей предпосылкой для выплаты дивидендов и повышения их ставки. [3, c.247]
Из всего сказанного вытекает очень важный вывод, что проблема снижения себестоимости продукции всегда должна быть в центре внимания на предприятиях.
Себестоимость продукции служит исходной базой формирования цен, прибыли, всех финансовых показателей работы предприятия. Планирование себестоимости необходимо для выявления резервов роста рентабельности производства; выбора и обоснования наиболее эффективных направлений капитальных вложений; определения оптимальных вариантов специализации производства на предприятии и внедрения новой техники; установления экономически оправданных границ повышения качества продукции [4, c.148].
Классификация таких затрат производится по ряду признаков:
первичные элементы затрат;
статьи расходов (статьи калькуляции);
способ отнесения затрат на себестоимость продукции;
функциональная роль затрат в формировании себестоимости продукции;
степень зависимости от изменения объема производства;
степень однородности затрат;
зависимость от времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции;
удельный вес затрат в себестоимости продукции. [5, c.199]
В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 установлен единый перечень экономических элементов, формирующих затраты на производство всех предприятий вне зависимости от организационно-правовой формы:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты. [6, c.28]
Классификация затрат на производство по экономическим элементам представляет большой практический интерес, так как на ее основе составляется смета затрат на производство, где все затраты сгруппированы по элементам.
Группировка затрат по экономическим элементам позволяет:
определить общую потребность предприятия в затратах живого и овеществленного труда на производство запланированного объема продукции;
распределять все затраты по экономическому содержанию;
устанавливать долю каждого элемента в общих затратах на производство;
определять различные показатели себестоимости всего выпуска продукции;
осуществлять функцию контроля и регулирования путем анализа и выявления резервов снижения затрат и определять мероприятия по их реализации.
Рассмотрим содержание экономических элементов затрат.
Материальные затраты. Основным нормативным документом, регулирующим состав, величину, метод оценки, способ учета, изготовления и приобретения материальных ресурсов, является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [7, c. 3].
В состав элемента «материальные затраты» включаются:
материальные затраты, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;
материально-производственные запасы, предназначенные для продажи;
материальные затраты, используемые для управленческих нужд.
В состав материальных затрат наряду со стоимостью материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, включаются также:
стоимость полученных материалов, используемых в процессе производства продукции (услуг) для обеспечения нормального технологического процесса и для упаковки продукции или расходуемых на другие производственные хозяйственные нужды: проведение испытаний, контроля, содержания, ремонта и эксплуатации оборудования, зданий и пр.;
стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами предприятия, не относящихся к основному виду деятельности: выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке материалов, проведению испытаний для определения качества потребляемого сырья и материалов, контроля за соблюдением установленных технологических процессов, транспортные услуги сторонних организаций по перевозке грузов внутри предприятия до склада готовой продукции;
приобретаемые со стороны топливо, энергия всех видов, расходуемые на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды [8, c.56].
Затраты на производство энергии, вырабатываемой самим предприятием, а также трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее использования включают в соответствующие элементы затрат; потери от недостачи поступивших материалов в пределах норм естественной убыли.
Если до принятия ПБУ 5/01 такие материально-производственные запасы, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы со сроком службы до одного года и стоимостью менее 100 МРОТ, учитывались отдельно и на них необходимо было начислять амортизацию, то в настоящее время все предметы, которые служат менее года, учитываются в составе материалов.
Из затрат на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами понимают остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (услуг), утратившие полностью или частично потребительские свойства исходного сырья и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается отраслевыми методическими рекомендациями. Возвратные отходы оцениваются:
по пониженной цене исходного материального ресурса, если они могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами для вспомогательного производства, изготовления предметов потребления или при реализации на сторону;
по полной цене исходного материала, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.
Наряду со стоимостью материальных затрат в этом элементе отражается также плата за пользование природными ресурсами и плата, направляемая на восстановление и охрану природных ресурсов.
К материальным затратам относится также стоимость основных средств, первоначальная оценка которых составляет не более 10 тыс. руб.
Затраты на оплату труда. В этот элемент затрат на производство включается определенный по предприятию фонд оплаты труда как в денежном выражении, так и в неденежной форме. В соответствии c Трудовым кодексом доля заработной платы в неденежной форме не может превышать 20% общей суммы заработной платы. В фонд оплаты включаются компенсационные выплаты матерям, осуществляющим уход за ребенком до достижения им полутора лет. [9, c.89]
Отчисления на социальные нужды. Наряду с фондом оплаты труда отчисления на социальные нужды обеспечивают возмещение затрат на воспроизводство живого труда. Поэтому они являются экономическим элементом затрат на производство продукции.
Начиная с 2001 г. отчисления на социальные нужды принимают форму единого социального налога. Этот налог заменил собой платежи во внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Фонды обязательного медицинского страхования. Единый социальный налог платят все предприятия, которые ранее осуществляли платежи во внебюджетные фонды. Величина налога зависит от налогооблагаемой базы и ставок налога. В налогооблагаемую базу включаются доходы как в денежной, так и в натуральной форме, а также стоимость предоставляемых работникам материальных, социальных и иных благ. Стоимость этих благ исчисляется по рыночным ценам, включая НДС, акцизы и налог с продаж. [10, c.130]
Амортизация. В затратах на производство продукции наряду с вышеперечисленными элементами содержится и амортизация, т.е. часть стоимости объектов основных фондов. Основным нормативным документом, регулирующим величину амортизационных отчислений, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). [11, c. 233]
Объектами для начисления амортизации выступают основные средства, находящиеся у предприятия на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, а также нематериальные активы.
В элемент «Прочие затраты» входят затраты, которые не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных элементов: командировочные расходы, налоги и сборы, оплата услуг связи и т.д.
Каждый из перечисленных общепринятых элементов включает качественно однородные по своему характеру затраты независимо от места (сферы) их применения и производственного назначения. Поэтому классификация по экономическим элементам лежит в основе определения общей сметы затрат на производство продукции предприятия, что позволяет взаимно увязывать этот раздел с другими разделами бизнес-плана предприятия. [12, c.200]
Классификация затрат по статьям калькуляции представляет собой деление по производственному назначению и месту возникновения в процессе производства и реализации продукции, носит рекомендательный характер и включает следующие типовые затраты:
– сырье и материалы;
– возвратные отходы (вычитаются);
– покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
– топливо и энергия на технологические цели;
– затраты на оплату труда производственных рабочих;
– дополнительная заработная плата производственных рабочих;
– отчисления на социальные нужды;
– расходы на подготовку и освоение производства;
– расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
– общепроизводственные расходы;
– общехозяйственные расходы;
– потери от брака;
– прочие производственные расходы;
– внепроизводственные расходы.
Классификация по калькуляционным статьям расходов служит основой для разработки калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг, всей товарной продукции предприятия. [13, c.26]
По способу отнесения затрат на себестоимость продукции выделяются прямые и косвенные расходы.
Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением конкретных видов продукции и по установленным нормам относятся на их себестоимость (сырье, материалы, топливо, энергия). Косвенные расходы обусловлены изготовлением различных видов продукции и включаются в себестоимость пропорционально показателю, установленному отраслевой инструкцией по планированию себестоимости. К ним относятся расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные и другие расходы.
По функциональной роли в формировании себестоимости продукции различают основные и накладные расходы.
Основные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления изделий. Это расходы на сырье, материалы (основные), технологические топливо и энергию, основная заработная плата производственных рабочих. К накладным расходам относятся затраты, связанные с созданием необходимых условий для функционирования производства, с его организацией, управлением, обслуживанием. Накладными являются общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.
По степени зависимости от изменения объема производства затраты делятся на пропорциональные (условно-переменные) и непропорциональные (условно-постоянные).
Пропорциональные (условно-переменные) — это затраты, сумма которых зависит непосредственно от изменения объема производства (заработная плата производственных рабочих, затраты на сырье, материалы и т.п.). [14, c.73]
Непропорциональные (условно-постоянные) — это затраты, абсолютная величина которых при изменении объема производства не изменяется или изменяется незначительно (амортизация зданий, топливо для отопления, энергия на освещение помещений, заработная плата управленческого персонала). В свою очередь, постоянные (непропорциональные) издержки подразделяются на стартовые и остаточные. К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции. К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены. [15, c. 85]
Сумма постоянных и переменных издержек составляет валовые издержки предприятия.
По степени однородности затрат расходы делятся на элементные и комплексные.
К элементным (однородным) относятся расходы, которые нельзя расчленить на составные части (затраты на сырье, основные материалы, амортизация основных фондов).
Комплексными называются статьи затрат, состоящие из нескольких однородных затрат (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы), которые могут быть разложены на первичные элементы.
В зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции затраты могут быть текущими, будущих периодов и предстоящими. Текущие возникают преимущественно в данном периоде и относятся на себестоимость продукции этого периода. Расходы будущих периодов производятся на данном отрезке времени, но относятся на себестоимость продукции последующих периодов в определенной доле. Предстоящие затраты — это еще не возникшие затраты, на которые резервируются средства в сметно-нормализованном порядке (оплата отпусков, сезонные расходы и т.п.). Этот вид классификации позволяет экономически обосновать равномерное распреде-ление затрат на производство и сбыт продукции.
По удельному весу затрат в себестоимости продукции различают материалоемкую, топливоемкую, энергоемкую, фондоемкую и трудоемкую продукцию и соответственно отрасли.
Таким образом, себестоимость продукции, как объект экономического анализа, представляют собой расход всех факторов производства (основных фондов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов), выраженный в денежной форме. Это важнейший показатель, необходимый для определения цены предложения, а также для выработки эффективной предпринимательской политики. Способы и классификация затрат в зарубежных странах во многом совпадают с принципами классификации затрат в России, хотя имеют другую терминологию.
1.2 Модели и методы калькулирования себестоимости продукции
Калькулирование (от лат. calculatio — счет, подсчет) – это система расчетов, с помощью которых определяется себестоимость всей товарной продукции и ее частей, себестоимость конкретных видов изделий, сумма затрат отдельных подразделений предприятия на производство и реализацию продукции. [16, c.202]
Процесс калькулирования себестоимости продукции включает: разграничение затрат на производство между законченной продукцией и незавершенным производством; исчисление затрат на забракованную продукцию; оценку отходов производства и побочной продукции; определение суммы расходов, относящихся к готовым изделиям; распределение затрат между видами продукции; расчет себестоимости единицы продукции.
Калькуляция себестоимости необходима для определения цены единицы продукции, соизмерения затрат предприятия с результатами его производственно-хозяйственной деятельности, определения уровня эффективности работы предприятия и других целей.
Объектами калькулирования в зависимости от особенностей выпускаемой продукции и характера технологического процесса могут быть:
– технологический передел;
– одна деталеоперация;
– одна деталь;
– одна сборочная единица (узел);
– изделие в целом;
– заказ на изготовление нескольких изделий;
– 1 т литья, поковок, штамповок, 1 т пара, 1 кВтч энергии, единица ремонтосложности, тонно-километр работы транспортных средств и т.д.
Калькуляционная единица должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах (технических условиях) и плане производства в натуральном выражении.
Для калькулирования себестоимости единицы продукции затраты классифицируются по статьям расходов, в которых объединяются затраты по признаку места их возникновения и назначения. В качестве типовой в планировании, учете и калькулировании себестоимости применительно к предприятиям машиностроения принята группировка затрат по статьям расходов, показанная в табл.1.
В зависимости от полноты охвата классификационных статей расходов на промышленных предприятиях различают следующие виды себестоимости:
– цеховую;
– фабрично-заводскую;
– полную себестоимость товарной продукции предприятия. [17, c.204]
Цеховая себестоимость продукции складывается из затрат цехов, участков; фабрично-заводская (производственная) себестоимость формируется из всех затрат предприятия, связанных с процессом производства и управления предприятием. Полная себестоимость помимо затрат на производство включает еще затраты, связанные с реализацией продукции, и состоит из производственной себестоимости и внепроизводственных расходов.
Определение затрат по отдельным статьям калькуляции основано на нормативном расчете прямых затрат на изготовление изделий и распределении косвенных расходов на себестоимость отдельных изделий.
Затраты на сырье и материалы рассчитываются путем умножения нормы расхода на данное изделие на цену соответствующего вида материальных ресурсов. К результату прибавляют транспортно-заготовительные расходы и вычитают стоимость возвратных отходов по цене их реализации (использования).
Стоимость покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов относится на соответствующее изделие, заказ, объекты на основе первичных документов учета.
Таблица 1 — Группировка затрат по статьям расходов
| Статьи расходов
| Виды себестоимости |
|
1 Сырье и материалы
2 Возвратные отходы (—)
3 Покупные изделия и полуфабрикаты
4 Топливо и энергия на технологические цели
5 Затраты на оплату труда производственных рабочих
6 Дополнительная заработная плата производственных рабочих
7 Отчисления на социальные нужды
8 Расходы на освоение и подготовку
9 Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
10 Общепроизводственные расходы
|
Цеховая себестоимость
| Фабрично-заводская (производственная) себестоимость
| Полная себестоимость |
|
11 Общехозяйственные расходы
12 Прочие производственные расходы
13 Потери от брака
|
|
|
| 14 Внепроизводственные расходы
| |
Аналогично материалам исчисляются затраты по статье «Топливо и энергия на технологические цели» — путем умножения нормы расхода топливно-энергетических ресурсов на единицу продукции на соответствующие цены.
Затраты на основную заработную плату производственных рабочих определяются при сдельной оплате труда по плановым нормам затрат труда (нормам выработки) и сдельным расценкам, при повременной оплате — по нормативным ставкам и планируемому объему производства.
В эту же калькуляционную статью включаются доплаты по сдельно-премиальным системам оплаты труда и премии рабочим-повременщикам.
Дополнительная заработная плата включается в себестоимость изделий пропорционально основной.
Сумма отчислений на социальные нужды определяется в соответствии с установленной нормой отчислений в процентах к расходам на заработную плату производственных рабочих (основную и дополнительную).
Расходы, связанные с подготовкой и освоением производства, включаются в плановые калькуляции отдельных видов продукции на основании сметы и планируемого объема выпуска продукции за установленный срок погашения затрат.
Косвенные затраты распределяются на себестоимость отдельных видов продукции различными методами.
Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования распределяются на себестоимость отдельных изделий следующими методами: с помощью сметных ставок, рассчитываемых на основе коэффициенто-машино-часов; прямым расчетом соответствующих затрат на единицу продукции; пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих.
Общепроизводственные расходы при калькуляции себестоимости продукции распределяются различными методами, но Чаще всего пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих.
Общепроизводственные (цеховые) расходы по отдельным видам изделий распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих отдельно по каждому цеху на изготавливаемую им продукцию.
Распределение общехозяйственных затрат между отдельными видами продукции производится аналогично распределению цеховых расходов.
Потери от брака планируются в виде исключения в отдельных производствах, перечень которых устанавливается в отраслевых инструкциях.
Прочие производственные расходы прямо включаются в себестоимость соответствующих изделий или распределяются между отдельными изделиями пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).
Внепроизводственные затраты распределяются на себестоимость единицы изделия пропорционально производственной себестоимости отдельных видов продукции.
В зависимости от назначения различают плановую, сметную, нормативную, проектную, отчетную и хозрасчетную калькуляции.
Плановая калькуляция предусматривает максимально допустимый размер затрат на изготовление продукции в планируемом периоде и составляется на все виды продукции, включенные в план. [18, c.205]
Сметная калькуляция разрабатывается аналогично плановой на разовые работы и производство изделий по заказам со стороны. Она является основой цены при расчетах с заказчиком. [19, c.172]
Нормативная калькуляция — это расчет себестоимости изделия по нормам расхода сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов, нормам и расценкам по заработной плате, утвержденным сметами расходов по управлению и обслуживанию производства. В отличие от плановой нормативная калькуляция отражает уровень себестоимости изделия на момент ее составления. [20, c.214]
Проектная калькуляция определяется при подготовке производства продукции и предназначена для обоснования эффективности проектируемых новых производств и технологических процессов, ее разрабатывают по укрупненным расходным нормативам. [21, c. 111]
Отчетная калькуляция показывает фактическую себестоимость единицы продукции, ее составляют по тем же статьям затрат, что и плановую, но включают некоторые обоснованные потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией, например потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, недостачи материальных ценностей в производстве и на складе при отсутствии виновных лиц, пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм. [22, c.206]
Хозрасчетную калькуляцию разрабатывают на продукцию подразделений предприятия, как правило, только по тем статьям, на которые они оказывают влияние. [23, c.196]
В зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства на предприятиях применяются следующие основные методы учета и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, позаказный и попередельный.
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с массовым и серийным характером производства, в первую очередь, в обрабатывающих отраслях промышленности. Основным условием его применения в системе учета затрат является составление нормативной калькуляции по действующим на начало календарного периода нормам и последующее выявление в течение производственного цикла изготовления изделий отклонений от этих норм и нормативов. Действующими называются обусловленные технологическим процессом нормы и нормативы, по которым в данный календарный период осуществляются отпуск материалов в производство и оплата выполненных работ и которые утверждаются соответствующими органами управления предприятием. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы и т.п.).
Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета. При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения. При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива, энергии — по отдельным группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат по заказу на количество изготовленных по этому заказу изделий.
Попередельный метод учета и калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, на которых преобладают физико-химические и термические производственные процессы с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса в виде ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства. Этот метод учета применяется в химической, металлургической отраслях промышленности, в ряде отраслей лесной и пищевой промышленности, а также в производствах с комплексным использованием сырья.
При попередельном методе затраты на производство продукции учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов. Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляется учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях.
1.3 Теоретические основы затрат себестоимости продукции
Расходы, затраты, себестоимость всегда находились под пристальным вниманием отечественной теории и практики. В период построения рыночной экономики важность перечисленных показателей возросла. С переходом к определению финансового результата деятельности предприятия как разницы между доходами и расходами, а также в связи с необходимостью гармонизации российских и международных стандартов бухгалтерского учета усилилась потребность в новых подходах к этим понятиям, что нашло отражение в законодательных документах по бухгалтерскому учету, включая Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. и Положениях по ведению бухгалтерского учета и отчетности. С 1 января 2000 г. введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, которое существенно меняет толкование понятий «расходы», «затраты», «себестоимость». С введением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ эти понятия определяются для целей налогообложения, что обусловливает новый подход к порядку их расчета. [24, c.56]
На практике управление затратами осложняется в связи с тем, что нет однозначного определения понятий «затраты», «расходы», закрепленного в бухгалтерском и налоговом законодательстве.
Тем не менее, мы позволим себе сделать следующие выводы:
– поскольку определение расходов в НК РФ отсутствует, то предприятиям следует руководствоваться определением, данным в ПБУ 10/99, которое будет использоваться и в дальнейшем изложении проблемы управления затратами;
– НК РФ отождествляет понятие «расходы» и «затраты». А поскольку в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует определение термина «затраты», то можно предположить идентичность этих определений и в практике бухгалтерского учета. Косвенно такое предположение подтверждается использованием этого термина наряду с термином «расходы» в ст. 8 ПБУ 10/99 в части «материальные затраты», «прочие затраты».
В Плане счетов бухгалтерского учета раздел III называется «Затраты на производство», т.е. также применяется термин «затраты». Он используется и для характеристики содержания счета 20 «Основное производство», где говорится, что «счет используется для учета затрат по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции…». Можно еще приводить примеры однозначного употребления этих терминов в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Ограничимся последним. В инструкции по применению плана счетов, утвержденной Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94/11 раздел III «Затраты на производство» начинается следующей фразой: «Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по основным видам деятельности…».
Таким образом, в дальнейшем мы будем исходить из тождества понятий «расходы» и «затраты». Расход материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов в стоимостном выражении и есть затраты предприятия. [25, c. 217]
В бухгалтерском законодательстве расходы, в соответствии с ПБУ 10/99, так же как и доходы, в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности предприятия, подразделяются на:
– расходы по обычным видам деятельности;
– прочие расходы.
В свою очередь прочие расходы включают:
– операционные расходы;
– внереализационные расходы;
– чрезвычайные расходы.
Под расходами по обычным видам деятельности понимаются:
– расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг;
– расходы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (владение) своего имущества или имущественных прав;
– расходы организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других хозяйствующих субъектов;
– расходы организаций, связанные с возмещением стоимости основных средств и нематериальных активов, осуществляемые в виде амортизационных отчислений.
На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности. Управлению этой частью расходов в основном и посвящены последующие разделы. [26, c.77]
Операционными расходами в соответствии с ПБУ 10/99 являются:
– расходы, связанные с предоставлением за плату во временной пользование имущества и имущественных прав, если эти операции не являются для предприятия предметом основной деятельности;
– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров;
– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств;
– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и т.п.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
– прочие операционные расходы.
Несмотря на приведенный перечень операционных расходов, критерии отнесения их к операционным либо к внереализационным в нормативных документах не сформированы. Поэтому представляет интерес формулировка условий отнесения расходов к операционным, предложенная В.Д. Новодворским и Р.Л. Сабаниным. [27, c.72] Операционные расходы должны удовлетворять хотя бы одному из следующих условий:
– наличие в перечне операционных расходов согласно ПБУ 10/99;
– отсутствие в перечне внереализационных расходов согласно ПБУ 10/99;
– связь с доходами, которые в соответствии с ПБУ 9/99 относятся к обычным или операционным;
– наличие данных расходов обусловлено деятельностью организации и достижением поставленных целей.
Данные расходы относятся к текущему периоду, и управленческий персонал может непосредственно влиять на их величину.
К внереализационным расходам в соответствии с ПБУ 10/99 относятся:
– штрафы, пени, неустойки, признанные организацией или взимаемые с нее по решению суда;
– возмещение убытков, причиненных организацией другой стороне;
– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
– курсовые разницы;
– суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов);
– прочие внереализационные расходы.
В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Важнейшей составляющей текущих расходов предприятия являются расходы по обычным видам деятельности. Расходы по обычным видам деятельности формируют:
– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и дру-гих материально-производственных запасов;
– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.) [28, c. 122]
В то же время в п. 9 ПБУ 10/99 отмечается, что «для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды…». Попытаемся разобраться, как взаимосвязаны понятия «затраты», «себестоимость» и «расходы».
Для определения финансового результата очень важно, чтобы нереализованные запасы готовой продукции или запасы незавершенной продукции не включались в себестоимость проданных товаров, которая сравнивается с доходами от продажи за определенный период. Общая сумма, складывающаяся из стоимости произведенных работ, работ в стадии производства и стоимости неиспользованного сырья, составляет основу для оценки стоимости запасов продукции, т.е. себестоимости, которую при определении прибыли необходимо вычесть из суммы затрат текущего периода. Эта общая сумма является также базой при определении стоимости запасов продукции для включения в баланс предприятия. Таким образом, в основе определения себестоимости продукции лежат производственные затраты, формирующиеся на основе данных бухгалтерского учета.
Информация о производственных затратах используется для решения многих вопросов. В зависимости от целей (направлений) используются различные способы классификации производственных затрат. Выделим три важнейших:
– для целей оценки запасов произведенной продукции;
– для целей принятия управленческих решений;
– для целей контроля и регулирования.
Сначала рассмотрим подробнее способы классификации производственных затрат по первому направлению — для определения себестоимости произведенной продукции и получения прибыли.
Все производственные затраты, формирующие стоимость запасов продукции, для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли делят на входящие затраты и истекшие затраты. Входящие затраты — это средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они определяются как активы. Если эти средства (ресурсы) были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в будущем, то они переходят в разряд истекших, что отражается на счете прибылей и убытков. Например, затраты на производство товаров для продажи, если они не реализованы и хранятся на складе, являются входящими и регистрируются в балансе как запасы. Как только товары проданы, эти входящие запасы отражаются как истекшие и регистрируются как расходы на счете прибылей и убытков. Их надо сравнивать с доходами от реализации, чтобы определить прибыль. Следовательно, затраты — это средства (ресурсы), израсходованные для получения доходов, которые становятся расходами в момент реализации продукции.
Изучив теоретические основы сущности себестоимости промышленной продукции, в частности классификацию затрат, структуру, модели и методы калькулирования себестоимости продукции, а также теоретические основы анализа себестоимости продукции, рассмотрим практические аспекты анализа себестоимости продукции на примере ОАО «Нижнекамскшина».
2. Анализ себестоимости продукции ОАО «Нижнекамскшина»
2.1 Краткая характеристика ОАО «Нижнекамскшина»
ОАО «Нижнекамскшина» — крупнейшее среди российских шинных заводов предприятие по производственным мощностям и ассортименту выпускаемой продукции. ОАО «НКШ» является флагманом отечественной шинной промышленности, где производится практически каждая третья российская шина, отвечающая требованиям мирового стандарта и самого разнообразного ассортимента: шины для легковых и легкогрузовых, грузовых автомобилей, автобусов и сельскохозяйственной техники.
29 апреля 2008 года исполнилось 32 года со дня выпуска первой продукции.
За эти годы изготовлено и реализовано свыше 270 миллионов качественных автомобильных шин [29, с.6].
Нижнекамский шинный завод (ОАО «Нижнекамскшина») как самостоятельное предприятие существует с 25 мая 1971 года после выхода из состава ОАО «Нижнекамскнефтехим». При строительстве первоначальная проектная мощность завода составляла 7,5 млн. штук шин и 9,2 млн. штук автокамер в год.
Днем рождения шинного завода считается 29 апреля 1973 года, когда на экспериментальном участке в здании БМП была получена первая автокамера 6,15×13 для легковых автомобилей «Жигули».
5 апреля 1977 г. по приказу Миннефтехимпрома СССР Нижнекамский шинный завод был переименован в производственное объединение «Нижнекамскшина», куда вошли ремонтно-механический завод (РМЗ), завод массовых шин (ЗМШ) и завод грузовых шин (ЗГШ).
В 1985 году без останова основного производства, начали реконструкцию оборудования ЗМШ для выпуска радиальных шин с металлокордным брекером по лицензии итальянской фирмы «Пирелли» мощностью 2 млн. 50 тысяч штук шин в год. На следующий, 1986 год, были введены первые мощности, а затем и остальные. После реконструкции цехов ЗМШ (1987 г.) проектная мощность заводов составляла 11825 тысяч штук в год, в том числе ЗМШ — 8,050, а ЗГШ -3,775 тыс. штук шин в год. Реконструкция оборудования цехов ЗМШ для выпуска легковых радиальных шин с металлокордным брекером дала возможность сохранения передовых позиций на рынке шин.
Согласно государственному плану приватизации, наряду с другими предприятиями и ПО «Нижнекамскшина» в 1994 году было преобразовано в акционерное общество открытого типа.
В рейтинге мировых шинных компаний ОАО НКШ находится на 20-ом месте среди 98 компаний. [29, с.8].
За 2007 год выпущено всего 11230900 штук шин. Из них грузовые -3928800 штук легковые — 6976300 штук, сельскохозяйственные — 241100 шт, прочий-21700 шт. Выполнение плана составляет 101%.
Основные технико-экономические показатели за 2007 г. предприятием выполнены. При плане 11 млн. шт. шин фактически отгружено потребителям 11 млн. 167 тыс., что на 470 тыс. шт. больше чем в 2003 г. Новых лицензионных шин с брендом «Кама-Евро» выпущено 178 тыс. шт.
Выпуск товарной продукции в 2007 г. составил 12 млрд. 275 млн. рублей или 106,7% к плану, что на 20,7% больше, чем в 2003 г. На долю шин радиальной конструкции приходите 90,1%,-общего объема реализации.
В 2007 г. ОАО «Нижнекамскшина» как в прошлые годы являлось основным поставщиком шин для крупнейших производителей автомобилей — ОАО «АвтоВАЗ», ОАО «КамАЗ». Так же комплектовали ЗМА (Набережные Челны), «Росладу» (Сызрань), «Азия-Авто» (Казахстан), «Ростсельмаш», ОАО «НефАЗ», Уральский автозавод (Миасс). Кроме того, шины пошли на комплектацию собираемых в Таганроге автомобилей корейской фирмы «Хундай», автомобилей «Шевроле-Нива» совместного производства «Дженерал Моторз-АвтоВАЗ». Доля комплектации в общем объеме производства составила 27% против 26,1% в 2003 г.
Удельный вес экспортной продукции в общем объеме поставок составил 22,9%, а это 2 млн. 230 тыс. шин. В 2003 г. доля экспорта составляла 20,4%.
Продукция успешно поставлялась в Великобританию, Германию, Чехию, Словакию, Югославию, Польшу, Болгарию, Ирак, Иран, Сербию, Черногорию, Румынию, Кубу и в страны СНГ.
В 2007 году доля шин, выпускаемых предприятием, возросла до 28,6% от общероссийского объема производства, против 27,7% в 2003 г.
В 2007 году в соответствии с требованиями ведущих автозаводов-потребителей ВАЗ, КАМАЗ, ТаГАЗ, ИЖавто начаты работы по совершенствованию действующей системы качества на соответствие требований международного стандарта ИСО/ТУ «Особые требования к системам качества поставщиков комплектующих запчастей в автомобилестроении». Это, прежде всего, освоение новых методов, направленных на повышение качества проектирования и освоения новых шин и серийной продукции.
В 2007 г. были проведены основные работы по реализации инвестиционного проекта «Организация производства 2 млн. радиальных легковых шин» на ЗМШ:
— смонтировано и введено в гарантийную эксплуатацию основное технологическое оборудование пускового комплекса;
— проведены внутризаводские инспекционные, стендовые и лабораторно-дорожные испытания по всем шинам Кама-Евро;
— по результатам испытаний автошин 205/75 Р75 «Кама-Евро 228» принята для комплектации автомобилей «Шевроле-Нива»;
— автошины 175/70 Р13 «Кама-Евро224» успешно прошли летние и зимние испытания на ВАЗе.
— шина 185/60 Р14 «Кама-Евро 224» успешно прошла зимние испытания, сейчас совместно с АвтоВАЗом организованы летние испытания в Крыму.
Следует отметить, что шины «Кама-Евро» производятся на современном, высокоточном оборудовании из материалов, отвечающих требованиям ведущих европейских производителей шин. По сравнению с серийными у шин «Кама-Евро» на 30% возросла силовая и геометрическая однородность, на 20% снизился разброс по массе, а сама масса на 300-350 гр меньше, чем у серийных шин.
Не случайно на 7-й международной выставке «Шины, РТИ. каучуки-2008» представленные две шины «Кама-Евро» удостоены Золотой медали, одна шина -серебряной медали, а ОАО «Нижнекамскшина» награждено дипломом «Гран-при» за вклад и развитие нефтехимической промышленности Российской Федерации, что подтверждает правильность выбранного нами направления движения.
В 2007 г. освоено в производстве 20 новых типоразмеров и моделей шин, в том числе семь «Кама-Евро»; на все 20 получены акты приемки. Это шины для легковых и грузовых автомобилей, как на комплектацию, так и на вторичный рынок, включая иномарки.
Повышение качественного уровня выпускаемых шин предполагает не только внедрение системы качества на всех переделах производства, но и большой комплекс работ по улучшению эксплуатационных характеристик шин. Возросшие требования потребителей по снижению потерь на качение и повышению сцепных характеристик шин требуют не только изменения конструкции, но и поиска принципиально новых материалов, позволяющих обеспечить выполнение требований.
В истекшие годы технологическими службами предприятия проделана огромная работа по поиску новых материалов, по их испытанию в лабораторно-производственных условиях, направленная на снижение затрат на производстве.
Так в 2007 году фактическое выполнение мероприятий дало снижение затрат на сумму 171,5 млн. рублей.
Все это способствовало тому, что по итогам производственно-хозяйственной деятельности в 2007 г. предприятием получена прибыль до налогообложения в сумме 248,5 млн. руб. (в 2003 году была получена прибыль 150 млн. руб.).
Себестоимость товарной продукции составила 11,6 млрд. руб. Показатель затрат на рубль товарной продукции составил 94,6 коп., что выше затрат на 1 рубль товарной продукции в 2003 г. на 0,89 коп.
Основные технико-экономические показатели ОАО «Нижнекамскшина» за 2001-2007 гг. приведены в таблице 2, по данным годовых отчетов за 2001-2007 годы.
Из приведенных показателей становится видно, что предприятие в последние годы динамично развивается.
Положительным фактором является то, что с июня 2000 года предприятие работает в условиях стратегического партнерства с ОАО «Татнефть», его дочерними структурами. Функцию снабжения сырьем осуществляет ООО «Татнефть-Нефтехимснаб». Функцию по реализации готовой продукции осуществляет ООО ТД «Кама». С 27 июля 2002 года полномочия единоличного исполнительного органа ОАО «Нижнекамскшина» переданные ООО «Татнефть».
Вышеуказанные меры позволили улучшить технико-экономические показатели в деятельности предприятия. Так если в 2001 г. Было произведено 9,7 млн. шин, то 2007 г. Было произведено 11,2 млн. шин, или на 1,5 млн. шт. больше. Темп роста составил около 115 %. Увеличилось производство грузовых и легковых шин, произошло лишь снижение в ассортименте сельхозшин.
При общем росте выручки от продаж темп роста 153,9 %, себестоимость продукции росла более низкими темпами. Соответственно, это привело и к увеличению экономических показателей.
Так в 2001 году при выручке от продаж товаров, продукции, работ, услуг в 7974,9 млн. руб., себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг составила 8056,1 млн. руб.
Затраты на 1 рубль товарной продукции составили 105,75 копеек. В результате деятельности 2001 года получен убыток от продаж в сумме 370,5 млн. руб., убыток до налогообложения 1003,9 млн. руб.
В 2002 году экономические показатели уже улучшились, выручка от продаж составила 8300,3 млн. руб. при себестоимости продукции 7864,6 млн. руб. Затраты на 1 рубль товарной продукции составили 99,7 копеек.
Хотя и был получен убыток до налогообложения в сумме 393,8 млн. руб., от продаж была получена прибыль в 206,9 млн. руб.
В 2003 году показатели ещё более улучшились. При выпуске от продаж 10260,6 млн. руб., себестоимость проданных товаров составила 9472,4 млн. руб. затраты на 1 рубль товарной продукции составили 93,7 копеек. Была получена прибыль как от продаж в сумме 563,2 млн. руб., так и прибыль в исчислении до налогообложения в сумме 150,3 млн. руб. Хотя все же, с учетом налоговых обязательств, санкции и иных обязательных платежей был получен убыток в сумме 454,4 млн. руб., положительные тенденции в развитии предприятия проявились. В 2007 году положительные сдвиги в деятельности предприятия сохранились. Так выручка от реализаций товаров, продукции, работ и услуг составила 12275 млн. руб. Темпы роста к 2003 году составили 119,6 % в выручке, при увеличении выпуска шин на 104,4 %.
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг составила 11600,0 млн. руб., затраты на 1 рубль товарной продукции составили 94,0 копеек. В результате по итогам деятельности в 2007 году получена прибыль в исчислении до налогообложения в сумме 248,5 млн.руб.
По результатам деятельности предприятия в 2001-2007 годы можно сделать следующие выводы:
– увеличение выпуска шин и соответственно выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг происходит ежегодно стабильными темпами;
– начиная с 2002 года наметилась тенденция снижения себестоимости относительно выручки, а соответственно затрат на 1 рубль товарной продукции с 105,7 копеек в 2001 г. до 94,6 копеек в 2007 году;
– наметилась тенденция от убытков до прибыли от продаж.
2.2 Анализ себестоимости продукции по статьям затрат
Себестоимость продукции — важнейший показатель экономической эффективности ее производства, отражающий все стороны хозяйственной деятельности и аккумулирующий результаты использования всех производственных ресурсов. От его уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования [30, c. 222].
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, влияние факторов на его прирост, резервы, а также дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции. [31, c.190]
Одним из важнейших вопросов оценки себестоимости продукции является ее анализ по статьям затрат. Группировка затрат по статьям себестоимости характеризует значение затрат и их роль в процессе производства, отражает связь затрат и результатов, определяет целесообразность затрат.
В этой группировке четко просматривается взаимосвязь затрат с объемом производства, их разделение на постоянные и переменные, что является обязательным условием применения в анализе и планировании оптимизационных расчетов объёма продукции, её себестоимости и прибыли.
Затраты по элементам и статьям себестоимости отличаются количественно. Первые включают все затраты предприятия за определённый период, т.е. полностью отражают стоимость потребленных производственных ресурсов, включая оплату труда. Вторые отражают только затраты, связанные с производством продукции в течение данного периода [32, c. 423].
Анализ затрат по статьям себестоимости проводится путём сопоставления расходов за отчетный и предыдущий период в целом и по отдельным калькуляционным статьям. Это дает возможность установить, по каким статьям имело место снижение расходов, а по каким — превышение. Такой анализ позволяет наметить направление, по которому должно пойти дальнейшее изыскание резервов снижения себестоимости продукции на предприятии [33, c. 212].
Из таблиц 3 и 4 мы видим, что в целом произошло увеличение себестоимости на 1000 штук в 2009 году по сравнению с 2008 годом.
Таблица 3 – Затраты себестоимости на а/п К 6.50-16 по статьям за 2008 – 2009 годы, в рублях
| статья затрат
| 2008
| 2009
| отклонения |
|
затраты
| затраты
| затраты
| затраты
| затраты
| затраты |
|
на выпуск
| на 1000 шт
| на выпуск
| на 1000 шт
| на выпуск
| на 1000 шт |
| сырье и материалы
| 167647,41
| 59661
| 202439,1772
| 62519,82
| 34791,767
| 2858,82 |
| транспортные расходы
| 2323,87
| 827
| 5,47222
| 1,69
| -2318,3978
| -825,31 |
| итого материалы
| 169971,28
| 60488
| 202444,6494
| 62521,5
| 32473,37
| 2033,51 |
| оплата труда произв. рабочих
| 12855,75
| 4575
| 17277,74134
| 5335,93
| 4421,9913
| 760,93 |
| ЕСН
| 3495,64
| 1244
| 4665,11612
| 1440,74
| 1169,4761
| 196,74 |
| энергия
| 12611,28
| 4488
| 18170,58746
| 5611,67
| 5559,3074
| 1123,67 |
| амортизация
| 710,93
| 253
| 1527,00842
| 471,59
| 816,07842
| 218,59 |
| общепроизводств. расходы
| 18548,81
| 6601
| 26561,18448
| 8202,96
| 8012,3744
| 1601,96 |
| общехозяйств. расходы
| 17703,00
| 6300
| 26208,08058
| 8093,91
| 8505,0805
| 1793,91 |
| производственная себестоимость
| 235896,69
| 83949
| 296854,3678
| 91678,31
| 60957,68
| 7729,31 |
| коммерческие расходы
| 10278,98
| 3658
| 1219,68984
| 376,68
| -9059,2902
| -3281,32 |
| полная себестоимость
| 246175,67
| 87607
| 298074,0576
| 92054,99
| 51898,39
| 4447,99 |
Для создания таблицы применялись данные приложений А и Б.
Общее увеличение затрат на 1000 штук составило 211441 рублей или 108,9% в динамике. Увеличение затрат произошло в основном за счет увеличения расходов на сырье. В расчете на 1000 штук затраты на сырье увеличились на 222362 рублей или 112,1% в динамике.
Таблица 4 – Изменения затрат себестоимости на а/п К 6.50-16 за 2009 — 2008 годы, в рублях
| статьи затрат
| 2008
| 2009
| 2009к 2008
| отклонения |
|
затраты
| %
| затраты
| %
| в динамике
| затраты
| % |
|
на выпуск
| |
на выпуск
| |
| на выпуск
| |
| сырье и материалы
| 167647,41
| 68,10
| 202439,177
| 67,9
| 120,8
| 34791,77
| -0,18 |
| транспортные расходы
| 2323,87
| 0,94
| 5,47222
| 0,0
| 0,2
| -2318,40
| -0,94 |
| итого материалы
| 169971,28
| 69,04
| 202444,649
| 67,9
| 119,1
| 32473,37
| -1,13 |
| оплата труда произв. рабочих
| 12855,75
| 5,22
| 17277,741
| 5,8
| 134,4
| 4421,99
| 0,574 |
| ЕСН
| 3495,64
| 1,42
| 4665,1161
| 1,6
| 133,5
| 1169,48
| 0,145 |
| энергия
| 12611,28
| 5,12
| 18170,5875
| 6,1
| 144,1
| 5559,31
| 0,97 |
| амортизация
| 710,93
| 0,29
| 1527,0084
| 0,5
| 214,8
| 816,08
| 0,224 |
| общепроизводств. расходы
| 18548,81
| 7,53
| 26561,1845
| 8,9
| 143,2
| 8012,37
| 1,38 |
| общехозяйств. расходы
| 17703,00
| 7,19
| 26208,0806
| 8,8
| 148,0
| 8505,08
| 1,60 |
| производственная себестоимость
| 235896,69
| 95,82
| 296854,368
| 100
| 125,8
| 60957,68
| 3,77 |
| коммерческие расходы
| 10278,98
| 4,18
| 1219,6898
| 0
| 11,9
| -9059,29
| -3,77 |
| полная себестоимость
| 246175,67
| 100,0
| 298074,058
| 100
| 121,1
| 51898,39
| 0 |
Если в 2007 году расходы на сырье составляли 77,5% в себестоимости продукции, то в 2008 году они уже составили 79,8% в себестоимости. Это объясняется значительным увеличением цен на все виды сырья.
В 2008 году произошло также в сравнении с 2007 годом. незначительное увеличение зарплаты производственных рабочих 100,4% в динамике и общехозяйственных расходов 110,3% в динамике.
Эти изменения последствия увеличения в 2008 году зарплаты, а также расходов связанных с рекламной деятельностью.
По остальным показателям в структуре себестоимости произошли уменьшения затрат на 1000 штук. Расходы на энергию уменьшились на 12921 рублей, общепроизводственные расходы уменьшились на 7241 рублей, износ оборудования уменьшился на 3744 рублей.
Теперь сравним элементы затрат за два года (2008 и 2009) другой продукции ОАО «Нижнекамскшина» — автопокрышку УК 13-М.
Чтобы проанализировать затраты на эту покрышку необходимо составить таблицу и сделать необходимые выводы по ней (таблицы 5 и 6).
Таблица 5 – Затраты себестоимости на а/п УК 13-М по статьям затрат за 2008 – 2009 годы
| статья затрат
| 2008
| 2009
| отклонения |
|
затраты
| затраты
| затраты
| затраты
| затраты
| затраты |
|
на выпуск
| на 1000 шт
| на выпуск
| на 1000 шт
| на выпуск
| на 1000 шт |
| сырье и материалы
| 513075,51
| 31287
| 281676,7
| 35183,2
| -231398,8
| 3896,2 |
| транспортные расходы
| 7084,37
| 432
| 4,48
| 0,56
| -7079,9
| -431,44 |
| итого материалы
| 520159,88
| 31719,00
| 281681,2
| 35183,8
| -238478,7
| 3464,8 |
| оплата труда производственных рабочих
| 49705,37
| 3031
| 35301,66
| 4409,4
| -14403,7
| 1378,4 |
| ЕСН
| 14578,71
| 889
| 9531,46
| 1190,54
| -5047,2
| 301,5 |
| энергия
| 33781,94
| 2060
| 25371,49
| 3169,06
| -8410
| 1109,1 |
| амортизация
| 1590,7
| 97
| 4100,19
| 512,14
| 2509,5
| 415,14 |
| общепроизводственные расходы
| 52985,17
| 3231
| 50539,24
| 6312,67
| -2445,9
| 3081,7 |
| общехозяйственные расходы
| 106938
| 6521
| 53964,04
| 6740,45
| -52973,8
| 219,45 |
| производственная себестоимость
| 779739,65
| 47548,00
| 460489,3
| 57518
| -319250,4
| 9970,0 |
| коммерческие расходы
| 32716,01
| 1995
| 2308,93
| 288,4
| -30407,1
| -1706,6 |
| полная себестоимость
| 812455,66
| 49543,00
| 462798,2
| 57806,4
| -349657,5
| 8263,4 |
Таблица 6 – Изменения затрат себестоимости на а/п УК 13-М за 2008 – 2009 годы
| статьи затрат
| 2008
| 2009
| 2009к 2008
| отклонения |
|
затраты
| %
| затраты
| %
| в динамике
| затраты
| % |
|
на выпуск
| |
на выпуск
| |
| на выпуск
| |
| сырье и материалы
| 513075,51
| 63,15
| 281676,699
| 60,86
| 54,9
| -231398,81
| -2,29 |
| транспортные расходы
| 7084,37
| 0,87
| 4,48336
| 0,00
| 0,1
| -7079,88
| -0,87 |
| итого материалы
| 520159,88
| 64,02
| 281681,183
| 60,86
| 54,2
| -238478,70
| -3,16 |
| оплата труда производственных рабочих
| 49705,37
| 6,12
| 35301,6564
| 7,63
| 71,0
| -14403,71
| 1,510 |
| ЕСН
| 14578,71
| 1,79
| 9531,46324
| 2,06
| 65,4
| -5047,25
| 0,265 |
| энергия
| 33781,94
| 4,16
| 25371,4944
| 5,48
| 75,1
| -8410,45
| 1,32 |
| амортизация
| 1590,70
| 0,20
| 4100,19284
| 0,89
| 257,8
| 2509,49
| 0,690 |
| общепроизводств. расходы
| 52985,17
| 6,52
| 50539,236
| 10,92
| 95,4
| -2445,93
| 4,40 |
| общехозяйств. расходы
| 106937,88
| 13,16
| 53964,0427
| 11,66
| 50,5
| -52973,84
| -1,50 |
| производственная себестоимость
| 779739,65
| 95,97
| 460489,268
| 99,50
| 59,1
| -319250,38
| 3,53 |
| коммерческие расходы
| 32716,01
| 4,03
| 2308,9304
| 0,50
| 7
| -30407,07
| -3,53 |
| полная себестоимость
| 812455,66
| 100,00
| 462798,199
| 100,00
| 57,0
| -349657,46
| 0 |
Из таблиц 5 и 6 мы видим, затраты на 1000 шт. в 2008 году по сравнению с 2007 годом увеличились в целом на 196851 рублей, в динамике это составило 108,5%.
В основном увеличение затрат произошло за счет увеличения расходов на сырье. Затраты на сырье в расчете на 1000 штук увеличились на 112,0% в динамике или на 212695 рублей. Если в 2007 году затраты на сырье составляли 76,4% в себестоимости продукции, то в 2008 году они уже составляли 78,9%, или увеличились на 2,5%. Это свидетельство значительного увеличения цен на сырье.
Учитывая тот факт, что нормы расхода сырья на изготовление автопокрышек почти не изменились, а затраты на сырье в структуре себестоимости растут, можно сделать вывод – наблюдается значительный рост цен на сырье.
В 2008 году в сравнении с 2007 годом произошло также некоторое увеличение общехозяйственных расходов 103,7% в динамике, это связано с увеличением расходов связанных с рекламной деятельностью.
Расходы на энергию снизились на 11809 рублей, общепроизводственные расходы снизились на 6011 рублей, в динамике эти расходы в сравнении с предыдущим годом составили 89,8% и 96,3% соответственно.
На рисунке 2 показана структура затрат себестоимости УК 13-М за 2008 — 2009 годы.
Рисунок 2 – Структура себестоимости УК 13-М за 2008 — 2009 годы.
Таким образом, нормы расхода сырья на изготовление автопокрышек за анализируемый период не изменились, а наблюдается увеличение затрат на сырье. Следовательно, увеличение затрат на производство продукции в 2008 году, в сравнении с 2007 годом обусловлено увеличением цен на сырье и материалы и энергоресурсы.
2.3 Анализ затрат на 1 рубль товарной продукции
Затраты на рубль произведенной продукции — очень важный обобщающий показатель, характеризующий уровень затратоемкости продукции в целом по предприятию. Во-первых, он универсален, поскольку может рассчитываться в любой отрасли производства, а во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Исчисляется данный показатель отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (Зобщ) к стоимости произведенной продукции в действующих ценах. Если его уровень ниже единицы, производство продукции является рентабельным, при уровне выше единицы — убыточным [34, c.195].
Снижение затрат на 1 рубль объема продукции характеризует успешность работы предприятия по внедрению новой техники, повышению производительности труда, соблюдению режима экономии в расходовании материальных, трудовых и денежных ресурсов, выявлению и использованию внутренних резервов [35, c. 197].
Таблица 7 — Данные по двум видам а/покрышек за 2008 — 2009 годы для факторного анализа затрат на 1 рубль товарной продукции
| Показатели
| К 6.50-16
| УК 13-М |
|
2008 год
| 2009 год
| 2008 год
| 2009 год |
| Объём производства (шт.)
| 2810
| 3238
| 16399
| 8006 |
| Себестоимость продукции (руб.)
| 87,61
| 92,05
| 49,54
| 57,80 |
| Цена продукции (руб.)
| 88,77
| 91,83
| 75,98
| 81,12 |
| Затраты на 1 руб. Т.П.
| 0,99
| 1
| 0,65
| 0,71 |
Затраты на 1 рубль показывают себестоимость одного рубля обезличенной продукции и определяются делением полной себестоимости выпущенной продукции на стоимость этой продукции в оптовых ценах. Формула расчета этого показателя имеет следующий вид:
Зруб.ТП = ∑ (Ki х Ci) / ∑ (Кi х Цi),
(1)
где Ki — количество выпущенной продукции, шт.;
Ci — себестоимость единицы продукции, руб.;
Цi — цена единицы продукции, руб.
Для того чтобы выявить изменение затрат на 1 рубль ТП необходимо провести факторный анализ методом цепных подстановок. В ходе анализа необходимо проанализировать следующие факторы:
– структурные сдвиги выпуска ТП;
– изменение себестоимости отдельных видов продукции;
– изменение оптовых цен на готовую продукцию.
Затраты на 1 рубль ТП по данным предыдущего года составят:
3руб.ТПпл.= ∑ (Кпл. х Спл.) / ∑ (Кпл.х Цпл.) =
(77000 х 2364,97 + 71500 х 2324,54) / (77000 х 2601,73 + 71500 х 2413,85) = (182102690 +166204610) / (200333210 + 172590275) = 348307300 /
372923485 = 93,4 коп.
Рассчитаем затраты на рубль ТП при фактическом объеме выпущенной продукции и при себестоимости и ценах за предыдущий год:
3Ру6.ТП1 = ∑ (Кф.х Спл.) / ∑ (Кф.х Цпл.) =
(65546 х 2364,97 + 58240 х 2324,54) / (65546 х 2601,73 + 58240 х 2413,85) = (155014324 +135381210) / (170532995+ 140582624) = 290395534 /
311115619 = 93,3 коп.
Рассчитаем затраты на рубль ТП при фактическом объеме выпущенной продукции и фактической себестоимости продукции и при ценах за прошлый год:
3Ру6.ТП2 = ∑ (Кф.х Сф.) / ∑ (Кф.х Цпл.) =
(65546 х 2576,41 + 58240 х 2521,39) / (65546 х 2610,73 + 58240 х 2413,85)= (168873370 +146845754) / (170532995 +140582624) = 315719124 /
311115619 = 101,5 коп.
Рассчитаем затраты на рубль ТП при фактических данных:
Зуб.ТПф. = ∑ (Кф.х Сф.) / ∑ (Кф.х Цф.) =
(65546 х 2576,41 + 58240 х 2521,39) / (65546 х 2927,12 + 58240 х 2741,46) = (168873370 + 146845754) / (191861008 + 159662630) = 315719124 /
351523638 = 89,8 коп.
Далее необходимо определить влияние этих факторов на изменение затрат на рубль ТП :
Δ 3ру6.ТПобщ. = 3ру6.ТПф. — 3ру6.ТПпл. = 89,8 – 93,4 = -3,6 коп.
Сущность влияния изменения количества выпущенной продукции состоит в том, что рентабельность изделий, вырабатываемых предприятием, не одинакова. Следовательно выпуск продукции с относительно высокой рентабельностью в большом размере, чем это имело место в прошлом году, вызовет снижение затрат на 1 рубль объема продукции, и, наоборот, увеличение выпуска менее рентабельной продукции приведет к увеличению уровня затрат.
Влияние фактора изменения количества выпущенной продукции:
Δ 3ру6.ТПопр. = 3ру6.ТП1. — 3ру6.ТПпл. = 93,3 – 93,4 = -0,1 коп.
Снижение себестоимости отдельных изделий является основным фактором снижения уровня затрат на 1 рубль продукции. Однако этот ресурсосберегающий фактор на многих предприятиях еще не занял преобладающего места в обеспечении роста прибыли и повышения рентабельности производства. Величина влияния этого фактора на изменение уровня затрат на 1 рубль продукции исчисляется путем сопоставления фактических затрат на 1 рубль продукции, отчетного года в оптовых ценах предыдущего года с затратами на 1 рубль продукции предыдущего года, пересчитанными на фактический вы пуск продукции отчетного года, по следующей формуле:
Δ 3ру6.ТПс. = 3ру6.ТП2. — 3ру6.ТП1. = 101,5 – 93,3 = 8,2 коп.
На уровень затрат на 1 рубль продукции оказывает влияние изменение цен на готовую продукцию. Причем зависимость здесь обратная. При снижении оптовых цен на продукцию при прочих равных условиях увеличиваются затраты на 1 рубль продукции и, наоборот, при их увеличении уровень затрат снижается. Величина влияния фактора изменения цен на уровень затрат определяется путем сопоставления затрат на 1 рубль фактически выпущенной продукции в ценах действующих в отчетном году, с затратами на 1 рубль той же продукции в ценах предыдущего года:
Δ 3ру6.ТПц. = 3ру6.ТПф. — 3ру6.ТП2. = 89,8 – 101,5 = -11,7 коп.
Таким образом, затраты на 1 рубль ТП в 2008 году по сравнению с 2007 годом уменьшились на 3,6 коп. За счет изменения количества выпущенной продукции затраты на 1 рубль товарной продукции уменьшились на 0,1 копейки. За счет изменения себестоимости продукции затраты на 1 рубль ТП увеличились на 8,2 копеек. За счет изменения цены затраты на 1 рубль ТП уменьшились на 11,7 копеек.
2.4 Анализ себестоимости некоторых изделий
Мы выбрали две автопокрышки 10.00Р20 И-281 и 10.00Р20 КАМА-310. Эти шины с радиальным расположением корда в каркасе. Радиальное расположение слоев корда снижает напряжение в нитях, что позволяет уменьшить число слоев корда в каркасе по сравнению с шинами стандартной конструкции.
Брекерный пояс шин типа Р, как правило, металлокордный, имеет направление нитей, близкое к окружному. Это придает брекерному поясу жесткость и способствует повышению износостойкости протектора шины.
Каждая шина имеет обозначение, характеризующее её основные размеры, конструкцию, допустимые нагрузки и ряд других обозначений.
Размеры их, в подавляющем большинстве, обозначаются двумя цифрами (в мм или дюймах), которые приблизительно соответствуют действительным размерам шин.
Первые до буквы Р цифры обозначают ширину профиля покрышки в дюймах. Т.е. у а/п 10.00Р20 ширина профиля 25 см. Цифра 20 посадочный диаметр обода в дюймах. «Р» — это буквенный индекс шин радиальной конструкции. «И-281» — это модель, условное обозначение разработчика шины и её порядковый номер.
Проанализируем изменение себестоимости а/п 10.00Р20 И-281 за два года, определим какие факторы и как повлияли на изменение себестоимости а/п .
Для анализа себестоимости важнейших изделий необходимо построить следующую таблицу:
В ходе анализа необходимо проанализировать следующие факторы:
– изменение объема выпущенной продукции;
– изменение постоянных затрат;
– изменение переменных затрат на единицу продукции.
Таблица 8 — Данные по а/п К6.50-16 для факторного анализа себестоимости
| Показатели
| К 6.50-16 |
|
2008 год
| 2009год |
| Объем выпущенной продукции (шт.)
| 2810
| 3238 |
| Постоянные затраты (руб.)
| 47241,72
| 55516 |
| Переменные затраты на единицу продукции (руб.)
| 70795,0
| 74909,85 |
Влияние показателей определяют с помощью факторной модели, которая имеет следующий вид [36, c.198]:
С = А / Х + В, (2)
где А — сумма постоянных затрат, руб.;
X — объем производства, шт.;
В — сумма переменных затрат на единицу продукции.
На основе этой модели и данных таблицы произведем расчет влияния факторов методом цепных подстановок. Определим себестоимость по данным за прошлый период:
Спл. = Апл ./ Хпл. + Впл. = 25458587 / 77000 + 2034,34 = 330,63 + 3034,34 = 2364,97 руб.
Определим себестоимость при фактическом объеме и плановых затратах:
С1 = Апл. / Хф. + Впл. = 25458587 / 65546 + 2034,34 = 388,41 + 2034,34 = 2422,75 руб.
Определим себестоимость продукции при фактическом объеме выпущенной продукции, фактических постоянных затратах и плановых переменных затратах:
С2 = Аф. / Хф. + Впл. = 22389858 / 65546 + 2034,34 = 341,59 + 2034,34 =2375,93 руб.
Определим себестоимость при фактическом объеме, фактических постоянных и переменных затратах:
Сф = Аф. / Хф. + Вф. = 22389858 / 65546 + 2234,82 = 341,59 + 2234,82
= 2576,41 руб.
Общее изменение себестоимости единицы продукции составило:
ΔСобщ. = Сф. – Спл. = 2576,41 – 2364,97 = 211,44 руб.
Изменения произошли за счет влияния следующих факторов:
изменения объема выпущенной продукции:
ΔСх — С1 — Спл. = 2422,75 – 2364,97 = 57,78 руб;
изменения постоянных затрат:
ΔСА = С2 – С1 = 2375,93 – 2422,75 = –46,82 руб.;
изменения удельных переменных затрат:
ΔСв = Сф – С2 = 2576,41 – 2375,93 = 200,48 руб.
В 2008 году в сравнении с 2007 годом себестоимость продукции 10.00Р20 И-281 увеличилась на 211,44 рубля. За счет изменения объема выпущенной продукции себестоимость увеличилась на 57,78 рубля. За счет изменения постоянных затрат себестоимость уменьшилась на 46,82 рубля. За счет изменения переменных затрат себестоимость увеличилась на 200,48 рублей. Увеличение себестоимости связано с увеличением цен на закупаемое сырье для изготовления этой покрышки.
А теперь проведем анализ себестоимости другого вида продукта ОАО «Нижнекамскшина» — УК 13-М, применяя тот же факторный метод. Для этого необходимо составить следующую таблицу, затем провести анализ по этой таблице за 2007 и 2008 годы (таблица 9).
Таблица 9 — Данные по а/п УК 13-М для факторного анализа себестоимости
| Показатели
| УК 13-М |
|
2008 год
| 2009 год |
| Объем выпущенной продукции
| 16399
| 8006 |
| Постоянные затраты (руб.)
| 194229,76
| 110912,402 |
| Переменные затраты на единицу продукции (руб.)
| 37699,0
| 43952,76 |
Определим себестоимость по данным прошлого периода:
Спл. = Апл. / Хпл. + Впл. = 24743361 / 71500 + 1978,48 = 346,06 + 1978,48 = 2324,54 руб.
Определим себестоимость при фактическом объеме и плановых затратах:
С1 = Алл. / Хф. + Впл. = 24743361 / 58240 + 1978,48 = 424,85 + 1978,48
= 2403,33 руб.
Определим себестоимость при фактическом объеме выпущенной продукции, фактических постоянных затратах и плановых переменных затратах:
С2 = Аф / Хф. + Впл. = 20204038 / 58240 + 1978,48 = 346,91 + 1978,48
= 2325,39 руб.
Определим себестоимость при фактических постоянных и переменных затратах и фактическом объеме:
Сф = Аф./ Хф. + Вф. = 20204038 / 58240 + 2174,48 = 346,91 + 2174,48 =
=2521,39 руб.
Общее изменение себестоимости единицы продукции составило:
ΔСобщ. = Сф. – Спл. = 2521,39 – 2324,54 = 196,85 руб.
Изменения произошли за счет влияния следующих факторов:
изменения объема выпущенной продукции:
ΔСх = С1 – Спл. = 2403,33 – 2324,54 = 78,79 руб.;
изменения постоянных затрат:
ΔСа = С2 – С1 = 2325,39 – 2403,33 = –77,94 руб.;
изменения удельных переменных затрат:
ΔСв = Сф – С2 = 2521,39 – 2325,39 = 196,0 руб.
Приведем результаты анализов в общую таблицу.
Таблица 10 — Результаты анализа важнейших изделий
| Изделия
| Себестоимость товара (руб.)
| Изменение себестоимости (руб.) |
|
Апл./Хпл. + Впл.
| Апл./ Хф. + Впл.
| Аф./ Хф.+ Впл.
| Аф./ Хф. + Вф.
| Всего
| в том числе за счет |
|
|
|
|
|
|
X
| А
| В |
| К 6.50-16
| 70811,81
| 70809,59
| 70812,15
| 74927,00
| 4115,18
| -2,22
| 2,56
| 4114,85 |
| УК 13-М
| 37710,84
| 37723,26
| 37712,85
| 43966,61
| 6255,77
| 12,42
| -10,41
| 6253,76 |
Таким образом, в 2008 году в сравнении с 2007 годом себестоимость продукции 10.00Р20 КАМА-310 возросла на 196,85 рублей. За счет изменения объема выпущенной продукции себестоимость увеличилась на 78,79 рублей. За счет изменения постоянных затрат себестоимость уменьшилась на 77,94 рубля. За счет изменения переменных затрат себестоимость увеличилась на 196,00 рублей.
2.5 Анализ прямых материальных затрат
Большой удельный вес в себестоимости продукции занимают материальные затраты. Общая сумма материальных затрат в целом по предприятию зависит от объема производства продукции (VВП), ее структуры (Удi) и изменения удельных материальных затрат на отдельные виды продукции (УМЗi). Уровень последних, в свою очередь, может измениться из-за количества (массы) расходуемых материальных ресурсов на единицу продукции (УРi) и средней стоимости единицы материальных ресурсов (Цi) [37, c.201].
Так как шинная промышленность является материалоёмкой отраслью необходимо провести анализ прямых материальных затрат, т.е. определить как изменение потребляемых материалов повлияли на изменение себестоимости товара. Для анализа прямых материальных затрат необходима следующая таблица.
Таблица 11 — Данные по а/п 10.00Р20 И-281, У-4 для анализа прямых материальных затрат
| Наименование материала
| кол-во
| сумма
| кол-во
| сумма |
| НК
| 0,29
| 13
| 0
| 10,31 |
| СКИ
| 449,1
| 17143
| 488,69
| 21434,12 |
| СКД
| 2,55
| 103
| 1,89
| 81 |
| БСК
| 434,45
| 17100
| 483,03
| 19912,49 |
| каучуков
| 891,39
| 34359
| 973,61
| 41437,92 |
| техуглерод активный
| 0,08
| 1
| 0
| 0,65 |
| техуглерод полуактивный
| 449,33
| 4430
| 491,05
| 5683,94 |
| техуглерод
| 449,41
| 4431
| 491,05
| 5684,59 |
| вентили
| 1020,01
| 13232
| 1019,79
| 6691,2 |
| металлоизделия
| 1020,01
| 13232
| 1019,79
| 6691,2 |
| итого основных материалов
| —
| 52022
| 2484,45
| 53813,71 |
| химикатов
| 389,5
| 7639
| 406,67
| 8681,92 |
| всего материалов
| —
| 59661
|
| 62495,63 |
| объем выпуска
| 2810
|
| 3238
| |
| Наименование материала
| 10.00Р20 И-281 У-4 |
|
2007 год
| 2008 год |
|
Цена, руб.
| Брутто
| Цена, руб.
| Брутто |
| 22КНТС F80 (2-655-077)1,05
| 46,671
| 1106,81
| 52,544
| 1106,81 |
| 22КНТС F106 (2-655-077)1,05
| 47,788
| 5287,69
| 54,441
| 5287,69 |
| 222КНТС F85 (2-655-077)1,05
| 47,386
| 3019,23
| 53,596
| 3019,23 |
| м/к 9л23А
| 55,891
| 370,27
| 62,105
| 370,27 |
| м/к 8л33
| 62,767
| 5187,41
| 73,427
| 5187,41 |
| бязь на стык и ремонт
| 16,540
| 23,59
| 18,616
| 23,59 |
| р/с обкл. 2-693
| 31,884
| 4131,50
| 33,310
| 4108,40 |
| низ 1сл. 2-682-020
| 24,675
| 1357,84
| 26,781
| 1360,09 |
| на 2,3 сл. 2-630-002
| 28,093
| 452,89
| 29,284
| 452,89 |
| низ пр-ра 2-684-160
| 29,640
| 509,18
| 30,283
| 509,18 |
| проф.дет.кар. 2-684-160
| 29,640
| 1516,36
| 30,283
| 1516,36 |
| беговая 4-981-183
| 28,391
| 19465,07
| 30,834
| 19465,07 |
| Боковина 4-811-095
| 26,648
| 6320,04
| 30,295
| 6320,04 |
| рез. борт, лента 10-800-091
| 27,093
| 858,29
| 30,856
| 856,16 |
| нап.шнур 3-800-022
| 27,326
| 756,69
| 29,171
| 757,34 |
| р/с изоляц. 3-900-006
| 25,932
| 505,08
| 27,693
| 505,08 |
| Проволока ШПЛ-1
| 28,390
| 2598,10
| 32,825
| 2598,10 |
| клей К-107
| 19,465
| 130
| 22,307
| 130 |
| клей К-003
| 20,837
| 11
| 23,557
| 11 |
| клей К-105
| 21,325
| 9,5
| 23,820
| 9,5 |
| клей К-532
| 29,215
| 3,7
| 31,950
| 3,7 |
| клей К-512
| 21,268
| 2
| 23,855
| 2 |
| бензин «Нефрас»
| 9,032
| 155
| 11,812
| 155 |
| Мел
| 0,619
| 0,2
| 0,629
| 0,2 |
| Рабочие номера
| 0,02730
| 3300
| 0,03274
| 3300 |
| Диафрагма
| 340,560
| 0,25
| 366,533
| 0,25 |
| Нитки
| 0,013
| 3200
| 0,013
| 3200 |
| Объём выпущенной продукции
| 77000
| |
65546
| |
Факторная модель при расчете затрат материалов на выпуск отдельных изделий выглядит следующим образом:
M3i = ∑(VВПi х УРi х Цi), (3)
где VВП — объём выпущенной продукции, шт.;
УР — удельная норма расхода (кг; м2; шт; );
Ц — цена материала, руб.
Рассчитаем материальные затраты при плановых данных (за 2007 год):
МЗпл = ∑ (VВПпл. х УРпл. х Цпл) = 77,000 х 1888657,67 = 145426641 руб
Рассчитаем материальные затраты при фактическом объеме выпущенной продукции и при плановых данных:
M31 = ∑(VВПф х УРпл х Цпл.) = 65,546 х 1888657,67 = 123793956 руб.
Рассчитаем материальные затраты при фактическом объеме выпущенной продукции, фактической норме расхода и при плановых ценах:
М32 = ∑ (VВПф. х УРф. х Цпл.) =65,546 х 1887777,28 = 123736250 руб.
Определим материальные затраты при фактических данных:
МЗф = ∑ (VВПф. х УРф. х Цф.) = 65,546 х 2104938,35 = 137970289 руб.
Определим влияние факторов на изменение материальных затрат:
ΔМЗобщ = МЗф – МЗпл = 137970289 – 145426641 = –7456352 руб.
В том числе определяют влияние на изменение материальных затрат изменение объема выпущенной продукции. Для этого сравнивают материальные затраты при фактическом объеме выпущенной продукции отчетного года, при норме расхода и цене за прошедший год и материальные затраты на выпуск продукции предыдущего года:
ΔМЗvвп = M31 – МЗпл = 123793956 – 145426641 = –21632685 руб.
Влияние на материальные затраты изменения норм расхода определим как разницу между материальными затратами, рассчитанных при фактическом объёме выпущенной продукции и норме расхода за отчетный год и при цене за предыдущий год и материальными затратами, подсчитанными при фактическом выпуске продукции, при норме расхода и цене за прошедший год:
ΔМЗур = М32 – M31= 123736250 – 123793956 = –57706 руб.
Влияние изменения цены на изменение материальных затрат определяется сравниванием материальных затрат на производство продукции отчетного года с материальными затратами при объёме выпущенной продукции и норме расхода за отчетный период и при цене за предыдущий период:
ΔМЗц = МЗф – М32 = 137970289 – 123736250 = 14234039 руб.
Из приведенных данных видно, что в 2008 году материальные затраты на выпуск а/п 10.00Р20 И-281 по сравнению с 2007 годом уменьшились на 7456352 рубля. Это в значительной мере объясняется уменьшением объема выпущенной продукции, влияние этого фактора уменьшило материальные затраты на 21632685 рублей. Изменения норм расхода уменьшило материальные затраты на 57706 рублей. За счет изменения цен на материалы, материальные затраты возросли на 14234039 рублей.
Теперь проведем анализ прямых материальных затрат а/п 10.00Р20 КАМА-310. Для этого необходимо составить следующую таблицу:
Таблица 12 — Данные по а/п 10.00Р20 КАМА-310 для анализа прямых материальных затрат.
| Наименование материала
| 10.00Р20 КАМА-310 |
|
2007 год
| 2008 год |
|
Цена, руб.
| Брутто
| Цена, руб.
| Брутто |
| 222КНТС F80 (2-655-077)1,05
| 46,671
| 832,63
| 52,544
| 832,63 |
| 22КНТС F106 (2-655-077)1,05
| 47,788
| 5371,05
| 54,441
| 5371,05 |
| 222КНТС F85 (2-655-077)1,05
| 47,386
| 3061,17
| 53,596
| 3061,17 |
| Чефер борт. Лента
| 14,807
| 1000,00
| 14,404
| 1000,00 |
| м/к 9л23А
| 55,891
| 370,27
| 62,105
| 370,27 |
| м/к 8л33
| 62,767
| 5080,46
| 73,427
| 5080,46 |
| бязь на стык и ремонт
| 16,540
| 23,59
| 18,616
| 23,59 |
| р/с обкл. 2-693
| 31,884
| 4055,90
| 33,310
| 4028,32 |
| низ 1сл. 2-682-020
| 24,675
| 1357,84
| 26,781
| 1360,09 |
| на 2,3 сл. 2-630-002
| 28,093
| 452,89
| 29,284
| 452,89 |
| низ пр-ра 2-684-160
| 29,640
| 513,34
| 30,283
| 513,34 |
| проф.дет.кар. 2-684-160
| 29,640
| 1491,90
| 30,283
| 1491,90 |
| беговая 4-979-065
| 29441
| 17003,28
| 30,738
| 17003,28 |
| боковина 4-811-095
| 26,648
| 6467,47
| 30,295
| 6467,47 |
| рез. борт, лента 10-800-091
| 27,093
| 907,49
| 30,856
| 905,24 |
| нап.шнур 3-800-022
| 27,326
| 756,69
| 29,171
| 757,34 |
| р/сизоляц. 3-900-006
| 25,932
| 505,08
| 27,693
| 505,08 |
| проволока ШПЛ-1
| 28,390
| 2598,10
| 32,825
| 2598,10 |
| клей К-107
| 19,465
| 130
| 22,307
| 130 |
| клей К-003
| 20,837
| 11
| 23,557
| 11 |
| клей К-105
| 21,325
| 9,5
| 23,820
| 9,5 |
| клей К-532
| 29,215
| 3,7
| 31,950
| 3,7 |
| клей К-512
| 21,268
| 2
| 23,855
| 2 |
| бензин «Нефрас»
| 9,032
| 155
| 11,812
| 155 |
| Мел
| 0,619
| 0,2
| 0,629
| 0,2 |
| Рабочие номера
| 0,02730
| 3300
| 0,03274
| 3300 |
| Диафрагма
| 340,560
| 0,25
| 366,533
| 0,25 |
| Нитки
| 0,013
| 3200
| 0,013
| 3200 |
| Объём выпущенной продукции
| 71500
| |
58240
| |
Аналогично, на основании модели 3 и данных таблицы 12, произведем расчет влияния факторов методом цепных подстановок на изменение материальных затрат для а/п 10.00Р20 КАМА-310:
МЗпл = ∑(VВПпл х УРпл х Цпл) = 71,500 х 1840136,80 = 131569781 руб.
МЗ1 = ∑(VВПф х УРпл х Цпл) = 58,240 х 1840136,80 = 107169567 руб.
МЗ2 = ∑(VВПф х УРф х Цпл.) = 58,240 х 1839269,75 = 107119070 руб.
МЗф = ∑(VВПф х УРф х Цф) = 58,240 х 2029194,85 = 118180308 руб.
Определим влияние факторов на изменение материальных затрат. Найдем общие изменения:
ΔМЗобщ = МЗф – МЗпл = 118180308 – 131569781 = –13389473 руб.
в том числе:
за счет изменения объема выпущенной продукции:
ΔМЗVВП = МЗ1 – МЗпл. = 107169567 – 131569781 = –24400214 руб.
за изменения норм расхода :
ΔМЗУР = МЗ2 – МЗ1 = 107119070 – 107169567 = – 50497 руб.
за счет изменения цены:
ΔМЗЦ = МЗФ – МЗ2 = 118180308 – 107119070 = 11061238 руб.
Приведем результаты анализов двух покрышек в следующую таблицу 13.
Таблица 13 — Результаты анализа прямых материальных затрат
| Изделия
| Сумма материальных затрат (млн.р.)
| Изменение суммы материальных затрат (млн.р.) |
|
VВПпл. *УРпл. *Цпл.
| VВПф. *УРпл. *Цпл.
| VВПф. *УРф. *Цпл.
| VВПф. *УРф. *Цф.
| Всего
| В том числе за счет |
|
|
|
|
|
|
VВП
| УР
| Ц |
|
10.00Р20
И-281
|
145,43
| 123,79
| 123,74
| 137,97
| -7,46
| -21,63
| -0,060
| 14,23 |
|
10.00Р20
КАМА
|
131,57
| 107,17
| 107,12
| 118,18
| -13,39
| -24,40
| -0,05
| 11,06 |
Таким образом, материальные затраты на выпуск автопокрышек 10.00Р20 КАМА-301 в 2008 году по сравнению с 2007 годом уменьшились на 13389473 рублей. В значительной мере на их уменьшение сказалось уменьшение объема выпущенной продукции, изменение объема уменьшило материальные затраты на 24400214 рублей. Изменение норм расхода уменьшило материальные расходы на 50497 рублей. Изменения цен на материалы привело к значительному увеличению материальных затрат, они увеличились на 11061238 рублей.
2.6 Анализ прямых трудовых затрат
Прямые трудовые затраты оказывают большое влияние на формирование уровня себестоимости продукции. Поэтому анализ динамики зарплаты на рубль продукции, ее доли в себестоимости продукции, факторов, определяющих ее величину, и поиск резервов экономии средств по данной статье затрат имеют большое значение.
Общая сумма прямой зарплаты зависит от объема производства продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Последний в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем оплаты труда за 1 человеко-час. [37, c. 205].
К прямым трудовым затратам относится зарплата основных рабочих. Трудовые затраты не являются наибольшими затратами, но занимает немалую долю в расходах предприятия, этим определяется важность анализа.
Для анализа прямых трудовых затрат на производство автопокрышки 10.00Р20 И-281 необходимо составить следующую таблицу и затем сделать по ней выводы.
Таблица 14 — Данные по а/п 10.00Р20 И-281, У-4 для факторного анализа прямых трудовых затрат
| Показатели
| 10.00Р20 И-281, У-4 |
|
2007 год
| 2008 год |
| Объем выпущенной продукции (шт.)
| 77000
| 65546 |
| Удельная трудоемкость (чел-ч.)
| 2,20
| 2,09 |
| Удельная оплата труда (руб.)
| 24,463
| 25,852 |
Сумма прямой зарплаты зависит от объема производства товарной продукции и уровня затрат на отдельные изделия, которые в свою очередь зависят от трудоемкости и уровня оплаты труда за 1 чел. — ч.
Для расчета влияния этих факторов необходимо иметь следующую факторную модель:
УЗП = VВП * УТЕ * ОТ,
где УЗП-уровень зарплаты;
VВП — объем выпущенной продукции;
УТЕ — трудоемкость продукции;
ОТ — уровень оплаты труда за 1 чел. — ч.
На основании этой модели проведем расчет влияния факторов методом цепных подстановок. Рассчитаем заработную плату по данным за прошлый период:
УЗПпл. = VВПпл.х УТЕпл. х ОТпл. = 77000 х 2,2 х 24,463 = 4144063 руб.
Рассчитаем заработную плату при фактическом объеме по плановой трудоемкости и удельной оплате труда:
УЗП1 = VВПф. х УТЕпл. х ОТпл. = 65546 х 2,2 х 24,463 = 3527594 руб.
Рассчитаем заработную плату при плановом уровне оплаты труда и фактических объеме и трудоемкости:
УЗП2 = VВПф. х УТЕф. х ОТпл. = 65546 х 2,09 х 24,463 = 3351214 руб.
Рассчитаем прямую зарплату при фактических данных:
УЗПф. = VВПф. х УТЕф. х ОТф. = 65546 х 2,09 х 25,852 = 3541450 руб.
Далее необходимо определить влияние этих факторов на изменение прямых материальных затрат.
Общие изменение трудовых затрат составило:
ΔЗПобщ. = УЗПф – УЗПпл. = 3541450 – 4144063 = — 602613 руб.
Эти изменения произошли за счет влияния следующих факторов: объёма выпущенной продукции, удельной трудоёмкости и удельной оплаты труда.
Влияние на прямые трудовые затраты можно определить как разницу между трудовыми затратами, рассчитанными при объёме выпущенной продукции за отчетный год, удельной трудоёмкости и оплаты труда за прошлый год и трудовыми затратами за прошлого год:
ΔЗПVВП = УЗП1 – УЗПпл. = 3527594 – 4144063 = — 616469 руб.
Влияние на трудовые затраты изменения удельной трудоемкости определяется сравнением трудовых затрат, рассчитанных при объёме выпущенной продукции, трудоёмкости за отчетный год, удельной оплате труда за прошлый год с трудовыми затратами, рассчитанными по данным прошлого года при объёме выпущенной продукции отчетного года:
ΔЗПУТЕ = УЗП2 – УЗП1 = 3351214 – 3527594 = — 176380 руб.
Влияние изменения удельной оплаты труда на изменение трудовых затрат можно определить разницей между трудовыми затратами отчетного года и трудовыми затратами, рассчитанных при объёме выпущенной продукции, трудоёмкости за отчетный год, удельной оплате труда за прошлый год:
ΔЗПот. = УЗПф. – УЗП2 = 3541450 – 3351214 = 190236 руб.
Из анализа видно, что трудовые затраты при выпуске продукции 10.00Р20 И-281, У-4 в 2008 году по сравнению с 2007 годом уменьшились на 602613 рублей. За счет изменения объёма выпущенной продукции они уменьшились на 616469 рублей.
За счет изменения удельной трудоёмкости они уменьшились на 176380 рублей. Изменение удельной оплаты труда привело к тому, что трудовые затраты увеличились на 190236 рублей.
Аналогично проведем анализ прямых трудовых затрат при выпуске а/п 10.00Р20 КАМА-310.
Таблица 15 — Данные по а/п 10.00Р20 КАМА-310 для факторного анализа прямых трудовых затрат
| Показатели
| 10.00Р20 КАМА-310 |
|
2007 год
| 2008 год |
| Объем выпущенной продукции (шт.)
| 71500
| 58240 |
| Удельная трудоемкость (чел-ч)
| 2,32
| 2,177 |
| Удельная оплата труда (руб.)
| 24,277
| 25,494 |
На основании модели 4 проведем расчет влияния факторов методом цепных подстановок.
УЗПпл. = VВПпл. х УТЕпл. х ОТпл. = 71500 х 2,32 х 24,277 = 4027023 руб.
УЗП1 = VВПф. х УТЕпл. х ОТпл. = 58240 х 2,32 х 24,277 = 3280230 руб.
УЗП2 = VВПф. х УТЕф. х ОТпл. = 58240 х 2,177 х 24,277 = 3078044 руб.
УЗПф. = VВПф. х УТЕф. х ОТф. = 58240 х 2,177 х 25,494 = 3232320 руб.
Общее изменение за счет влияния факторов составило:
ΔЗПобщ. = УЗПф — УЗПпл. = 3232320 – 4027023 = — 794703 руб.
в том числе:
изменения объёма выпущенной продукции:
ΔЗПVВП = УЗП1 – УЗПпл. = 3280230 – 4027023 = – 746793 руб.;
изменения удельной трудоемкости:
ΔЗПУТЕ = УЗП2 – УЗП1 = 3078044 – 3280230 = – 202186 руб.
изменения удельной оплаты труда:
ΔЗПот. = УЗПф. – УЗП2 = 3232320 – 3078044 = 154276 руб.
Приведём результаты анализов двух автопокрышек 10.00Р20 И-281 и 10.00Р20 КАМА-310 в следующую таблицу.
Таблица 16- Результаты анализа прямых трудовых затрат
| Изделия
| Сумма трудовых затрат (т.р.)
| Изменение трудовых затрат (т.р.) |
|
VВПпл. *УТЕпл. *ОТпл.
| VВПф. *УТЕпл. *ОТпл.
| VВПф. *УТЕф. *ОТпл
| УВПф. *УТЕф. *ОТф
| Всего
| в том числе, за счет |
|
|
|
|
|
|
VВП
| УТЕ
| ОТ |
|
10.00Р20
И-281
|
4144063
| 3527594
| 3351214
| 3541450
| -602613
| -616469
| -176380
| 190236 |
|
10.00Р20
КАМА-310
|
4027023
| 3280230
| 3078044
| 3232320
| -794703
| -746793
| -202186
| 154276 |
Таким образом, трудовые затраты при выпуске продукции 10.00Р20 КАМА-310 в 2008 году по сравнению с 2007 годом уменьшились на 794703 рублей. При этом за счет изменения объёма выпущенной продукции, они уменьшились на 746793 рублей. За счет изменения удельной трудоёмкости трудовые затраты уменьшились на 202186 рублей.
3. Основные направления снижения себестоимости продукции предприятия
3.1 Оптимизация учета себестоимости продукции на отечественных предприятиях с применением зарубежных методов расчета себестоимости
Переходом России от плановой системы организации народного хозяйства и вступление в рыночные отношения коренным образом изменили условия функционирования предприятий. Предприятия, для того, чтобы выжить, должны проявить инициативу, предприимчивость и бережливость с тем, чтобы повысить эффективность производства. Одним из важнейших показателей, который используется для принятия оптимальных управленческих решений, является себестоимость выпускаемой продукции. Данные учета и анализа производственных издержек важнейший фактор выявления резервов производства, постоянного контроля над использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов с целью повышения рентабельности отечественных предприятий.
Для России изучение мировой практики бухгалтерского учета и востребование из нее наиболее прогрессивных и широко применяемых методов становится одним из значимых факторов жизненно необходимого для нас процесса интегрирования в мировую экономику. Важность, которая придается точному расчету себестоимости продукции для самых различных целей, предопределяет поиск приемлемых методов включения затрат в себестоимость продукции. Хотя исторически сложилось так, что основной задачей калькуляции себестоимости являлась оценка запасов в балансовом отчете, информация о себестоимости стала требоваться также в области анализа, принятия специальных решений, ценообразования, планирования и контроля [38, c. 14].
Процессом планирования является составление бюджета (сметы), который обычно рассчитывается за год с разбивкой по кварталам. Бюджет является программой действий для каждого менеджера, каждого уровня управления и средством взаимодействия между различными подразделениями предприятия.
В качестве основы для планирования и контроля за выполнением планов необходимо располагать фактической информацией, представленной в виде бухгалтерской документации, накопленной внутри предприятия и полученной извне.
Контроль представляет собой углубленный анализ отклонений между фактическими данными и нормативами (стандартами) или бюджетными (плановыми) показателями, так как тщательно подготовленный бюджет является наилучшим стандартом. Такой анализ часто называют контролем бюджета.
Сравнение фактических и бюджетных результатов является основным фактором оценки деятельности каждого уровня управления, менеджера, облегчает выбор решений и своевременных корректирующих действий. В этом случае фактические результаты должны располагаться таким образом, чтобы их можно было сравнить с бюджетом.
Планирование на предприятии необходимо для того, чтобы сформировать основные цели и определить пути их достижения, организация оптимально распределить работу среди подчиненных, руководство создать условия и желания у людей для совместной работы по достижению целей компании, а контроль оценить реальность поставленных целей и выяснить, каких результатов предприятие смогло достичь.
Контроль деятельности предприятия должен осуществляться посредством выявления отклонений между фактическими показателями и плановыми. Формирование плановых показателей деятельности предприятия — это основная функция бюджетирования (бюджетного планирования). По определению, бюджет — это детализированный план деятельности предприятия, а контроль деятельности предприятия, по сути, представляет собой контроль исполнения бюджета.
Процедура анализа заключается в выявлении и оценке факторов, приводящих к отклонениям фактической стоимости от установленной, и дальнейшем разложении общего отклонения на более частные, с приближением, по возможности, к эффективным условиям производства. Такая последовательность (от общего к частному) наиболее приемлема, так как обратная последовательность рискует привести к потере факторов, связей между ними и не дать полного объяснения возникновения общего результата как суммы частных отклонений.
Современные рыночные отношения делают необходимым переход предприятий и организаций России на новые методы ведения бизнеса и управления. Это потребовало от руководителей изменения принципов управления в целях ориентации во внешней среде и приспособления деятельности предприятия к потребностям покупателей и условиям рынка. Устойчивое финансовое состояние предприятия во многом зависит от выбора экономических стратегий функционирования в условиях рыночной конкуренции и от принятых управленческих решений.
Нормативный метод учета затрат в нашей стране является закономерным, традиционным способом исчисления затрат. Россия — первое государство в мире, которое начало разрабатывать нормативы, планы не только для отдельных субъектов экономики, но и масштабах всего народного хозяйства.
В нашей стране существуют два варианта метода исчисления затрат: фактический и нормативный. Нормативный метод исчисления затрат представляет собой предварительное определение нормативных затрат по операциям, объектам, процессам, с выявлением отклонений. В определении норм и нормативов в научно-популярной литературе советского периода и настоящего времени практически нет никакой разницы. «Нормативы — расчетные величины затрат рабочего времени, материальных, денежных ресурсов, применяемых в нормировании труда и планировании производственной и хозяйственной деятельности социалистических предприятий и организаций». «Норма — заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов» [39, c. 75].
Смета составляется таким образом, чтобы все затраты можно было разделить на расходы по нормам и отклонениям от норм. Суммируя нормативные затраты с учетом отклонений, можно получить фактическую себестоимость продукции на любой момент времени. Фактический метод накопление фактических данных об издержках, без определения норм расхода.
Фактический метод исчисления себестоимости еще в начале XX века подвергался критике учеными экономистами. Г. Эмерсон подчеркивал медлительность учета при этой системе, ошибочность получаемых цифровых данных о себестоимости из-за смешения производственных затрат со случайными расходами, которые не имеют отношения к себестоимости. Основным недостатком данного метода является то, что исчисляя фактические затраты, мы не можем никаким образом повлиять на их величину, так как их учет осуществляется через определенный период времени. Именно поэтому данный вид исчисления себестоимости в современной литературе называется «историческим». Существуют другие недостатки этого метода:
– отсутствие установленных норм на определенные операции, из чего вытекает невозможность проведения анализа себестоимости продукции;
– невозможность оперативного обеспечения персонала предприятия информацией об изменении отдельных статей себестоимости продукции;
– трудоемкость учетной работы.
Нормативный метод исчисления затрат свободен от вышеперечисленных недостатков. Сущность этой системы заключатся в следующем:
– планирование затрат на основе норм, обеспечивающих решение поставленных перед предприятием задач;
– документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и нормативами;
– отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам и отклонениям от них;
– выявление отклонений производится линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления.
Нормативный учет предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции на основе действующих на предприятиях, на начало отчетного периода, норм расхода материалов, заработной платы и других расходов. Это позволяет оперативно выявлять и анализировать отклонения по определенным статьям затрат, быстро реагировать на изменение процесса производства, выявлять виновников. Однако на практике предприятия не в полной мере используют эту возможность для организации контроля за соблюдением норм расхода материалов, за соответствием норм расхода и запасов, за нормами отпуска материалов в производство.
Нормативный учет предполагает осуществление системного учета изменений действующих норм и оперативного учета отклонений от них. Периодически в зависимости от частоты изменения норм нормативная себестоимость пересматривается путем внесения в нормативную карту изменений. Изменения норм связаны, как правило, с улучшением использования трудовых и материальных ресурсов: изменение методов работы; изменение в разделении труда по технологическим операциям; изменение конструкций изделий; изменение технологического процесса; улучшение качества продукции. Отклонения от норм связаны с нарушением технологии производства, недостатками материально-технического снабжения и нормирования расходов.
Методы выявления отклонений зависят от вида используемых материалов, технологии и организации производства. Существуют следующие варианты: сигнальное документирование, учет партионного и непрерывного раскроя материалов, предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство, инвентарный метод. При выявлении отклонений по расходу сырья и материалов применяют те же методы. Комплексные расходы на обслуживание производства и управление включают затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудование, цеховые (общепроизводственные) и общезаводские (общехозяйственные) расходы предприятия. Степень их комплексности, количество статей зависит от величины предприятия, организации их учета и контроля. Данный вид расходов принадлежит всей массе выпускаемой продукции и зависит, в основном, от длительности учетного периода. Они относятся на себестоимость отдельных видов выпускаемой продукции пропорционально установленным базам. Издержки на содержание и эксплуатацию машин и оборудования распределяются пропорционально: сметным ставкам, рассчитанным исходя из стоимости часа работы оборудования и нормативного времени изготовления той или иной продукции; объему переработки сырья и материалов; заработной плате основных производственных рабочих. Цеховые (общепроизводственные) расходы распределяются пропорционально: величине прямых затрат; заработной плате производственных рабочих; стоимости обработки сырья и материалов. Общезаводские (общехозяйственные) расходы распределяются пропорционально: цеховой себестоимости; объему продаж; расходам на обработку и другим показателям, отражающим особенности формирования данного вида расходов на предприятии [40, c.125].
Нормативный метод исчисления себестоимости имеет ряд существенных недостатков. Основные из них — высокая трудоемкость, невозможность применения в период инфляции, неверное исчисление отклонений. При нормативном методе затрат наблюдается частое перевыполнение установленных норм, что свидетельствует об их неверном определении. Многие расчеты отклонений ведутся за длительный период, без учета изменений норм, без отнесения причин на непосредственных виновников, не всегда документируются. На многих предприятиях нормы устанавливаются на слишком укрупненный условный объект калькуляции. Поэтому повышение числа материалоемких и трудоемких изделий, вызывающих перерасход, компенсируются повышением числа менее материалоемких и трудоемких изделий. Следовательно, сопоставление фактических и плановых данных не всегда отражает реальное положение дел, экономист-аналитик не имеет возможности оперативно влиять на полученные отклонения, своевременно отражать их в процессе составления новой сметы.
Исходя из этого, можно сделать вывод: необходимо изменение отечественной системы расчета издержек, которая, например, сможет сочетать в себе лучшие элементы отечественной и зарубежных методик.
Система «Стандарт-кост» возникла в США в начале XX века, и является основой исчисления издержек до настоящего времени. Метод был одним из принципов научного менеджмента, предложенного Тейлором и другими инженерами. Они применяли нормативы, чтобы выявить наилучший путь использования труда и материальных ресурсов. В 1911 году Дж. Чартер Гаррисон разработал и внедрил первую полную действующую систему нормативного исчисления затрат, а в 1918 году впервые опубликовал ряд уравнений для анализа переменных затрат. Со времени своего возникновения данная система исчисления издержек успешно развивается и широко используется промышленными фирмами США и Западной Европы.
Норматив — это определенный уровень соответствия требуемому, желаемому или возможному. Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «Стандарт-кост». [41, c.136]
В переводной и отечественной литературе отмечается, что система «Стандарт-кост» больше всего подходит организациям, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. В зависимости от своей организационной структуры и рода деятельности, предприятие подразделяется на центры ответственности, которые управляются менеджерами, отвечающими за результаты работы.
Центр ответственности — это часть организации, по которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки) на которые может повлиять менеджер центра. Его также можно назвать центром отчетности.
Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость организации такой системы учета в 1952 году, он писал, что учет по центрам ответственности -это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления.
Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону.
Эффективный контроль может быть достигнут только путем сравнения общих фактических издержек с нормативными затратами за период по каждому центру ответственности. Сравнение нормативных и фактических затрат на единицу продукции не способно установить, на каком этапе производства были допущены отклонения. Это как раз один из важных факторов, который отличает систему «Стандарт-кост» от нормативного метода учета затрат. На отечественных предприятиях этому вопросу не уделяют должного внимания.
Контроль за затратами наиболее эффективен в момент их возникновения. Поэтому нормативы по количеству потребляемых материалов, труда, накладных расходов следует устанавливать сначала не на весь объем производства, а на единицу продукции. При данной системе исчисления издержек применяют три основных категории нормативов:
– базовые нормативы затрат (они остаются неизменными в течение длительного периода времени, обеспечивают одну и ту же базу для сравнения с фактическими затратами за несколько лет, это позволяет выявить общие тенденции развития);
– идеальные нормативы (отражают совершенный производственный процесс, являются минимальными издержками, которые возможны в условиях максимально эффективного производства, редко используются на практике, так как могут оказать вредное воздействие на мотивацию работника);
– достижимые в настоящее время нормативы (издержки, которые возникают в условиях эффективного производства, нормативы, которые трудно, но возможно достигнуть, в них допускается возможность брака, поломки оборудования, потери времени).
Выбор характера стандарта зависит от целей управления предприятием: либо желание приблизиться к идеальным нормам прямых затрат, либо не отставать от конкурентов в плане фактических норм, либо определить возможность совместить теорию и практику и т.п.
Система «Стандарт-кост» широко применятся, так как обеспечивает руководство предприятий данными о затратах для самых различных целей. Эта методика помогает не только при составлении нормативных смет, но и с их помощью позволяет оценивать эффективность управления. Благодаря ей можно создать контрольную схему, направленную на выявление тех операций, которые не согласуются с планом; прогнозировать будущие издержки; упростить задачу переноса издержек на конечный продукт при оценке запасов товарно-материальных ценностей; наконец, устанавливать цели, которые необходимо достичь.
Общая схема функционирования системы «Стандарт-кост» представлена на рисунке 3.
Нормативные затраты позволяют сформулировать более конкретные цели предприятия, так как при составлении плановых смет, нормативы основаны на тщательном изучении требуемых материалов, технологических методов, рабочего и машинного времени, зависимости переменных расходов от объема производства. Они устанавливаются на основе издержек в прошлых периодах (прошлые базовые затраты, которые основаны на определенном потреблении труда и материалов) и проверяются путем сравнения с фактическими. Нормативы дают более подходящую информацию для целей ценообразования, так как для успешной конкуренции следует искать пути сокращения издержек. Неэффективность не должна покрываться за счет цены реализации.
Если предприятие не внедрило систему «Стандарт-кост», потребуется огромный объем работ для составления смет для каждого центра ответственности. Организация данного метода отличается большим вложением материальных и трудовых ресурсов, однако эффективность от его применения довольно быстро окупается [41, c. 138].
Главная цель системы «Стандарт-кост» контроль путем сравнения фактических и планируемых результатов, выявление значительных отклонений и их устранение.
Рисунок 3 — Действие системы «Стандарт-кост»
Приблизительное функционирование нормативного определения затрат изображено на рисунке 4.
Система контроля обратной связи включает в себя наблюдение за достигнутыми и планируемыми результатами и принятие в случае необходимости действий по устранению отклонений.
Нормативы затрат сильно упрощают задачу оцени запасов товарно-материальных ценностей. Если данная система не применяется на предприятии, там необходимо вести учет по фактической стоимости по каждому материалу на складе, запасам готовой продукции и объему незавершенного производства. При системе «Стандарт-кост» все записи ведутся по нормативным затратам. Совокупные издержки могут быть получены путем умножения количества каждого вида материала на соответствующий норматив стоимости единицы продукции или материала. Происходит существенная экономия времени по сбору данных, так как на складе учет ведется только в натуральных величинах.
Рисунок 4 — Контрольная система нормативного определения затрат
Из-за того, что некоторые издержки зависят от объема производства, ошибочно сравнивать фактические затраты одного объема производства со сметными затратами другого. Первоначальная смета должна быть адаптирована к реальному объему производства. Такой процесс называется составлением гибкой сметы затрат. Только после этого полученные отклонения будут отражать реальное положение дел.
При системе «Стандарт-кост» затраты относятся на каждый центр ответственности, поэтому отклонения от гибкой сметы могут быть приписаны подотчетному лицу. Эта система учета затрат известна как учет ответствености. Ответственность за каждый вид расходов обязательно делится. За количество потребляемого сырья отвечает управляющий производственным отделом, за цену — специалист по закупкам.
К достоинствам системы «Стандарт-кост» относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения; выделение специальных синтетических счетов для учета.
Система «Стандарт-кост» — система планирования и анализа различных вариантов затрат, здесь возможно применение различной напряженности норм затрат по их видам, нормативный учет — система измерения их фактической величины при фактической загрузке. «Стандарт-кост» непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции [41, c. 140].
Система нормативного метода учета затрат и нормативной калькуляции — это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Учет затрат по изменениям норм и по отклонениям вводится в общую систему бухгалтерского учета затрат на производство. Выявленная величин колебаний издержек в зависимости от изменений норм и отклонений ежемесячно относится на себестоимость продукции (включая остатки незавершенного производства в части затрат по изменениям норм). Нормы пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий. Отклонения от норм по местам их возникновения выявляются в оперативном порядке на основании сигнальной и другой документации. При нормативном методе исчисления затрат не применяются отдельные счета для учета отклонений.
Таким образом, можно сказать, что система «Стандарт-кост» при применении теоретических норм (стандартов) может являться только частью системы нормативного учета затрат на производство. И эта часть касается только прямых затрат, тогда как система нормативного метода учета затрат охватывает использование нормативов на всех этапах производственного процесса: заготовление сырья и материалов, производство готовой продукции, ее хранение, сроки реализации и т.д.
При оптимизации отечественной системы исчисления издержек целесообразно использовать следующие элементы методики «Стандарт-кост»: установление норматива только на единицу продукции с учетом тщательного изучения требуемых материалов, технологии производства, рабочего и машинного времени, зависимость переменных расходов от объема производства, применение анализа отклонений по сырью и материалам. Так как «Стандарт-кост» может определить отклонения в ценах расхода и отклонения, вызванные изменением степени использования производственных мощностей, структуры выпуска продукции и т.д.
Все запасы сырья, материалов, готовой продукции, объем незавершенного производства необходимо учитывать по нормативным затратам, а затем, путем умножения на цену, получать плановый объем. Это существенно облегчает процесс исчисления себестоимости продукции. Положительным моментом является то, что при системе «Стандарт-кост» составляется гибкая смета, позволяющих адаптировать плановую смету к реальному объему производства продукции.
Еще один элемент системы «Стандарт-кост», который может быть заимствован и внедрен в практику российских предприятий — все выявленные отклонения от норм (стандартов) попадают, в конечном счете, не на себестоимость, а списываются на счет прибылей и убытков с указанием, в каком подразделении, по какой причине и по чьей вине допущены эти отклонения. Это показывает влияние качества хозяйствования в производственных цехах на конечный результат работы всего предприятия. Отчетливым становится вклад каждого подразделения, каждой структурной единицы в достижение рентабельной и высокоэффективной работы. Законы рынка диктуют необходимость разрабатывать нормы (стандарты) таким образом, чтобы стандартная калькуляция продукции была значительно ниже возможной рыночной цены, обеспечивая необходимый уровень рентабельности. Если в условиях централизованной экономики к цене приходили от затрат, то в рыночных условиях к нормативным (стандартным) затратам необходимо идти от рыночной цены.
Возникновение системы «Директ-костинг» в США обусловлено особенностями их исторического развития. В России аналога этой системы нет, и лишь с 1995 года законодательством нашей страны в целях наиболее полного приближения к общемировым стандартам в области бухгалтерского учета стали использоваться некоторые ее элементы.
Система исчисления переменных издержек возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-годах. До 1928 года остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, поэтому постоянные затраты (не зависящие от объема производства), перераспределяясь между отчетными периодами, приводили к искусственному искажению прибыли. Было условно решено разделить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с косвенными и назывались бесполезными. Новая система исчисления издержек «Директ-костинг» была введена в 1936 году американцем Д.Харрисом. Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения этой системы, в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в названии. Ведь «Директ-костинг» означает буквально учет прямых затрат. В настоящее время эта система предусматривает включение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат, в связи с чем часто эту систему называют «Верибл-костинг», что означает «учет переменных затрат» и более соответствует принципу, используемому в данном методе.
Суть системы «Директ-костинг» заключается в том, что прямые издержки обобщают по видам готовых изделий, косвенные же собирают на отдельном счете и относят на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию вычесть переменные затраты, получим прибыль по данному виду продукции. Сложив прибыль по всем изделиям, получим общую величину прибыли, которая покроет общую сумму постоянных затрат.
Система учета себестоимости «Директ-костинг» состоит из нескольких элементов:
учета по видам затрат;
учета по местам возникновения затрат;
учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);
учета результатов по носителям затрат;
учета результатов за период/
Все эти элементы присутствуют при любых формах организации учета затрат и результатов, то есть как при учете полных, так и переменных издержек. Некоторые из элементов отличаются в зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость, но есть и такие, которые остаются неизменными.
Система «Директ-костинг» имеет несколько отличительных особенностей: разделение производственных затрат на переменные и постоянные; калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; многостадийность составления отчета о доходах.
Многостадийность заключается в том, что процесс учета проходит в два этапа. На первом этапе, который называется «расчет себестоимости», устанавливается связь объема производства готовой продукции с переменными затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе, который называется «расчет результата», обобщенные на одном счете постоянные расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Данная двухступенчатая система может быть разделена и на большее количество стадий. В частности подобное деление, явившееся новым этапом в развитии «Директ-костинг», было предложено немецким ученым-экономистом К. Ате. В результате этого деления появилась система многоступенчатого учета сумм покрытия. Предложение Ате состоит в разделение блока постоянных затрат на несколько частей:
– постоянные затраты по изделию могут быть прямо отнесены на общее количество данного вида продукции или расходы на содержание специального оборудования;
– постоянные затраты по группе изделий приходятся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединить в одной группе. Такого рода постоянные затраты относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы;
– постоянные затраты мест возникновения затрат не подлежат распределению между отдельными группами носителей затрат, а относятся прямо на отдельные места их возникновения;
– постоянные затраты производственных подразделений обусловлены существованием нескольких мест возникновения затрат в подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых данным подразделением;
– постоянные затраты предприятия — это остаток расходов, который нельзя распределить между специфическими калькуляционными объектами.
В результате многоступенчатого построения учета покрытия постоянных затрат улучшается подход к анализу структуры результата (прибыли) предприятия. Можно узнать, вносит ли конкретный продукт «вклад» и какой именно в покрытие обусловленных им расходов, и далее в покрытие общих постоянных затрат и в формирование прибыли. Он поставляет исчерпывающую информацию для решений вопросов о выборе ассортимента, снятия с производства устаревшей продукции и подготовки к производству новых изделий. Таким образом, данное деление позволяет решить множество проблем и является довольно удобным. Это подтвердили опросы, проведенные Г. Кюппером (1983г.). Согласно данным опроса 40% предприятий Германии применяют многоступенчатое деление затрат в системе «Директ-костинг».
Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль:
за постоянными издержками;
за участием в получение прибыли каждого выпускаемого вида продукта;
за соблюдением ассортимента выпуска продукции;
выявляет неконтролируемые центрами ответственности издержки;
различия между прибыльными и неприбыльными операциями;
поведение издержек относительно нормативов.
Другим важным моментом калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам является связь калькуляции с анализом безубыточности производства, которая формирует информацию для расчета оптимального соотношения объема и прибыли.
К преимуществам выбора принципа калькулирования по переменным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса.
Гибкость и необходимость принятия управленческих решений потребовали ввода в систему «Директ-костинг» смет и заданий, контроля и анализа их исполнений. Здесь нашло применеие стандартов не только по переменным, но и по постоянным издержкам. Современная система исчисления издержек получила название «Стандартный директ-костинг» [42, c. 34].
В настоящее время в литературе известны два основных подхода к калькуляции затрат: калькуляция по прямым переменным затратам (Direct Costing); калькуляция с полным распределением затрат.
Последний подход в свою очередь принято подразделять на:
традиционный метод распределения (Absorption Costing);
распределение по процессам (Activity Based Costing — ABC).
Метод учета и калькулирования затрат по функциям — (ABC), возник в США и получает растущее сконца 1980-х г. распространение благодаря работам Г.Бере, Р.Купера, Т.Джонсона, Р.Каштана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии, начинают использовать в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.
Можно встретить перевод ABC как ФСА (функционально-стоимостной анализ). Однако ФСА — это один из видов экономического анализа, сущность которого состоит в комплексном исследовании объекта (продукта, технологического процесса, производственной системы) с целью минимизации затрат на стадиях проектирования, производства и эксплуатации при сохранении основных функций и повышении ценности для потребителей. Также не следует путать ABC -Activity Based Costung с ABC-анализом, инструментом контроллинга, позволяющим классифицировать детали, поставщиков и т.д. для определения приоритетности в управленческих решениях.
За рубежом помимо системы «Директ-костинг» активно применяется методика «Абзорпешен-костинг». Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.
В настоящее время отечественные предприятия проявляют особый интерес к управленческому учету и его основе — «Директ-костингу». Данная методика учета затрат может быть внедрена в систему отечественного исчисления издержек с учетом ее особенностей. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 года. В практике российского учета в настоящее время существует два способа списания косвенных (периодических) расходов: учет затрат по полной и сокращенной себестоимости. Первый заключается в их отнесении непосредственно на себестоимость продукции, по второму варианту -они восполняются из прибыли. Второй способ более выгоден, так как косвенные расходы не включаются в стоимость нереализованной продукции, тем самым, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на имущество. При налогообложении прибыли разницы в способе списания косвенных расходов нет: они распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, результат отражается в справке по расчету налога.
Следующим элементом успешного применения «Директ-костинг» в отечественном бухгалтерском учете, является введение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», позволяющий выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от плановой. При использовании данного счета реализуется нормативный принцип «Директ-костинг» и обязательность отражения только производственной себестоимости. Она учитывается без постоянной части накладных расходов. Для этого обороты по счету расходов 25 по обслуживанию производства можно разделить на постоянную и переменную части. Существует два варианта учета. В первом случае постоянную часть накладных расходов включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы относятся на затраты полностью. Для учета отклонений в системе счетов управленческого учета открывают счет «Отклонения по накладным расходам за счет изменения объема деятельности». Это подчеркивает влияние колебания постоянных расходов в зависимости от объема производства на результаты деятельности предприятия. Смысл второго подхода заключается в распределении переменной части накладных расходов по местам возникновения затрат, центрам ответственности. Постоянную часть накладных списывают общей суммой на результаты деятельности предприятия. В системе управлен- ческого учета открывают два счета: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». При таком подходе реализуется двухступенчатый принцип расчета маржинального дохода.
Согласно международным стандартам бухгалтерского учета, общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, могут не распределяться между объектами калькулирования, а прямо относиться на финансовые результаты.
При разработке новых методов управления затратами и результатами финансово-хозяйственной деятельности, направленных на устойчивое развитие отечественных предприятий в рыночных условиях, целесообразно использовать следующие элементы системы «Директ-костинг»: разделение совокупных затрат на переменные и постоянные составляющие, определение маржинального дохода по каждому виду продукции, центру ответственности, предприятию в целом с целью формирования такого плана производства, выполнение которого принесет предприятию наибольшую прибыль. Маржинальный доход предельная величина, позволяющая определить с какого момента (с какой единицы выпускаемой продукции) предприятие начинает получать прибыль. Точка безубыточности находится одним из трех способов: методом уравнения, методом маржинального дохода (постоянные расходы на единицу выпускаемой продукции делятся на удельный маржинальный доход), графическим способом. Или как разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами. Один и тот же вид издержек может вести себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому они должны совпадать с центрами ответственности. Это неотъемлемая часть системы «Директ-костинг» [42, c. 37].
Характеризуя современную зарубежную систему исчисления издержек нельзя не остановиться на процессе оптимизации производственной структуры в целях увеличения прибыльности и мобильности бизнеса, снижения издержек -аутсорсинге. Это направление начало развиваться в экономике более двадцати лет назад и сейчас является самым перспективным. Многие компании отказываются от традиционной вертикальной интеграции в пользу аутсорсинга. Аутсорсинг производства позволяет брэндам высвободить капитал для разработки новой продукции, значительно сократить сроки и издержки начала массового производства и, в конечном счете, лучше приспосабливаться к изменениям конъюнктуры, ведь перестройка собственного производства занимает намного больше времени, чем смена контрактора. Это позволяет компаниям очень быстро осваивать совершенно новые для них рынки. Оригинальные производители, передав производство контракторам, могут сосредоточить усилия на управлении брэндом, разработке новейших технологий. Для контракторов прием заказов от нескольких компаний позволяет не только снизить издержки за счет более полной загрузки производственных мощностей, но и избежать резких сезонных колебаний производства. Сосредоточившись только на производстве, они могут более эффективно управлять его издержками и не тратиться на массивированную рекламу и маркетинг.
Хотя введение системы аутсорсинга является довольно модным течением в экономике, применение его отдельными фирмами не всегда может принести желаемый результат. По данным Dun&Bradstreet, в 20% случаев межкорпоративные отношения в процессе аутсорсинга — производство, финансы, информационные технологии и так далее — распадаются в течение двух лет, а в 50% случаев в течение пяти лет. Чтобы решить вопрос о применении аутсорсинга, необходимо определить стратегию развития компании, оценить направления ее бизнеса, определить, где эффективнее проводить мероприятия — внутри предприятия или вне его.
Упоминая о зарубежных методах исчисления себестоимости, нельзя не остановиться на бухгалтерских скандалах, которые в принципе свидетельствуют о кризисе корпоративной модели хозяйственного устройства США. В сфере бухгалтерского учета, аудита, верификации отчетности и корпоративного управления был одобрен закон Сарбейнса-Оксли, в соответствии с которым «руководители компаний под угрозой уголовного преследования вынуждены были поклясться, что верны идеалам капитализма в части собственной отчетности». Ситуация способствовала общему спаду рынка, потере инвесторов, наблюдался «полномасштабный кризис доверия». Это отчасти объясняется наличием противоречий инвесторов в американской экономике между собственниками компаний и менеджерами, которых последние нанимают для решения задачи максимизации прибыли. Усиление контроля со стороны акционеров, с одной стороны, повышает их издержки, с другой, уменьшает «степень свободы, которой могут пользоваться менеджеры, в том числе и в целях благосостояния акционеров».
В российской экономике руководитель — собственник исполняет функции менеджера, что свидетельствует о том, что отечественный капитализм находится в начальной стадии. Однако впоследствии в России возникнут те же проблемы.
Несмотря на негативные события, происходящие в США в области бухгалтерского учета и отчетности, отечественные предприятия в порядке эксперимента, пытаются применить систему учета по стандартам US GAAP.
Все большее количество экпортно ориентированных предприятий или предприятий, работающих с зарубежными партнерами, ориентируются на правила публичной бухгалтерской отчетности (Общепринятые принципы бухгалтерского учета — GAAP), составляемой под наблюдением Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission). Данная форма, введенная в США, не совсем приемлема для современных условий Российской экономики.
В заключении отметим, что предложения и рекомендации направлены на развитие внутреннего рынка; создание более надежной системы управления и планирования деятельностью отечественных предприятий (которая основана на оптимальном сочетании элементов отечественной и зарубежных методик расчета затрат); сокращение издержек производства; повышение прибыльности и эффективности деятельности отечественных предприятий.
3.2 Определение резервов снижения себестоимости продукции завода грузовых шин ОАО «Нижнекамскшина»
В Российской Федерации сложилась ситуация, когда уровень управления в промышленности не отвечает тем требованиям, которые предъявляет современная экономика. Однако это не означает, что у отечественных предприятий исчерпаны все резервы повышения эффективности хозяйственной деятельности. С развитием научно-технического прогресса появляются всё новые виды сырья и материалов, новые виды машин и оборудования, новые технологии, более совершенные формы организации труда, позволяющие снижать материалоёмкость, трудоёмкость продукции и услуг, ускорять оборачиваемость средств, повышать рентабельность и другие показатели эффективности бизнеса, т.е. источники резервов неисчерпаемы. Проблема заключается в отсутствии соответствующих механизмов анализа и оценки резервов.
Учет объема производства и производственных затрат важнейший участок учета в системе управления, оказывающий прямое влияние на непрерывное повышение технического уровня производства и его эффективность.
Снижение себестоимости продукции имеет большое значение для предприятия, так как является одним из решающих источников увеличения накоплений для целей расширения производства и повышения благосостояния персонала. Отсюда вытекает значимость роли, которая принадлежит бухгалтерскому учету и калькулированию себестоимости в процессе управления себестоимостью предприятия.
Решающим условием снижения себестоимости служит непрерывный технический прогресс. Внедрение новой техники, комплексная механизация и автоматизация производственных процессов, совершенствование технологии, внедрение прогрессивных видов материалов позволяют значительно снизить себестоимость продукции.
Серьезным резервом снижения себестоимости продукции является расширение специализации и кооперирования. На специализированных предприятиях с массово-поточным производством себестоимость продукции значительно ниже, чем на предприятиях, вырабатывающих эту же продукцию в небольших количествах. Развитие специализации требует установления и наиболее рациональных кооперированных связей между предприятиями.
Снижение себестоимости продукции обеспечивается, прежде всего за счет повышения производительности труда. С ростом производительности труда сокращаются затраты труда в расчете на единицу продукции, а следовательно, уменьшается и удельный вес заработной платы в структуре себестоимости.
Основным условием снижения затрат сырья и материалов на производство единицы продукции является улучшение конструкций изделий и совершенствование технологии производства, использование прогрессивных видов материалов, внедрение технически обоснованных норм расходов материальных ценностей [43, c. 11].
Сокращение затрат на обслуживание производства и управление также снижает себестоимость продукции. Размер этих затрат на единицу продукции зависит не только от объема выпуска продукции, но и от их абсолютной суммы. Чем меньше сумма цеховых и общезаводских расходов в целом по предприятию, тем при прочих равных условиях ниже себестоимость каждого изделия.
Значительные резервы снижения себестоимости заключены в сокращении потерь от брака и других непроизводительных расходов. Изучение причин брака, выявление его виновника дают возможность осуществить мероприятия по ликвидации потерь от брака, сокращению и наиболее рациональному использованию отходов производства.
Увеличение объема производства при неизменной стоимости материальных и трудовых ресурсов может быть обеспечено только за счет снижения себестоимости. Разработка плана организационно-технических мероприятий по использованию внутрипроизводственных резервов основывается на результатах анализа их источников и технико-экономических факторов. К наиболее важным источникам следует отнести снижение материальных затрат и рост производительности труда. Из всего многообразия технико-экономических факторов к укрупненным группам можно отнести:
повышение технического уровня производства;
улучшение организации производства и труда;
изменение объема и структуры номенклатуры выпускаемой продукции;
повышение доли кооперированных поставок.
Снижение материалоемкости или материальных затрат — важнейший качественный фактор развития экономики. Материал повышенного качества, прокат, соответствующий требованиям размерных характеристик, рост профессионального состава рабочих-станочников — все эти частные источники непосредственно отражаются на уровне использования металла, что способствует снижению себестоимости выпускаемой продукции и созданию экономии.
Производительность труда, т.е. его результативность и эффективность, измеряется трудоемкостью (время на производство единицы продукции) и выработкой (количеством продукции, произведенной за определенный промежуток времени). В результате снижения трудоемкости экономия обеспечивается за счет уменьшения затрат на оплату труда с учетом дополнительной заработной платы и отчислений на социальное страхование в расчете на единицу продукции, скорректированных на новый объем производства.
При разработке перспективных планов снижения себестоимости широко используется индексный метод. В этом случае снижение себестоимости за счет использования внутрипроизводственных источников определяют как сумму долей снижения себестоимости продукции или затрат на 1 рубль товарной продукции, обеспечиваемую каждым источником.
Все многообразие технико-экономических факторов можно объединить в укрупненные группы:
– повышение технического уровня это процесс изменения технической базы, рост технического уровня достигается за счет:
1) совершенствования средств труда (внедрение прогрессивной техники, повышение доли экономичного и совершенного оборудования), предметов труда (внедрение прогрессивных видов сырья, материалов, энергоносителей);
2) улучшения использования применяемого сырья, материалов;
3) внедрения прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производственных процессов.
Внедрение более производительного оборудования обеспечивает экономию заработной платы (живой труд) при увеличении амортизационных отчислений (прошлого труда);
– совершенствование организации производства и труда. Эта группа факторов влияет на снижение себестоимости в результате специализации производства, улучшения организации труда, совершенствования организации управления производством, улучшения материально-технического снабжения и сбыта, лучшего использования времени рабочих-станочников, сокращения излишних затрат.
Изменение объемов производства влияет на условно-постоянные расходы.
Снижение себестоимости от технико-экономических факторов основывается на сокращении текущих издержек производства на единицу продукции до и после внедрения организационно-технических мероприятий.
Основными источниками резервов снижения себестоимости промышленной продукции (Р$С) являются:
– увеличение объема ее производства за счет более полного использования производственной мощности предприятия (Р#VВП);
– сокращение затрат на ее производство (Р↓3) за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака и т.д.
Величина резервов может быть определена по следующей формуле:
Р$С = Св — Сф = [(Зф — Р$3 + Зд) / (VВПф + Р#VВП)] — [Зф / УВПф ], (5)
где Св, Сф – соответственно возможный и фактический уровень себестоимости изделия;
Зф — затраты по факту;
Р$3 — резервы сокращения затрат на производство продукции;
Зд — дополнительные затраты, необходимые для освоения резервов увеличения выпуска продукции;
VВПф — объем выпущенной продукции по факту;
Р#VВП — резервы увеличения объема производства продукции.
Резервы увеличения производства продукции выявляются в процессе анализа выполнения производственной программы. При увеличении объема производства продукции возрастают только переменные затраты (прямая зарплата рабочих, прямые материальные расходы и др.), сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется, в результате снижается себестоимость изделий/
Резервы сокращения затрат устанавливаются по каждой статье расходов за счет конкретных организационно-технических мероприятий (внедрение новой более прогрессивной техники и технологии производства, улучшение организации труда и др.), которые будут способствовать экономии заработной платы, сырья, материалов, энергии и т.д. [43, c. 13].
Таким образом, применение вышеперечисленных мероприятий позволит существенно снизить затраты и улучшить показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Заключение
В данной дипломной работе рассматривался анализ себестоимости товарной продукции на предприятии. Себестоимость — это выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию продукции.
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг позволил выяснить тенденцию изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, влияние факторов на его прирост, резервы, а также дать оценку работы предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.
В работе были проведены анализ себестоимости по статьям затрат, анализ затрат на рубль товарной продукции, анализ себестоимости важнейших изделий, анализ прямых материальных затрат и анализ прямых трудовых затрат.
Анализ себестоимости по статьям затрат проводился путем сопоставления расходов за отчетный и предыдущий период в целом и по отдельным калькуляционным статьям. В результате анализа себестоимости автопокрышки 10.00Р20 И-281, У-4 и автопокрышки 10.00Р20 Кама-310 за аналогичные периоды 2008 года и 2007 года выявилось, произошло снижение затрат в текущем году в целом и по всем статьям расходов. Это объясняется уменьшением объема выпуска автопокрышек в текущем году в сравнении с аналогичным периодом прошлого года. Снижение объемов выпуска указанных автопокрышек произошло ввиду падения спроса в указанный период.
Наиболее полную картину изменения себестоимости дал анализ в расчете на 1000 штук выпущенной продукции. Выявилось увеличение себестоимости обеих изделий в целом на 108,9 и 108,5 процентов соответственно. Значительную роль в их увеличении играют расходы на сырье. Расходы на сырье составляют около 80 процентов в структуре затрат, они увеличились на 2,3 и 2,5 процента соответственно, рост динамики составил 112 процента. Увеличились общехозяйственные расходы, они связаны со значительным увеличением расходов связанных с рекламной деятельностью. Снизились расходы на энергию и общепроизводственные расходы. Данные снижения результат внедрения комплекса мероприятий по снижению затрат.
Затраты на рубль товарной продукции показывают какая доля издержек производства или себестоимости находится в составе одного рубля выпущенной продукции и показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью.
В результате анализа мы определили, что затраты на рубль товарной продукции в 2008 году уменьшились по сравнению с затратами 2007 года на 3,6 копейки. В том числе затраты на рубль уменьшились за счет изменения объема выпущенной продукции на 0,1 копейки, а за счет изменения себестоимости затраты на рубль увеличились на 8,2 копейки. За счет изменения цены затраты на рубль уменьшились на 11,7 копеек.
Проводя анализ себестоимости важнейших изделий, мы пришли к следующим выводам: в 2008 году в сравнении с 2007 годом себестоимость продукции 10.00Р20 И-281 увеличилась на 211,44 рублей. При этом себестоимость увеличилась на 57,78 рубля из-за изменения объема выпуска продукции, за счет изменения постоянных затрат себестоимость уменьшилась на 46,82 рублей. На 200,48 рублей себестоимость увеличилась за счет изменения переменных затрат.
В ходе факторного анализа установлено, что себестоимость продукции 10.00Р20 КАМА-310 в 2008 году увеличилась по сравнению с 2007 годом на 196,85 рублей. Самое большое влияние при этом оказало изменение переменных издержек, в результате чего себестоимость продукции увеличилась на 196 рубля. Изменение объема производства продукции привели к тому, что себестоимость увеличилась на 78,79 рубля. Изменение постоянных затрат привело к уменьшению себестоимости на 77,94 рублей.
Чтобы проследить тенденцию изменения себестоимости двух автопокрышек за два года и сделать из этого определенные выводы составлена аналитическая таблица, в которой показано изменение себестоимости продукции от влияния на нее таких факторов как: объем выпущенной продукции, постоянные затраты и затраты переменные на единицу выпущенной продукции.
Таблица 17 — Результаты анализа важнейших изделий по двум продуктам
| Изделия
| Себестоимость товара (руб.)
| Изменение себестоимости (руб.) |
|
Апл./Хпл. + Впл.
| Апл./ Хф. + Впл.
|
Аф./ Хф.
+ Впл.
|
Аф./ Хф. + Вф.
| Всего
| в том числе за счет |
|
|
|
|
|
|
X
| А
| В |
|
10.00Р20
И-281
|
2364,97
| 2422,75
| 2375,93
| 2576,41
| 211,44
| 57,78
| -46,82
| 200,48 |
|
10.00Р20
КАМА-310
|
2324,54
| 2403,33
| 2325,39
| 2521,39
| 196,85
| 78,79
| -77,94
| 196,00 |
Так как шинная промышленность является материалоемкой отраслью мы провели анализ прямых материальных затрат и сделали следующие выводы: в 2008 году материальные затраты на выпуск продукции 10.00Р20 И-281 по сравнению с 2007 годом уменьшились на 7456352 рублей. За счет изменения объема выпущенной продукции прямые материальные затраты уменьшились на 21632685 рублей. За счет изменения норм расхода материальные затраты уменьшились на 57706 рублей, а также они увеличились на 14234039 за счет изменения цены на материалы.
В 2008 году материальные затраты на выпуск продукции 10.00Р20 КАМА-310 по сравнению с 2007 годом уменьшились на 13389473 рублей. За счет изменения объема выпущенной продукции прямые материальные затраты уменьшились на 24400214 рублей. За счет изменения норм расхода материальные затраты уменьшились на 50497 рублей, а также они увеличились на 11061238 рублей за счет изменения цены на материалы.
Результаты анализов приведены в следующей таблице.
Таблица 18 — Результаты анализа прямых материальных затрат
| Изделия
| Сумма материальных затрат (млн.р.)
| Изменение суммы материальных затрат (млн.р.) |
|
VВПпл. *УРпл. *Цпл.
| VВПф. *УРпл. *Цпл.
| VВПф. *УРф. *Цпл.
| VВПф. *УРф. *Цф.
| Всего
| в том числе за счет |
|
|
|
|
|
|
VВП
| УР
| Ц |
|
10.00Р20
И-281
|
145,43
| 123,79
| 123,74
| 137,97
| -7,46
| -21,63
| -0,060
| 14,23 |
|
10.00Р20
КАМА
|
131,57
| 107,17
| 107,12
| 118,18
| -13,39
| -24,40
| -0,05
| 11,06 |
В работе мы также провели анализ прямых трудовых затрат и пришли к выводам, что трудовые затраты при выпуске продукции 10.00Р20 И-281 в 2008 году по сравнению с 2007 годом уменьшились на 602613 рублей. Это произошло за счет изменения объёма выпущенной продукции, при этом трудовые затраты уменьшились на 616469 рублей. За счет изменения удельной трудоёмкости трудовые затраты уменьшились на 176380 рублей. Изменение удельной оплаты труда привело к тому, что трудовые затраты увеличились на 190236.
Из анализа видно, что трудовые затраты при выпуске продукции 10.00Р20 КАМА-310 в 2008 году по сравнению с 2007 годом уменьшились на 794703. Это произошло за счет изменения объёма выпущенной продукции, при этом трудовые затраты уменьшились на 746793 рублей. За счет изменения удельной трудоёмкости трудовые затраты уменьшились на 202186 рублей. Изменение удельной оплаты труда привело к тому, что трудовые затраты увеличились на 154276 рублей.
Результаты анализов двух автопокрышек 10.00Р20 И-281 и 10.00Р20 КАМА-310 приведены в таблице.
Таблица 19 — Результаты анализа прямых трудовых затрат
| Изделия
| Сумма трудовых затрат (т.р.)
| Изменение трудовых затрат (т.р.) |
|
VВПпл. *УТЕпл. *ОТпл.
| VВПф. *УТЕпл. *ОТпл.
| VВПф. *УТЕф. *ОТпл
| УВПф. *УТЕф. *ОТф
| Всего
| в том числе, за счет |
|
|
|
|
|
|
VВП
| УТЕ
| ОТ |
|
10.00Р20
И-281
|
4144063
| 3527594
| 3351214
| 3541450
| -602613
| -616469
| -176380
| 190236 |
|
10.00Р20
КАМА-310
|
4027023
| 3280230
| 3078044
| 3232320
| -794703
| -746793
| -202186
| 154276 |
Исходя из вышеизложенных результатов анализа себестоимости товарной продукции в ОАО «Нижнекамскшина» становиться ясным какое важное значение имеет снижение себестоимости продукции.
В этой связи ОАО «Нижнекамскшина» для поддержания своих позиций на рынке необходимо не только постоянно обновлять свою продукцию, технологию производства шин, повышать качество продукции, но и уделить особое внимание снижению себестоимости продукции с учетом опыта передовых стран.
В частности видится необходимым внедрение системы закупочной логистики и логистики производственных процессов.
Основной целью закупочной логистики является удовлетворение потребности производства в материалах с максимально возможной экономической эффективностью [42, с.86].
Учитывая что затраты на сырье составляют около 80 процентов в себестоимости продукции, необходимо добиться от поставщиков сырья отгрузки своей продукции в поддонах упакованных полетной пленкой.
Внедрение указанных мер позволило бы механизировать все работы по погрузке выгрузки транспортировки и складированию сырья, а так же существенно улучшить их сохранность. Кроме этого это позволило бы сохранить качественных характеристики сырья.
Поступление сырья в поддонах упакованных полетной пленкой позволило бы осуществить внедрение логистики производственных процессов на начальном этапе производства, при этом исключило бы потери сырья.
Сырье в поддонах упакованные полетной пленкой можно на прямую подавать в подготовительные производства минуя промежуточные операции по растарке, сортировки, укладки в поддоны сырья. Это позволило бы сэкономить заработную плату, цеховые расходы, а так же значительно повысило бы производительность труда.
Оптимизация потоковых процессов является важным и значительным средством снижения себестоимости продукции.
Осуществление указанных мер позволило бы ОАО «Нижнекамскшина» значительно снизить расходы на сырье, а так же общепроизводственные расходы, что способствовало бы в целом снижению себестоимости продукции.
Список использованных источников
1 Горфинкел В.Я., Швандара В.А . Экономика предприятия: Учебник для вузов /Под ред. Проф. –3-е изд. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 718 с.
2 Волков О.В. Экономика предприятия. – М.: ИНФРА — М, 2002.– 520 с.
3 Самсонов Н.Ф. Финансовый менеджмент. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 2002.– 495 с.
4 Чечевицына Л.Н. Экономика предприятия. – Ростов н / Д: изд-во «Феникс», 2003. – 448 с.
5 Артеменко В.Г. Беллендир М.В. Финансовый анализ. М.: ДИС, 2000. –511 с.
6 Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленности. // Экономика и жизнь.- 2007.- №21 – С.28 -29.
7 Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Приказ Минфина Российской Федерации от 3.01.01.
8 Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Анализ бухгалтерской отчетности. М.: ДИС, 2000. – 402 с.
9 Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. — М.: ИНФРА- М, 2003. -208 с.
10 Бирман Г. , Шмидт С. Экономический анализ инвестиционных проектов. М.: Банки и биржи ИО «ЮНИТИ», 2000. – 469 с.
11 Ефимова О.В. Финансовый анализ. М.: Бухгалтерский учет, 2001 – 425 с.
12 Кравченко Л.И. Анализ финансового состояния предприятия. Мн.: ПКФ «Экаунт», 2000.- 475 с.
13 Маслова И.А. Процедура внутрипроизводственного учета затрат и управления себестоимостью. // Финансовый менеджмент.-2008. — №1.-С.26-31.
14 Крамин.Т.В. Финансовая устойчивость российских предприятий в условиях перехода к рыночной экономике. // Экономический вестник РТ.- 2007. № 3 – c.73.
15 Остромогильская Т.В. Принципы построения автоматизированных систем управления себестоимостью в промышленности.// Вопросы экономики.- 2007.- № 5 — С.85 — 87.
16 Каракоз И.И., Самборский В.И. Теория экономического анализа. Киев: Выща школа, 2000.- 401 с.
17 Баканов М.И. Шеремет А.Д.Теория экономического анализа. Москва: «Финансы и Статистика», 2002 – 406 с.
18 Волков И.М. Грачева М.В. Проектный анализ. М.: Банки и биржи ИО «ЮНИТИ», 2000. –397 с.
19 Муравьев А.И. Теория экономического анализа: проблемы и решения. М.: Финансы и статистика, 2002. – 340 с.
20 Панков Д.А. Современные методы анализа финансовой деятельности. Мн.: ООО «Профит», 2002 .– 440 с.
21 Абрютина М.С., Грачев А.В. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. Учебное пособие. 2-е изд.- М.: Издательство «Дело и Сервис», 2000.- 256 с.
22 Барнгольц С.Б. Экономический анализ хозяйственной деятельности на современном этапе развития. М.: Финансы и статистика, 2000. – 423 с.
23 Русак Н.А. Финансовый анализ субъекта хозяйствования. Мн.: Вышэйшая школа, 2001. – 324 с.
24 Налоговый кодекс Российской Федерации. Книга 2, главы 25-27. – М., Юридическая фирма «Контракт», «Инфра-М». 2002.-799 с
25 Финансовый менеджмент: Учебник для вузов / Н.Ф. Самсонов и др.- М.: Финансы, ЮНИТИ . 2000.- 495 с.
26 Шишкин. А.П. Управление финансами в рыночной экономике.// Экономический вестник РТ. 2007. – № 5- С. 77.
27 Негашев Е.В. Анализ финансов предприятия в условиях рынка. М.: Высшая школа, 2001.- 458 с.
28 Басовский Л.Е. Экономический анализ. – М.: ИНФРА –М, 2007 – 322 с.
29 «Стратегическая программа развития на 2002-2007 гг», утвержденная Советом директоров ОАО «Нижнекамскшина».
30 Михайлова-Станюта И.А. и др. Оценка финансового состояния предприятия. Мн.: Навука и тэхника, 2001. – 482 с..
31 Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 2-е изд. М.:Инфра-М, 2003. – 344с.
32 Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Минск: ООО «Новое знание», 2001. –688 с.
33 Стражева В.И. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности. Высшая школа. Минск, 2001. – 438 с.
34 Русак Н.А. Финансовый анализ субъекта хозяйствования. Мн.: Вышэйшая школа, 2001. – 324 с.
35 Ермолович Л.Л. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Мн.: БГЭУ, 2000. – 341 с.
36 Экономический анализ / Пер. с англ. Киев: Торгово-издательское бюро ВНУ, 2001. – 371 с.
37 Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности. М.: Финансы и статистика, 2000. – 459 с.
38 Федотова М.А. Финансовая деятельность предприятия в условиях инфляции.// Финансовый менеджмент. 2003. – № 2 – С. 14 – 20.
39 Балабанов И.Т. Финансовый анализ и планирование хозяйствующего субъекта. –М.: Финансы и статистика, 2000.-208 с.
40 Стрижев В.Р. Развитие методов управления затратами учета и калькулирования себестоимости.// Менеджмент в России и за рубежом.-2003 – №6 – С.125.
41 Усакова Н.А. Калькулирование по системе «Директ-костинг» // Управленческий учет.- 2007.- №3 – С. 136 –140.
42 Керимов В. Международная система «Директ-костинг» // Консультант директора, 2008 — № 15 – С.34.
43 Королев В.И., Королев С.В. Стратегия повышения эффективности издержек производства фирмы: условия разработки, проблемы реализации. // Менеджмент. – 2003.- №6.- С. 11-13.
Приложение А
Фактическая себестоимость ЗГШ за 3 квартал 2007 года
| Показатели
| 10.00Р20И-281, У-4
| 10.00Р20 КАМА-310 |
|
2007 год
| 2007 год |
|
Затраты на выпуск
| Затраты на 1000 шт.
| Затраты на выпуск
| Затраты на 1000 шт. |
| Сырье
| 141114660
| 1832658
| 127036550
| 1776735 |
| Зарплата осн.пр.раб.
| 4144063
| 53819
| 4027023
| 56322 |
| Ед. соц. Налог
| 1525062
| 19806
| 1481981
| 20727 |
| Энергия
| 9534987
| 123831
| 8308944
| 116209 |
| Износ оборуд.
| 325248
| 4224
| 606678
| 8485 |
| Общепр. расходы
| 11868857
| 154141
| 11534451
| 161321 |
| Общехоз. расходы
| 13589730
| 176490
| 13208910
| 184740 |
| Всего себестоимость
| 182102607
| 2364969
| 166204537
| 2324539 |
Приложение Б
Фактическая себестоимость ЗГШ за 3 квартал 2008 года
| Показатели
| 10.00Р20И-281, У-4
| 10.00Р20 КАМА-310 |
|
2008 год
| 2008 год |
|
Затраты на выпуск
| Затраты на 1000 шт.
| Затраты на выпуск
| Затраты на 1000 шт. |
| Сырье
| 134698341
| 2055020
| 115864400
| 1989430 |
| Зарплата осн.пр.раб.
| 3541450
| 54030
| 3232320
| 55500 |
| Ед. соц. Налог
| 942552
| 14380
| 860205
| 14770 |
| Энергия
| 7269707
| 110910
| 6080256
| 104400 |
| Износ оборуд.
| 31462
| 480
| 604531
| 10380 |
| Общепр. расходы
| 9628707
| 146900
| 9045254
| 155310 |
| Общехоз. расходы
| 12761151
| 194690
| 11158784
| 191600 |
| Всего себестоимость
| 168873370
| 2576410
| 146845750
| 2521390 |
Приложение В
Фактическая калькуляция на а/п 10.00Р20 И-281, У-4 за 3 квартал 2007 года
| Наименование материала
| 10.00Р20 И-281 У-4 |
|
2007 год |
|
Цена, руб.
| Брутто |
| 22КНТС F80 (2-655-077)1,05
| 46,671
| 1106,81 |
| 22КНТС F106 (2-655-077)1,05
| 47,788
| 5287,69 |
| 222КНТС F85 (2-655-077)1,05
| 47,386
| 3019,23 |
| м/к 9л23А
| 55,891
| 370,27 |
| м/к 8л33
| 62,767
| 5187,41 |
| бязь на стык и ремонт
| 16,540
| 23,59 |
| р/с обкл. 2-693
| 31,884
| 4131,50 |
| низ 1сл. 2-682-020
| 24,675
| 1357,84 |
| на 2,3 сл. 2-630-002
| 28,093
| 452,89 |
| низ пр-ра 2-684-160
| 29,640
| 509,18 |
| проф.дет.кар. 2-684-160
| 29,640
| 1516,36 |
| беговая 4-981-183
| 28,391
| 19465,07 |
| боковина 4-811-095
| 26,648
| 6320,04 |
| рез. борт, лента 10-800-091
| 27,093
| 858,29 |
| нап.шнур 3-800-022
| 27,326
| 756,69 |
| р/с изоляц. 3-900-006
| 25,932
| 505,08 |
| проволока ШПЛ-1
| 28,390
| 2598,10 |
| клей К-107
| 19,465
| 130 |
| клей К-003
| 20,837
| 11 |
| клей К-105
| 21,325
| 9,5 |
| клей К-532
| 29,215
| 3,7 |
| клей К-512
| 21,268
| 2 |
| бензин «Нефрас»
| 9,032
| 155 |
| Мел
| 0,619
| 0,2 |
| рабочие номера
| 0,02730
| 3300 |
| диафрагма
| 340,560
| 0,25 |
| Нитки
| 0,013
| 3200 |
| Объём выпущенной продукции
| 77000
| |
Приложение Г
Фактическая калькуляция на а/п 10.00Р20 И-281, У-4 за 3 квартал 2008 года
| Наименование материала
| 10.00Р20 И-281 У-4 |
|
2008 год |
|
Цена, руб.
| Брутто |
| 22КНТС F80 (2-655-077)1,05
| 52,544
| 1106,81 |
| 22КНТС F106 (2-655-077)1,05
| 54,441
| 5287,69 |
| 222КНТС F85 (2-655-077)1,05
| 53,596
| 3019,23 |
| м/к 9л23А
| 62,105
| 370,27 |
| м/к 8л33
| 73,427
| 5187,41 |
| бязь на стык и ремонт
| 18,616
| 23,59 |
| р/с обкл. 2-693
| 33,310
| 4108,40 |
| низ 1сл. 2-682-020
| 26,781
| 1360,09 |
| на 2,3 сл. 2-630-002
| 29,284
| 452,89 |
| низ пр-ра 2-684-160
| 30,283
| 509,18 |
| проф.дет.кар. 2-684-160
| 30,283
| 1516,36 |
| беговая 4-981-183
| 30,834
| 19465,07 |
| боковина 4-811-095
| 30,295
| 6320,04 |
| рез. борт, лента 10-800-091
| 30,856
| 856,16 |
| нап.шнур 3-800-022
| 29,171
| 757,34 |
| р/с изоляц. 3-900-006
| 27,693
| 505,08 |
| проволока ШПЛ-1
| 32,825
| 2598,10 |
| клей К-107
| 22,307
| 130 |
| клей К-003
| 23,557
| 11 |
| клей К-105
| 23,820
| 9,5 |
| клей К-532
| 31,950
| 3,7 |
| клей К-512
| 23,855
| 2 |
| бензин «Нефрас»
| 11,812
| 155 |
| Мел
| 0,629
| 0,2 |
| рабочие номера
| 0,03274
| 3300 |
| диафрагма
| 366,533
| 0,25 |
| Нитки
| 0,013
| 3200 |
| Объём выпущенной продукции
| 65546
| |
Приложение Д
Фактическая калькуляция на а/п 10.00Р20 КАМА-310 за 3 квартал 2007 года
| Наименование материала
| 10.00Р20 КАМА-310 |
|
2007 год |
|
Цена, руб.
| Брутто |
| 222КНТС F80 (2-655-077)1,05
| 46,671
| 832,63 |
| 22КНТС F106 (2-655-077)1,05
| 47,788
| 5371,05 |
| 222КНТС F85 (2-655-077)1,05
| 47,386
| 3061,17 |
| Чефер борт. лента
| 14,807
| 1000,00 |
| м/к 9л23А
| 55,891
| 370,27 |
| м/к 8л33
| 62,767
| 5080,46 |
| бязь на стык и ремонт
| 16,540
| 23,59 |
| р/с обкл. 2-693
| 31,884
| 4055,90 |
| низ 1сл. 2-682-020
| 24,675
| 1357,84 |
| на 2,3 сл. 2-630-002
| 28,093
| 452,89 |
| низ пр-ра 2-684-160
| 29,640
| 513,34 |
| проф.дет.кар. 2-684-160
| 29,640
| 1491,90 |
| беговая 4-979-065
| 29441
| 17003,28 |
| боковина 4-811-095
| 26,648
| 6467,47 |
| рез. борт, лента 10-800-091
| 27,093
| 907,49 |
| нап.шнур 3-800-022
| 27,326
| 756,69 |
| р/сизоляц. 3-900-006
| 25,932
| 505,08 |
| проволока ШПЛ-1
| 28,390
| 2598,10 |
| клей К-107
| 19,465
| 130 |
| клей К-003
| 20,837
| 11 |
| клей К-105
| 21,325
| 9,5 |
| клей К-532
| 29,215
| 3,7 |
| клей К-512
| 21,268
| 2 |
| бензин «Нефрас»
| 9,032
| 155 |
| Мел
| 0,619
| 0,2 |
| рабочие номера
| 0,02730
| 3300 |
| диафрагма
| 340,560
| 0,25 |
| Нитки
| 0,013
| 3200 |
| Объём выпущенной продукции
| 71500
| |
Приложение Е
Фактическая калькуляция на а/п 10.00Р20 КАМА-310 за 3 квартал 2008 года
| Наименование материала
| 10.00Р20 КАМА-310 |
|
2008 год |
|
Цена, руб.
| Брутто |
| 222КНТС F80 (2-655-077)1,05
| 52,544
| 832,63 |
| 22КНТС F106 (2-655-077)1,05
| 54,441
| 5371,05 |
| 222КНТС F85 (2-655-077)1,05
| 53,596
| 3061,17 |
| Чефер борт. лента
| 14,404
| 1000,00 |
| м/к 9л23А
| 62,105
| 370,27 |
| м/к 8л33
| 73,427
| 5080,46 |
| бязь на стык и ремонт
| 18,616
| 23,59 |
| р/с обкл. 2-693
| 33,310
| 4028,32 |
| низ 1сл. 2-682-020
| 26,781
| 1360,09 |
| на 2,3 сл. 2-630-002
| 29,284
| 452,89 |
| низ пр-ра 2-684-160
| 30,283
| 513,34 |
| проф.дет.кар. 2-684-160
| 30,283
| 1491,90 |
| беговая 4-979-065
| 30,738
| 17003,28 |
| боковина 4-811-095
| 30,295
| 6467,47 |
| рез. борт, лента 10-800-091
| 30,856
| 905,24 |
| нап.шнур 3-800-022
| 29,171
| 757,34 |
| р/сизоляц. 3-900-006
| 27,693
| 505,08 |
| проволока ШПЛ-1
| 32,825
| 2598,10 |
| клей К-107
| 22,307
| 130 |
| клей К-003
| 23,557
| 11 |
| клей К-105
| 23,820
| 9,5 |
| клей К-532
| 31,950
| 3,7 |
| клей К-512
| 23,855
| 2 |
| бензин «Нефрас»
| 11,812
| 155 |
| Мел
| 0,629
| 0,2 |
| рабочие номера
| 0,03274
| 3300 |
| диафрагма
| 366,533
| 0,25 |
| Нитки
| 0,013
| 3200 |
| Объём выпущенной продукции
| 58240
| |
Приложение И
Справка по удельной оплате труда ЗГШ за 2007 год
| Показатели
| 2007 год |
|
10.00Р20 И-281 У-4
| 10.00Р20 КАМА-310 |
| Удельная оплата труда (руб.)
| 24,463
| 24,277 |
Приложение К
Справка по удельной оплате труда ЗГШ за 2008 год
| Показатели
| 2008 год |
|
10.00Р20 И-281 У-4
| 10.00Р20 КАМА-310 |
| Удельная оплата труда (руб.)
| 25,852
| 25,494 |
Приложение Л
Заводская трудоемкость изготовления изделий за 2007 год
| Показатели
| 2007 год |
|
10.00Р20 И-281 У-4
| 10.00Р20 КАМА-310 |
| Объем выпущенной продукции (шт.)
| 77000
| 71500 |
| Удельная трудоемкость (чел.-ч.)
| 2,2
| 2,32 |
Приложение М
Заводская трудоемкость изготовления изделий за 2008 год
| Показатели
| 2008 год |
|
10.00Р20 И-281 У-4
| 10.00Р20 КАМА-310 |
| Объем выпущенной продукции (шт.)
| 65546
| 58240 |
| Удельная трудоемкость (чел.-ч.)
| 2,09
| 2,177 |
— постоянная Больцмана
( * ), где R — радиус звезды. Таким образом, для определения радиуса звезды надо знать ее светимость и температуру поверхности.
, здесь М1 и М2 — массы компонент системы, G — постоянная в законе всемирного тяготения Ньютона. Уравнение дает сумму масс компонент системы. Если к тому же известно отношение орбитальных скоростей, то их массы можно определить отдельно. К сожаления, только для сравнительно небольшого количества двойных систем можно таким образом определить массу каждой из звезд.
. Для человека конца XIX века начала XX века, это было что-то не понятное, не известное. Особенное впечатление производили снимки полученные с помощью новых лучей. 
и 
соответственно для первого и второго приборов. Поступившее в систему требование вначале обслуживается первым прибором. Если он уже занят, то требование ожидает своей очереди до тех пор, пока все ранее пришедшие требования не будут обслужены. После обслуживания первым прибором требования поступают на второй. Так же как и в предыдущем приборе, они поступают на обслуживание, если второй прибор свободен. Если прибор занят, то требование становится в очередь. Для неограниченного пуассоновского входящего потока с плотностью 
можно написать уравнения состояний системы:
(1)
— вероятность того, что в момент времени t оба прибора свободны;
— вероятность состояния системы, при котором в момент времени t в первой фазе находится 
требований (включая и те, которые обслуживаются), а во второй фазе — 
требований.
где 
,
, где 
— среднее число заявок в очереди и 
.
(2)
, (3)
для каждой их фаз.
,
— коэффициент вариации, характеристика, показывающая степень нерегулярности потока заявок. Тогда среднее время ожидания
(4)
,
руб.;
руб.;
руб.;
руб.;
.
;
тыс. руб.
тыс. руб.
тыс. руб.
тыс. руб.
= 273,05 руб. (1)
Період існування первісного суспільства за часом був найтривалішим в історії людства. За найновішими даними, він бере початок не менш як півтора мільйона років тому. В Азії та Африці перші цивілізації виникли на межі IV—III тис. до н. є., в Європі та Америці — в І тис. до н. є. Періодизація історії первісного суспільства становить складну і поки ще не вирішену наукову проблему.
середній палеоліт (150—40 тис. років тому);
У добу середнього палеоліту відбувся демографічний вибух, який привів до різкого зростання кількості пам’яток. Ці пам’ятки пов’язують з таким видом предків людини, як неандерталець. Цей вид деякі дослідники вважають перехідним до людини сучасного типу. Для Центральної та Східної Європи число відомих поселень зростає в 70 разів порівняно з часом нижнього палеоліту. Була заселена практично вся континентальна частина Європи, за винятком півночі Англії, півночі Східної Європи та Скандинавії.
Залежно від нових видів діяльності та побуту змінювалася й технологія виготовлення знарядь праці. Вона полягала в детальному додатковому ретушуванні робочих частин інструментів та зброї. В умовах холодних зон люди навчились видобувати вогонь, який тепер захищав їх від холоду. Урізноманітнилася не тільки матеріальна культура, а й зародилася духовна культура. На основі полювання з’являються перші релігійні уявлення, зокрема культ печерного ведмедя (Швейцарія, Німеччина). Поховання неандертальців фіксують появу знань про потойбічний світ.
Процес антропогенезу завершується приблизно 40 тис. років тому формуванням людини сучасного типу та організацією родової общини. Людину, яка змінила неандертальця, називають кроманьйонцем. Термін «кроманьйонець» у суто археологічному сенсі стосується лише людей, що проживали на південному заході Франції приблизно в добу верхнього палеоліту (40—10 тис. років тому). Але дуже часто ця назва використовується для позначення перших сучасних людей (Ното заріепз) у будь-якому місці земної кулі.
Ускладнилася система соціалізації (передачі досвіду молодим поколінням). Першим кроком у цьому напрямку була поява в первіснородовій общині обрядів ініціації і підготовки до неї (випробування для зарахування у члени роду). Потреби господарської та соціальноі діяльності привели до появи тимчасової парної сім і як інституту або нижчої ланки колективу. Вона не мала стійкого характеру, але допомагала відповідально ставитися до виконання колективних дій, зберігаючи колективний характер присвоєння природного продукту та екзогамні статеві стосунки в межах общини.
— існування общини рільничо-скотарського типу, яку утворювали 60—100 осіб, що проживали в поселенні;
На території Молдови та України складається на початку IV тис. до н. є. трипільсько-кукутенськаіаторико-культурна спільність. Для неї характерні орне рільництво із застосуванням волів, використання тяглового транспорту (волокуші). Мідь і золото носії культури використовували для виготовлення прикрас, а мідь — для виготовлення сокир та тесел. На деяких сокирах трипільців знайдено сліди зварювання при температурі 350—400°.
На ґрунті контактів відбувається стрімкий поступ ремісничого виробництва. В Європі його осередком був Балкано-Карпатський металургійний центр, який виник у VI тис. до н. є. і дав імпульс до розвинутої металургії трипільської культури (схід). Найбільш давнє виробництво металу локалізовано на території Болгарії та Югославії. Вироби виготовлялися переважно з міді, лише у другій чверті IV тис. до н. є. з’являються речі з бронзи. З другої половини IV тис. до н. є. почав діяти власний трипільський центр металообробки, хоча сировина надходила туди з Балкан. Слід вказати на відносну кількість металевих речей. Центральна Європа в цей час у цілому давала лише до 16,5 т міді в рік. Тому тривалий час вироби з міді вважались предметами розкоші,’ з неї виготовляли лише зброю та ритуальні предмети. Проте III тис. до н. є. стало для Центральної та Східної Європи часом помітних змін. Саме тоді відбувався складний процес заміни енеолітичних культур культурами бронзового віку, який асоціюється у дослідників з про-1 цесами етногенезу народів Європи.
Аналіз могильників усіх культур бронзового віку дає можливість зробити висновки про характер соціальних змін. Знахідки зброї доводять, що реаліями життя населення Центрально-Східної Європи стали воєнні конфлікти й міграції. Як правило, більшість сутичок виникали через стада худоби. На тлі цих зіткнень розвивався міжобщинний обмін, який також прискорював процеси розшарування всередині племен. Посилюється роль родини, що засвідчено наявністю парних поховань у великих колективних могильниках. Поява курганних поховань у носіїв ямної культури, де розміри кургану (діаметр 110м, висота 3,5м) потребували зусиль великої кількості людей (приблизно 500 чоловік протягом 80 днів), свідчить про те, що відбувався процес виокремлення військової аристократії. 
] – экстремально грязная.
, (5.1)
.
.
.
.
.
, (5.4)
.
.
. (5.7)
, (5.10)
Рис. 2.5 Состав затрат ООО «Осита» в 2006 году
• продольная: 
Нет
