Автор: admin

В настоящее время НДС – один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

НДС как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.

Актуальность данной темы состоит в том, что налог на добавленную стоимость – всеобщий налог на потребление, который должны уплачивать все предприятия, участвующие в процессе производства, и сбыта товаров. За период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения, данным налогом.

НДС доминирует среди налогов на потребление, что связано с рядом обстоятельств. Во-первых, это нейтральность НДС по отношению к любой стране-производителю, к производственному циклу, к методам производства. Нейтральность заключается в том, что при обложении налогом импорта и освобождении от него экспорта НДС не мешает конкуренции между национальными и иностранными товарами. Механизм расчета НДС позволяет ему оставаться всегда пропорциональным стоимости изделия и не зависеть от числа предприятий, которые участвовали в изготовлении изделия. Во-вторых, потенциально широкая база обложения НДС позволяет увеличивать государственные доходы. Наконец, в-третьих, расходы конечных потребителей, а не затраты производителей, облагать всегда предпочтительней, так как собираемость налога сразу упрощается.

Целью данной курсовой работы является изучение налога на добавленную стоимость, особенностей исчисления, уплаты и налогового учета НДС.

В данной работе решаются следующие задачи:

– Плательщики НДС;

– Объекты налогообложения;

– Налоговая база и налоговый период;

– Налоговые ставки;

– Освобождение от исполнения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Для того чтобы точно ответить на вопросы нам поставленные нужно дать четкое определение налогу на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость (НДС) самый сложный для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему РФ. Его традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. Кроме того, если при прямом налогообложении источник уплаты налога, как правило, формируется у налогоплательщиков, то при косвенном – источник налога поступает налогоплательщику в составе иных платежей (в основном в составе цены).

Отличительной чертой косвенных налогов является также то обстоятельство, что с экономической точки зрения, основное его бремя уплаты переносится плательщиками на конечных покупателей (т.е. потребителей) товаров (работ, услуг). Однако в случаях, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, косвенный налог, в частности НДС, уменьшает прибыль производителя и таким образом становится прямым налогом.

Существующие в настоящее время в России условия и порядок взимания НДС делают его смешанным, многообъектным налогом. Так, наряду с общими правилами исчисления и уплаты НДС, в некоторых случаях, например, когда имеет место оборот товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, осуществляется строительство хозяйственным способом, происходит реализация продукции по цене не выше себестоимости и т.д., исчисление НДС регулируется специальными правилами. Так, при реализации продукции по цене не выше себестоимости налогоплательщик обязан увеличить для целей налогообложения свою выручку до уровня рыночных цен, составить специальный расчет, доначислить налог и уплатить его в бюджет.

Кроме того, начиная с 1 февраля 1993 г. при ввозе товаров на территорию России они подлежат обложению НДС. Следовательно, объектами обложения этим налогом выступают не только обороты по реализации на территории России товаров (работ, услуг), но и товары, ввозимые на территорию страны. Закрепление в качестве объекта НДС этих двух несопоставимых показателей, а также особенности отнесения к зачету сумм НДС, Уплаченных на таможне в режиме общего налогообложения, также порождают дополнительные трудности в порядке исчисления и уплаты НДС.

Рассматривая экономическую и юридическую природу НДС необходимо отметить, что в различных странах мира используются свои методики его исчисления и уплаты. Причем очень многое зависит от того, какой принцип в определении добавленной стоимости будет положен в основу.

Так, добавленной стоимостью можно представить как сумму заработной платы (V) и получаемой прибыли (М). С другой стороны добавленную стоимость можно определить как разность между выручкой от реализации товаров (О) и производственных затрат (I).

Основываясь на этих двух методах можно выделить четыре основных механизма расчета НДС:

R (V+M), где R-ставка налога;

RV + RM;

R (O-I);

RO-RI.

При таких условиях, когда при исчислении НДС могут быть использованы различные подходы и способы, наиболее важным является законодательно установленный порядок исчисления НДС.

Так, первоначальная редакция ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» содержала следующее определение: НДС «представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации». Исходя из анализа данной нормы следует, что законодатель установил лишь общее понятие налога, из которого вообще не ясно как же он будет взиматься.

Однако, позднее, Законом от 16.07.92 г., статья 1 была изложена в новой редакции – она стала определять общий механизм исчисления НДС: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

Однако, новая формулировка понятия НДС, по-прежнему не отражает все случаи его исчисления, поэтому придавать ей основополагающее значение не представляется возможным. Более того, при обычных условиях, когда происходит смена основных элементов налога (объект налогообложения, налогоплательщик, ставка и т.д.) неизбежно происходит изменение размеров налогового бремени. В то же время изменение ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» не повлекло никаких принципиальных изменений в системе обложения этим налогом.

Поэтому в ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» дано всего лишь общее определение налога, конкретное содержание которого может меняться в зависимости от того, какой существенный признак будет положен в его основу.

При определении круга плательщиков НДС необходимо руководствоваться Законом «О налоге на добавленную стоимость», Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», а также Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).

1. К первой группе относятся любые организации (как коммерческие, так и не коммерческие), имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность (п. 1 ст. 2 Закона «О НДС»).

К данной группе плательщиков следует отнести все коммерческие организации (в том числе предприятия с иностранными инвестициями). Согласно п. 1 ст. 50 ч.I ГК РФ данные организации в качестве основной цели своей цели преследуют извлечение прибыли. При этом необходимо учитывать, что плательщиками НДС являются как промышленные, так и финансовые организации, в том числе и страховые общества, банки и др.

Некоммерческие организации: потребительские кооперативы, общественные или религиозные организации (объединения), финансируемые собственником учреждения, благотворительные или иные фонды и др., также являются плательщиками НДС, в случае осуществления ими коммерческой деятельности. В соответствии с ч. 2 п. 3 ст. 50 ГК РФ: «Некоммерческие организации, могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижением целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям».

2. Во вторую группу плательщиков следует включить филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (не являющихся юридическими лицами), самостоятельно реализующих товары (работы, услуги). Необходимо отметить, что данная группа налогоплательщиков выделяются в качестве самостоятельных субъектов исключительно для целей налогообложения и никак не связана с гражданским законодательством, т. к. согласно ст. 55 ГК РФ обособленными подразделениями юридического лица являются только представительства и филиалы, которые не являются самостоятельными участниками гражданского оборота.

3. К третьей группе можно отнести предприятия, организационно-правовая форма которых не приведена в соответствие с новым ГК РФ. Так, согласно п. 5 ст. 6 ФЗ «О введении в действие первой части ГК РФ» индивидуальные (семейные) частные предприятия и предприятия, созданные частными и общественными организациями на праве полного хозяйственного ведения, подлежали до 1 июля 1999 г. преобразованию.

К указанным предприятиям до их преобразования или ликвидации применяются положения об унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления.

4. Плательщиками НДС являются также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ. Причем законодательство о НДС не устанавливает в какой именно форме (представительство, объединение и т.д.) эти иностранные организации-нерезиденты должны осуществлять свою деятельность, чтобы выступить плательщиками налога. В связи с этим представляется возможность в некоторых случаях по аналогии применять положения Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 г. №34 «О налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

Наиболее важным моментом для отнесения иностранных организаций к налогоплательщикам по НДС является признак территориальности. Под осуществлением коммерческой деятельности на территории РФ следует понимать место реализации товаров, работ, услуг (т.е. место возникновения объекта налогообложения).

5. Необходимо учитывать, что вышеуказанные субъекты являются плательщиками НДС в первую очередь в отношении тех облагаемых оборотов, которые возникают при реализации товаров (работ, услуг) на территории России.

Что касается товаров, ввозимых на территорию РФ, плательщиками НДС являются предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством РФ (п. 3 ст. 2 Закона «О НДС»).

В ст. 112 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) предусмотрено, что применение НДС осуществляется на основе самого ТК РФ и Закона «О НДС».

В абз. 1 п. 6 Инструкции ГТК РФ и ГНС РФ от 30.01.93 г. №№01–20/741,16 «О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ» установлено, что НДС уплачивается декларантом либо иным лицом, определяемым нормативными актами по таможенному делу.

Из анализа вышеуказанных документов следует, что плательщиками НДС по товарам ввозимым на территорию РФ являются субъекты, которые признаны в качестве налогоплательщиков «внутреннего» НДС, при условии осуществления импортных товарных операций.

Согласно ст. 3 Закона «О НДС» объектами налогообложения выступают следующие фактические обстоятельства:

обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);

товары, ввозимые на территорию РФ, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ;

обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения;

обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другими предприятиями или физическим лицом.

Обороты по реализации товаров относятся к самым распространенным объектам налогообложения. Основанием для возникновения объекта налогообложения в данном случае будет выступать своего рода «территориальность» облагаемого оборота (принцип территориальности) поскольку этот оборот, в качестве облагаемого НДС, возникает только на территории РФ.

Налоговое законодательство не содержит нормы, которая регламентировала бы порядок определения места реализации товаров. Как правило, под местом реализации товара в целях обложения НДС считается место перехода права собственности на имущество, а при совершении внешнеэкономической деятельности место происхождения (отгрузки) товара.

Данное положение, в частности, подтверждается совместным письмом ГНС РФ и Минфина РФ №№ВЗ-6–03/887,04–03–08 от 25.12.96 г. «О НДС» в отношении налогообложения продукции морского промысла. Согласно этому письму продукция морского промысла добытая в мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границе РФ НДС не облагается. Данный вывод обосновывается тем, что продукция была добыта и реализована за пределами территории РФ.

Место реализации работ и услуг в целях исчисления НДС закреплено Законом «О НДС». В соответствии с данным Законом можно выделить следующие правила определения места реализации работ, услуг:

определение по месту фактического оказания работ, услуг.

если работы, услуги связаны с движимым имуществом;

если работы, услуги оказываются в сфере искусства, культуры, образования, физической культуры или спорта или в какой-нибудь аналогичной сфере.

по месту нахождения недвижимого имущества, если работу, услуги связаны с этим имуществом. В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 к таким работам, услугам относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.д.;

по месту экономической деятельности покупателя работ, услуг. Данное правило применяется в отношении работ и услуг по:

передаче в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;

по предоставлению персонала по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);

агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения перечисленных выше услуг.

по месту экономической деятельности исполнителя работ, услуг, если это не связано ни с одним из выше перечисленных правил;

по месту реализации основного обязательства (товаров, работ, услуг), если работа, услуга носит вспомогательный характер.

Определение места реализации работ, услуг необходимо для определения объекта налогообложения по НДС. Так, согласно ст. 3 Закона «О НДС» объектом налога являются обороты по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг. Следовательно, если место реализации работ, услуг будет за пределами территории РФ, то облагаемого оборота вообще не возникает.

Согласно п. 9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 установлено, что документами, подтверждающим место выполнения работ, услуг, являются:

контракт с иностранными ли российскими лицами;

платежные документа, подтверждающие оплату иностранным или российским лицом выполненных работ и оказанных услуг;

акты, справки или другие документы, подписанные продавцом или покупателем.

Однако необходимо отметить, что данное правило применяется только в том случае, когда определение места реализации не зависит от каких-нибудь неизменных условий.

Согласно подп. «а» п. 2 ст. 3 Закона «О НДС» данным налогом облагаются: «обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения».

Из анализа данной нормы следует, что существует два типа оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления:

вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) не относятся на издержки производства и обращения;

вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) относятся на издержки производства и обращения – так называемые внутризаводской оборот.

Соответственно первый внутренний оборот подлежит обложению НДС, второй – не подлежит.

В практике хозяйственной деятельности постоянно имеют случае внутреннего потребления товаров (работ, услуг). При этом их можно условно разделить на две группы: потребление, связанное с деятельностью предприятия, а также социально-благотворительное потребление.

Например, к первой группе можно отнести операцию по демонтажу оборудования, выполняемому собственными силами. Предприятие осуществляет списание основных средств. Затраты по демонтажу (выбытию) оборудование при этом, как правило, собираются на счете 32 «Вспомогательные производства». Затем по мере выбытия данных основных средств собранные затраты списываются с кредита счета 32 в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

Таким образом, затраты по демонтажу оборудования, которое выбывает, не списываются на издержки производства. Следовательно, согласно вышеуказанной нормы работы «внутри» предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства должны облагаться НДС. При этом сумма начисленного НДС должна формировать затраты по выбытию оборудования, но в целях налогообложения не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Другая группа внутреннего потребления носит социально-благотворительный характер. В данном случае речь идет о содержании объектов непроизводственной группы: дома культуры, спортивные базы, подсобные хозяйства, детские дошкольные учреждения и т.д.

При этом в целях правильного применения данной нормы следует условно выделить три группы объектов данного вида:

содержание которых происходит за счет выручки от реализации этими объектами товаров работ и услуг (торговый отдел, дом отдыха и т.д.);

содержание которых происходит за счет двух источников: за счет выручки от реализации товаров (работ, слуг) и за счет специальных источников;

содержание которых полностью происходит за счет специальных источников (дома культуры, в случае если он не оказывает никаких платных услуг.

Если на предприятии существуют объекты непроизводственной группы, содержание которых полностью осуществляется за счет соответствующих источников предприятия (а не за счет выручки от реализации их услуг), то вся сумма внутреннего оборота подлежит обложению НДС.

Так, например, если спорткомплекс не имеет никакой выручки от реализации своих услуг, то вся стоимость использованной на него теплоэнергии, выработанной предприятием, подлежит обложению НДС как внутренний оборот.

В случае, если какой-либо объект непроизводственной группы имеет смешанный характер:

в части используется для внутренних целей предприятия;

в части используется для получения прибыли от реализации товаров (работ, услуг), что предусмотрено в учредительных документах, то налогообложению подлежит только часть внутреннего потребления, затраты по которому не внесены не себестоимость продукции (работ, услуг) производимых этим подразделением предприятия.

Однако следует отметить, что для реализации указанного положения необходимо обеспечить реальный зачет затрат по производству и реализации тиках товаров (работ, услуг).

Многие предприятия для обеспечения выплаты заработной платы рабочим выдают ее различными товарами через торговые отделы. В связи с тем, что в данном случае имеет место реализация товара (в том числе и своим работникам) и затраты по содержанию торгового отдела покрываются за счет выручки от реализации, то в данном случае подп. «а» п. 2 ст. 3 Закона «О НДС» неприменим.

Налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Является одним из обязательных элементов налога.

Общие принципы исчисления налоговой базы:

1. Налоговая база и порядок ее определения устанавливаются Налоговым

кодексом Российской Федерации (НК РФ).

2. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

3. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

4. Вышеизложенные правила распространяются также на налоговых агентов.

5. Остальные налогоплательщики – физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

6. В случаях, предусмотренных НК РФ, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

Налоговый период – период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Является одним из обязательных элементов налога. Налоговый период может составлять календарный месяц, квартал, календарный год или иной период времени. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчётных периодов, по окончании которых уплачиваются авансовые платежи

Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет предприятиями-производителями товаров (работ, услуг), а также заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров) определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщиками за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, товары (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки обращения.

Для данной категории плательщиков установлен единый механизм исчисления НДС. Следовательно, для того чтобы правильно определить сумму налога, подлежащего к оплате в бюджет, необходимо в полном объеме и своевременно рассчитать сумму: НДС полученного от покупателей, НДС уплаченного поставщиками.

При определении сумм НДС полученных необходимо учитывать, что к ним относятся не только налог, исчисленный с реализации товаров (работ, услуг), на также налог исчисленный в соответствии с действующим законодательством по другим облагаемым оборотам. К ним относятся:

суммы полученных авансовых платежей;

суммы полученных штрафов, пеней, неустоек;

налог начисляемый в соответствии со спецрасчетами;

прочие средства, получение которых обусловлено расчетами за поставленные товары (работы, услуги) – финансовая помощь, пополнение спецфондов и т.д.

Что касается периода, в котором должны быть учтены все перечисленные показатели, то он определяется по следующим правилам:

в отношении реализации товаров (работ, услуг) – в момент реализации согласно выбранного в целях налогообложения метода определения выручки «по оплате» либо «по отгрузке».

в отношении иных средств – в момент их получения.

При исчислении сумм НДС подлежащих зачету необходимо учитывать, что не все суммы НДС, уплаченные предприятием по приобретенным товарам (работам, услугам), могут быть отнесены к зачету. НДС, подлежащий зачету, будет равен разнице между всей суммой НДС уплаченного предприятием поставщикам (в том числе НДС уплаченный на таможне при ввозе товаров) и суммой НДС, которая зачету не подлежит. К зачету не подлежат следующие суммы уплаченного НДС:

по товарам (работам, услугам), использованным на непроизводственные нужды, а также по приобретаемым служебным легковым автомобилям и микроавтобусам;

по товарам (работам, услугам), использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона «О НДС» за исключением операций по реализации драгоценных металлов, освобожденных от налога;

по строительным работам, выполненным подрядчиком или хозяйственным способом;

суммы НДС в части превышения норм – по расходам, связанным с содержанием служебного автотранспорта, компенсацией за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, затратами на командировки, представительскими расходами, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг). В пределах норм;

по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли или населения;

суммы НДС в части превышения установленных лимитов расчета наличными средствами – при приобретении материальных ценностей (работ, услуг) для производственных нужд за наличный расчет у организации-изготовителя, оптовой и другой организации, занимающихся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручению.

Следующим важным требованием для исчисления НДС, подлежащих зачету, является определение периода времени, в котором указанные суммы должны быть возмещены. По общему правилу для отнесения уплаченных сумм к зачету необходимо выполнение следующих условий:

произошла фактическая оплата материальных ресурсов (работ, услуг);

данные ресурсы были оприходованы (работу выполнены, услуги оказаны).

Поскольку одним из условием зачета является факт оплаты, то нет необходимости дожидаться момента фактического отнесения стоимости приобретенных товаров (работ. услуг) на себестоимость. Однако при этом необходимо помнить, что если материальные ресурсы, по которым произошло возмещение налога, используются в дальнейшем в непроизводственной сфере, имеющей специальные источники финансирования, то делается восстановительная бухгалтерская проводка: К сч. 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость» и Д соответствующих счетов учета источников финансирования.

Порядок списания сумм НДС, уплаченных по товарам в случае осуществления оптовой торговли и иных операций, имеющих аналогичный порядок исчисления налога осложняется тем, что зачастую торговые операций осуществляются транзитом, т.е. без оприходования товара на предприятии.

Для правильного определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, в некоторых случаях предприятия обязаны вести раздельный учет затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Действующее налоговое законодательство предусматривает три случая, при которых требуется ведение раздельного учета:

раздельный учет затрат по производству и реализации облагаемых и льготируемых товаров (работ, услуг) необходим для правомерного применения льготы по НДС;

раздельный учет реализации товаров, облагаемых разными ставками (10% и 20%) и сумм налога по ним в разрезе применения ставок, необходим предприятиям, реализующим указанные товары (кроме организаций розничной торговли и общественного питания);

раздельный учет производства и реализации товаров (работ, услуг), по которым представляются дотации из соответствующих бюджетов.

Данный порядок исчисления НДС касается предприятий, которые находятся на территории РФ, но местом реализации их товаров (работ, услуг) не является территория РФ. Данные предприятия несут затраты по производству этих товаров (работ, услуг) на территории РФ, но облагаемого оборота у них не появляется. В связи с этим возникает вопрос по отнесению сумм НДС уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг).

В отношении товаров, местом реализации которых не является территория РФ, вопрос нормативно не урегулирован. Единственный случай рассмотренный в практике российского налогового законодательства, касается операции по реализации предприятиями владельцами продукции морского промысла, добываемой на территории Мирового океана.

Вопрос об отнесении уплаченных сумм НДС по материальным ресурсам, работам, услугам, использованным при оказании услуг и работ, местом реализации которых не является территория РФ рассматривается в Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 (последние 2 абзаца п. 20). При этом Инструкция устанавливает два механизма исчисления НДС:

по операциям, при которых местом реализации работ, услуг является территория иностранного государства (дальнего зарубежья);

по операциям, при которых местом реализации работ, услуг является территория городов-участников СНГ.

В соответствии со ст. 2 Закона «О НДС» иностранные предприятия, осуществляющие коммерческую деятельность на территории РФ, являются плательщиками НДС. При этом согласно п. 5 ст. 7 данного Закона для них установлено два порядка уплаты НДС:

иностранные предприятия, состоящие на учете в российском налоговом органе, при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ исчисляют и уплачивают НДС в общеустановленном порядке самостоятельно;

в случае реализации товаров (работ. услуг) на территории РФ иностранными предприятиями, не состоящими на учете в российском налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств перечисляемых иностранными предприятиями или другими лицами, указанным этими иностранными предприятиями.

В последнем случае иностранные предприятия не утрачивают право на возмещение уплаченных поставщикам при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), а также уплаченных на таможне по ввозимым товарам, сумм НДС. Однако это возможно только при наличии следующих обстоятельств:

если российское предприятие – источник выплаты уплатило НДС путем удержания с выручки этого иностранного предприятия;

если иностранное предприятие представит доказательства уплаты НДС на таможне, а также поставщикам (расчетные документы, счета-фактуры и др.).

если иностранное предприятие встало на налоговый учет.

Налоговые ставка – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Является одним из обязательных элементов налога.

В случае, когда налоговая ставка выражена в процентах к доходу налогоплательщика, ее обычно называют налоговой квотой.

Основные виды:

Твёрдые – устанавливаются в абсолютной сумме на единицу (иногда весь объект) обложения независимо от размеров налоговой базы.

Пропорциональные – действуют в одинаковом проценте к налоговой базе без учета её величины.

Прогрессивные – возрастают по мере роста налоговой базы.

По НДС не предусмотрено единой налоговой ставки, то есть согласно ст. 164 НК РФ действует система налоговых ставок, которая представлена в виде таблицы 1.

Таблица 1 – Налоговые ставки по НДС

Налоговая ставка	Объект налогообложения
0%	При реализации: 1) товаров на экспорт при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров; 2) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской
	Федерации товаров в рамках транзита; 3) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ; 4) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве; 5) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; 6) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно – технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей; 7) припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов, где припасами признаются топливо и горюче – смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река – море) плавания
10%	При реализации: 1) отдельных продовольственных товаров (мяса, молока, хлеба и пр.); 2) некоторых товаров для детей (обувь, одежда и пр.); 3) периодически печатных изданий, за исключением периодически печатных изданий рекламного или эротического характера; 4) отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства
10%/(100%+10%) и 18%/	1) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг); 2) при удержании налога налоговыми агентами; 3) при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с НДС; 4) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с НК РФ
Налоговая ставка	Объект налогообложения
18%	Во всех остальных случаях

Порядок исчисления налога.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете (в случае наличия операций, облагаемых по различным ставкам) – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. При этом общая сумма НДС получается сложением всех исчисленных сумм НДС за конкретный налоговый период.

Важной практической особенностью является факт, что согласно п 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы НДС, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. На практике данной нормой налоговые органы пользуются достаточно часто, поэтому в случае возникновения проблем лучше признать неправильность исчисления НДС, но стараться сделать все возможное, чтобы не было доказано отсутствие ведения бухгалтерского или налогового учета по НДС.

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения Налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

а) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

б) день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Сумма НДС, исчисленная как процентная доля налоговой базы за конкретный налоговый период, и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не всегда тождественны. Это обусловлено тем, что налогоплательщики имеют право вычесть из исчисленной суммы НДС суммы налоговых вычетом, рассчитанных на основании положений ст. 171 НК РФ. Учитывая вышесказанное и в соответствии с требованиями ст. 173 НК РФ определить НДС, подлежащий уплате в бюджет можно по формуле 1.

НДС б = НБ*Ставка – НВ, (1)

где НДС б – Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет;

Ставка – Соответствующая ставка по налогу;

НВ – Налоговые вычеты по налогу;

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении:

1. товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ;

2. товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании ст. 172 НК РФ система налоговых вычетов по НДС может быть представлены в виде рисунка 2.

Рисунок 2. Система налоговых вычетов по НДС

Следует обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налогового вычета окажется больше суммы НДС к уплате, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС, то разница между суммой налогового вычета и суммой НДС к уплате подлежит возмещению налогоплательщику.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Освобождение не предоставляется организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществлявшим реализацию подакцизных товаров в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Указанные уведомления и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет ими утрачено.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.;

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования, данного права.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб. либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма НДС за месяц, в котором имело место, указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней:

в случае если налогоплательщик не представил уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения);

в случае если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения.

Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и вышеуказанные документы по почте заказным письмом. Днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету до использования им права на освобождение, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, принимаются к вычету.

Заключение

Данная работа посвящена исследованию НДС – одного из наиболее сложных в исчислении налогов. Он имеет огромное фискальное значение, являясь значительным источником пополнения доходов бюджета. В то же время налог на добавленную стоимость выполняет регулирующую функцию путем воздействия на механизм ценообразования. Значение НДС для отечественной экономики сложно переоценить.

В результате рассмотрения и анализа действующей практики исчисления и взимания НДС в Российской Федерации можно сделать следующие выводы.

1. НДС является сравнительно молодым налогом. Он был разработан экономистом М. Лоре в середине ХХ века и впервые веден во Франции в 1954 году. Исторически НДС предшествовал сходный с ним по характеру налог с оборота, который взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю.

2. НДС относится к федеральным налогам и действует на всей территории РФ. Согласно Закону «О НДС» налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

3. Плательщиками данного налога являются юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

4. При обложении налогом на добавленную стоимость предусматривается широкий спектр налоговых льгот, действующих на всей территории России. Льготы по НДС действуют по двум направлениям. С одной стороны, являясь косвенным налогом, НДС затрагивает, прежде всего, конечного потребителя товаров, работ, услуг, поэтому ослабление налогового бремени с помощью льгот содействует повышению платежеспособного спроса населения. С другой стороны, этот налог в условиях рынка обеспечивает предприятиям повышение конкурентоспособности в связи со снижением цен на сумму льгот.

5. Важнейшим элементом налога, без которого невозможно исчисление суммы налогового платежа, является ставка. Налоговые ставки устанавливаются в законодательном порядке, они едины и действуют на всей территории РФ. Основная ставка установлена на уровне 18%, льготные (для продовольственных и детских товаров по перечню) – 10% и 0%. Также применяются расчетные ставки – соответственно 18/118% и 10/110%.

При определении круга плательщиков НДС необходимо руководствоваться Законом «О налоге на добавленную стоимость», Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», а также Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).

1. К первой группе относятся любые организации (как коммерческие, так и не коммерческие), имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность («а», «б» п. 1 ст. 2 Закона «О НДС»).

2. Во вторую группу плательщиков следует включить филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (не являющихся юридическими лицами), самостоятельно реализующих товары (работы, услуги).

3. К третьей группе можно отнести предприятия, организационно-правовая форма которых не приведена в соответствие с новым ГК РФ.

4. Плательщиками НДС являются также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ

Проанализировав действующий механизм обложения НДС в РФ, стало очевидным, что налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Российской Федерации. Он, безусловно, имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не удалось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Опираясь на опыт, можно сказать, что это вряд ли было возможно, так как послужить их решению может только масштабный комплекс мер. Но в целом налог имеет позитивное значение и тенденции его развития в последнее время позволяют сделать вывод, что за ним и дальше сохранится ведущая роль среди прочих налогов и платежей в Российской Федерации.

Список использованной литературы

1. Налоговый Кодекс РФ: части первая и вторая. – М.: Юрайт, 2006. – 652 с.

2. Панасиков В.Г. Налогообложение в Российской Федерации: Учебник. М.: ПРОСПЕКТ, 2008. – 456 с.

3. Рассолова М.М. Налоговое право: Учебное пособие для вузов. – М.: Юнити-Дана, 2006. – 413 с.

4. Семичева Н.И. Финансовое право: Учебник. – М.: Юнити – Дана, 2006. – 400 с.

5. Зубков В.В. «Налоговые вычеты и исчисление НДС» // Финансы, 2005, №9.

6. Семкина Т.И. «Некоторые проблемы расчета налога на добавленную стоимость» // Финансы, 2002, №11.

Содержание

Введение

1. Теоретические основы лизинговой деятельности

1.1 Понятие, история возникновения и причины развития лизинговых отношений

1.2 Виды лизинга и их характеристика

1.3 Методика расчета лизинговых платежей предприятия

1.4 Нормативно-правовая база регулирования лизинговых операций на предприятии

2. Анализ управления лизинговыми операциями на предприятии на примере ОАО «ЧАРЗ»

2.1 Общая характеристика финансово-хозяйственной деятельности ОАО «ЧАРЗ»

2.2 Место лизинга в комплексе мер по повышению инвестиционной активности предприятия

2.3 Оценка эффективности лизинговых сделок предприятия

3. Мероприятия, направленные на улучшение финансирования предприятия с помощью лизинговых операций

3.1 Предложения по расширению лизинговых операций на предприятии на примере опыта зарубежных предприятий

3.2 Рекомендации по повышению эффективности управления финансами предприятия на основе использования лизинга

Выводы и предложения

Список использованной литературы

Введение

Преобразование под воздействием научно-технического прогресса сферы производства и обращения, глубокие изменения экономических условий хозяйствования вызывают необходимость поиска и внедрения нетрадиционных для хозяйства нашей страны методов обновления материально-технической базы и модификации основных фондов субъектов различных форм собственности. Одним из таких методов является лизинг.

Актуальность развития лизинга в России, включая формирование лизингового рынка, обусловлена прежде всего неблагоприятным состоянием парка оборудования: значителен удельный вес морально устаревшего оборудования, низка эффективность его использования, нет обеспеченности запасными частями и т.д. Одним из вариантов решения этих проблем может быть лизинг, который объединяет все элементы внешнеторговых, кредитных и инвестиционных операций.

Переход к рыночной экономике поставил перед промышленными предприятиями ряд проблем, главной из которых является следующая: как утвердиться в условиях возрастающей конкуренции, сокращения рынка сбыта из-за невысоких цен продукции и неплатежеспособности, сложностей поиска поставщиков сырья, материалов и ограниченности финансовых ресурсов.

В настоящее время большинство российских предприятий испытывает недостаток оборотных средств. Они не могут обновлять свои основные фонды, внедрять достижения научно-технического прогресса и вынуждены брать кредиты. Существуют различные виды кредитования: ипотечное, под залог ценных бумаг, под залог партий товара, недвижимости. Однако предприятию при необходимости обновления своих основных средств выгоднее брать оборудование в лизинг. При этом экономия средств предприятия по сравнению с обычным кредитом на приобретение основных средств доходит до 10% от стоимости оборудования за весь срок лизинга, который составляет, как правило, от одного года до пяти лет. Нынешняя экономическая ситуация в Росси, по мнению экспертов, благоприятствует лизингу. Форма лизинга примиряет противоречия между предприятием, у которого нет средств на модернизацию, и банком, который неохотно предоставит этому предприятию кредит, так как не имеет достаточных гарантий возврата инвестированных средств. Лизинговая операция выгодна всем участвующим: одна сторона получает кредит, который выплачивает поэтапно, и нужное оборудование; другая сторона – гарантию возврата кредита, так как объект лизинга является собственностью лизингодателя или банка, финансирующего лизинговую операцию, до поступления последнего платежа.

Рынок лизинговых услуг в России весьма молод и не освоен. Долголетний опыт использования лизингового механизма в предпринимательской деятельности многих стран мира позволяет сделать вывод о его эффективности. Исходя из этого и существующего положения в России в переходный период к рыночным отношениям, со всеми его проблемами и трудностями, необходимо отметить позитивность лизингового механизма. Я считаю, что с помощью лизинга реально могут быть привлечены инвестиции, необходимые для наиболее уязвимых звеньев российской экономики.

Целью выпускной квалификационной работы является изучение лизинга как способа финансирования производства на предприятии.

Задачи выпускной квалификационной работы:

— рассмотреть теоретические основы лизинговой деятельности;

— дать общую характеристику финансово-хозяйственной деятельности ОАО «ЧАРЗ»;

— рассмотреть место лизинга в комплексе мер по повышению инвестиционной активности предприятия;

— провести оценку эффективности лизинговых сделок предприятия;

— выявить предложения по расширению лизинговых операций на предприятии на примере опыта зарубежных предприятий;

— предложить рекомендации по повышению эффективности управления финансами предприятия на основе использования лизинга.

Объектом исследования является открытое акционерное общество «Чебоксарский авторемонтный завод» (ОАО «ЧАРЗ»).

Данная выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы и приложений.

При написании выпускной квалификационной работы был использован широкий круг учебной литературы по таким дисциплинам, как финансы организаций, финансовый менеджмент, экономический анализ.

Разнообразные теоретические и методические проблемы использования лизинговых операций, эффективности их возможного применения нашли отражение в работах Карпа М.В. “Лизинг: экономические, правовые и организационные основы”, Философовой Т.Г. “Лизинг”, Володина А.А. “Управление финансами”, Бланка И.А. “Финансовый менеджмент”, Ковалева В.В “Финансы организаций”, Теплова Т.В. “Финансовые решения: стратегия и тактика”, Лимитовского М.А. “Управление финансами”. Данные источники содержат множество аналитических исследований, в данном случае вполне целесообразно их применение.

1. Теоретические основы лизинговой деятельности

1.1 Понятие, история возникновения и причины развития лизинговых отношений

По мнению историков и экономистов лизинговые сделки заключались, как отмечают П. Балтус и Б. Майджер в книге “Школа европейского лизинга”, еще в древнем государстве Шумер и датируются примерно 2000 годом до н.э. Так, глиняные таблички, обнаруженные в шумерском городе Ур, содержат сведения об аренде сельскохозяйственных орудий, земли, водных источников, волов и других животных. Эти глиняные таблички, найденные в 1984 году, рассказывают о храмовых священниках — арендодателях, заключавших договоры с местными фермерами. Однако древние документы не ограничивают сферу арендной практики государством Шумер, и не исключено, что аренда существовала и в более древние времена, хотя пока до нас не дошло никаких сведений об этом.

Историки утверждают, что Аристотель коснулся идеи лизинга в трактате «Богатство состоит в пользовании, а не в праве собственности», написанном около 350 г. до н.э. Английский автор Т. Кларк утверждает, что лизинг был известен задолго до того, как жил Аристотель: он находит несколько положений о лизинге в законах Хаммурапи, принятых около 1760 г. до н.э. Римская империя также не осталась в стороне от проблем лизинга — они нашли своё отражение в институциях Юстиниана.

В Венеции уже в XI в. существовали сделки, схожие с лизинговыми операциями: венецианцы сдавали в аренду торговцам и владельцам торговых судов очень дорогие по тем временам якоря. По окончании плавания «чугунные ценности» возвращались их владельцам, которые вновь сдавали их в аренду.

Введение в экономический лексикон термина «лизинг» (от англ. to lease — брать и сдавать имущество во временное пользование) связывают с операциями телефонной компании «Белл», руководство которой в 1877 г. приняло решение не продавать свои телефонные аппараты, а сдавать в аренду. Однако первое общество, для которого лизинговые операции стали основой его деятельности, было создано только в 1952 г. в Сан-Франциско американской компанией “United States Leasing Corporation”, и таким образом, США стали родиной нового бизнеса, и в частности банковского.

В начале 60-х годов американские предприниматели “перевезли” лизинг через океан в Европу, где первая лизинговая компания – “Deutsche lising GMbH” появилась в 1962 году в Дюссельдорфе. К середине 60-х годов лизинговые операции в США составляли 1 млрд. дол., а к концу 80-х годов они превысили 110 млрд. дол., т.е. за четверть века увеличились более чем в сто раз. Столь стремительный рост операций по аренде вызван определенными преимуществами, получаемыми партнерами по лизинговой сделке. В настоящий период в странах с рыночной экономикой лизинговые операции для хозяйствующего субъекта становятся преимущественными при техническом перевооружении производства.

В 80- е гг. в США приобрел распространение лизинг авиационной техники. В эти годы корпорация Мак-Доннела Дугласа сумела за счет новой финансовой политики с помощью лизинга завоевать рынок для своей модели самолета в конкуренции с Боингом. Предложенная Дугласом концепция была названа » Fly before buy» («летать, прежде чем покупать»).

В США лизинг превратился в один из основных видов экономического бизнеса. Быстрый рост новых лизинговых компаний, предлагавших свои услуги, и многообразная модификация условий лизинговых договоров определили самые различные варианты приобретения инвестиционных средств предпринимателями в различных сферах экономики. Позднее лизинговые компании получили название «финансово-лизинговых обществ»; они стали обеспечивать производителям пути сбыта их продукции путем сдачи в аренду, а также финансирование сделок и связанных с ними рисков.

Нередко лизинг использовался для целей не совсем честных и благородных, например для сокрытия истинного положения вещей — кто собственник, кто владелец, для введения в заблуждение кредиторов. В 1571 г. был издан закон о запрещении таких сделок, разрешалось использовать только действительный лизинг. История использования лизинга повторяется и в ХХ в. Современный лизинговый бум привел к появлению огромного числа сделок, лишь носивших название “лизинг”, но по сути прикрывавших возможность получения больших доходов, уклониться от уплаты налогов. И первые законодательные акты в этой области основной своей целью ставили разграничение “действительного” и “мнимого” лизинга путем применения различных критериев и показателей.

В Западной Европе первые финансово-лизинговые общества появились в конце 50 — начале 60-х годов. В Англии первопроходцем современного лизингового бизнеса стала компания “Mercantile Leasing Corporation”, упрежденная в 1960 г. Однако развитие лизинговых операций сдерживалось неопределенностью их статуса с позиций гражданского, торгового и налогового законодательства. Лишь после того как в налоговом законодательстве нашло отражение правовое закрепление статуса лизинговых договоров, их рост начинает характеризоваться высокими темпами.

С начала 60-х годов лизинговый бизнес получил свое развитие на Азиатском континенте.

В настоящее время основная часть мирового рынка лизинговых услуг сосредоточена в треугольнике «США — Западная Европа — Япония». В Западной Европе лизингодателями выступают преимущественно специализированные лизинговые компании, которые в 75-80% случаев контролируются банками или считаются их дочерними обществами.

Для Японии характерным является расширение лизинговой операции от финансирования услуг до предоставления «пакета услуг», включающего комбинации купли-продажи, лизинга и займов. Эти услуги получили название комплексного лизинга.

По мнению специалистов Е. Чекмаревой, В. Перова и К. Сусанян, в России лизинг применялся до начала 90-х гг. в сравнительно небольших масштабах и лишь в международной торговле. Лизинг рассматривался советскими внешнеторговыми организациями прежде всего как одна из форм приобретения или реализации такого оборудования, как крупногабаритные универсальные и другие дорогостоящие станки, поточные линии, дорожно-строительное, кузнечно-прессовое, энергетические оборудование, а также ремонтные мастерские, самолета, морские суда, автомашины, ЭВМ и т.д., с использованием специальной (формы) кредита. Разновидностью лизинговой операции, активно применявшейся Минморфлотом СССР, являлся наем морского судна без экипажа.

Начало активного развития лизинговых операций на отечественном внутреннем рынке можно определить 1990 г., в связи с переводом предприятий на арендные формы хозяйствования. Заметным явлением в становлении начальных правил применения лизинга стали Основы законодательства СССР и союзных республик об аренде от 23 ноября 1989 г. и письмо Госбанка СССР от 16 февраля 1990 г. №270 «0 плане счетов бухгалтерского учета «, в котором был представлен порядок отражения лизинга в бухгалтерском учете. Развитие сети коммерческих банков способствовало внедрению лизинговых операций в банковскую практику.

В 1394 г. была создана Российская ассоциация лизинговых компаний — «Рослизинг», ставшая членом Европейской федерации ассоциаций лизинговых компаний “LEASEUROPE”. В настоящее время действует более 25 лизинговых компаний, еще более 40 заявили о своем намерении работать в этой сфере. Одними из первых были зарегистрированы «Росагроснаб» — лизинг отечественной сельскохозяйственной техники и «Аэролизинг » — лизинг самолетов. Много лизинговых компаний создано банками: “Балтлиз» (Промстройбанк), «Лизингбизнес” (Мосбизнеcбанк).

Затем был принят федеральный закон от 29 октября 1998 №164-ФЗ «О лизинге». Также была принята федеральная программа развития лизинга в РФ на 1996–2000 гг., целью которой является создание благоприятных правовых, экономических, организационных и методических условий для развития лизинга, включая создание нормативно- правовой базы, совершенствование налогообложения, внедрение типовых методических документов по лизинговым операциям, введение лицензирования лизинговых компаний, организацию Фонда содействия развитию лизинга в РФ и т.п.

В Федеральной программе дан прогноз развития лизинга в РФ: предполагается увеличение доли лизинга к 2008 г., в общем объеме инвестиций до 20%. В Постановлении Правительства РФ от 27 июня 1996 г. №752 «0 государственной поддержке развития лизинговой деятельности в РФ» включено следующее положение: «считать целесообразным предусматривать ежегодно, в 1997–2000 гг., в Федеральной инвестиционной программе средства на общую сумму до 8 трлн. руб., для финансирования на конкурсной основе высокоэффективных инвестиционных проектов с использованием операций финансового лизинга «.

Единого международного признанного понятия «лизинг» не существует. Это вызвано как сложным, неоднозначным содержанием, отражаемым данным термином, так и различиями в законодательстве, системе отчетности и налогообложения в разных странах.

В тех странах, где под лизингом понимают только долгосрочную аренду, принято четко ограничивать от него понятие аренды и проката. В других странах и эти последние понятия относятся к разновидности лизинга.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона РФ от 29.10.1998 г. №164-ФЗ (в ред. 26.07.2006) «О финансовой аренде (лизинге)»:

— лизинг — совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга;

— договор лизинга — договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем;

— лизинговая деятельность — вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке.

Субъектами лизинга являются:

— лизингодатель – юридическое лицо, осуществляющее лизинговую деятельность, то есть передачу в лизинг по договору специально приобретенного для этого имущества, или гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя;

— лизингополучатель – юридическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, или гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, получающие имущество в пользование по договору лизинга.

Продавец лизингового имущества – предприятие-изготовитель машин и оборудования, или другое юридическое лицо, или гражданин, продающие имущество, являющееся объектом лизинга.

Субъектами лизинга могут быть также предприятия с иностранными инвестициями.

Преимущества лизинга по сравнению с другими способами инвестирования состоят в том, что предприятиям предоставляются не денежные средства, контроль за обоснованным расходованием которых не всегда возможен, а непосредственно средства производства, необходимые для расширения и обновления производства.

Заинтересованность в лизинге проявляют представители малого бизнеса, которые, не имея достаточных средств и не прибегая к привлечению кредитов, могут использовать в производстве новое прогрессивное оборудование и технологии.

Лизинг стимулирует аккумулирование средств частных инвесторов, в том числе населения, вклады которого в банках составляют 60 трлн. Руб. Благодаря умелому выбору субъектов лизинга лизинговые компании могут обеспечить более высокую доходность своих акций, что привлечет средства населения.

Лизинг обладает высоким потенциалом активизации экономического сотрудничества с зарубежными странами, в связи с чем международный лизинг получает все более широкое распространение.

Специфика лизинга как экономической категории состоит в том, что в системе экономических отношений субъектов лизинговой сделки происходит процесс отделения капитала-собственности от капитала-функции. Экономические отношения предопределяют принадлежность объекта лизинговой сделки в, различных формах одновременно как собственность — лизингодателю, а как функции капитала — лизингополучателю.

Экономические отношения по поводу проведения лизинговой сделки возникают по двум направлениям: отношения по купле-продаже и отношения, связанные с использованием имущества. Эти отношения реализуются с помощью двух видов договоров: купли-продажи имущества и договора финансового лизинга. Оба направления проведения лизинговой сделки тесно взаимосвязаны, ее участники постоянно взаимодействуют между собой. Определяющими являются, конечно, отношения по передаче имущества во временное пользование с уплатой лизинговых платежей. Они реализованы в договоре о финансовом лизинге. Экономическим отношениям по купле-продаже имущества отводится второстепенная роль, поскольку здесь не затрагиваются ничьи интересы. Это направление экономических интересов реализуется в договоре купли-продажи имущества.

Изложенное позволяет сделать вывод, что недостаточно определять финансовый лизинг только как вид предпринимательской деятельности. Сущность финансового лизинга — это система экономических отношений по поводу приобретения в собственность имущества с последующей сдачей его во временное пользование за определенную плату.

1.2 Виды лизинга и их характеристика

Согласно российскому законодательству существуют две основные формы лизинга: внутренний и международный.

При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель, лизингополучатель и продавец (поставщик) являются резидентами Российской Федерации. Внутренний лизинг регулируется законодательством Российской Федерации.

При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.

Если лизингодателем является резидент Российской Федерации, то есть предмет лизинга находится в собственности резидента Российской Федерации, договор международного лизинга регулируется законодательством Российской Федерации.

Если лизингодателем является нерезидент Российской Федерации, то есть предмет лизинга находится в собственности нерезидента Российской Федерации, то договор международного лизинга регулируется федеральными законами в области внешнеэкономической деятельности.

Федеральный закон «О лизинге» регулирует 3 основных типа лизинга:

— долгосрочный лизинг — лизинг, осуществляемый в течение трех и более лет;

— среднесрочный лизинг — лизинг, осуществляемый в течение от полутора до трех лет;

— краткосрочный лизинг — лизинг, осуществляемый в течение менее полутора лет.

В настоящее время в хозяйственной практике развитых стран применяются различные виды лизинга, каждая из которых характеризуется своими специфическими особенностями. Наиболее распространенными являются:

— оперативный (сервисный) лизинг (operating lease);

— финансовый (капитальный) лизинг (Financial lease);

— возвратный лизинг (sale and lease back);

— долевой лизинг (с участием третьей стороны) (leveraged lease);

— прямой лизинг (direct lease);

— сублизинг (sub-lease).

Все существующие виды подобных соглашений являются разновидностями двух базовых форм лизинга – оперативного либо финансового. В России Федеральный закон «О лизинге» регулирует три основных вида лизинга: оперативный, финансовый и возвратный (по сути, является разновидностью финансового лизинга).

Оперативный (сервисный) лизинг – это соглашение о текущей аренде. Как правило, срок такого соглашения меньше периода полной амортизации арендуемого средства. Таким образом, предусмотренная контрактом арендная плата не покрывает полной стоимости предмета лизинга, что вызывает необходимость сдавать его в лизинг несколько раз.

Важнейшая отличительная черта оперативного лизинга – право лизингополучателя (арендатора) на досрочное прекращение контракта. Подобные соглашения также могут предусматривать указание различных услуг по установке и текущему техническому обслуживанию сдаваемого в аренду оборудования. Отсюда и второе, часто употребляемое название этой формы лизинга – сервисный. При этом стоимость оказываемых услуг включается в арендную плату либо оплачивается отдельно.

К основным объектам оперативного лизинга относятся быстро устаревающие виды оборудования (компьютеры, копировальная и множительная техника, различные виды оргтехники и т.д.) и технически сложные, требующие постоянного сервисного обслуживания (грузовые и легковые автомобили, воздушные авиалайнеры, железнодорожный и морской транспорт).

Нетрудно заметить, что в целом условия оперативного лизинга более выгодны для арендатора. В частности, возможность досрочного прекращения аренды позволяет своевременно избавится от морально устаревшего оборудования и заменить более высокотехнологичным и конкурентоспособным. Кроме того, при возникновении неблагоприятных обстоятельств арендатор может быстро прекратить данный вид деятельности, досрочно возвратив соответствующее оборудование владельцу, и существенно сократить затраты, связанные с ликвидацией или реорганизацией производства.

В случае реализации разовых проектов или заказов оперативный лизинг освобождает от необходимости приобретения и последующего содержания оборудования, которое в дальнейшем не понадобится.

Использование различных сервисных услуг, оказываемых лизингодателем либо производителем оборудования, часто позволяет сократить расходы на текущее техническое обслуживание и содержание соответствующего персонала.

Недостатки оперативного лизинга:

более высокая, чем при других формах лизинга, арендная плата;

требования о внесении авансов и предоплат;

наличие в контрактах пунктов о выплате неустоек в случае досрочного прекращения аренды;

прочие условия, призванные снизить и частично компенсировать риск владельцев имущества.

Финансовый (капитальный) лизинг – это долгосрочное соглашение, предусматривающее полную амортизацию арендуемого оборудования за счет платы, вносимой арендатором. Поскольку подобные соглашения не допускают возможности досрочного прекращения аренды, правильное определение величины периодической платы обеспечивает владельцу полное возмещение понесенных затрат на приобретение и содержание оборудования, а также требуемую норму доходности. При этой форме лизинга все расходы по установке и текущему обслуживанию имущества возлагается, как правило, на арендатора. Часто подобные соглашения предусматривают право арендатора на выкуп имущества по истечении срока контракта по льготной или остаточной стоимости.

В отличие от оперативного финансовый лизинг существенно снижает риск владельца имущества. По сути, его условия во многом идентичны договорам, заключаемым при получении долгосрочных банковских кредитов, так как предусматривают

полное погашение стоимости оборудования (займа);

внесение периодической платы, включающей стоимость оборудования и доход владельца (выплата по займу – основная и процентная части);

право объявить арендатора банкротом в случае его неспособности выполнить соглашение и т.д.

К объектам финансового лизинга относятся недвижимость (земля, здания и сооружения), а также долгосрочные средства производства. Финансовый лизинг служит базой для образования двух других форм долгосрочной аренды – возвратной и долевой (с участием третьей стороны).

Возвратный лизинг представляет собой систему из двух соглашений, при которой владелец продает оборудование в собственность другой стороне с одновременным заключением договора о его долгосрочной аренде у покупателя. В качестве покупателя здесь обычно выступают коммерческие банки, инвестиционные, страховые или лизинговые компании. В результате проведения такой операции меняется лишь собственник оборудования, а его пользователь остается прежним, получив в свое распоряжение дополнительные средства финансирования. Инвестор же, по сути, кредитует бывшего владельца, получая в качестве обеспечения права собственности на его имущество. Подобные операции часто проводятся в условиях делового спада в целях стабилизации финансового положения предприятий.

При прямом лизинге арендатор заключает с лизинговой фирмой соглашение о покупке требуемого оборудования и последующей сдачей ему в аренду. Часто соглашение об аренде может быть заключено непосредственно с фирмой-производителем (т.е. напрямую) Крупнейшими производителями, предоставляющими свою продукцию на условиях лизинга, являются такие известные фирмы, как IBM, Xerox, а также многие авиационные, судостроительные и автомобильные компании. Например, лидеры мирового автомобильного рынка – концерны «Даймлер-Крайслер» и BMW состоят учредителями ряда ведущих лизинговых компаний, через которые осуществляют сбыт своей продукции во многих странах мира.

Сублизинг – это особый вид отношений, возникающих в связи с переуступкой прав пользования предметом лизинга третьему лицу, что оформляется договором сублизинга.

При сублизинге лицо, осуществляющее сублизинг, принимает предмет лизинга у лизингодателя по договору лизинга и передает его во временное пользование лизингополучателю по договору сублизинга. Согласно Федеральному закону “О лизинге” переуступка лизингополучателем третьему лицу своих обязательств по выплате лизинговых платежей третьему лицу не допускается.

При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным должно быть письменное согласие лизингодателя.

Международный сублизинг в РФ, являющийся разновидностью международного лизинга, также регулируется федеральным законом “О лизинге”. Отличительной особенностью международного сублизинга является перемещение предмета лизинга через таможенную границу Российской Федерации только на срок действия договора сублизинга.

При сублизинге основной арендодатель получает преимущественное право на получение арендных платежей. В договоре обычно обусловливается, что в случае банкротства третьего звена арендная плата поступает основному арендодателю.

Левередж (кредитный, долевой, раздельный) лизинг или лизинг с дополнительным привлечением средств – это наиболее сложный, так как связан с многоканальным финансированием и используется, как правило, для реализации дорогостоящих проектов.

Отличительной чертой этого вида лизинга является то, что лизингодатель, покупая оборудование, выплачивает из своих средств не всю его сумму, а только часть. Остальную сумму он берет в ссуду у одного или нескольких кредиторов. При этом лизинговая компания продолжает пользоваться всеми налоговыми льготами, которые рассчитываются из полной стоимости имущества.

Другой особенностью этого вида лизинга является то, что лизингодатель берет ссуду на определенных условиях, которые не очень характерны для отечественных финансово-кредитных отношений. Кредит берется без права обращения иска на активы лизингодателя. Поэтому, как правило, лизингодатель оформляет в пользу кредиторов залог на имущество до погашения займа и уступает им права на получение части лизинговых платежей в счет погашения ссуды.

Таким образом, основной риск по сделке несут кредиторы — банки, страховые компании, инвестиционные фонды или другие финансовые учреждения, а обеспечением возврата ссуды служат только лизинговые платежи и сдаваемое в лизинг имущество. На Западе более 85% всех крупных лизинговых сделок построены на основе левередж лизинга.

По объему обслуживания передаваемого имущества лизинг подразделяется на «полный » и «чистый». Полный лизинг предполагает обязательное техническое обслуживание оборудования, его ремонт, страхование и другие операции, за которые несет ответственность лизингодатель. Кроме этих услуг, по желанию лизингополучателя лизингодатель может взять на себя обязанности по подготовке квалифицированного персонала, маркетинга, поставке сырья и др. Если техническое обслуживание оборудования, его ремонт, страхование и др. лежат на лизингодателе, то говорят о «лизинге, включающем дополнительные обязательства». Предметом такого вида лизинга, как правило, бывает сложное специализированное оборудование. Полный лизинг обычно используют либо изготовители этого оборудования, либо оптовые организации; финансовые учреждения и банки редко обращаются к этому виду лизинга, поскольку в их распоряжении отсутствует необходимая техническая база.

В связи с тем, что в России пока еще не сложился рынок лизинговых услуг и практически нет лизинговых компаний, которые могли бы обеспечить качественное техническое обслуживание объектов лизинга, наиболее распространенным видом лизинга является чистый. Чистый лизинг — это отношения, при которых все обслуживание имущества берет на себя лизингополучатель. Поэтому в данном случае расходы по обслуживанию оборудования не включаются в лизинговые платежи. В отношениях «чистого лизинга» участвуют банки, страховые компании и иные финансовые организации, занимающиеся лизинговым бизнесом.

Помимо принятых в нашей стране видов лизинга, в мире кроме лизинга оборудования имеет место лизинг зерна, лизинг рабочей силы и многие другие виды, так что потенциал этого вида экономических отношений в нашей стране очень велик.

1.3 Методика расчета лизинговых платежей предприятия

В отличие от российских методик расчета лизинговых платежей, принципиально иную основу имеет анализ эффективности лизинга. Такой анализ строится на сравнении лизинга с альтернативными вариантами финансирования капиталовложений. До настоящего времени отечественными авторами написан ряд работ по оценке эффективности лизинга. Рассмотрим наиболее известные из тех, которые были опубликованы:

— Методика расчета платежей по лизингу и сравнение годовых арендных платежей с долгосрочной ссудой представленная в 1991 году Киселевым И.Б.;

— Методика оценки лизинговых операций, представленная А.В. Касимовым в статье «Лизинговые услуги для предприятий АПК» журнала «Экономика сельскохозяйственных и промышленных предприятий», №9 за 1992 год;

— Методы расчета арендных ставок по лизингу, опубликованные в №3/4 за 1996 г. Журнала «Лизинг ревю»;

— Методика В. Масленникова, описанная в книге В.Д. Газмана — «Лизинг; теория, практика, комментарии»;

— Методика оценки лизинговой операции предложенная Ивашкиным В.А. и приведенная в диссертации Овчарова Д.И. «Развитие лизинга в рыночной экономике»;

— Методика финансово — инвестиционного анализа лизинговой сделки предложенная в диссертации Овчарова Д.И. «Развитие лизинга в рыночной экономике»;

— Методика определения зоны эффективности лизинговых операций относительно покупки с использованием кредитных средств, описанная в №2/3 за 1997 г. журнала «Лизинг ревю»;

— Методика сопоставительного анализа приобретения оборудования на условиях лизинга и кредита, опубликованная в книге В.Д. Газмана «Лизинг; теория, практика, комментарии» в 1997 г.

Методика сравнения лизинга и кредита, опубликованная в брошюре «Эффективность лизинговых операций», В.А. Шатравин, 1998 год.

Одним из первых в России (в 1991 году) расчет платежей по лизингу представил Киселев И.Б.. На примере расчета платежей по возвратному лизингу, с участием банка в роли лизингодателя, проводится сравнение годовых арендных платежей с долгосрочной ссудой. В этом сравнении предполагается калькуляция затрат по обоим видам финансирования в соответствии с приведенной ниже таблицей.

 

Долгосрочному кредиту

Лизингу

Дата платежа

Погашение

Проценты

налог

всего

Амортизация

Проценты и комиссия

налог

всего

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Итого:

 

 

 

 

 

 

 

 

Автор считает, что результаты расчетов зависят от следующих условий: 1) срок аренды; 2) общая норма амортизационных отчислений; 3) банковский процент по долгосрочным ссудам; 4) график погашения ссуды; 5) налог по установленной ставке (налогообложению по установленной ставке подлежат уплачиваемые проценты по долгосрочной ссуде и суммы в погашение долгосрочного кредита); 6) процентная ставка по лизингу (соответствует процентной ставке по долгосрочному кредиту); 7) комиссия за дополнительные расходы лизингодателя по организации лизинга (представляются в виде процентной надбавки определяемой стоимостью лизингового имущества); 8) график осуществления платежей по лизингу; 9) стоимость опции покупки в конце срока лизинга (соответствует остаточной стоимости оборудования по балансу); 10) ставки налогообложения и процентов по долгосрочной ссуде остаются неизменными на протяжении всего срока действия лизингового договора.

Достоинством предлагаемой методики можно считать сравнение результатов калькуляции затрат по кредитному и лизинговому финансированию, скорректированных на величину налогообложения. По мнению Киселева И.Б., такой расчет представляет особую сложность. Предложенное сравнение результатов калькуляции затрат, скорректированных на величину налогообложения, по сути, есть первая в российской экономике попытка оценить эффективность лизинга относительно кредита. За последующие 8 лет переведено несколько зарубежных и разработаны отечественные методики сравнения стоимости лизинга и кредита, однако общепризнанной среди них нет. Достоверность результатов сравнительного анализа, по-прежнему, во многом видится сомнительной.

Методика оценки лизинговых операций, представленная А.В. Касимовым в статье «Лизинговые услуги для предприятий АПК» журнала «Экономика сельскохозяйственных и промышленных предприятий», №9 за 1992 год. Автор статьи пишет о том, что финансовая оценка операций по лизингу включает расчет арендных платежей и сопоставление полученного результата с возможностями покупки материальных активов за счет собственных инвестиционных фондов или заемных кредитных источников. Автор предлагает несколько вариантов расчета лизинговых платежей в зависимости от условий лизингового соглашения:

Если лизинговая компания берет на себя расходы по техническому обслуживанию и ремонту передаваемого в аренду имущества, то предлагается определять размер ежемесячного комиссионного вознаграждения лизинговой компании по следующей формуле:

(1)

где К — размер комиссионных выплат;

Ам — размер амортизационных отчислений на полное восстановление за весь период лизинга;

Зр — затраты на техобслуживание и ремонт арендуемого имущества;

Са — срок лизингового соглашения, лет;

И — банковский процент на уровне сложившейся ставки по кредиту или депозиту (у лизинговой компании имеется альтернатива размещения средств на депозитный счет);

Нр — операционные накладные расходы лизинговой компании.

Во всех остальных случаях более предпочтительна другая формула:

(2)

где Р — размер арендных платежей по лизингу;

Аn — начальная стоимость передаваемого в аренду имущества;

И — процент выплат по лизингу, включающий банковский процент и процентное выражение иных расходов лизинговой компании;

П — срок лизингового соглашения, лет;

Т — периодичность уплаты арендных платежей.

В дальнейшем предлагается возможность выполнить две корректировки: на величину остаточной стоимости материальных активов и на величину авансового платежа. В окончательном виде, формула для расчета выплачиваемых арендных платежей выглядит следующим образом:

Ро = Р · Мg · Мa, (3)

где Ро — окончательная сумма выплачиваемых арендных платежей;

Р — сумма арендных платежей без учета остаточной стоимости материальных активов;

Мg — поправочный коэффициент на остаточную стоимость;

Ма — поправочный коэффициент на авансовый платеж.

В заключение анализа автор статьи формулирует важное положение: «Размер лизинговых платежей должен обеспечить лизинговой компании получение прибыли не ниже средней нормы на вложенный капитал, а для арендатора стоимость аренды не должна быть выше стоимости банковского кредита на приобретение соответствующего имущества». В рыночной экономике такой подход является основой ценообразования в лизинге. Однако с этой точки зрения, расчет величины и график выплаты арендных платежей определяются исходя из сравнения лизинга с альтернативными вариантами финансирования проекта. Представленный А.В. Касимовым анализ предполагает только определение величины лизинговых платежей с учетом затрат лизинговой компании и не предполагает сравнения стоимости лизинга с альтернативными вариантами финансирования проекта. Поэтому, правильный и нужный тезис остается не раскрытым.

В 1996 г. на страницах журнала «Лизинг ревю» опубликованы методы расчета арендных ставок по лизингу. Они предполагают, что при расчете выплат по финансовому лизингу стороны учитывают покупную стоимость объекта, первичный контрактный срок аренды, остаточную стоимость и процентную ставку. Процентная ставка по лизингу в большинстве случаев вычисляется как разновидность финансовой ренты. Гарантированность лизингодателя от различного рода рисков является центральной проблемой, однако, методы расчетов арендных ставок по лизингу зависят не только от рискового фактора, но и от специфики рынка арендуемого товара. Арендные ставки базируются на амортизации переданного в лизинг имущества и прибыли лизингодателя. Прибыль лизингодателя рассматривается как прибыль, получаемая лизингодателем с арендаторов.

Расчет арендных ставок предлагается проводить по формуле:

(4)

где А — размер ежемесячной арендной ставки;

В — общие ежемесячные расходы лизингодателя;

к — коэффициент использования оборудования (отношение времени использования техники к календарному времени);

Р — сумма балансовой прибыли;

Общие ежемесячные расходы арендодателя рассчитываются исходя из годовой суммы амортизации, расходов по страхованию, расходов по техническому обслуживанию, процентов по кредитам на покупку сдаваемого в аренду оборудования, общеадминистративных расходов фирмы — арендодателя и его накладных расходов.

Также как и методики определения величины лизинговых платежей, предлагаемые методы строятся на калькуляции затрат лизингодателя по организации и проведению лизинга, а так же предлагают расчет маржи лизингодателя. Представленный метод, к сожалению, не приемлем для оценки эффективности лизинга, поскольку не учитывает интересы арендатора. С другой стороны, есть методы, предполагающие определение приемлемой ставки лизинга с точки зрения арендатора. Эти методы, как и представленный метод определения ставки лизинга лизинговой компанией, — лишь части полной модели оценки лизинга. Подход в анализе лизинга дающий исчерпывающий результат может быть найден в полных моделях сравнения лизинга с альтернативными вариантами финансирования капиталовложений. Но прежде чем представить варианты более полных моделей оценки лизинга, рассмотрим одну из отечественных методик определения ставки лизинга арендатором.

Методика В. Масленникова, оценивающая экономическую эффективность лизинга и учитывающая интересы его участников. Эта методика представлена в книге В.Д. Газмана — «Лизинг; теория, практика, комментарии». Методика предполагает расчет ставки финансирования лизинга для ее сравнения со ставкой закупки активов в кредит. Расчет производится по следующей формуле:

(5)

где С — ставка финансирования лизинга;

А — ежегодная амортизация оборудования;

ЛП — лизинговые платежи;

Сп — первоначальная стоимость сдаваемого в лизинг имущества;

Со — остаточная стоимость на момент истечения срока лизинга.

Расчет средней нормы прибыли от лизинга производится по формуле:

(6)

где Нпл — норма прибыли при лизинге;

Д — ежегодный валовой доход;

П — сумма процентов выплачиваемых лизингодателю.

По сути, методика предполагает сравнение номинальных ставок лизинга и кредита с точки зрения арендатора. Таким образом, предложенное сравнение видится во многом ограниченным. Рассмотрим другую методику оценки лизинга арендатором.

В методике Ивашкина В.А критериями для оценки лизинга выступают: 1) процент, который арендатор выплатит арендодателю за финансирование лизинговой операции (ставка финансирования); 2) общая сумма, выплачиваемая арендатором арендодателю по лизинговому контракту (цена лизинговой операции).

Процентная ставка финансирования определяется по формуле:

(7)

где П.Ф. — процент финансирования лизинговой операции;

Е.П. — ежегодный платежи по лизингу;

А — ежегодная амортизация (сумма ежегодных амортизационных отчислений);

Цо — первоначальная стоимость оборудования;

Ц1 — остаточная стоимость оборудования по истечению срока действия лизингового контракта.

По мнению Ивашкина В.А, вычислив процентную ставку финансирования, которую необходимо выплатить арендодателю, арендатор может сравнить ее с процентной ставкой по кредиту и сделать на основе сравнения выбор способа финансирования.

Сопоставление общей суммы, выплачиваемой арендатором арендодателю по лизинговому контракту с ценой приобретения машин и оборудования в кредит, может показать на сколько данная операция выгодна для арендатора. В методике так же предполагается определение общей цены лизинговой операции и цены приобретения имущества в кредит для последующего их сравнения. Считается необходимым учитывать налоговые льготы по инвестициям, которые могут быть предоставлены арендатору и арендодателю. Определение общей цены лизинговой операции предлагалось производить по формуле:

(8)

где Цл — общая цена лизинговой операции;

Нп — подоходный налог;

Т — срок лизинга;

Л — льготы, полученные арендатором или скидки, предоставляемые арендодателю.

К достоинствам методики Ивашкина В.А. можно отнести возможность сопоставления стоимости лизинга и покупки, как в процентном, так и в денежном выражении. Автор справедливо указывает на необходимость учета налоговых льгот в том и другом случае, однако определение их величины не представляется возможным в виду того, что:

льготы по лизингу представляются как самостоятельная величина, не связанная с конкретным способом финансирования проекта;

льготы по лизингу заключаются в отсрочке налоговых выплат, а данная методика не предполагает учета фактора времени. Сравнение будет еще менее объективным, если лизинговая операция носит долгосрочный характер, а платежи при разных способах финансирования в одних и тех же периодах времени значительно отличаются по размерам.

Отсутствие фактора времени, как недостаток данной методики, отмечает и Овчаров Д.А., использовавший представленный метод для самостоятельного исследования.

Методика финансово — инвестиционного анализа лизинговой сделки, предложенная в диссертации Овчарова Д.И. «Развитие лизинга в рыночной экономике», также строится на сравнительном анализе финансового лизинга с различными вариантами покупки оборудования. В расчетах учитываются: фактор времени, возможность нелинейной амортизации активов, возможные налоговые льготы. Методика позволяет рассчитать размеры арендных платежей, обеспечивающие заданную доходность от сдачи имущества в аренду. Кроме того, возможен инвестиционный анализ по фактору экономичности и по фактору ликвидности.

Анализ по фактору экономичности производится с учетом налоговых щитов: процентов по кредиту, амортизации и арендной платы. Доказывается, что сравнительная стоимость аренды и займа зависит от следующих переменных: 1) остаточная стоимость оборудования на конец срока аренды; 2) нормы дисконтирования денежных потоков; 3) количество лет, на которое срок аренды превышает срок погашения ссуды; 4) количество лет, на которое ожидаемый срок полезной службы арендуемого имущества превышает срок погашения ссуды; 5) расчетной нормы процентов по аренде в сравнении с процентами по ссуде.

Анализ по фактору ликвидности позволяет учесть направления и величину денежных потоков, возникающих в связи с наличием налоговых льгот по лизингу, а также учесть влияние этих потоков на ликвидность участников сделки. Справедливо считается, что финансово — экономическое сопоставление аренды с альтернативными способами получения оборудования необходимо строить на измерении возникающих при этом денежных расходов с учетом уплаты налогов.

Делается заключение о том, что при прочих равных условиях, потенциальный доход для арендатора и лизингодателя тем больше, чем: больше разница в ставке налога для арендатора и лизингодателя, больше срок лизинга и выше ставка дисконтирования.

Именно на использовании налоговых льгот построена лизинговая сделка. Сделка оказывается обоюдовыгодной при перераспределении налоговых льгот таким образом, чтобы процентная ставка по лизингу стала ниже процентной ставки, по которой арендатор мог бы получить кредит на покупку того же имущества. Однако, последний тезис рассматривается как частный случай, при котором арендатор не может в полной мере использовать имеющиеся налоговые льготы. Предложенный анализ, являющийся, наверное, первой отечественной попыткой теоретического обоснования западного подхода к анализу эффективности лизинговой формы инвестиций. Анализ содержит допущения, не позволяющие сделать однозначных выводов. В частности, не рассматривается сопоставимость двух вариантов финансирования проекта, отсутствует описание ограничений, рамки которых позволяют сделать те однозначные выводы, которые приводит автор в своей работе. Поэтому, к сожалению, в предложенном анализе нет строгого доказательства тех же самых выводов, которые имеются в зарубежной литературе по лизингу.

Даже не смотря на имеющиеся пробелы в анализе, полученные выводы свидетельствуют об опосредованности, бесполезности лизинга для государственного бюджета. Наверное, поэтому, в заключение работы Овчаров Д.И. отмечает, что механизм продажи налоговых льгот, заложенный в сделке финансового лизинга, делает последний важным дополнением к системе государственных мер стимулирования научно — технического прогресса. И ни каких тому доказательств в работе нет. Обычный прием для оправдания отрицательных результатов анализа.

Методика определения стоимости лизинга, приведенная в журнале «Лизинг ревю». Сравнение стоимости лизинга и займа выходит на первый лан. Новизна подхода заключается в определении зоны эффективности лизинговых операций относительно покупки с использованием кредитных средств. Выбор одного из нескольких вариантов финансирования делается на основе сравнения чистых приведенных доходов (NPV). При этом варьируются сроки действия лизингового договора и кредита на покупку того же имущества.

Оценка различных вариантов финансирования проводится путем сравнения величин NPV. D NPV = NPV лизинга — NPV кредита. При подсчете D NPV учитываются особенности налогообложения по каждому варианту финансирования.

При дальнейшем анализе вводится два коэффициента: 1 — отражает отношение цены имущества к доходу в месяц; 2 — отражает отношение издержек с НДС к доходу в месяц.

Зона эффективности лизинга по сравнению с кредитным финансированием, при различных значениях годового процента лизинговой компании и сроков проведения операции, определяется в трехмерном пространстве, ограниченном значениями величины процентной ставки кредита, а так же коэффициентов 1 и 2. Поверхность нулевого значения NPV разделяет зоны эффективности лизингового и кредитного финансирования.

Проведенные расчеты показывают незначительность зоны эффективности лизинга в сопоставлении с зоной эффективности использования кредитных ресурсов, что, по моему мнению, соответствует действительности. Однако, выбор параметров для определения зоны эффективности в анализе не имеет экономического обоснования. Авторы методики приходят к выводу о том, что преимущества лизинга не в коммерческой эффективности, а в удобном доступе к инвестиционным ресурсам. Между тем, не понятно, в чем такое «удобство доступа» заключается. То, что лизинговое финансирование отличается от прямого кредитования большей сложностью организации сделки — факт общеизвестный. Второй вывод, который, по мнению авторов, следует из проведенных расчетов, заключается в том, что без предоставления льгот лизинговым компаниям процентная ставка по лизингу будет высока. Однако о том, какие именно льготы требуются лизинговым компаниям, авторы не говорят. Таким образом, не находится должного объяснения полученных в ходе анализа результатов.

В.Д. Газман приводит собственную методику сопоставительного анализа приобретения оборудования на условиях лизинга и кредита. Эта методика представлена на конкретном примере и по этому не содержит общих рекомендаций. Считается, что результаты сравнения двух и более вариантов финансирования в большей степени зависят от четырех основных характеристик. 1) от расчетов по налогам; 2) от юридических вопросов права собственности; 3) от сравнительных объемов и структуры первоначальных и последующих затрат; 4) от сроков платежей. Отдельно калькулируется стоимость каждого альтернативного лизингу варианта финансирования. Далее, отдельно для любого из возможных вариантов кредитования проекта, производятся вариантные расчеты стоимости лизинга. При этом соблюдаются сроки и периодичность лизинговых платежей, соответственно выбранному варианту кредитования. В проводимые расчеты вводятся корректировки на ожидаемую величину ликвидационной стоимости имущества, а также на возможные авансовые платежей по лизингу, таможенные сборы и уплату НДС. На последнем этапе рассчитывается процентное соотношение стоимостей кредитного и лизингового финансирования.

Наибольшим достоинством приведенного метода можно считать возможность решения задачи минимизации затрат по проекту не только относительно каждого конкретного варианта его кредитования и лизинга, но и между самими вариантами лизингового финансирования. Однако сопоставимость результатов калькуляций затрат, различных вариантов финансирования проекта, не рассматривается. Качественные характеристики различных вариантов финансирования проекта, по-прежнему, не принимаются в расчет. Имея это в виду, невозможно сделать обобщенные выводы из приведенного в книге примера. Не делает таких выводов и сам автор книги.

Методика сравнения лизинга и кредита, публикованная в брошюре «Эффективность лизинговых операций», В.А. Шатравин. 1998 год. Считается, что: банк в обоих случаях предоставляет инвестиционный кредит и денежные потоки банка одинаковы; продавец оборудования, также как и банк, льгот по налогообложению не имеет и его денежные потоки также, не изменяются в зависимости от способа финансирования проекта. Рассматривается сравнение лизинга и кредита для конечного заемщика (арендатора) и лизинговой компании. Сравнение производится посредством сопоставления денежных потоков (размера выплат) с учетом платежей по налогам. Автор сравнивает денежные потоки лизинговой компании и арендатора изменившиеся вследствие формирования лизинговых платежей. С точки зрения автора брошюры, прежде всего должны быть определены сами лизинговые платежи и только потом, исследуются денежные потоки лизинговой компании и арендатора, связанные с этими платежами. При этом считается, что лизинговая компания не имеет другой деятельности, кроме данной лизинговой операции.

Автором предлагается провести расчеты денежных потоков лизинговой компании и арендатора. После примера сравнительных расчетов автор методики приходит к следующему выводу: «Несмотря на переплату практически по всем налогам со стороны заемщика, показатель денежного потока у лизингополучателя хуже, чем у заемщика». Такой вывод получен в результате сделанных автором ограничений и не рассмотрения иной деятельности лизинговой компании. Анализ также не предполагает учета налоговых щитов амортизации, арендной платы и процентов по кредиту, тогда как в одном из 4 указанных автором литературных источников — книга «Аспекты лизинга: Бухгалтерский, валютный и инвестиционный» подход в инвестиционном анализе лизинга начинается именно с определения величины налоговых щитов. Более чем странно и то, что автор методики не обратил внимания на там же представленный пример, в котором суммарная величина арендной платы ниже суммы арендного финансирования для арендатора. Наверное, из-за этого упущения в авторском анализе делается следующий вывод: «Снизить лизинговые платежи и, тем самым увеличить накопленную сумму денежных средств лизингополучателя практически невозможно». Это приведет к отрицательному денежному потоку лизинговой компании». В силу сделанных автором отступлений от примера зарубежного инвестиционного анализа лизинга, его дальнейшие рассуждения про эффективность лизинга приводят к выводам прямо противоположным тем, которые сделали западные авторы. Например, вывод автора анализа: «Лизинг более выгоден при высоких банковских ставках (при отсутствии льгот по налогообложению)» и вывод западных авторов, в примере которых ставка дисконтирования приравнивается к ставке банковского кредита: «При прочих равных условиях, потенциальный доход для арендатора и арендодателя больше, когда соблюдены следующие условия:… Ставка дисконтирования высока. Если бы она была равна 0, то не было бы преимущества с точки зрения текущей стоимости для отсрочки налоговых выплат».

1.4 Нормативно-правовая база регулирования лизинговых операций на предприятии

До 1996 г. в соответствии с российским гражданским правом лизинговые операции проводились в качестве сделок, не противоречащих закону. Наличие в финансовой аренде элементов договора купли-продажи и имущественного найма делало возможным применение ст. 6 Гражданского кодекса РФ для регулирования лизинговых сделок.

Следующим важным этапом в законодательном обеспечении развития лизинга стало введение в действие с 1 марта 1996 г. Гражданского кодекса Российской Федерации (часть вторая), в котором одним из видов договора аренды выступает договор финансовой аренды (лизинга). Таким образом, договор лизинга получил законодательное обеспечение (ст. 665—670).

К основным правовым актам, регулирующим использование финансового лизинга в инвестиционной деятельности предприятий, следует отнести Указ Президента РФ от 17 сентября 1994 г. №1929 «О развитии финансового лизинга в инвестиционной деятельности» и Постановление Правительства РФ от 29 июня 1995 года №633 «О развитии лизинга в инвестиционной деятельности».

В Федеральном законе “О лизинге” от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ с изменениями и дополнениями от 26 июля 2006 г. лизинг выступает как вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда по договору финансовой аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору за плату во временное пользование для предпринимательских целей.

Аналогичное определение финансовой аренды содержится в Оттавской конвенции (заключена 28.05.1988) по международной аренде оборудования. В свое время Советский «Союз активно участвовал в разработке этой Конвенции, однако не присоединился к ней. Сейчас рассматривается вопрос о присоединении России к этому международному договору, чтобы иметь весьма удобный способ на условиях международного финансового лизинга приобретать дорогостоящее зарубежное оборудование.

Присоединение России к данному договору предполагает необходимость приведения национального законодательства в соответствие с его положениями, поэтому вполне естественно, что нормы Оттавской конвенции найдут отражение в дальнейших нормативных актах, регулирующих лизинговую деятельность. Это подтверждается, в частности, характером нормативных рекомендаций, принятых Постановлением Правительства РФ от 21 июля 1997 г. №915 «О мероприятиях по развитию лизинга в Российской Федерации на 1997–2000 годы».

Нормативные акты, регулирующие лизинговую деятельность, должны иметь обоснованную теоретическую базу. С экономической точки зрения лизинг вполне может быть рассмотрен как экономическая категория. Сущность лизинга выражается в тех экономических отношениях, которые возникают между поставщиком имущества, лизинговой компанией и лизингополучателем. Именно с позиции системных взаимоотношений трех ‘участников лизинговой сделки нужно рассматривать сущность лизинга как экономической категории.

Попытки определить сущность лизинга и дать соответствующую формулировку с точки зрения только одного из участников лизинговой сделки приводят к подмене понятий сущности лизинга конкретной формой его применения. Так, для поставщика оборудования лизинг может рассматриваться как эффективная форма сбыта своего оборудования. Для лизингополучателя -это капиталосберегающая форма финансирования инвестиций, а для лизинговой компании — вид предпринимательской деятельности. Именно такая (с позиции лизингодателя) формулировка приводится во «Временном положении о лизинге», принятом Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1995 г. №633.

В 2003 г. число наиболее активных лизинговых компаний превысило 40, среди которых прежде всего следует назвать АО «Балтийский лизинг», Московскую лизинговую компанию, Российскую ассоциацию лизинговых компаний «Рослизинг», Международный центр содействия развитию лизинга, «Лизингбизнес», «Аэролизинг», РАМ-техлизинг, Российско-германскую лизинговую компанию Международного Московского банка, «Интеррослизинг». Около 60 компаний подали заявки на лицензирование лизинговой деятельности.

Лизинг активно развивается в агропромышленном комплексе, автомобильном и воздушном транспорте, энергетике, торговле и других отраслях народного хозяйства. Заинтересованность в лизинге (особенно в лизинге оборудования) проявляют не только крупные предприятия, но и представители малого бизнеса, которые, не имея достаточных средств и не прибегая к привлечению дорогих банковских кредитов, могут в этом случае использовать в производстве новые прогрессивные оборудование и технологии.

Масштабы лизинговой деятельности достигли тех критических значений, когда регулирование правоотношений ее участников уже настоятельно требует принятия федерального закона о лизинге.

В контексте данной работы важно отметить стремление Правительства РФ активизировать инвестиционную деятельность в стране на основе широкого использования операций финансового лизинга. Например, Постановлением Правительства РФ от 29 июня 1995 г. №633 предусмотрено создание экспериментальных лизинговых компаний, специализирующихся на операциях с оборудованием для агропромышленного комплекса и строительно-дорожными машинами. Конечно, не меньшая потребность в инвестициях путем лизинга имеется для технического перевооружения и приобретения оборудования акционерными обществами других отраслей народного хозяйства.

В соответствии со ст. 21 Федерального закона “О лизинге” от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ (в ред. от 26 июля 2006 г.) предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга.

Страхование предпринимательских (финансовых) рисков осуществляется по соглашению сторон договора лизинга и не обязательно.

Лизингополучатель в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом.

Лизингополучатель вправе застраховать риск своей ответственности за нарушение договора лизинга в пользу лизингодателя.

Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Риск невыполнения продавцом обязанностей по договору купли-продажи предмета лизинга и связанные с этим убытки несет сторона договора лизинга, которая выбрала продавца, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Риск несоответствия предмета лизинга целям использования этого предмета по договору лизинга и связанные с этим убытки несет сторона, которая выбрала предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

На предмет лизинга не может быть обращено взыскание третьего лица по обязательствам лизингополучателя, в том числе в случаях, если предмет лизинга зарегистрирован на имя лизингополучателя.

Взыскания третьих лиц, обращенные на имущество лизингодателя, могут быть отнесены только к данному объекту права собственности лизингодателя в отношении предмета лизинга. К приобретателю прав лизингодателя в отношении предмета лизинга в результате удовлетворения взыскания в обязательном порядке переходят не только права, но и обязательства лизингодателя, определенные в договоре лизинга.

Утрата предмета лизинга или утрата предметом лизинга своих функций по вине лизингополучателя не освобождает лизингополучателя от обязательств по договору лизинга, если договором лизинга не установлено иное.

2. Анализ управления лизинговыми операциями на предприятии на примере ОАО «ЧАРЗ»

2.1 Общая характеристика финансово-хозяйственной деятельности ОАО «ЧАРЗ»

Более 40 лет «Чебоксарский авторемонтный завод» в Приволжском федеральном округе известен и ценим среди производителей запасных частей к автомобилям марки «ГАЗ».

За годы его становления и дальнейшего развития накоплен солидный опыт в автомобилестроении. Инженерно-технические работники, рабочие постоянно занимаются повышением своих профессиональных навыков, мастерства.

Местонахождения общества: 428000, Россия, Чувашская Республика, г. Чебоксары, ул. Пристанционная, 1.

Сокращенное наименование общества: ОАО «ЧАРЗ».

Срок деятельности Общества не ограничен. Деятельность Общества прекращается по решению общего собрания участников Общества, либо по основаниям, предусмотренным действующим Российским законодательством.

Целью деятельности Общества является получение прибыли.

Ныне предприятие активно сотрудничает с ОАО «ГАЗ», с которым заключен договор еще в 1989 году, согласно нему производится поставка запасных частей на сборочный конвейер автомобильного гиганта.

Ранее на базе шасси ГАЗ-3302 (Газель) производил спецавтомобили с цельнометаллическим кузовом различных модификаций автобусы, автофургоны, автомобили специального медицинского назначения, но из-за нерентабельности производство было прекращено.

Ныне завод выпускает:

— кузова легковых автомобилей «Волга» — ГАЗ-2410, ГАЗ-3102, ГАЗ-31029;

— запасные части к автомобилям ГАЗ-2410, ГАЗ-3307, ГАЗ-3308.

Выполняет:

— ремонт агрегатов легковых автомобилей;

— ремонт и покраску кузовов;

— оказывает транспортные услуги.

Высшим органом общества является общее собрание участников. К исключительной компетенции общего собрания относятся:

— определение основных направлений деятельности общества, а также принятие решений об участии в ассоциациях, объединениях, коммерческих организациях;

— изменение устава общества, в том числе изменение размера уставного капитала;

— внесение изменений в учредительный договор;

— образование исполнительных органов общества;

— избрание и досрочное прекращение полномочий ревизора общества;

— утверждение годового отчета и годового баланса общества;

— утверждение решения о распределении чистой прибыли общества между участниками общества;

— утверждение (принятие) документов, регулирующих внутреннюю деятельность общества;

— назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера его услуг;

— принятие решения о реорганизации и ликвидации общества.

Для осуществления общего руководства деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных уставом к исключительной компетенции общего собрания участников общества, избирается наблюдательный совет общества. К исключительной компетенции наблюдательного совета относятся следующие вопросы:

— созыв годового общего собрания участников;

— утверждение повестки дня общего собрания участников;

— определение даты составления списка участников, имеющих право на участие в общем собрании и решение вопросов, связанных с подготовкой и проведением общего собрания участников.

Общество имеет расчетный, валютный и другие счета в банковских учреждениях, крупную печать со своим наименованием, товарный знак (знак обслуживания), эмблему, штампы, бланки и другие реквизиты. Общество для достижения целей своей деятельности вправе от своего имени совершать сделки, приобретать имущественные и личные неимущественные права и исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком, а также выступать в ином качестве в суде, арбитраже, третейском суде.

Для достижения целей своей деятельности ОАО «ЧАРЗ» может приобретать права, принимать обязанности и осуществлять любые действия, которые не будут противоречить действующему законодательству и уставу общества. Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется Федеральным Законом, общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Общество имеет право пользоваться кредитом в рублях, в иностранной валюте, несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Общество самостоятельно планирует свою производственно-хозяйственную деятельность, а также социальное развитие коллектива. Реализация продукции, выполнение работ и предоставление услуг осуществляются по ценам и тарифам, устанавливаемым обществом самостоятельно.

Перед фирмой стоят задачи в осуществлении внешнеэкономической деятельности в соответствии с утвержденным планом экспортно-импортных операций, заключенных контрактов и договоров, оказание и получение услуг внешнеторгового характера с целью:

— получения выручки в иностранной валюте;

— закупок импортных комплектующих, прогрессивного оборудования и передовых технологий для повышения качества и конкурентоспособности товаров ОАО «ЧАРЗ»;

— повышения диверсификации производства ОАО «ЧАРЗ»;

— привлечения иностранных инвестиций;

— формирование деловой рыночной культуры, интеграция в мировую экономику.

Деятельность Общества не ограничивается оговоренной в Уставе и оно вправе осуществлять любые другие виды деятельности, не запрещенные законодательством.

Все сделки, выходящие за пределы уставной деятельности, но не противоречащие законодательству, признаются действительными.

Общество приступает к осуществлению отдельных видов деятельности, предусмотренных Уставом, не непосредственно после регистрации, а в процессе развития и укрепления своих производственных возможностей и установления хозяйственных отношений с другими субъектами предпринимательской деятельности и получения в необходимых случаях лицензий.

Общество является юридическим лицом, имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, расчетный и другие (в том числе валютные) счета в
банках, бланки, печати и штампы со своим наименованием и фирменным знаком и товарный знак, утвержденный и зарегистрированный в установленном порядке.

Общество вправе от своего имени: заключать любые не противоречащие законодательству и настоящему Уставу сделки как в России, так и за границей; от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности; быть истцом и ответчиком в арбитражном, народном и третейском судах.

Оценка имущественного состояния предприятия проводится по данным бухгалтерского баланса. Здесь проводим оценку структуры и динамики активов предприятия, анализ состава источников формирования имущества предприятия, анализ качественных изменений элементов производственного потенциала.

Оценка состава и размещения активов ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. приведена в табл. 1.

Таблица 1. Оценка состава и структуры активов ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Активы	На 01.01.2007 г.		На 01.01.2008 г.		Изменения (+;-)
	тыс. р.	в% к итогу	тыс. р.	в% к итогу	тыс. р.	пункты,%
1. Внеоборотные активы
1.1. Основные средства	5806	30,76	5209	26,72	-597	-4,04
2. Оборотные активы
2.1. Запасы	8109	42,96	8801	45,15	692	2,19
2.2. Дебиторская задолженность (погашение более чем через 12 мес.)	150	0,79	290	1,49	140	0,7
2.3. Дебиторская задолженность (погашение в течение 12 мес.)	4744	25,14	5063	25,97	319	0,83
2.4. Денежные средства	64	0,34	131	0,67	67	0,33
Итого	18873	100	19494	100	621	—

Из табличных данных можно сделать вывод о том, что за отчетный период на предприятии произошло сокращение величины внеоборотных активов за счет сокращения основных средств на 597 тыс. рублей. Основные средства являются единственными представителями внеоборотных активов. Оборотные активы увеличились за период. Основное увеличение произошло за счет роста запасов (на 692 тыс. р.) и краткосрочной дебиторской задолженности (на 319 тыс. р.). Более чем в два раза увеличились денежные средства (131 тыс. р. на 01.01.2008 г.). Рост запасов и дебиторской задолженности (как долгосрочной, так и краткосрочной) может рассматриваться как отрицательная тенденция в деятельности предприятия. Увеличение денежных средств – положительная тенденция роста ликвидности предприятия. Сокращение величины и доли основных средств в общей величине активов говорит о замедлении обновления внеоборотных активов.

Оценка динамики и структуры источников средств ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. приведена в табл. 2.

Таблица 2. Оценка динамики и структуры источников средств ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Виды источников финансовых ресурсов	На 01.01.2007 г.		На 01.01.2008 г.		Изменения (+;-)
	тыс. р.	в% к итогу	тыс. р.	в% к итогу	тыс. р.	пункты, %
1. Собственные средства
1.1. Уставный капитал	2974	24,92	2974	24,79	0	-0,14
1.2. Добавочный капитал	7108	59,57	7108	59,24	0	-0,33
1.3. Нераспределенная прибыль	1850	15,50	1917	15,98	67	0,47
Итого	11932	100	11999	100	67	0,00
2. Заемные средства
2.1. Долгосрочные кредиты банков	—	—	—	—	—	—
2.2. Долгосрочные займы	—	—	—	—	—	—
2.3. Краткосрочные кредиты банков	—	—	—	—	—	—
2.4. Краткосрочные займы	—	—	—	—	—	—
Итого	—	—	—	—	—	—

Анализ динамики и структуры источников средств ОАО «ЧАРЗ» показывает, что собственные средства организации в 2007 году увеличились только за счет роста нераспределенной прибыли. Уставный капитал и добавочный капитал не изменялись за отчетный период. Рост нераспределенной прибыли на 67 тыс. р. говорит о положительной динамики развития предприятия. При этом за отчетный период не наблюдались заимствования в виде долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов.

Сравнительный аналитический баланс ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. представлен в табл. 3.

Таблица 3. Сравнительный аналитический баланс ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Показатели	На 01.01.2007 г.		На 01.01.2008 г.		Изменения (+;-)
	тыс. р.	в % к итогу	тыс. р.	в % к итогу	тыс. р.	пункты, %	в % к величине на начало периода	в % к изменению итога баланса
АКТИВ
1. Основные средства	5806	29,55	5209	25,68	-597	-3,87	-10,28	-93,72
2. Запасы и затраты	8109	41,27	8801	43,39	692	2,12	8,53	108,63
3. Денежные средства, расчеты и прочие активы	5733	29,18	6275	30,93	542	1,76	9,45	85,09
— дебиторская задолженность и прочие оборотные активы	4894	24,91	5353	26,39	459	1,48	9,38	72,06
— денежные средства и краткосрочные финансовые вложения	64	0,33	131	0,65	67	0,32	104,69	10,52
БАЛАНС	19648	100	20285	100	637	0,00	3,24	100,00
ПАССИВ
1. Собственные средства	11932	60,73	11999	59,15	67	-1,58	0,56	10,52
2. Долгосрочные обязательства	124	0,63	202	1,00	78	0,36	62,90	12,24
3. Краткосрочные обязательства	7592	38,64	8084	39,85	492	1,21	6,48	77,24
БАЛАНС	19648	100	20285	100	637	0,00	3,24	100,00

Данный сравнительный аналитический баланс дает нам представление об изменениях произошедших по соответствующим разделам бухгалтерского баланса. Тенденция сокращения имеется только по основным средствам. Уменьшение доли в валюте баланса наблюдается по основным средствам и по собственным средствам. Это объясняется общим сокращением основных средств в активе и увеличением долгосрочных и краткосрочных обязательств в пассиве.

Оценка рентабельности капитала ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. отображена в табл. 4.

Таблица 4. Оценка рентабельности капитала ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Показатели	2006 г.	2007 г.	Отклонение (+;-)	Темп изменения,%
1. Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс. р.	64325	47773	-16552	74,2
2. Прибыль до налогообложения, тыс. р.	192	855	+663	в 4,5 р.
в % к выручке	0,29	1,78	0,93	—
3. Средний остаток оборотных средств, тыс.р.	13842	15076	1234,00	118,9
4. Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. р.	23977	22580	-1397,00	94,1
5. Среднегодовая стоимость нематериальных активов, тыс. р.	—	—	—	—
6. Общая сумма капитала, тыс. р.	11932	11999	67,00	100,5
7. Уровень рентабельности капитала, %	1,61	7,13	5,52	в 4,4 р.
8. Коэффициент оборачиваемости средств, число оборотов	3,45	4,27	0,82	123,7
9. Фондоотдача основных средств, р./р.	1,99	2,85	0,86	142,9
10. Фондоотдача нематериальных активов, р./р.	—	—	—	—
11. Изменение рентабельности капитала под влиянием динамики:
— прибыли до н/о на 1 р. выручки	—	—	1,17	—
— коэффициента оборачиваемости оборотных средств	—	—	3,51	—
— фондоотдачи основных средств	—	—	0,84	—
— фондоотдачи нематериальных активов	—	—	—	—

Таблица 4 содержит информацию об изменениях рентабельности капитала ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. под влиянием таких факторов, как прибыль до налогообложения на 1 рубль выручки, коэффициента оборачиваемости оборотных средств, фондоотдачи основных средств. Так как предприятие не имеет нематериальных активов, то влияние фондоотдачи нематериальных активов не рассматривается.

За отчетный период рентабельность капитала ОАО «ЧАРЗ» увеличилась на 5,52%. Изменение рентабельности за счет прибыли до налогообложения на 1 рубль выручки составило 1,17%, за счет коэффициента оборачиваемости оборотных средств рост составил 3,51%, а за счет фондоотдачи основных средств – 0,84%. Увеличение рентабельности капитала положительно характеризует деятельность предприятия, что может говорить о дальнейшем росте устойчивости финансового положения. Наибольший вес в росте рентабельности капитала занимает рост коэффициента оборачиваемости оборотных средств.

Оценка ликвидности баланса ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. представлен в таблице 5.

Таблица 5. Оценка ликвидности баланса ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Актив	На 01.01. 2007 г.	На 01.01. 2008 г.	Пассив	На 01.01. 2007 г.	На 01.01. 2008 г.	Платежный излишек или недостаток		В% к величине итога группы пассива
						На 01.01.2007 г.	На 01.01. 2008 г.	На 01.01. 2007 г.	На 01.01.2008 г.
1. Наиболее ликвидные активы	64	131	1. Наиболее срочные обязательства	7261	7512	-7197	-7381	-99,12	-98,26
2. Быстро реализуемые активы	4744	5063	2. Краткосрочные обязательства	331	572	4413	4491	1333,2	785,14
3. Медленно реализуемые активы	9034	9882	3. Долгосрочные обязательства	124	202	8910	9680	7185,5	4792,1
4. Трудно реализуемые активы	5806	5209	4. Постоянные пассивы	11932	11999	-6126	-6790	-51,34	-56,59
БАЛАНС	19648	20285	БАЛАНС	19648	20285

По результатам оценки ликвидности баланса ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. можно сделать заключение о том, что баланс предприятия не считается абсолютно ликвидным, так как не выполняется неравенство А1>П1, то есть в части наиболее срочных обязательств организация не может погасить их за счет наиболее ликвидной части активов. За отчетный период произошел рост всех компонент баланса, за исключением труднореализуемых активов, что является положительным моментом в деятельности организации. Неравенство А4<П4 говорит о том, что у предприятия существуют собственные оборотные средства. Платежный недостаток наблюдается только по наиболее ликвидным и труднореализуемым активам.

Оценка платежеспособности и ликвидности ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. приведена в табл. 6.

Таблица 6. Оценка платежеспособности и ликвидности ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Показатели	Значение показателя		Отклонения (+;-)	Норматив
	На 01.01.2007 г.	На 01.01.2008 г.
1. Краткосрочная задолженность, тыс. р.	7592	8084	492	—
2. Оборотные активы, тыс. р.	13842	15076	1234	—
В том числе				—
2.1. Запасы, тыс. р.	8109	8801	692	—
2.2. Дебиторская задолженность с платежами в течение 12 мес., тыс. р.	4744	5063	319	—
2.3. Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения, тыс. р.	64	131	67	—
3. Коэффициент абсолютной ликвидности	0,01	0,02	0,01	0,2-0,25
4. Коэффициент промежуточной ликвидности	0,63	0,64	0,01	0,6-0,8
5. Коэффициент текущей ликвидности	1,82	1,87	0,05	2
6. Собственные оборотные средства, тыс. р.	6126	6790	664	—
7 Коэффициент обеспеченности собственными средствами	0,44	0,45	0,01	>0,1

Оценка платежеспособности и ликвидности предприятия показала, что по всем показателям наблюдался рост. Коэффициент промежуточной ликвидности находится в пределах норм, а коэффициенты текущей и абсолютной ликвидности ниже нормы, но есть тенденция к их увеличению. Коэффициент обеспеченности собственными средствами значительно превышает минимальное значение. Собственные оборотные средства увеличились на 664 тыс. р., что относится к положительной тенденции. Коэффициенты абсолютной и промежуточной ликвидности увеличились за период на 0,01. Денежные средства и дебиторская задолженность увеличились за период на 67 и 319 тыс. р. соответственно. Рост оборотных активов составил 1234 тыс. р.

Основываясь на данной схеме, построим аналитическую таблицу по отчету о прибылях и убытках и проведем анализ доходов и расходов на основе основных финансово-экономических показателей деятельности ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Таблица 7. Оценка формирования прибыли ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг. тыс.р.

Показатели	2006 г.	2007 г.	Отклонение (+;-)	Темп изменения, %
1. Выручка от продажи товаров, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов, др. платежей)	64325	47773	-16552	74,2
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	62653	46524	-16129	74,2
3. Валовая прибыль	1672	1249	-423	74,7
4. Прибыль (убыток) от продаж	1672	1249	-423	74,7
5. Прочие доходы	693	77	-616	11,1
6. Прочие расходы	1510	1134	-376	75,1
7. Прибыль (убыток) до налогообложения	192	855	+663	в 4,5 р.
8. Налог на прибыль	109	136	+27	124,7
9. Чистая прибыль (убыток)	12	642	+630	в 53,5 р.

Из таблицы 7 видно, что за 2007 год значительно сократилась выручка от продаж ОАО «ЧАРЗ» (на 16552 тыс. р.). Это связано как со спадом производства, так и с уменьшением прибыли (на 16129 и 423 тыс. р. соответственно). Кроме того, произошел спад прочих доходов и расходов. Можно отметить, что предприятие снизило оказание услуг не связанных с основной деятельностью. При этом происходит увеличение убытков от прочей деятельности. В результате чистая прибыль предприятия снизилась с 642 до 12 тыс. р.

Механизм воздействия финансов на эффективность ведения хозяйства
зависит от характера распределительных отношений, конкретных форм и
методов их организации, их соответствия уровню производительных сил
производственных отношений. Ориентиром для установления соотношения
между накоплением и потреблением должны быть состояния
производственных фондов и конкурентоспособность выпускаемой
продукции. В процессе распределения чистой прибыли предприятие вправе
самостоятельно определить способ распределения чистой прибыли.

Чистая прибыль является источником финансирования разных по экономическому содержанию потребностей. При ее распределении пересекаются интересы как общества в целом в лице государства, так и предпринимательские интересы учредителей предприятия и интересы отдельных работников. Объектом распределения является валовая прибыль. Законодательно распределение прибыли реализуется в части, поступающей в Федеральный бюджет и бюджеты субъектов Федерации в виде налогов и других обязательных платежей. Распределение оставшейся части прибыли является прерогативой предприятия, регламентируется внутренними документами предприятия и фиксируется в его учетной политики. При распределении прибыли исходят из следующих принципов:

первоочередное выполнение обязательств перед бюджетом;

прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, распределяется на накопление и потребления.

Механизм воздействия финансов на эффективность ведения хозяйства зависит от характера распределительных отношений, конкретных форм и методов их организации, их соответствия уровню производительных сил производственных отношений.

Ориентиром для установления соотношения между накоплением и потреблением должны быть состояния производственных фондов и конкурентоспособность выпускаемой продукции. В процессе распределения чистой прибыли предприятие вправе самостоятельно определить способ распределения чистой прибыли.

Распределение чистой прибыли ОАО «ЧАРЗ» пошло на выплату дивидендов и формирование нераспределенной прибыли.

Таблица 8. Распределение чистой прибыли ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Показатели	2006 г.	2007 г.	Отклонение,(+;-)
Чистая прибыль, тыс. р.	12	642	+630
Распределение чистой прибыли, тыс.р. В резервный фонд На выплату дивидендов Нераспределенная прибыль	— 242 400	— 10 2	— -232 -398
Доля чистой прибыли, % В резервный фонд На выплату дивидендов	— 37,6	— 83,3	— +45,7
В нераспределенной прибыли	62,4	16,7	-45,7

Как видно из таблицы 8, за 2006–2007 гг. резервный фонд не пополнялся. За 2006 год 37,6% чистой прибыли было направлено на выплату дивидендов, а 62,4% осталось нераспределенной. За 2007 год 83,3% чистой прибыли было направлено на выплату дивидендов, а 16,75 осталось нераспределенной. Это позволяет нам сделать вывод о том, что руководство ОАО «ЧАРЗ» планирует расширять производство, а именно, увеличивать основные и оборотные фонды, осваивать новые виды продукции.

2.2 Место лизинга в комплексе мер по повышению инвестиционной активности предприятия

В общую сумму лизинговых платежей ОАО «ЧАРЗ» включаются:

сумма амортизации лизингового имущества на весь срок
лизингового договора;

комиссионное вознаграждение лизингодателя;

— плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором.

Поэтому общую сумму лизинговых платежей будем рассчитывать по формуле:

П = А+К+В+Д+НДС, (9)

где П — общая сумма лизинговых платежей;

А — сумма амортизационных отчислений;

К — плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы;

В — комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

Д — стоимость дополнительных услуг, предоставляемых лизингополучателю со стороны лизингодателя на основе договора;

НДС — налог на добавленную стоимость.

Данная формула исчисления лизинговых платежей является оптимальной, так как она отражает все взаимодействие сторон данного договора: лизингодателем и балансодержателем будет выступать фирма ООО «СКАНИЯ ЛИЗИНГ», производителем шведский концерн SCANIA CV АВ, а лизингополучателем, соответственно, ОАО «ЧАРЗ».

По предварительному соглашению с учетом опыта работы с техникой фирмы SCANIA фирмы согласились на следующие условия:

Стоимость контракта составит 180 тыс. долл. США;

В счет предоплаты в размере 25% от стоимости контракта фирме ООО «СКАНИЯ ЛИЗИНГ» будут переданы активная часть основных средств (тягач и контейнерное шасси), балансовая стоимость которых составляет примерно 42 тыс. долл. США, а также переведены на счет данной фирмы денежные средства в размере 3 тыс. долларов США;

Срок действия договора — 2 года с момента подписания договора;

ООО «СКАНИЯ ЛИЗИНГ» поставляет ОАО «ЧАРЗ» четыре тягача SCANIA 113 2005 года выпуска, удовлетворяющие нормам l-ЕURO 2 по чистоте, и четырех полуприцепов фирмы Kьgel 2001 года выпуска, объемом 82 м3 на 33 европалеты;

Вознаграждение лизинговой компании за предоставление своих услуг составит 3% от стоимости контракта в год;

Лизинговые платежи будут выплачиваться равными частями ежемесячно, то есть ОАО «ЧАРЗ» должен будет произвести 24 платежа;

Фирма ООО «СКАНИЯ ЛИЗИНГ» страхует имущество, передаваемое лизингополучателю, на сумму 20 тыс. долл. США, и затраты по страхованию включаются в сумму лизинговых платежей;

Выкуп техники будет произведен по остаточной стоимости на момент окончания действия договора;

Норма амортизации 35%;

10. Обязательным условием договора является обслуживание техники в авторизованном сервисе SCANIA.

Таким образом, исходя из выше перечисленных условий договора, производим расчет лизинговых платежей, которые необходимо уплатить фирме ОАО «ЧАРЗ».

Таблица 9. Расчет платы за используемые кредитные ресурсы

Год	Стоимость автотранспорта на начало года (тыс. USD)	Сумма амортизационных отчислений (тыс. USD)	Стоимость автотранспорта на конец года (тыс. USD)	Кредитные ресурсы (USD)	Процент за кредит (%)	Плата за используемые кредитные ресурсы (USD)
1	135	47.25	87.75	111375	11	12251.25
2	87.75	47.25	40.5	64125	11	7053.75

Так как фирма ОАО «ЧАРЗ» производит предоплату в размере 25% от стоимости контракта, то стоимость имущества, передаваемого по договору лизинга, составит 135000 долл. США, при этом норма амортизационных отчислений будет составлять 35% (ускоренная амортизация). Исходя из выше приведенных данных, можно с уверенностью сказать, что остаточная стоимость оборудования, по которой будет произведен выкуп автотранспорта, будет составлять 40,5 тыс. долл. США.

Так как фирма ОАО «ЧАРЗ» собирается реорганизовать организационно-правовую форму организации, то необходим расчет НДС. Для этого составим следующую таблицу.

Таблица 10. Расчет НДС

Год	Комиссионное вознаграждение (USD)	Плата за используемый кредит (USD)	Плата за дополнительные услуги (USD)	Годовая выручка (USD)	Ставка НДС (%)	Сумма НДС (USD)
1	5400	122510,25	10	27651,25	18	55030,25
2	5400	7053,75	10	22453,75	18	4490,75

Комиссионное вознаграждение лизингодателя, как уже говорилось выше, составляет 3% от стоимости контракта в год. При этом лизингодатель предоставляет дополнительные услуги по страхованию имущества, передаваемого в лизинг, на сумму 10 тыс. долл. в год и затраты по страхованию включаются в сумму лизинговых платежей.

По данным таблицы 9 и таблицы 10 рассчитываем, что общая сумма лизинговых платежей составит:

за 1-ый год: 47250 + 27651,25 + 5530,25 = 80431,5 (USD)

за 2-ой год: 47250 + 22453,75 + 4490,75 = 74194,5 (USD)

Таким образом, суммарный лизинговый платеж за два года составит 154626 USD.

По условиям договора, платежи будут производиться равными частями, ежемесячно, то есть каждый месяц ОАО «ЧАРЗ» должен будет выплачивать по 6442,75 USD.

Расчет затрат на содержание грузового автотранспорта.

Как и в любом виде деятельности, при эксплуатации автомобильного парка предприятие несет определенные расходы по его содержанию. Чтобы понять: нужно ли проводить те или иные мероприятия внутри предприятия, необходимо просчитать, какие расходы понесет предприятие при внедрении данного мероприятия.

Расчет затрат на содержание и эксплуатацию подвижного состава будет основываться на следующих данных:

Предприятие получает от лизингодателя 4 тягача и 4 полуприцепа;

Каждая машина будет работать 10 месяцев в год;

Техническое обслуживание производится авторизированным техническим центром фирмы SCANIA из расчета 1000 долларов США на 100000 тыс. км пробега;

Технический ремонт автомашин ОАО «ЧАРЗ» будет
производить своими средствами;

Машины будут работать на кругорейсе Чебоксары – Острава – Чебоксары, и километраж, который пройдет каждая машина по данному маршруту составит 4000 км;

6 Время следования машины по кругорейсу 14 дней (5+5 дней по дороге и 2+2 дней на таможенное оформление);

4 машины делают 8 круговых рейсов в месяц (80 кругорейсов в год);

Расход дизельного топлива 35 литров на 100 км {по статистическим
данным).

Основной статьей расходов по содержанию и эксплуатации автотехники станут расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ). Из выше упомянутых условий эксплуатации автомобильного транспорта можно сделать следующий вывод, что одна машина за месяц пройдет 8000 тысяч км, тем самым она потратит 2800 литров дизельного топлива, а в год весь автопарк потратит 112000 литров топлива. При средней цене литра дизельного топлива 8 рублей, суммарные затраты на топливо составят 28 тыс. долл. США.

Так как техническое обслуживание служит для выявления поломок и устранения мелких неисправностей, а также замены технических жидкостей, и его стоимость определяется как 1000 долларов США на 100000 км пробега автомобиля, то общие затраты на него составят 3200 долл. США.

Одним из самых важных факторов безопасности движения автопоезда по дороге является хорошее состояние его шин. Поэтому транспортные предприятия меняют шины на каждом автопоезде 2 раза в год. Таким образом, затраты по замене шин, при средней стоимости одной шины в 250 долларов США, составят 24 тыс. долл. США.

Элементом технического обслуживания любого автомобиля является его мойка. В данный момент времени цена на мойку грузового автомобиля с тентованным полуприцепом составляет 20 долл. США. Мойка автотранспорта осуществляется 1 раз на круговой рейс, и. следовательно, затраты составят: 1600 долл. США.

Притом, что техника, преданная ОАО «ЧАРЗ» лизингодателем не является старой, тем не менее, не исключаются серьезные поломки. По нормативам завода изготовителя, на крупный ремонт в среднем затрачивается не более 5000 долларов США в год на одну машину (с учетом оплаты груда на замену сломавшихся узлов и агрегатов), время эксплуатации которой не превышает 5 лет. Следовательно, наша фирма затратит примерно 20 тыс. долл. США на ремонт техники.

Еще одной очень важной составляющей расходов любой фирмы в данном деле является оплата работы водителей механиков. В международной практике водитель-дальнобойщик, не являющийся собственником подвижного состава, получает примерно 10% от стоимости фрахта. В нашем случае, при стоимости фрахта Чебоксары — Острава — Чебоксары 3200 долл., суммарный фонд оплаты работы водителей составит 25600 долл. США (из данной суммы делаются все налоговые вычеты и уплаты в соответствующие фонды).

При этом необходимо учесть выплаты по лизинговым платежам, которые составляют 77313 долл. США ежегодно.

Исходя из выше перечисленных условий эксплуатации и соответствующих затратах на обслуживание и эксплуатацию, предполагаем, что суммарный расход по обслуживанию и эксплуатации 179713 долл. США.

Расчет дохода предприятия от применения лизинга в международных транспортных перевозках.

Транспортное предприятие покрывает свои затраты по содержанию и эксплуатации своего автотранспорта за счет оплаты заказчиком ставки фрахта на перевозку. В настоящее время действующая ставка на перевозку товаров из Чебоксар в Остраву (Чехия) составляет 1700 долл. США. Следовательно, на кругорейс одна машина заработает 3400 долл. США. Но в данное время существует довольно таки серьезная конкуренция на рынке международных транспортных перевозок. Поэтому наша фирма с целью более быстрого проникновения на этот рынок будет устанавливать ставку фрахта в размере 1600 долл. США, а на круговой рейс — 3200 долл. США. Тем самым, исходя из вышеперечисленных факторов, можно сделать вывод, что суммарный доход от данного вида деятельности составит 256000 долл. США.

Исходя из расчетов ожидаемых доходов и расходов, связанных с проведением данного мероприятия на предприятии ОАО «ЧАРЗ», полученные результаты окажут сильное влияние на основные техника экономические показатели предприятия.

Все расчеты приведены в валюте США, и, чтобы сопоставить результаты экономической деятельности до и после проведения мероприятия, необходимо последние привести к российскому рублю из расчета: 1 доллар США равен 25 рублям на конец 2007 года.

2.3 Оценка эффективности лизинговых сделок предприятия

Произведя расчет и спрогнозировав расходную и доходную часть данного проекта, как уже говорилось выше, предлагаемые мероприятия могут оказать серьезное влияние на основные технико-экономические показатели по предприятию.

Точка безубыточности рассчитывается для определения минимального объема продаж продукции ОАО «ЧАРЗ», для выполнения всех денежных обязательств. Расчет точки безубыточности позволит определить, каким должен быть объем продаж продукции, позволяющий ОАО «ЧАРЗ» без посторонней помощи выполнить свои денежные обязательства.

Определение минимального объема производства и реализации продукции, при котором достигается безубыточность бизнеса — есть определение порога рентабельности. Следовательно, порог рентабельности — это такой объем производства, при котором фирма не получает ни прибылей, ни убытков.

Сумма валовой маржи определяется по формуле:

ВМ = ВР – Пер.З, (56)

где ВМ – валовая маржа;

ВР – выручка от реализации;

Пер.З – переменные затраты.

, (57)

где Квм – коэффициент валовой маржи.

, (58)

где ПR – порог рентабельности;

Пост.З – постоянные затраты.

Превышение реального производства над порогом рентабельности есть запас финансовой прочности фирмы:

ЗФП = ВЫРУЧКА – ПR. (59)

Таблица 11. Расчет точки безубыточности в ОАО «ЧАРЗ» за 2006–2007 гг.

Показатели	2006 г.	2007 г.	Отклонение (+;-)	Темп изменения,%
1. Выручка от реализации продукции, тыс. руб.	64325	47773	-16552	74,2
2. Переменные затраты, тыс. руб.	39888	25560	-14328	99,5
3. Валовая маржа, тыс. руб.	24437	22213	-2224	90,8
4. Коэффициент валовой маржи	0,379	0,464	+0,085	122,4
5. Постоянные затраты, тыс. руб.	22765	20964	-1801	92,1
6. Прибыль, тыс. руб.	1249	1672	-423	74,7
7. Порог рентабельности, тыс. руб.	60065	45181	-14884	75,2
7. Запас финансовой прочности: — тыс. руб.	4260	2592	-1668	60,8
-%	6,62	5,42	-1,2	—
8. Операционный рычаг	19,56	13,28	-6,28	67,8

По данным таблицы 11 можно сделать вывод о том, что валовая маржа в 2007 году уменьшилась на 2224 тыс. руб. или на 9,2% и составила 22213 тыс. руб. Коэффициент валовой маржи в 2006 году составил 0,379, а в 2007 году 0,464, увеличившись на 0,085 пункта.

Порог рентабельности в 2006 году равен 60065 тыс. руб., а в 2007 году 45181 тыс. руб. Уменьшение составило 14884 тыс. руб. Это означает, что если в 2007 году предприятие получит выручку в размере не менее 45181 тыс. руб., переменные издержки будут не более 25560 тыс. руб., то предприятие не получит ни прибылей, ни убытков.

Таким образом, запас финансовой прочности ОАО «ЧАРЗ» в 2006 году составил 4260 тыс. руб. от выручки, а в 2007 году 2592 тыс. руб. от выручки.

Значение же операционного рычага уменьшилось на 6,28 пункта и составило в 2007 году 13,28.

Теперь можно сформулировать два правила, полезных для ОАО «ЧАРЗ»:

1. Необходимо стремиться к положению, когда выручка превышает порог рентабельности, и производить товаров в натуре больше их порогового значения. При этом будет происходить наращивание прибыли фирмы.

2. Следует помнить, что сила воздействия производственного рычага тем больше, чем ближе производство к порогу рентабельности, и наоборот. Это означает, что существует некоторый предел превышения порога рентабельности, за которым неизбежно должен последовать скачок постоянных затрат (новые средства труда, новые помещения, увеличение издержек на управление предприятием).

ОАО «ЧАРЗ» должно обязательно пройти порог рентабельности и учитывать, что за периодом увеличения массы прибыли неизбежно наступит период, когда для продолжения производства (наращивания выпуска продукции), нужно будет резко увеличить постоянные затраты, следствием чего неизбежно станет сокращение получаемой в краткосрочном периоде прибыли.

Принимая конкретное решение об объеме реализации продукции, ОАО «ЧАРЗ» следует считаться с этими выводами.

Так, в связи с расширением предпринимательской деятельности предприятия, при реализации лизингового проекта предприятие обновит свои основные фонды, что говорит о положительной тенденции развития предприятия.

С увеличением количества основных средств предприятия увеличится количество штатных работников.

С увеличение выручки от реализации услуг по международным транспортным перевозкам так же увеличится производительность труда.

Проведя анализ финансового положения предприятия ОАО «ЧАРЗ», было выявлено, что за 2007 год предприятие достигло определенных успехов. Предприятию удалось реализовать свои услуги на сумму 47773 тыс. руб., и прибыль составила 1672 тыс. руб. В основном, все экономические показатели соответствуют нормативным значениям или даже превышают их. Это свидетельствует о крепком финансовом положении предприятия. Об этом же говорит и расчет по определению типа финансовой устойчивости фирмы.

Однако в 2007 году наблюдается некоторое снижение экономических показателей по предприятию. В частности, за анализируемый период наблюдается снижение удельной доли основных средств в активах предприятия. В основном это связано с устареванием используемой техники, притом, что за 2007 год предприятие не приобрело новых основных средств. В целом же показатели финансового состояния предприятия имеют положительную тенденцию, то есть предприятию из года в год все легче покрывать свои обязательства своими собственными оборотными средствами.

Для того чтобы улучшить подобное положение, предприятие ОАО «ЧАРЗ» намеревается реализовать проект, в котором будут использованы лизинговые отношения. Тем самым данная фирма сможет увеличить количество услуг, предоставляемых своим контрагентам. По сути, данный проект представляет собой сочетание стратегического развития предприятия и мероприятия по улучшению своею финансового и материального положения.

Основой данного проекта является договор долгосрочного финансового лизинга, в соответствии с которым предприятию ОАО «ЧАРЗ» передается грузовой автотранспорт для международных перевозок грузов.

По ходу проведения расчета затрат и определения экономического эффекта от реализации данного проекта, еще раз убедились в том, что лизинг является одним из наиболее выгодных мероприятий по развитию любого предприятия, в том числе и данного. Основными факторами, послужившими основой для данного рода утверждения, стали следующие:

во-первых, это объясняется тем, что в большинстве случаев предприятия не могут своевременно обновлять свои
основные средства. Главной причиной является отсутствие
достаточного количества денежных средств. В то же время, лизинг
позволяет получить предприятию необходимые производственные средства, начать производство, при этом предприятие получает прибыль, из которой оно платит платежи лизингодателю во время действия договора, а по его окончании фирма может выкупить технику по остаточной стоимости;

во-вторых, происходит снижение налогового бремени. Оно выражается в том, что непосредственным балансодержателем имущества в случае лизингового договора будет выступать лизинговая компания, а лизингополучатель как бы освобождаемся от уплаты налога на имущества;

в-третьих, при помощи лизинговых операций фирма имеет доступ к новым, высокопроизводительным технологиям, которая подчас стоит очень дорого. В нашем случае, ОАО «ЧАРЗ» получает доступ к относительно новой автомобильной технике;

в-четвертых, за счет того, что предприятие получает от лизингодателя дополнительное оборудование, то оно имеет возможность создать новые рабочие места, тем самым лизинг оказывает влияние на социальную сферу;

в-пятых, как уже говорилось выше, увеличивается спектр услуг и расширяется ассортимент товаров, что можем способствовать более глубокому проникновению предприятию, как на внутренний рынок, так и на внешний, и соответственно увеличиваются доходы предприятия.

Как видно из перечисленных факторов, лизинг имеет неоспоримые преимущества.

Также из таблицы 11 видно, какой эффект получает предприятие при выполнении данного проекта, то есть все основные технико-экономические показатели вырастают, что говорит о неоспоримом положительном результате от реализации проекта.

3. Мероприятия, направленные на улучшение финансирования предприятия с помощью лизинговых операций

3.1 Предложения по расширению лизинговых операций на предприятии на примере опыта зарубежных предприятий

Опыт зарубежных стран рассматривает лизинг в качестве альтернативной возможности создания (приобретения) имущества (основных фондов) предприятием по отношению к схеме прямого кредитования. С организационной точки зрения, как правило, формирование лизинговых отношений означает возникновение промежуточного звена между кредитором и потребителем инвестиций. Поэтому преимущества и недостатки включения лизинговой компании в сделку должны и могут рассматриваться: а) с точки зрения интересов кредитора; б) с точки зрения интересов получателя основных фондов — предмета лизинговой сделки. Рассматривается три основных участника лизинговой операции: производственное предприятие, лизинговая компания и кредитор.

Предлагается оригинальная интерпретация и компоновка затрат предприятия — заемщика (арендатора) при двух сравниваемых схемах сделки. Далее изучается «трансформация затрат» при организации лизинговой сделки. Лизинговая сделка в самом общем случае является альтернативой операции по привлечению кредита, необходимого для приобретения основных производственных фондов. С позиции производственного предприятия возникновение дополнительного экономического звена между ним и кредитором означает перекомпоновку элементов его затрат, связанных с возвратом предоставленных инвестиций.

Потом исследуется характер взаимоотношений предприятия с лизинговой компанией. Авторы анализа считают, что экономическая целесообразность лизинга для производственного предприятия (арендатора) может рассматриваться в двух вариантах взаимоотношений с лизинговой компанией:

I — «Вариант отношений равного партнерства», в котором лизинговая компания предлагает предприятию свои услуги исходя из своих собственных возможностей по привлечению заемных средств и оценки целесообразного уровня вознаграждения. А производственное предприятие принимает решение исходя из экономической целесообразности предлагаемых условий. При этом предполагается, что альтернативой предлагаемой лизинговой сделке является реальная возможность предприятия самостоятельного привлечения заемных средств на аналогичный период времени. Анализ «Варианта отношений равного партнерства» предполагает рассмотрение сделки и принятие решения о лизинге, только с точки зрения потенциального арендатора — «предприятия». Решение принимается на основе сопоставления затрат потенциального арендатора, связанных с арендным и кредитным финансированием.

II — «Вариант родственных отношений», в котором предполагается объединение интересов предприятия и лизинговой компании в целях минимизации затрат, связанных с приобретением необходимого производственного имущества. Альтернативой также является кредитная сделка. В этом случае экономическая целесообразность лизинга рассматривается исходя из оценки совокупных затрат предприятия и лизинговой компании при организации сделки. «Родственность отношений» лизинговой компании и арендатора предполагает отсутствие самостоятельного интереса лизинговой компании (отличного от интересов производственного предприятия) в получении прибыли, превышающей размер прибыли, необходимого для оплаты обязательных платежей. Прежде чем предложить вариант расчета, авторы анализа делают замечания о том, что:

при таком построении лизинговой сделки факт возникновения лизинговых платежей вместо суммарных затрат при организации прямого кредитования не приводит к дополнительному расходу предприятия по НДС.

размер налогов с оборота производственного предприятия при этом не меняется

возникает дополнительный расход лизинговой компании в виде «налогов с оборота» с лизингового платежа

размер амортизационных отчислений принципиально эквивалентен, поскольку является функцией от балансовой стоимости основных фондов

при лизинге проценты по пользованию кредитом включаются в себестоимость лизинговой компании и, следовательно, возникает экономия виде уменьшения налога на прибыль.

Далее, выделяются «преимущества» и «недостатки» лизинга: Экономятся средства по уплате налога на прибыль за счет включения в себестоимость процентных платежей по кредиту и возможности использовать механизм ускоренной амортизации. Недостатком лизинговой схемы по сравнению с прямым кредитом считается «необходимость повторной уплаты налогов с оборота». Последующий анализ заключается в выяснении условий, при которых преимущества лизинга перевешивают его недостатки. Авторы анализа получают следующие результаты сравнения: «механизм лизинга целесообразен для предприятия при условии экономической возможности предприятия применить механизм ускоренной амортизации имущества и / или объективной необходимости использования для приобретения имущества механизма кредитования». Такое заключение получено вследствие не рассмотрения условий сравнения лизинга с альтернативным ему займом. Лизинг становится более дешевым в результате ускорения амортизации актива, при сохранении прежних норм при традиционном кредитном финансировании. Различия в сроках жизни проектов не принимается в расчет. Поэтому последующие авторские построения не соответствуют принципам оценки конкурирующих инвестиций.

Дальнейшие рассуждения авторов анализа касаются расчета лизинговых платежей. В общем случае структура лизинговых платежей представляется в следующем виде:

ЛП = ЗА · tлд + К% + П + НП + НИ + НО, (10)

где ЗА — величина линейной амортизации с коэффициентом 3;

tлд — срок действия лизингового договора;

К% — суммарные затраты по уплате процентов за пользование кредитными средствами на протяжении всего периода возврата кредита;

П — прибыль лизинговой компании, необходимая для выплаты кредита в части превышения над суммой амортизационных отчислений;

НП — налог на прибыль уплачиваемый лизинговой компанией, в связи с необходимостью получение прибыли П;

НИ — налог на имущество;

НО — налоги с оборота.

Несмотря на видимые недостатки и двусмысленность, отечественные авторы этого анализа сделали видимый шаг вперед по сравнению с другими отечественными методиками лизинга: во-первых, сделана попытка применить западный подход к анализу лизинга в российских условиях; во-первых, это единственная известная отечественная работа, в которой ее авторы пробовали соединить воедино анализ эффективности лизинга и расчет лизинговых платежей.

3.2 Рекомендации по повышению эффективности управления финансами предприятия на основе использования лизинга

В соответствии с Федеральным законом «О лизинге» от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ (в ред. от 23 июля 2006 г.) меры государственной поддержки лизинговых организаций, устанавливаемые по решению Правительства РФ и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации в пределах их компетенции, следующие:

• предоставление государственных гарантий для реализации лизинговых проектов;

предоставление участникам лизинговых операций права самостоятельно определять сроки амортизации оборудования и накопления амортизационных отчислений с направлением полученных средств на их деятельность;

предоставление инвестиционных кредитов для лизинговых проектов;

освобождение от налогов лизинговых платежей в течение первого года после создания лизинговой компании;

освобождений хозяйствующих субъектов-лизингодателей от уплаты налога на прибыль, полученную ими от реализации договора финансового лизинга со сроком действия не менее 3 лет;

освобождение банков и других кредитных учреждений от уплаты налога на прибыль, полученную ими от предоставления кредитов на срок 3 года и более для реализации операций финансового лизинга (выполнение лизинговых договоров);

освобождение хозяйствующих субъектов-лизингодателей от уплаты налога на добавленную стоимость при выполнении лизинговых услуг с сохранением действующего порядка уплаты налога на добавленную
стоимость при приобретении имущества, являющегося объектом финансового лизинга;

предоставление в законодательном порядке налоговых и кредитных льгот лизинговым компаниям с целью создания благоприятных экономических условий для их деятельности;

меры по формированию и совершенствованию нормативно-правовой базы, направленной на защиту правовых и имущественных интересов участников лизинговых сделок.

Анализ приведенного перечня мер государственной поддержки деятельности лизинговых организаций показывает, что в основном они носят декларативный, слишком общий характер. Так, например, не были внесены изменения и дополнения в налоговое законодательство в части освобождения лизингодателей от уплаты налога на прибыль, полученную ими от реализации договоров финансового лизинга со сроком действия не менее 3 лет. Банки по-прежнему платят налог на прибыль, полученную ими от предоставления кредитов на срок 3 года и более для реализации операций финансового лизинга. Не было введено частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин.

Критическое отношение вызывают намерения законодателей утвердить отраслевые формы государственной поддержки. Прежде всего, это касается поддержки лизинговых операций в авиации и других видах транспорта, а также в агропромышленном комплексе. Аргументов, доказывающих целесообразность государственной поддержки развития лизинга именно в данных отраслях, а не, например, в точном машиностроении, приборостроении и других отраслях, определяющих научно-технический прогресс, не имеется.

По нашему мнению, отраслевой подход при выборе приоритетов государственной поддержки развития лизинга не приемлем. В любой отрасли есть необходимость в государственной поддержке лизинговых операций по приобретению машин и оборудования, имеющих народнохозяйственную значимость. Именно необходимость приобретения имущества в интересах государства должна стать критерием при установлении приоритетов государственной поддержки, а не отраслевая принадлежность лизинговых компаний. К тому же развитие финансового лизинга должно стимулировать спрос на продукцию предприятий базовых отраслей, что в свою очередь должно привести к росту поступлений от их деятельности в бюджет.

Завершая обзор законодательного обеспечения развития финансового лизинга в России, сформулируем целесообразные для успешной реализации этой цели направления его дальнейшего совершенствования:

• отказаться от отраслевого принципа при определении приоритета государственной поддержки развития лизинга;

пересмотреть льготы для организаций, вступающих в финансовые отношения по лизинговым операциям;

предоставить возможность применения субъектами лизинговой сделки ускоренной амортизации оборудования;

создать правовые условия для более широкого применения возвратного лизинга, при котором лизингополучатель может закладывать полученную технику под определенную сумму и тем самым пополнять оборотные средства, выпускать свою продукцию, рассчитываться по долговым обязательствам согласно условиям лизингового договора.

Для того чтобы определить привлекательность финансового лизинга для инвестиционной деятельности предприятий, рассмотрим достоинства и недостатки лизинговых операций по сравнению с традиционными формами финансирования инвестиций. Начнем с достоинств.

1. Лизинг предполагает финансирование в полной сумме аренды имущества и не требует немедленного начала платежей, что дает возможность обновлять основные производственные фонды при временной нехватке финансовых ресурсов.

2. Лизинговое соглашение более гибко, чем кредит, поскольку предоставляет возможность участникам сделки выработать наиболее удобную для них схему выплат.

Инвестирование в форме имущества в отличие от предоставления денежных ссуд снижает риск возврата средств, поскольку у лизингодателей сохраняются права собственности на передаваемое имущество.

Предприятию проще получить имущество по финансовому лизингу, чем ссуду на его приобретение, поскольку имущество, передаваемое в лизинг, выступает в качестве залога.

Риск морального и физического износа и устаревания имущества уменьшается для лизингополучателя, поскольку имущество не приобретается в собственность, а берется во временное пользование.

Имущество, предоставленное в финансовый лизинг, не числится у лизингополучателя на его балансе, что не увеличивает его активы и освобождает от уплаты налога на имущество.

Лизинговые платежи относятся на издержки производства лизингополучателя и соответственно снижают налогооблагаемую прибыль.

Производитель оборудования и другого имущества, передаваемого в финансовый лизинг, получает дополнительные возможности для сбыта своей продукции.

Наличие амортизационных и налоговых льгот для лизингодателя способствует взаимовыгодному заключению лизинговых соглашений с лизингополучателем путем уменьшения размера лизинговых платежей и установления взаимовыгодного графика их выплат.

10. Лизингодатель имеет льготное налогообложение не только по уплате налога на прибыль, полученную им от реализации договора лизинга, но и по налогу на добавленную стоимость при выполнении лизинговых услуг.

Наряду с преимуществами лизинговых операций финансовому лизингу присущи также и недостатки:

Не следует давать категорическую оценку налоговых аспектов лизинговых операций. Действительно, лизинговые платежи относят на себестоимость продукции, тем самым уменьшают налогооблагаемую прибыль, но те же самые платежи, будучи завышенными, способны привести к росту цены товара и снизить его конкурентоспособность.

Стоимость оформления договоров и другой документации для проведения лизинговой операции, которую необходимо включать в калькуляцию расходов, относительно невысокая.

Порядок исчисления налогооблагаемой базы может неблагоприятно сказаться на лизинговых операциях.

На лизингодателя ложится риск морального старения имущества и получения лизинговых платежей, а для лизингополучателя стоимость лизинга часто выше, чем цена приобретения имущества за счет собственных средств или банковского кредита.

Тем не менее, привлекательность лизинга как инструмента для осуществления инвестиционной деятельности, снижающего риски, продолжает интересовать финансовые институты, которые начали искать оптимальные пути и формы его применения.

Сегодня наибольшим потенциалом по объему лизинговых операций обладают лизинговые компании, создаваемые банками, что говорит о рациональности данной структуры организации в сегодняшних экономических условиях.

В заключении можно сказать, что на сегодняшний день развитию лизинга в России препятствует ряд следующих факторов:

— за рубежом термином “лизинг” называются отношения финансовой аренды сроком от 3-х лет. В нашей же стране не создан пока еще благоприятный климат для долгосрочных инвестиций. Необходимо принятия налогового законодательства, предоставляющего льготы банкам, покрывающие их риски, связанные с долгосрочным кредитованием.

— неразвитость инфраструктуры лизингового рынка. Инфраструктура, способствующая развитию лизинг в России должна включать в себя более широкую сеть лизинговых компаний, специализированных консалтинговых фирм и соответствующую систему информационного обеспечения о предложениях лизинговых услуг. Неразвитость инфраструктуры (сложившихся механизмов финансирования, расчетов, минимизация рисков, эффективных маркетинговых и сбытовых структур и т.п.) предъявляет нереально высокие требования к руководителям и служащим лизинговых компаний.

— недостаток квалифицированных кадров для лизинговых компаний.

Выводы и предложения

Создание нового конкурентоспособного производства в условиях рыночной экономики России требует привлечения значительных инвестиций. В настоящее время распространенным явлением стали ограниченность собственных финансовых ресурсов предприятий, отсутствие у них положительного опыта работы в новых рыночных условиях и, как следствие этого, невозможность открытия традиционной кредитной линии.

Использование новых, нетрадиционных для российских предприятий технических и финансовых механизмов инвестиций в промышленное производство способствует интенсивному финансовому оздоровлению российской экономики.

Лизинговый бизнес в России постепенно становится одной из наиболее эффективных форм взаимодействия предпринимателей. Однако слабая исследованность проблемы, отсутствие удовлетворительной законодательной базы, опасения многих финансовых структур внедрять у себя новую форму финансирования, с одной стороны, и резкое увеличение вероятности получения кредитных ресурсов для предприятий, снижение факторов риска, по сравнению, с традиционными формами кредитования, с другой стороны, делает лизинг объектом повышенного внимания всех участников финансового рынка. В настоящий момент, по мнению ряда ведущих российских экономистов-аналитиков, поиск выхода из создавшейся ситуации ожидания затянулся.

При развитой рыночной экономике всем ее участникам очевидно, что лизинг — выгодная форма сбыта для изготовителя при недостатке финансовых ресурсов у потребителя. Для потребителя лизинг- способ приобретения основных средств не по полной стоимости, то есть аренда, позволяющая отсрочить расходование значительных финансовых ресурсов, одновременно используя в качестве постепенного погашения стоимости арендуемого оборудования денежные средства, получаемые от эксплуатации нового и более эффективного оборудования.

За 2007 год значительно сократилась выручка от продаж ОАО «ЧАРЗ» (на 16552 тыс. р.). Это связано как со спадом производства, так и с уменьшением прибыли (на 16129 и 423 тыс. р. соответственно). Кроме того, произошел спад прочих доходов и расходов. Можно отметить, что предприятие снизило оказание услуг не связанных с основной деятельностью. При этом происходит увеличение убытков от прочей деятельности. В результате чистая прибыль предприятия снизилась с 642 до 12 тыс. р.

За 2006–2007 гг. резервный фонд не пополнялся. За 2006 год 37,6% чистой прибыли было направлено на выплату дивидендов, а 62,4% осталось нераспределенной. За 2007 год 83,3% чистой прибыли было направлено на выплату дивидендов, а 16,75 осталось нераспределенной. Это позволяет нам сделать вывод о том, что руководство ОАО «ЧАРЗ» планирует расширять производство, а именно, увеличивать основные и оборотные фонды, осваивать новые виды продукции.

За 2007 год на предприятии произошло сокращение величины внеоборотных активов за счет сокращения основных средств на 597 тыс. рублей. Основные средства являются единственными представителями внеоборотных активов. Оборотные активы увеличились за период. Основное увеличение произошло за счет роста запасов (на 692 тыс. р.) и краткосрочной дебиторской задолженности (на 319 тыс. р.). Более чем в два раза увеличились денежные средства (131 тыс. р. на 01.01.2008 г.). Рост запасов и дебиторской задолженности (как долгосрочной, так и краткосрочной) может рассматриваться как отрицательная тенденция в деятельности предприятия. Увеличение денежных средств – положительная тенденция роста ликвидности предприятия. Сокращение величины и доли основных средств в общей величине активов говорит о замедлении обновления внеоборотных активов.

Лизингодателем и балансодержателем будет выступать фирма ООО «СКАНИЯ ЛИЗИНГ», производителем шведский концерн SCANIA CV АВ, а лизингополучателем, соответственно, ОАО «ЧАРЗ».

Суммарный лизинговый платеж за два года составит 154626 USD. По условиям договора, платежи будут производиться равными частями, ежемесячно, то есть каждый месяц ОАО «ЧАРЗ» должен будет выплачивать по 6442,75 USD.

Как и в любом виде деятельности, при эксплуатации автомобильного парка предприятие несет определенные расходы по его содержанию. Чтобы понять: нужно ли проводить те или иные мероприятия внутри предприятия, необходимо просчитать, какие расходы понесет предприятие при внедрении данного мероприятия.

Основной статьей расходов по содержанию и эксплуатации автотехники станут расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ). Из выше упомянутых условий эксплуатации автомобильного транспорта можно сделать следующий вывод, что одна машина за месяц пройдет 8000 тысяч км, тем самым она потратит 2800 литров дизельного топлива, а в год весь автопарк потратит 112000 литров топлива. При средней цене литра дизельного топлива 8 рублей, суммарные затраты на топливо составят 28 тыс. долл. США.

Исходя из расчетов ожидаемых доходов и расходов, связанных с проведением данного мероприятия на предприятии ОАО «ЧАРЗ», полученные результаты окажут сильное влияние на основные техника экономические показатели предприятия.

Все расчеты приведены в валюте США, и, чтобы сопоставить результаты экономической деятельности до и после проведения мероприятия, необходимо последние привести к российскому рублю из расчета: 1 доллар США равен 25 рублям на конец 2007 года.

Так, в связи с расширением предпринимательской деятельности предприятия, при реализации лизингового проекта предприятие обновит свои основные фонды, что говорит о положительной тенденции развития предприятия.

С увеличением количества основных средств предприятия увеличится количество штатных работников.

С увеличение выручки от реализации услуг по международным транспортным перевозкам так же увеличится производительность труда.

Проведя анализ финансового положения предприятия ОАО «ЧАРЗ», было выявлено, что за 2007 год предприятие достигло определенных успехов. Предприятию удалось реализовать свои услуги на сумму 47773 тыс. руб., и прибыль составила 1672 тыс. руб. В основном, все экономические показатели соответствуют нормативным значениям или даже превышают их. Это свидетельствует о крепком финансовом положении предприятия. Об этом же говорит и расчет по определению типа финансовой устойчивости фирмы.

Разработка и реализация лизинговых схем с помощью выбора экономически наиболее эффективных проектных решений, оценка эффективности данного способа инвестирования в соответствии с действующим законодательством является актуальной задачей современной российской экономики.

Список использованной литературы

Гражданский кодекс Российской Федерации: части первая, вторая и третья (с изм. и доп. от 27 июля 2006 г.). – М.: ИНФРА — М, 2006. — 372 с.

Федеральный закон “О финансовой аренде (лизинге)” от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ в ред. от 26 июля 2006 г.

Постановление правительства РФ от 3 сентября 1998 г. №1020 “Об утверждении порядка предоставления государственных гарантий на осуществление лизинговых операций”

Баканов М.И. Теория экономического анализа: Учебное пособие / ред. Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. – М.: Финансы и статистика, 2006. – 535 с.

Бланк И.А. Финансовая стратегия предприятия / И.А. Бланк. — Киев: Ника-Центр; Эльга, 2004. — 712 с.

Володин А.А. Управление финансами (Финансы предприятий) / ред. Володин А.А. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 503 с.

Волков А.С. Искусство финансирования бизнеса. Выбор оптимальных схем: Учебное пособие для вузов. – М.: Экзамен, 2006. – 328 с.

Гаврилов С.Л. Развитие и потенциал лизинговой деятельности в российской экономике // Сборник научных трудов Института народнохозяйственного прогнозирования РАН. – М.: МАКС Пресс, 2003. — С. 194-205.

Габдрахманов О.Ф. Лизинговые операции в инвестиционной деятельности жилищно-коммунальных хозяйств: ИНЭП. — М., 2007. — 25 с.

Газман В. Финансирование лизинга // Оборудование: рынок, предложение, цены. — 2006. — №3(111). — С. 24-28.

Газман В.Д. Лизинг России — 2004 // Оборудование: рынок, предложение, цены. — 2005. — №5(101). — С. 24-28.

Газман В.Д. Лизингоемкость инвестиций // Экон. журн. ВШЭ. — 2007. — Т.11, №1. — С. 35-54.

Гладышева Ю. Возвратный лизинг: преимущества и риски // Консультант. — 2006. — №3. — С. 30-33.

Говоров С.Н. Классификация видов лизинга // Экономика и финансы. — 2007. — №5(85). — С. 27-34.

Горемыкин В.А. Методы определения размера лизинговых платежей // Справочник экономиста. — 2006. — №7(37). — С. 98-104.

Данилова Н.Ф. Экономический анализ деятельности предприятия: Курс лекций / ред. Данилова Н.Ф., Сидорова Е.Ю. – М.: Экзамен, 2006. – 189 с.

Ефименко Л.В., Савинова М.С. Совершенствование финансового механизма заключения лизинговых сделок // Вестн. Магнитогор. ГТУ. — 2005. — №2(10). — С. 21-23.

Канов В.А. Предложения по формированию комплекса мер государственной поддержки и развития лизинговых отношений по отраслям // Экономика и финансы. — 2007. — №11(115). — С. 37-38.

Карп М.В. Лизинг: экономические, правовые и организационные основы Учебное пособие для вузов / ред. Карп М.В., Масленченков Ю.С., Тавасиев А.М., Шабалин Е.М., Эриашвили Н.Д. — Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 320 с.

Козловский В.А. Развитие рынка лизинговых услуг в РФ как способ обновления основного капитала производственных предприятий: РГЭУ «РИНХ». — Ростов-на Дону, 2007. – 26 с.

Круглая А.А. Бизнес-стратегия лизинговой компании // Финансы и кредит. — 2007. — №36(276). — С. 44-50.

Ковалев В. Финансы организаций (предприятий): Учебник. – М.: ТК Велби, 2006. – 474 с.

Колчина Н.В., Поляк Г.Б., Бурмистрова Л.М. Финансы организаций (предприятий): Учебник для вузов. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана, 2008. – 383 с.

Макаревич Л.М. Управление эффективностью компании (надежная гарантия прибыльности бизнеса) / Л.М. Макаревич. – М.: Вершина, 2004. – 184 с.

Остапенко В. Финансы предприятия: Учебное пособие. — 3-е издание, исправленное и дополненное. – М.: Омега-Л, 2006. – 412 с.

Попов В.М. Анализ финансовых решений в бизнесе / В.М. Попов, С.Г. Млодик, А.А. Зверев. – М.: КноРус, 2004. – 288 с.

Скамай Л.Г. Экономический анализ деятельности предприятия: Учебное пособие для вузов / ред. Скамай Л.Г., Трубочкина М.И. – М.: Инфра-М, 2006. – 478 с. 

Философова Т.Г. Лизинг: Профессиональный учебник. 3-е изд. – М.: Юнити, 2008. – 191 с.

Финансовый менеджмент: Учебное пособие / Под ред. Леонтьева В.Е., Бочарова В.В., Радковской Н.П. – М.: Т.Д.»Элит-2000″, 2005. – 559 с.

Финансы организаций (предприятий): учебник для вузов / ред. Н.В. Колчина. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ, 2004. – 368 с.

Шуляк П.Н. Финансы предприятия: Учебник. – М.: Издательский дом «Дашков и К», 2005. – 708 с.

Экономика фирмы: Учебник для вузов / Под ред. В.Я. Горфинкеля, В.А. Швандара. – М.: Юнити-Дана, 2003. – 461 с.

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ КАК ИНСТРУМЕНТ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ЭКОНОМИКИ

1.1. Эволюция развития и роль НДС в налоговой системе Российской Федерации

1.2. Оценка влияния НДС на темпы экономического роста и на доходы бюджета РФ

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ

ПО НДС В ЗАО «УРЕНГОЙРЕМСТРОЙДОБЫЧА»

2.1. Организация налогового учета на предприятии

2.2. Бухгалтерский учет НДС, порядок исчисления и уплаты налога

2.3. Совершенствование расчетов по НДС

ГЛАВА 3. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ РАСЧЕТОВ ПО НДС НА ПРЕДПРИЯТИИ

3.1. Цели, задачи и направления аудиторской проверки

3.2. Методика, программа и процедуры аудиторской проверки операций расчетов с бюджетом по НДС

3.3. Аудиторский отчет о проверке НДС в ЗАО «Уренгойремстройдобыча»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

Важнейшим элементом современной рыночной системы являются налоги. В них воплощены экономические основы существования государства и всех других институтов современного общества. Налоговая система ныне выполняет сложнейшую экономическую и социальную роль, ее воздействие на все стороны жизни современного общества трудно переоценить. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка.

Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги — основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

К числу центральных, наиболее употребимых и значимых налогов относится налог на добавленную стоимость. Как и любой другой налог, НДС выполняет, прежде всего, фискальную функцию, но его значение как источника бюджетного дохода по мере развития российской экономики постепенно изменялось. Помимо сугубо фискальных задач, НДС выполняет важнейшую задачу налогового регулятора экономики. Манипулирование такими инструментами налогового механизма, как налоговые ставки и льготы, позволяет стимулировать, а в определенных условиях — ограничивать развитие тех или иных видов деятельности. На основании вышеизложенного, можно судить об актуальности выбранной темы дипломной работы.

В ныне действующей в России налоговой системе налог на добавленную стоимость занимает важное место. Взимание НДС в Российской Федерации, определение объекта налогообложения, ставок налога, а также порядка уплаты НДС регламентируются главой 21 «Налог на добавленную стоимость», частью II Налогового кодекса Российской Федерации.

Для понимания принципов построения налога на добавленную стоимость в дипломной работе требуется, прежде всего, изучить законодательную базу — закон, инструкцию, различные изменения и дополнения к этим документам — относящуюся к данному вопросу и выяснить ряд основных проблем. Для раскрытия структуры налога требуется выяснить такие вопросы, как субъекты и объекты обложения налогом на добавленную стоимость, принципы определения налогооблагаемой базы, ставки и сроки уплаты налога, порядок его исчисления, особенности исчисления налога на добавленную стоимость для организаций различных видов деятельности, порядок ведения бухгалтерского учета по данному налогу и некоторые другие.

Целью настоящей дипломной работы является рассмотрение практических аспектов бухгалтерского учета и аудита налога на добавленную стоимость, анализ действующей российской системы налогообложения НДС и перспектив его развития в будущем.

Предметом исследования в дипломной работе является система бухгалтерского учета и аудита расчетов предприятия с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Для достижения поставленной в дипломной работе цели необходимо решить следующие задачи:

— исследовать налог на добавленную стоимость как инструмент налогового регулирования экономики;

— оценить влияние НДС на темпы экономического роста и на доходы бюджета РФ;

— рассмотреть организацию учета расчетов с бюджетом по НДС на конкретном предприятии;

— изучить порядок исчисления и уплаты налога на предприятии;

— предложить пути совершенствование расчетов по НДС;

— составить методику и программу аудиторской проверки операций расчетов с бюджетом по НДС;

— подготовить аудиторский отчет о проверке.

Объект исследования в дипломной работе — закрытое акционерное общество «Уренгойремстройдобыча» (ЗАО «УРСД»), которое является генеральным подрядчиком добывающей компании «Арктигаз». Предприятие осуществляет процесс расконсервации и обслуживание нефтяных и газоконденсатных скважин.

Следовательно, налог на добавленную стоимость является тем налогом, с помощью которого государство может активно воздействовать на развитие экономики. Благодаря непосредственной связи этого налога, с размером полученной налогоплательщиком выручки через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования ставки государство стимулирует или ограничивает инвестиционную активность в различных отраслях экономики и регионах.

Таким образом, тема налогообложения весьма актуальна, так как правильный оптимальный выбор системы налогообложения предприятия является залогом успешного решения проблем стоящих перед всей страной. В настоящее время теории и практике налогообложения уделяют внимание многие российские экономисты. При подготовке материала для данной дипломной работы в основном был сделан упор на литературу таких ведущих экономистов, как Юткиной Т.Ф., Окучено Л.П., Русаковой И.Г., Мельника А.А., Воронина А.Г., Лапина В.А., Широкова А.Н., Горского И.В., Палковой И.Ю., Тишкова И.О., Лаврова А.Д., Мельника А.А., Емельянова Н.А. и других авторов.

ГЛАВА 1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ КАК ИНСТРУМЕНТ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ЭКОНОМИКИ

1.1 Эволюция развития и роль НДС в налоговой системе Российской Федерации

Прообраз налога на добавленную стоимость (НДС) появился в 20-х гг. XX в. в рамках налоговой реформы, проводимой в этот период в Германии, был предложен «улучшенный налог с оборота», напоминающий возникший позже НДС. В современном виде НДС был разработан в 1954 г. во Франции. Его автор — французский экономист М. Лоре. Данный налог был введен в налоговую систему Франции в 1958г. [14, с.89] Его прогрессивность и экономическая ценность были очевидны — суммы НДС, взимаемые на каждой стадии жизненного цикла продукта, в большей (чем налог с оборота) степени соответствуют той экономической роли, которую при этом играет собственно налогоплательщик.

В 90-х гг. XX в. НДС входил в налоговые системы более чем 80 стран. Среди экономически развитых стран его не применяют в США и Японии. При этом следует отметить, что на уровне штатов в США действует налог с продаж — косвенный налог на потребление, схожий с НДС. Налог с продаж включен и в налоговую систему Японии.

В Российской Федерации НДС появился в начале 90-х. гг. XX в. Причиной его включения в налоговую систему страны стала не только необходимость существенно увеличить доходы бюджета, но и желание вступить в ЕЭС. НДС был введен Законом РСФСР от 06.12.1991 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и начал взиматься с 01.01.1992. Закон утратил силу с 01.01.2001 в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах». Однако отдельные его положения продолжали действовать до декабря 2002г.

Система косвенного налогообложения с 1991 г. представлялась в России несколькими налогами. Основными были и являются в 2005 г. такие налоги, как налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль, НДФЛ и акцизы.

Несмотря на колебания уровня НДС в доходах бюджетов, этот налог является главным источником пополнения казны государства. Это основной косвенный налог. Он был впервые введен в 1992г. Законом РСФСР от 6 Декабря 1991 г. №1992-1 со ставкой 28%. В последующие годы ставка НДС снижалась, но продолжает оставаться высокой по сравнению с другими странами. НДС заменил действовавшие до него налог с оборота и налог с продаж. Высокая ставка НДС была определена из расчета сумм налога с оборота и налога с продаж, обеспечивавших стабильные бюджетные доходы до 1991 г. Вследствие преемственности НДС по функциональным целям налогу с оборота, а по технологии исчисления налогу с продаж новая налоговая система России с того времени не претерпела кардинальных изменений ни по структуре, ни по составу платежей. Практически большинство платежей, составлявших ее основу до 1991 г., были только переименованы, а их главным образом фискальное назначение осталось прежним.

Развитие этого налога шло в России по линии унификации методики его исчисления разными налогоплательщиками. К 2000г. были устранены практически все особенности исчисления суммы НДС, вносимой в бюджет промышленными, торговыми, строительными и другими предприятиями.

История российской правоприменительной практики в отношении исчисления и уплаты НДС дает два основных свидетельства. Во-первых, с точки зрения корпоративных финансовых интересов этот налог отвлекает существенные ресурсы из оборота предприятий, и все последние годы подвергался жесткой критике, вплоть до требований его отмены. Во-вторых, с позиции публичных финансовых интересов НДС необходим как основной и наиболее стабильный доходный источник российского бюджета.

Оценка места и роли НДС неоднозначна: практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю фискальность, неотработанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки. НДС, считают они, не адаптирован к отечественной экономике на этапе ее перехода к рынку, что объясняет существование недостатков в формировании налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС. Органично вписывается НДС в модели западных экономических систем и выполняет там важную роль и регулировании товарного спроса. Этот налог является составным элементом налоговых систем более чем 60 стран мира. [17, с.283]

Западная практика использования НДС подтверждает, что этот налог обеспечивает устойчивую и широкую базу формирования бюджета благодаря своей универсальности. НДС выполняет важную роль нивелира стоимостных колебаний в экономике при условии равновесия между денежным спросом и товарным предложением, сложившегося естественным рыночным способом, а также при насыщенности товарных рынков и относительно стабильной межотраслевой норме прибыли, свободном переливе капиталов.

В настоящее время этот налог определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, относимых на издержки производства и обращения. Трактовка базы обложения НДС совершенно не совпадает с методическими положениями, которыми руководствуется бухгалтерская практика в России. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практически невозможно.

В части второй НК РФ порядку исчисления и уплаты НДС отведена глава 21, принятая в первом чтении 12 июля 2000 г. Нормативные положения этих документов к настоящему времени откорректированы 15 Законами и несколькими ведомственными положениями МНС РФ, издаваемыми во исполнение указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ. Более того, в орбиту налогообложения вовлечены суммы, не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплаты, авансовые взносы, суммы штрафов, акцизные надбавки и т.д. Тем самым новая редакция инструктивных рекомендаций по исчислению и уплате НДС в бюджет сохранила ориентацию ранее действующих положений на повсеместный и всеобъемлющий охват результатов товарообменных операций.

Для понимания причин существующих недостатков экономической и правоприменительной практики НДС обратимся к краткой исторической справке. Главной причиной следует считать некогда существовавшую государственную политику поддержания ценового постоянства. НДС, введенный с 1 января 1992 г., был призван препятствовать необоснованному завышению цен. Прямое его назначение — содействовать поддержанию пропорциональности и эквивалентности товарного обмена — в то время не принималось во внимание.

После отпуска цен исчез тот верхний предел, за которым НДС должен был выполнять свое предназначение — изымать прибыль, сложившуюся исключительно за счет ценового фактора. В результате отрыву цен от сложившегося уровня издержек производства и обращения, составлявшего тогда от 1000 до 3000 пунктов, при постоянном снижении объемов производства в натуральном выражении НДС полностью утратил связь с действительным процессом возрастания стоимости. [61, с.147] Само название налога в настоящее время противоречит практике определения налогооблагаемой базы и суммы налога. НДС продолжает оставаться «ценовой надбавкой». Вся сумма прироста цен за счет НДС перекладывается на конечного потребителя. НДС наряду с акцизами — самые перелагаемые налоги. Рост доходов основной массы населения незначителен, а разрыв между высоко- и низкооплачиваемыми группами населения продолжает оставаться значительным.

Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993г. были снижены до 20% по производственным товарам идо 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента. Однако и этот шаг не устранил тех деформаций, которые были присущи НДС. С позиции техники взимания НДС полностью дублирует налог на прибыль. Оба эти налога имеют исходную базу обложения — выручку от производства продукции (работ, услуг), т.е. один источник финансовых ресурсов предприятий облагается дважды. Решение этой проблемы требует кардинальных мер — изменения методики исчисления НДС или упразднения налога на прибыль. Многие экономисты однозначно отрицательно оценивают практику налогообложения стоимостных результатов, как противоречащую основам рыночного хозяйствования.

Отличительной особенностью российской практики использования косвенных налогов было функционирование сразу нескольких налогов, дублирующих друг друга. Так, например, в дополнение к НДС в 1997 г. был введен специальный налог для финансовой поддержки основных отраслей хозяйствования (так называемый спецналог). Никакого специального назначения этот налог так и не выполнил. Он был всего лишь скрытой формой косвенного обложения потребления, «добавкой к НДС», т. е. увеличивал и без того высокую долю налогов на потребление. В 1998 г. спецналог был упразднен. [15, с.214]

В первой части НК РФ содержатся используемые в налоговой практике понятия и определения. Необходимо уточнить еще одно важное обстоятельство. Сравнение содержания НК РФ (первой и второй частей) с содержанием всех инструкций по системообразующим налогам показывает, что принципиальных различий нет. НК РФ представляет сегодня свод действующего инструктивного материала за небольшим исключением. Этим исключением является перетасовка налоговых форм без трансформации их совокупной налогооблагаемой базы.

22 июля 2005 года Президент РФ подписал Федеральный закон №119-ФЗ. С момента введения в действие главы 21 НК РФ (с 1 января 2001 года) эти изменения представляются, пожалуй, самыми значимыми.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в различных положениях главы 21 НК РФ выступает в качестве условия для принятия того или иного налогово-управленческого решения. В первую очередь, это касается условий получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (п.1 ст. 145 НК РФ), определения налогового периода (п. 2 ст. 163 НК РФ), а также определения срока уплаты налога (п. 6 ст. 174 НК РФ). До вступления в силу Федерального закона №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» рассчитывать на соответствующие благоприятные налоговые последствия (получение освобождения от обязанностей налогоплательщика, использование квартала в качестве налогового периода с поквартальной же периодичностью уплаты налога) могли налогоплательщики, имевшие сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1 млн. рублей (за различные временные промежутки).

С 1 января 2006 года эта сумма удваивается, что, безусловно, носит для заинтересованных налогоплательщиков позитивный характер, поскольку круг лиц, претендующих на более либеральное налогообложение, заметно расширится. [29, с.7] Особой оговорки требует поправка в пункт 1 статьи 145 НК РФ, касающаяся получения освобождения от обязанностей налогоплательщика. Как следует из данной нормы, соответствие претендента на освобождение требованию по размеру выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется по показателю за три предшествующих последовательных календарных месяца.

Перевод налогоплательщиков на единый метод определения налоговой базы ожидался давно. С 1 января 2006 года в качестве такого метода применяется метод начисления, предусматривающий определение налоговой базы по наиболее ранней из двух дат, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Корректируя терминологическую небрежность законодателя, обозначим эти даты следующим образом:

— день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав;

— день оплаты (в том числе частичной) в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

В соответствии с новой редакцией данной нормы момент определения налоговой базы с 1 января 2006 года перестает связываться с принятой налогоплательщиком учетной политикой. В связи с этим налогоплательщикам при формировании учетной политики на 2006 год не следует включать в данный документ положения о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщикам, осуществляющим выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, следует обратить внимание на новую редакцию пункта 10 статьи 167 НК РФ, согласно которой налоговая база по таким операциям должна определяться не в день принятия на учет завершенного строительством объекта, а в последний день месяца каждого налогового периода.

С понятием «переходный период» правоприменителям приходится сталкиваться не впервые. Многие помнят, сколько сложностей было связано с исчислением налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль после введения в действие главы 25 НК РФ. Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по факту оплаты товаров (работ, услуг), формируют налоговую базу по мере погашения контрагентами дебиторской задолженности. Такой порядок действует в течение двух лет — до 1 января 2008 года. Суммы дебиторской задолженности, не погашенные до указанной даты, подлежат включению в состав налоговой базы в первом налоговом периоде 2008 года.

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), учитывают дебиторскую задолженность в составе налоговой базы в общем порядке. В связи с этим возложение на них обязанности провести инвентаризацию дебиторской задолженности трудно объяснить с точки зрения логики.

Отдельно следует отметить порядок определения налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненной в течение 2005 года. В соответствии с пунктом 6 статьи 3 Закона №119-ФЗ налоговая база по таким операциям, независимо от учетной политики, определяется 31 декабря 2005 года.

Статья 2 Закона №119-ФЗ регулирует вопросы переходного периода не только в отношении налоговой базы, но и в отношении налоговых вычетов. С этой целью налогоплательщикам вменено в обязанность провести на 1 января 2006 года инвентаризацию кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги, имущественные права), принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные контрагентами и подлежащие вычету. [35, с.69]

Внимательного анализа заслуживают изменения и дополнения в статье 172 НК РФ, регулирующие применение налоговых вычетов при капитальном строительстве сторонними организациями и при выполнении строительно-монтажных работ своими силами для собственного потребления. Наиболее прогрессивным можно считать распространение общего порядка применения вычетов на суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями и продавцами объектов незавершенного строительства.

В отношении сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, сохранен прежний порядок применения вычетов — по мере уплаты этих сумм в бюджет. Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что вычетам подлежат лишь те суммы налога, которые исчислены при выполнении работ, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В применяемой до 1 января 2006 года редакции пункта 6 статьи 171 НК РФ подобная оговорка отсутствует.

Проблемы применения налоговых вычетов при капитальном строительстве и выполнении строительно-монтажных работ собственными силами на этапе перехода к новому порядку урегулированы статьей 3 Закона №119-ФЗ. Суммы налога, предъявленные налогоплательщикам подрядными организациями при проведении капитального строительства, принимаются к вычету в следующем порядке. Суммы, предъявленные до 1 января 2005 года и не принятые к вычету до указанной даты, подлежат вычету в прежнем порядке (по мере постановке объектов завершенного капитального строительства на учет или при реализации объектов незавершенного строительства).

Суммы, предъявленные с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года и не принятые к вычету в течение 2005 года, подлежат вычету в зависимости от следующих обстоятельств:

— если объект капитального строительства не принят в 2006 году на учет, либо не реализован до окончания строительства, суммы налога принимаются к вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам;

— если объект капитального строительства в 2006 году принят на учет либо реализован до окончания строительства, суммы налога принимаются к вычету по мере постановки на учет или при реализации объекта. [35, с.71]

Тема восстановления сумм налога, ранее включенных в состав налоговых вычетов, давно является одной из самых болезненных. Налоговые органы, как в непосредственном общении с налогоплательщиками, так и в официальных разъяснениях, постоянно настаивают на восстановлении сумм налога, правомерно включенных в состав вычетов, но переставших, по их мнению, отвечать условиям формирования вычета. Прежде всего, это касается ситуаций, возникавших при передаче имущества в уставные капиталы других организаций, а также при переходе налогоплательщиков на специальные налоговые режимы.

Целый ряд изменений и дополнений в главе 21 НК РФ посвящен применению нулевой налоговой ставки и возмещению налога. Остановимся на наиболее принципиальных моментах, т.к. их детальный анализ требует отдельного рассмотрения. С 1 января 2006 года становится возможным применение нулевой ставки в случаях, когда выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (перемещения припасов), получена не непосредственно от иностранного покупателя, а от третьих лиц. На это указывают поправки, внесенные в подпункт 2 пункта 1 и в подпункт 3 пункта 2 статьи 165 НК РФ. Важной поправкой является замена термина «грузовая таможенная декларация» на термин «таможенная декларация», что исключит отказ в применении нулевой ставки по формальному основанию.

На исключение формального подхода направлено расширение перечня документов, подтверждающих факт приема экспортируемых товаров к перевозке. В действующей до конца 2005 года редакции статьи 165 НК РФ в качестве такого документа упоминается только коносамент, что часто позволяло налоговым органам отклонять ссылки на другие документы. Можно сказать, что законодатель отреагировал на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, указавшего на неправомерность подобного подхода.

Существенные изменения и дополнения связаны с возмещением НДС. Следует учитывать, что эти новшества вводятся в действие с 1 января 2007 года. Спустя год будет расширен перечень операций, позволяющих налогоплательщикам претендовать на возмещение налога. Наряду с «обычной» реализацией (передачей) товаров, работ, услуг (имущественных прав), а также с передачей товаров (работ, услуг) для собственных непроизводственных нужд, в число таких операций войдет выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Сокращается срок, отводимый для возмещения НДС. Важно отметить, что отсчет этого срока будет производиться с даты представления налоговой декларации, а сам срок составит не более трех месяцев с указанной даты.

Наряду с поправками глобального характера, в главу 21 НК РФ внесены изменения и дополнения, разъясняющие менее значимые, на первый взгляд, вопросы. Однако для многих налогоплательщиков решение этих проблем крайне важно.

Во-первых, отметим достаточно гибкий выход, предложенный законодателем из ситуации, связанной с так называемым «рекламным» НДС. Попытки налоговых органов возложить на налогоплательщиков обязанность уплачивать налог в связи с безвозмездной передачей товаров небольшой стоимости в рамках презентаций и рекламных кампаний давно вызывают изрядную долю критики.

Во-вторых, получил, наконец, однозначное толкование порядок определения налоговой базы при осуществлении операций, связанных с долевым строительством жилья. В соответствии с п.3 новой редакции ст.155 НК РФ при передаче имущественных прав на строящиеся объекты налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Данное дополнение получило продолжение в поправках в п.4 ст.164 НК РФ, расширивших сферу применения расчетной налоговой ставки.

Одним из важнейших нововведений за всю историю существования налога на добавленную стоимость можно считать установление нового порядка взимания НДС с покупателей при реализации им товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на безденежной основе. Действующая редакция статьи 168 НК РФ предусматривает, условно говоря, симметричный порядок: налог с покупателя взимается в той же форме, что и сумма основного платежа. Например, в случае, когда обязательства прекращаются зачетом встречных однородных требований (статья 410 ГК РФ), на аналогичной основе определяются и суммы налога, причитающиеся к получению сторонами.

С 1 января 2007 года пункт 4 статьи 168 НК РФ будет дополнен нормой, согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, уплачивается последним путем безналичного перечисления денежных средств. Выше рассмотрены далеко не все положения Закона №119-ФЗ. Поэтому необходимо было остановиться на наиболее важных новшествах, с которыми правоприменителям предстоит столкнуться уже в ближайшее время. Хочется верить, что субъективная точка зрения авторов поможет налогоплательщикам и налоговым органам разобраться в этом непростом законодательном акте. [41, с.10]

1.2 Оценка влияния НДС на темпы экономического роста и на доходы бюджета РФ

Косвенные налоги по своей экономической природе, назначению и способам взимания на практике приобрели несколько сущностных характеристик. Эти налоги являются налогами на потребление, они крайне перелагаемы, а потому несправедливы, антисоциальны. Вместе с тем эти налоги наиболее стабильные доходные источники бюджета всех уровней, они препятствуют налоговому уклонизму по причине очевидности в бухгалтерском учете величины облагаемой базы. Такие налоги служат основной экономической опорой развития государств с переходной (трансформационной) экономикой. В России на косвенные налоги приходится наибольший удельный вес как по отношению к совокупным бюджетным доходам, так и по отношению к валовому внутреннему продукту.

В ныне действующей в России налоговой системе НДС занимает важное место. Он служит инструментом перераспределения национального дохода и является одним из главных доходных источников федерального бюджета, Если рассматривать структуру доходов бюджета Российской Федерации, то будет видно, что доля НДС составляет основную часть консолидированного бюджета РФ. Показатели удельного веса НДС в общей сумме доходов бюджета РФ и соотношение НДС и косвенных налогов (налог на прибыль и акцизов) в доходах федерального бюджета представлены в таблице 1.2.1. [41, с.11]

Таблица 1.2.1

Удельный вес налогов в доходах федерального бюджета РФ, %

Виды налогов	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005
Налог на прибыль	20,0	15,9	17,6	13,1	7,6	17,3	14,1
НДС	29,7	29,7	31,2	36,1	37,5	34,6	36,1
Акцизы	6,3	2,7	7,5	2,4	3,3	2,6	3,4
Отклонение (+, -) от удельного веса НДС
Налога на прибыль	+9,7	+13,8	+13,6	+23,0	+29,9	+17,3	+22,0
Акцизов	+23,4	+27,0	+23,7	+33,7	+34,2	+32,0	+32,7

Как видно из приведенных данных в таблице 1.2.1, в 1999г. удельный вес НДС в доходах федерального бюджета на 3,4 пункта был выше косвенных налогов (20,0 + 6,3 — 29,7), а в 2005 г. — уже на 18,6 пункта (14,1 + 3,4 — 36,1). Изменение соотношения в пользу косвенных налогов свидетельствует о негативных тенденциях в налоговой и бюджетной политике государства, о недооценке регулирующей роли прямых налогов, а так же неспособности налоговых администраций организовать эффективный налоговый контроль за сбором прямых налогов.

Роль НДС в бюджетной системе России можно оценить по данным таблицы 1.2.2. Доля налога на добавленную стоимость в доходах субъектов РФ существенно выше, чем в федеральном бюджете и составляла в консолидированном бюджете в 2004г. 23,82%, а в 2005 г. — 24,09%. Налог на добавленную стоимость широко используется в российской практике регулирования межбюджетных отношений. Анализ динамики НДС, представленной данными таблицы 1.2.2, свидетельствует о восстановлении ведущей роли этого налога в формировании доходов бюджетов всех уровней. Так, в 1998 г. доля НДС в общей сумме консолидированного бюджета РФ составляла 37,52%, к 2001 г. она уменьшилась до 21,78%, а к 2005 г. восстановилась до 24,09%. Аналогичные тенденции наблюдались и в отношении доли НДС в региональный бюджетах. Этот показатель составлял в 1998 г. 22,43%, в 2003 г. он уменьшился до 12,48%, а в 2005 г. уже составлял 15,76%. [54, с.15]

Таблица 1.2.2

Роль налога на добавленную стоимость (НДС) в формировании доходов бюджетов всех уровней

Показатели	Годы
	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006 г.*
1. Удельный вес НДС в общей сумме доходов консолидированного бюджета	37,52	22,55	21,66	21,78	25,77	25,69	23,82	24,09	—
2. Удельный вес НДС в общей сумме доходов федерального бюджета	50,00	29,71	29,71	31,21	36,11	37,48	34,62	36,11	38,01
3. Удельный вес НДС в общей сумме доходов региональных бюджетов	22,43	14,67	14,67	11,64	13.04′	12,48	13,02	15,76	—
4, Удельный вес НДС в сумме налоговых доходов консолидированного бюджета	40,59	29,53	27,66	26,56	30,42	30,77	28,76	31,87	—
5. Удельный вес НДС в сумме налоговых доходов федерального бюджета	55,58	47,40	44,08	41,47	46,55	49,01	44,36	45,77	47,97
6. Удельный вес НДС в сумме налоговых доходов региональных бюджетов	22,02	17,61	16,71	13,03	16,56	16,32	16,81	17,07	—
* Приведены плановые данные по федеральному бюджету РФ

На рис. 1.2.1. рассмотрим удельный вес НДС в общей сумме доходов федерального бюджета за 1998-2006 гг. (проект).

Рис. 1.2.1. Удельный вес НДС в общей сумме доходов федерального бюджета

В сумме налоговых бюджетов всех уровней доля НДС составляла за анализируемый период более половины всех налоговых поступлений. Особенно высокой эта доля была в сумме доходов федерального бюджета 1998г., когда она составляла 55,58%. Несмотря на некоторое снижение, эта доля продолжала оставаться высокой и в 2005 г. составил 45,77%. Не столь значительной была доля НДС в налоговых доходах региональных бюджетов за весь анализируемый период (в 1998г. — 22,02%, в 2005 г. — 17,07%). За восьмилетнюю практику НДС, как видно из рисунка, тенденция снижения роли налога на добавленную стоимость в формировании бюджетов всех уровней превратилась в устойчивую закономерность. С 1998 г. доля НДС в общей сумме бюджетных доходов снизилась на 13,89%, а в общей сумме налоговых доходов — на 9,81%. [54, с.16]

Объем поступлений НДС в федеральный бюджет в 2006 году прогнозируется в сумме 1014,26 млрд.руб., что составляет 1,35 % к ВВП, на 1,91% выше соответствующего показателя по оценке 2005 года. В 2005 году в федеральный бюджет страны поступило администрируемых ФНС России доходов 2 668,4 млрд. рублей, что на 710,1 млрд. рублей, или в 1,4 раза больше, чем в 2004 году. [41, с.13]

Рис. 1.2.2. Поступления в бюджет РФ налогов и сборов за 2004-2005 гг.

Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета была обеспечена поступлениями НДС (36,4%), налога на добычу полезных ископаемых (32,0%), налога на прибыль (14,1%), единого социального налога (10,0%) и акцизов (3,4%). Поступления НДС в федеральный бюджет Российской Федерации в 2005 году составили 963,56 млрд. рублей. По сравнению с 2004 годом они выросли на 285,6 млрд. рублей, или в 1,42 раза. [35, с.70]

Рис. 1.2.3. Структура поступлений администрируемых ФНС РФ доходов в федеральный бюджет по видам налогов в 2004г. (в %)

Рис. 1.2.4. Структура поступлений администрируемых ФНС РФ доходов в федеральный бюджет по видам налогов в 2005г. (в %)

В связи с проведением мероприятий по реструктуризации задолженности в соответствии с отдельными постановлениями Правительства Российской Федерации в расчетах поступлений налога предусмотрены дополнительные поступления задолженности прошлых лет в сумме 1,3 млрд. рублей. Одновременно в расчетах учтены дополнительные поступления по перерасчетам, произведенным по итогам работы за 2004 год, недоимке, начисленным платежам по результатам контрольной работы налоговых органов по вопросам соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Сумма НДС по указанным основаниям составляет 17,6 млрд. рублей. Таким образом, общая сумма дополнительных поступлений составляет 18,9 млрд. рублей. [39, с.23]

Поступления единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в 2005 году составили 267,5 млрд. рублей и снизились по сравнению с 2004 годом на 39,5%, что связано со снижением налоговой ставки с 1 января 2005 года (в соответствии с Федеральным законом от 20 июля 2004г. №70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» с 1 января 2005 года установлены новые ставки налогообложения и новый порядок их применения).

Поступления налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в 2005 году составили 963,56 млрд. рублей и по сравнению с 2004 годом выросли на 285,6 млрд. рублей, или в 1,4 раза. Суммы, фактически возмещенные налогоплательщикам по налоговой ставке 0 процентов, в 2005 году составили 466,7 млрд. рублей, что на 42,7% больше, чем в 2004 году (темп роста экспорта за январь-ноябрь 2005 года относительно января-ноября 2004 года составил 136,6%). Налога на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь, поступило в 2005 году 20,9 млрд. рублей.

Поступления по сводной группе акцизов в федеральный бюджет составили в 2005 году 89,5 млрд. рублей и выросли относительно 2004 года на 25,1%. Поступления акцизов на спирт этиловый из всех видов сырья и спиртосодержащую продукцию в федеральный бюджет Российской Федерации в 2005 году составили 3,6 млрд. рублей, что на 15,3% меньше, чем в 2004 году. В федеральный бюджет в 2005 году мобилизовано акцизов на табачную продукцию, производимую на территории Российской Федерации, 28,9 млрд. рублей, что на 24,2% больше поступлений 2004 года. Поступления акцизов на нефтепродукты (бензин автомобильный, дизельное топливо и моторные масла) в федеральный бюджет в 2005 году составили 45,8 млрд. рублей и относительно 2004 года выросли на 14,1%. [60, с.29]

Налога на добычу полезных ископаемых (далее — НДПИ) в 2005 году поступило в федеральный бюджет 854,5 млрд. рублей, в том числе: на добычу нефти — 761,3 млрд. рублей; на добычу газа горючего природного — 79,2 млрд. рублей; на добычу газового конденсата из всех видов месторождений — 5,0 млрд. рублей. В целом по сравнению с 2004 годом поступления НДПИ выросли в 2 раза, в том числе налога на добычу нефти — более чем в 2,1 раза.

Страховых взносов, зачисляемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, поступило 634,1 млрд. рублей, что на 29,8% больше, чем 2004 году. В Фонд социального страхования поступило 53,2 млрд. рублей, что на 23,8% больше, чем в 2004 году, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования — 31,7 млрд. рублей (в 4,9 раза больше) и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования — 87,8 млрд. рублей (на 17,5% меньше). Снижение поступлений в территориальные фонды обязательного медицинского страхования обусловлено снижением налоговой ставки с 1 января 2005 года. [60, с.30]

Подводя итог вышеизложенному, хотелось бы еще раз отметить большое значение налога на добавленную стоимость как важнейшего элемента налоговой системы России и как источника доходной части бюджета государства.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НДС В ЗАО «УРЕНГОЙРЕМСТРОЙДОБЫЧА»

2.1 Организация налогового учета на предприятии

Основная задача ЗАО «Уренгойремстройдобыча» — ввод в эксплуатацию нефтяных и газоконденсатных скважин, находящихся в консервации на Самбургском ГКМ, согласно заключенного договора между ЗАО «УРСД» и ОАО «Арктикгаз». Основным заказчиком на проведение данных работ является ОАО «Арктикгаз».

Целью деятельности ЗАО «Уренгойремстройдобыча» является обеспечение прироста углеводородного сырья путем перевода скважин из бездействия в эксплутационный фонд генерального заказчика ОАО «Арктикгаз»; снижение затрат на производство, что в общей сложности положительно сказывается на финансовом положении предприятия.

Организационная структура ЗАО «Уренгойремстройдобыча» приведена в ПРИЛОЖЕНИИ 1.

Степень выполнения ремонтных работ является функцией, на которую влияют многочисленные и разнообразные факторы, зависящие от работы подразделения — график выполнения ремонтных работ, интенсивность использования технологического оборудования при проведении ремонтных работ, квалификация и мастерство ремонтных бригад, рациональное использование сырья и материалов и т.д. И независящих от него факторов: климатические условия работы, обеспечение необходимыми материалами и энергоресурсами, неустройство подъездных путей к скважинам.

Условием положительной оценки деятельности ЗАО «Уренгойремстройдобыча» является выполнение задания по основным плановым показателям. Анализ работы предприятия за предыдущий год должен дать характеристику использования внутренних ресурсов предприятия и выявить влияние различных факторов, действующих на деятельность организации. Процесс расконсервации скважин осуществляется согласно плана-графика, разработанного планово-экономическим отделом совместно технологическими службами предприятия и содержит следующие данные: расчет стоимости подготовительно-заключительных работ по расконсервации скважин (монтаж, демонтаж), расчет стоимости расконсервации, наряд-задание на проведение работ по расконсервации и СМР скважин согласно ЕНВ.

При проведении работ предприятие обязано учитывать необходимость: строгого соблюдения плана проведения работ по расконсервации, ликвидации скважин; снижения продолжительности простоев оборудования в процессе работ; снижение материальных затрат за счет их рационального использования.

Таблица 2.1.1

Объем выполненных работ за 2004-2005 гг., тыс. руб.

Заказчик и вид работ	2004 г.	2005 г.	Изменение, тыс.руб.	% выполнения
ОАО «Арктикгаз» расконсервация скважин	15	15	—	100,00
Затраты на расконсервацию	4341500	6396664	+2055164	147,34
Стоимость расконсервации с плановыми накоплениями, 12%	3315475	4216897	+901422	127,19
Прибыль	249912	60400	-189512	24,17

По данным таблицы 2.1.1 наблюдается рост объема выполненных работ в 2005 году по отношению к 2004 году. В отношении генерального заказчика «Арктикгаз» работы по расконсервации в 2005 году велись с нарушением плана-графика ввода в эксплуатацию скважин.

Анализ процесса производства должен осуществляться по следующим направлениям. В ходе формирования и выполнения производственной программы дается оценка перспектив ее реализации с точки зрения снижения затрат, а также в процессе анализа определяются экономические последствия управленческих решений по регулированию производства с точки зрения финансово-экономических последствий.

На рис. 2.1.1 представлена динамика объема выполненных работ за 2004-2005 гг.

Рис. 2.1.1. Динамика объема выполненных работ ЗАО «УРСД»

Регламентированными плановыми показателями при расконсервации и ликвидации скважин являются следующие данные, представленные в таблице 2.1.2.

Таблица 2.1.2

Технико-экономические показатели работы предприятия ЗАО «УРСД» за 2005 год

Показатель	План	Факт	Процент выполнения
Количество расконсервированных скважин	15	15	100,00
Продолжительность расконсервации, общая, дн.	345	365	105,80
Затраты на расконсервацию скважин, тыс. руб.	6215893	6396664	102,91
Сырье и материалы, тыс. руб.	1254874	1896157	151,10
Топливо и ГСМ, тыс. руб.	253479	353558	139,48
Заработная плата основная и дополнительная с социальными отчислениями, тыс. руб.	2048799	2474499	120,78
Прочие расходы на расконсервацию скважин, тыс. руб.	2618896	1629997	62,24
Амортизационные отчисления, тыс. руб.	39845	42453	106,55
Продолжительность СМР расконсервации скважин, дн.	150	155	103,33
Продолжительность ремонтных работ, дн.	195	210	107,69
Среднесписочная численность ППП ремонтной бригады	42	48	114,29
Прибыль, тыс. руб.	249912	60400	24,17

Производственная программа ЗАО «УРСД» с учетом специфики работ по расконсервации и ликвидации скважин представляет собой программу ввода в эксплуатацию скважин, находящихся в бездействии и выводу не рентабельных скважин из эксплуатационного фонда на текущий период времени. Выполнение производственной программы основывается на технических и организационных возможностях предприятия. Согласно данным таблицы 2.1.2 расходы на расконсервацию скважин (фактические) превышают плановые показатели на 2,91%. Увеличение затрат произошло как по процессу расконсервации скважин на 0,6%, так и на подготовительно-заключительные работы (СМР) — 2,31%.

При анализе факторов, влияющих на выполнение производственной программы необходимо исследовать влияние основных моментов производственного процесса с точки зрения обеспечения предприятия необходимыми ресурсами. Учитывая специфику работ по расконсервации скважин, при анализе выполнения производственной программы следует рассматривать следующие моменты: количество введенных в эксплуатацию скважин, продолжительность работ по расконсервации скважин, стоимость работ по расконсервации скважин (затраты, связанные с данным видом работ, в т.ч. зависящие от времени).

Основным показателем работы ЗАО «УРСД» является выполнение задания по вводу в эксплуатацию скважин, находящихся в бездействии. Согласно данным таблицы 2.1.2 с поставленной задачей предприятие справилось. Однако продолжительность работ превышает плановые нормативы на 7,69%.

В процессе расконсервации скважин временной фактор играет практически основную роль, ведь количество затрат зависящих от времени составляет три четверти от всего количества затрат приходящихся на выполнение работ, снижение продолжительности проведения работ позволит предприятию эффективнее использовать свой потенциал. Если рассматривать процесс расконсервации в целом, то можно увидеть, что он состоит из двух этапов: подготовительно-заключительные работы (СМР) и ремонтные работы (расконсервация), которые проводит бригада ремонтников. Соответственно продолжительность всего процесса состоит из продолжительности двух его составляющих, которые равны СМР (150 дн. или 43% от общего времени) и ремонтные работы (195дн. или 57% от общего времени). СМР проводимые бригадой ремонтников не является как таковой ремонтными работами и затраты времени на СМР относятся к непроизводственным затратам времени бригады.

Таблица 2.1.3

Выполнение планового уровня затрат на расконсервацию за 2005 год

Показатель	План	Факт	Отклонение
Продолжительность работ, дн.	345	365	+20
Продолжительность СМР	150	155	+5
Продолжительность расконсервации, дн.	195	210	+15
Сумма затрат зависящих от времени, тыс. руб.	6215893	6396664	+180771

Итак, если сравнивать затраты в стоимостном выражении согласно данных таблицы 2.1.2, то стоимость СМР превышает плановые показатели на 2,91%, ремонтных работ на 5,6%, затрат зависящих от времени (заработная плата, топливо и ГСМ, амортизация бурового оборудования и агрегатов) на 3,2%, других затрат (химреагенты, трубы, цемент, прочие затраты) на 10,3%. Перерасход затрат на проведение работ по расконсервации скважин приходится компенсировать за счет прибыли, полученной за проведение данных работ. В процессе расконсервации под прибылью подразумевается процент от стоимости проведенных работ (плановые накопления).

Превышение затрат зависящих от времени на СМР и на расконсервацию составляет 180771 тыс. руб. Анализ остальных затрат на производство, которые не зависят от времени в основном это сырье и материалы применяемые в процессе производства необходимо проводить учитывая такие факторы, как норма расхода материалов, количества потребляемых материалов и стоимости за единицу материалов.

Общие подходы организации по формированию налоговой базы по налогам и специфика способов формирования информации о порядке их исчисления определяются в специальном внутреннем регламенте «Учетной политике организации для целей налогообложения».

В этом документе раскрывается информация о выбранном варианте способа налогового учета в случае, когда законодательство о налогах и сборах допускает вариантность; раскрывается конкретная информация в тех случаях, когда законодательство по налогам устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов, отражается информация о позиции организации, занятой в случае, когда налоговое законодательство содержит «противоречия и неясности». Кроме того, учетная политика определяет, какие регистры налогового учета использует организация, как они создаются и как согласуются с системой бухгалтерского учета организации.

Учетная политика организации для целей налогообложения является центральным по значимости документом системы постановки и ведения налогового учета. Это подтверждается следующими обстоятельствами:

— прямым законодательным требованием формирования учетной политики для целей налогообложения (ст.167 гл.21 «Налог на добавленную стоимость», ст. 313 гл.25 «Налог на прибыль» НК РФ);

— наличием по некоторым вопросам законодательства о налогах и сборах только общих норм, не содержащих конкретных способов исчисления налогов, а также многочисленных противоречий и неясностей, на которые имеется прямая ссылка в п.7 ст. 3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». [34, с.23]

Таким образом, при формировании учетной политики организации для целей налогообложения предоставляется возможность аргументировано обосновывать выбранный вариант исчисления налоговой базы, и, следовательно, таким образом, минимизировать свои налоговые риски.

Приказ по учетной политике организации для целей налогообложения, должен содержать обоснования по таким группам вопросов:

— выбранные организацией способы формирования налоговой базы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах;

— способы формирования налоговой базы, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах;

— способы формирования налоговой базы, вариантность которых обусловлена противоречивостью законодательства о налогах и сборах.

В учетной политике для целей налогообложения ЗАО «УРСД» отражает порядок ведения налогового учета в соответствии с правилами, определенными гл.25 НК РФ. Приложениями к учетной политике для целей налогообложения устанавливаются формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов, разрабатываемых налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Принципиальная позиция создания налогового учета заключается в соблюдении требования рациональности при создании учетной системы, согласно которому затраты на ее постановку должны оправдывать себя эффектом от использования информации в целях управления.

Вся совокупность решаемых методом учетной политики для целей налогообложения вопросов делится на методические и организационно-технические способы ведения налогового учета.

Методические способы ведения налогового учета — это, прежде всего, способы формирования полной и достоверной информации для правильного исчисления налогов и сборов. [27, с.68] Организационно-технические способы ведения налогового учета — это способы организации самого технологического процесса, которые устанавливают:

— организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета (или налоговой службы и порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой);

— состав, форму и способы формирования аналитических регистров налогового учета;

— обеспечение информацией, необходимой для расчета налоговой базы, внутренних пользователей и контролирующих органов;

— организацию документооборота, порядок хранения документов налоговой четности и регистров налогового учета.

В соответствии с п. 12 ст. 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января соответствующего года. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

С введением главы 25 НК РФ появились новые нормы, касающиеся порядка формирования учетной политики для целей налогообложения. Статья 313 НК РФ устанавливает, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть меняется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета, как уже было отмечено выше, устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, Утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Кроме того, ст.313 НК РФ устанавливает порядок изменения учетной политики для целей налогообложения. Согласно ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения может осуществляться в случаях:

1) изменения законодательства;

2) изменения применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода.

В ст.313 НК РФ установлена возможность внесения дополнений в учетную политику для целей налогообложения в случае, когда налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности. Он обязан определить и отразить в данной учетной политике принципы и порядок отражения этих видов деятельности для целей налогообложения. По всей видимости, внесение этих дополнений должно осуществляться по мере возникновения новых видов деятельности.

Действующим законодательством не предусмотрена обязательность представления учетной политики организации для целей налогообложения и вносимых в нее изменений налоговым органам. Не определены четко состав и структура учетной политики для целей налогообложения. Поэтому налогоплательщик может самостоятельно принять решение об утверждении единой учетной политики организации для целей налогообложения.

На предприятии ЗАО «УРСД» составляется общая учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета, в ней выделяются два самостоятельных раздела: первый — по правилам ведения бухгалтерского учета, второй — по правилам ведения налогового учета. Такой подход позволяет избежать дублирования положений, норм, правил, способов, методов, применяемых в бухгалтерском и налоговом учете. ПРИЛОЖЕНИЕ 2

В учетной политике для целей налогообложения ЗАО «УРСД» отражается методика определения величин, формирующих налоговую базу (методологические приемы и способы налогового учета), и общий порядок ведения налогового учета (организационно-технические способы ведения налогового учета). Одновременно приложениями к учетной политике для целей налогообложения утверждаются формы аналитических регистров налогового учета, которые предприятия разрабатывает самостоятельно.

В ряде статей гл.25 НК РФ содержится прямое указание на необходимость отражения в учетной политике для целей налогообложения применяемых налогоплательщиком методологических приемов и способов налогового учета (порядок признания доходов и расходов, специальные коэффициенты, предельные величины расходов и др.) как обязательных элементов учетной политики.

В отдельном разделе учетной политики для целей налогообложения отражается порядок организации налогового учета. Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета. Налоговая база по налогу на прибыль определяется на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным гл.25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти же документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется также налоговый учет. Перечень аналитических регистров налогового учета, применяемых организацией, приводится в виде приложения к учетной политике организации для целей налогообложения. Статьи 313 и 314 НК РФ определяют два возможных способа обобщения информации для целей налогообложения:

1) налогоплательщик дополняет применяемые регистры бухгалтерского учета, если в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, формируя тем самым регистры налогового учета;

2) ведет самостоятельные регистры налогового учета. [22, с.135]

В учетной политике для целей налогообложения следует также отразить применяемый налогоплательщиком способ ведения аналитических регистров налогового учета: с использованием компьютерных программ или ручным способом.

Учетная политика ЗАО «УРСД» для целей налогообложения содержит следующие основные положения. В соответствии с учетной политикой ЗАО «УРСД» на 2005 год налоговый учет на предприятии осуществляется налоговым отделом бухгалтерии предприятия.

В ЗАО «УРСД» для подтверждения данных налогового учета применяются первичные учетные документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ и перечнем применяемых в организации форм первичных учетных документов. Для признания доходов и расходов и целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве продукции для всех видов (групп) сырья и материалов применяется метод оценки по средней себестоимости. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу производится линейным методом в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. В отношении группы основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, к основной норме амортизации применяется коэффициент 2. Перечень таких основных средств приведен в Приложении к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

ЗАО «УРСД» в соответствии со ст. 266 и 267 НК РФ создает резервы по сомнительным долгам и резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. При реализации или ином выбытии ценных бумаг оценка стоимости выбывших ценных бумаг определяется по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль производится исходя из одной трети фактически уплаченного квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.

Таким образом, учетная политика предприятия сформирована в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия».

Рассмотрим систему документооборота в организации. В процессе работы бухгалтерии приходится иметь дело с различными видами документов: нормативно-правовыми, организационно-правовыми, информационно-справочными, расчетно-денежными и иными первичными документами, отражающими факты хозяйственной деятельности.

Схема внутреннего документооборота организации в части организации учета. Руководитель издает приказы, определяющие деятельность бухгалтерии и комиссий предприятия. Бухгалтерия руководствуется приказами руководителя, а также актами и иными документами, поступающими из комиссий.

Внутренние документы необходимы для правильной организации бухгалтерского и налогового учета.

Серьезной проблемой для организации, влияющей на принятие управленческих решений, формирование финансовых результатов и формирование налогооблагаемых баз, является неравномерность документационно-информационных потоков и отсутствие рациональной организации, документооборота. [21, с.38]

График документооборота должен устанавливать в организации рациональный документооборот, способствовать улучшению всей учетной работы, усилению контрольных функций бухгалтерского и налогового учета.

2.2. Бухгалтерский учет НДС, порядок исчисления и уплаты налога

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются все предприятия и организации, вне зависимости от видов деятельности, форм собственности, ведомственной принадлежности, организационно-правовых форм, численности работающих и т.д., имеющие статус юридических лиц, осуществляющих производственную и иную коммерческую деятельность, и на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать НДС.

Объектом налогообложения названы следующие операции:

Прежде всего, это обороты по реализации товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации. При этом предусмотрено и положение, когда предприятие приобретает товар на стороне, а затем реализует его. Эта операция также является оборотом и, соответственно, объектом налогообложения. Российское налоговое законодательство применительно к НДС относит к реализации товаров, работ и услуг и, соответственно, к облагаемому обороту также и передачу товаров, выполнение работ или оказание услуг одного структурного подразделения предприятия-налогоплательщика другому структурному подразделению этого же предприятия, т. е. для собственного потребления, затраты по которым не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организации.

Ввоз товаров на территорию России в соответствии с налоговым законодательством приравнивается к реализации товаров, работ и услуг и подлежит обложению НДС.

Для понимания сути объекта обложения НДС необходимо также установить, что подразумевается под реализацией товаров, работ или услуг. Исходя из положений налогового законодательства реализацией товаров, работ или услуг организацией или предприятием является соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в отдельных случаях, предусмотренных налоговым законодательством, — и на безвозмездной основе.

Российское налоговое законодательство признает объектом обложения НДС также и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В оборот, облагаемый НДС, в настоящее время включается значительно более широкий круг доходов и финансовых ресурсов предприятий и организаций, чем это вытекает из понятия «реализация» и «добавленная стоимость». [31, с.185] Расширенный перечень финансовых ресурсов, включаемых в облагаемый НДС оборот, возник в связи с необходимостью пресечения массовой практики уклонения налогоплательщиков от выполнения своих налоговых обязательств перед государством.

Являются объектом обложения также получившие в настоящее время достаточно широкое распространение бартерные сделки по товарам, работам и услугам, а также передача товаров, работ и услуг другим предприятиям или физическим лицам, включая своих работников. Суммы полученных авансовых и прочих платежей, поступающие в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг, на счета в учреждения банков или в кассу, а также суммы, полученные в порядке частичной оплаты за реализованные товары, работы и услуги, также являются объектом обложения данным налогом.

При этом законодательство определяет и те операции, которые не могут быть признаны в целях налогообложения реализацией товаров, работ и услуг и, соответственно, не могут служить объектом обложения НДС.

К ним, в частности, относится передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления.

Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации, а также передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и местного самоуправления, бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям также не считается при исчислении и уплате НДС реализацией товаров и, соответственно, не подлежит обложению налогом.

Не признает Налоговый кодекс реализацией и выполнение работ, оказание услуг органами государственной власти и органами местного самоуправления в случае, если обязательность выполнения указанных работ или оказания услуг установлена федеральным или региональным законодательством или актами органов местного самоуправления.

Не облагается налогом передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Примером такой передачи могут служить вклады уставный капитал других организаций. НДС по вносимому имуществу, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в налоговом периоде, в котором осуществлена передача. Сумма налога, которую необходимо восстановить по основным средствам и нематериальным активам, определяется исходя из их остаточной стоимости. [30, с.284]

В октябре 2005 года ЗАО «Уренгойремстройдобыча» передала в уставный капитал другой организации основное средство первоначальной стоимостью 100000 руб. НДС в размере 20000 руб. был принят к вычету. Остаточная стоимость основного средства — 30000 руб. ЗАО «Уренгойремстройдобыча» платит НДС ежемесячно.

В данном случае восстановлению подлежит сумма НДС в размере 6000 руб. (20000 руб. х 30000 руб. : 100000 руб.). Эта сумма должна быть отражена в налоговой декларации за октябрь 2005 года.

Для определения размера НДС необходимо четко представлять порядок формирования налоговой базы. Налоговая база для исчисления и уплаты НДС определяется в зависимости от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров, работ и услуг. При этом важно иметь в виду, что в случае применения налогоплательщиком при реализации, а также при передаче, выполнении или оказании для собственных нужд товаров, работ или услуг различных налоговых ставок налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду товаров, работ и услуг, облагаемых по разным ставкам.

При реализации товаров, работ и услуг по срочным сделкам, т. е. таким сделкам, которые предполагают поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг по истечении установленного договором или контрактом срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене, налоговая база определяется как стоимость этих товаров, работ и услуг, указанная непосредственно в договоре или контракте, но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из рыночных цен (с учетом акцизов и без включения в них НДС и налога с продаж).

При осуществлении налогоплательщиками предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии или же агентских договоров налоговая база представляет собой сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений или любых других доходов при исполнении каждого из указанных договоров.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база представляет собой стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. [30, с.293]

В сентябре 2005 года ЗАО «Уренгойремстройдобыча» осуществляло ремонт собственной базы отдыха. На базе отдыха было заменено 10 дверей по себестоимости 1500 руб. за штуку. В августе того же года организация продавала эти двери покупателям по 3000 руб. (в том числе НДС — 458 руб.) за штуку. База отдыха оказывает услуги бесплатно.

В бухгалтерии сделаны такие проводки:

Дебет 29 Кредит 43 — 15000 руб. (1500 руб. х 10 шт.) — отпущены двери на ремонт базы отдыха;

Дебет 91 -2 Кредит 29 — 15000 руб. — списаны затраты базы отдыха;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС»)

— 4576 руб. [(3000 руб. — 458 руб.) х 10 шт. х 18%] — начислен НДС.

При реализации имущества, которое подлежит учету по стоимости, включая уплаченный налог, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества (с учетом НДС и акцизов) и его остаточной стоимостью с учетом переоценок.

В 2004 году организация ЗАО «Уренгойремстройдобыча» приобрела легковой автомобиль за 240000 руб. (в том числе НДС — 40 000руб.). В соответствии с действовавшим на тот момент законодательством автомобиль был принят к учету по стоимости, включающей НДС. В ноябре 2005 года автомобиль был продан за 100000 руб. (с учетом НДС). Начисленная к тому времени амортизация составила 200000 руб. Организация определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке» и платит НДС ежемесячно.

Сумма НДС, которую необходимо начислить:

[100000 руб. — (240000 руб. — 200000 руб.)] х 18 / 118 = 9153 руб.

В бухгалтерии организации сделаны следующие проводки:

Дебет 01 (субсчет «выбытие основных средств») Кредит 01 (субсчет «Основные средства в эксплуатации») — 240000 руб. — списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — 200000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — 40000 руб. (240000 руб. — 200000 руб.) — списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 62 Кредит 91-1 — 100000 руб. — отражена выручка от реализации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 9153 руб. — начислен НДС;

Дебет 91-9 Кредит 99 — 50847 руб. (100000 руб. — 40000 руб. — 9153 руб.) — отражена прибыль от реализации автомобиля.

Особый порядок определения налоговой базы установлен при ввозе товаров на российскую таможенную территорию. Общее правило гласит, что в этом случае налоговая база определяется как сумма следующих величин:

— таможенная стоимость этих товаров;

— подлежащая уплате таможенная пошлина;

— подлежащие уплате акцизы.

Включаются в налоговую базу также суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Но это положение не распространяется на авансовые или другие платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. [30, с.301]

В ноябре 2005 года ЗАО «Уренгойремстройдобыча» получила 100-процентный аванс в размере 120000 руб. в счет предстоящего выполнения работ, облагаемых НДС по ставке 18%. Себестоимость работ — 80000 руб. В декабре того же года работы были выполнены.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

— в ноябре 2005 года:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет «Авансы полученные») — 120000 руб. — отражена сумма полученного аванса;

Дебет 62 (субсчет «Авансы полученные») Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 18305 руб. (120000 руб. х 18 / 118) — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет с суммы полученного аванса.

— в декабре 2005 года:

Дебет 62 Кредит 90-1 — 120000 руб. — отражена выручка от выполнения работ;

Дебет 90-2 Кредит 43 — 80000 руб. — списана себестоимость выполненных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 18305 руб. — начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет со стоимости выполненных работ;

Дебет 62 (субсчет «Авансы полученные») Кредит 62 — 120000 руб. — зачтен аванс, полученный от покупателя;

Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 62 (субсчет «Авансы полученные») — 18305 руб. — принят к вычету НДС, исчисленный с суммы полученного аванса;

Дебет 90-9 Кредит 99

— 21695 руб. (120 000 руб. — 80000 руб. — 18305 руб.) — отражена прибыль от выполнения работ.

Суммы, полученные в виде процента или дисконта по облигациям и векселям, выданным в счет оплаты за реализованные товары, работы и услуги процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, также увеличивают налоговую базу налогоплательщика.

В соответствии с принятым в Российской Федерации налоговым законодательством обложение НДС производится по трем основным налоговым ставкам и двум расчетным налоговым ставкам, применяемым к налоговой базе.

Впервые в российской налоговой практике при налогообложении НДС введена ставка в размере 0 процентов. Она применяется, в частности, при реализации товаров, экспортируемых за пределы России, при условии их фактического вывоза за пределы российской таможенной территории и представления в налоговые органы необходимых документов, подтверждающих факт экспорта.

Исключение составляет реализация на экспорт в страны — участники Содружества Независимых Государств нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа, которая подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

По ставке 0 процентов производится и налогообложение работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, облагаемых по ставке 0 процентов. Эта ставка распространяется также на работы и услуги, выполняемые российскими перевозчиками по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы российской территории товаров и импортируемых в Россию. Работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой через российскую таможенную территорию транзитных товаров, также облагаются по ставке 0 процентов.

По налоговой ставке в размере 10 процентов налогообложение производится при реализации отдельных социально-значимых продовольственных товаров, а также товаров для детей. Перечень этих товаров установлен Налоговым кодексом. По указанной ставке в размере 10 процентов облагается НДС реализация детской одежды, обуви, детских кроватей и матрацев, колясок, школьных тетрадей и других школьно-письменных принадлежностей, а также игрушек. По ставке 10 процентов облагается также реализация зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов, маслосемян и продуктов их переработки. [26, с.156]

Налоговая ставка в размере 10 процентов применяется при реализации учебной и научной книжной продукции и периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера. Кроме того, по ставке 10 процентов облагается реализация как отечественных, так и иностранных лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Реализация всех остальных товаров, работ и услуг, не освобожденных в соответствии с Российским налоговым законодательством от уплаты НДС, с 1 января 2004 г. облагается налогом по ставке в размере 18 процентов. При ввозе большинства товаров на таможенную территорию России они облагаются по ставкам 18 процентов, а продовольственные товары первой необходимости и детская одежда и обувь — по ставке 10 процентов.

Налогообложение по указанным расчетным налоговым ставкам производится при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров, работ и услуг (авансовые платежи, финансовая помощь, процент или дисконт по векселям и т.д.), а также при удержании налоговыми агентами.

В практической деятельности налогоплательщиков и контрольной работе налоговых органов определение оборота товаров, работ и услуг, освобождаемых от НДС, представляет известную сложность, поскольку предприятия производят и реализуют, как правило, большое число товаров, услуг и работ, как освобождаемых от НДС, так и облагаемых этим налогом. В связи с этим необходимо знать, что право на получение льготы предприятия имеют только при ведении раздельного учета операций по производству и реализации товаров, работ и услуг, не подлежащих обложению НДС.

Кроме того, с 2000 г. установлено новое положение, подтвержденное в дальнейшем в Налоговом кодексе, согласно которому освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации товаров, работ или услуг производится только при наличии у предприятий лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерации. [23, с.142]

Сумма НДС, как и большинства других установленных российским налоговым законодательством налогов, должна определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из соответствующих ставок налога, налоговой базы с учетом установленных льгот, рассрочек и отсрочек.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В том случае, если производится продукция, облагаемая по разным ставкам, общая сумма налога представляет собой результат сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом указанная сумма определяется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров, работ или услуг, дата фактической реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также по всем изменениям, увеличивающим или уменьшающим налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

При этом законодательство установило обязательность утверждения принятой организацией учетной политики для целей налогообложения соответствующим приказом или распоряжением руководителя. Принятая налогоплательщиком учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения, и является обязательной для всех обособленных подразделений данной организации.

С 1 января 2006 года для всех налогоплательщиков устанавливается дата возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления датой их выполнения является последний день месяца каждого налогового периода. Налог, начисленный на стоимость строительно-монтажных работ, расходы на которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (в том числе через амортизационные отчисления), после его уплаты в бюджет принимается к вычету.

В июле 2005 года ЗАО «Уренгойремстройдобыча» начало строительство производственного склада. Величина фактических расходов на строительство в июле составила 558450 руб.

Сумма НДС по строительно-монтажным работам для собственных нужд за июль составила: 558450 х 18% = 100521 руб.

Составлена проводка:

Дт 19 Кт 68 — 100521 руб. — начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ за июль 2005 года.

В августе НДС был перечислен в бюджет:

Дт 68 Кт 51 — 100521 руб.

И принят к вычету: Дт 68 Кт 19 — 100521 руб.

В августе величина фактических расходов на строительство составила 1022440 руб., а сумма НДС — 184039 руб. (1022440 х 18%).

Дт 19 Кт 68 — 184039 руб. — начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ за август 2005 года.

В сентябре НДС был перечислен в бюджет:

Дт 68 Кт 51 — 184039 руб. и принят к вычету: Дт 68 Кт 19 — 184039 руб.

Определенная в соответствии с налоговой базой и установленной ставкой сумма налога предъявляется налогоплательщиком при реализации товаров, работ или услуг по свободным отпускным ценам или тарифам покупателю дополнительно к цене или тарифу. Аналогичный порядок применяется также при реализации налогоплательщиком товаров, работ или услуг по государственным регулируемым оптовым ценам или тарифам, в которые не включен НДС.

Налоговые вычеты применяются при условии, что приобретенные налогоплательщиком товары, работы и услуги предназначены для осуществления производственной деятельности или других операций, являющихся объектами налогообложения, или же приобретены для перепродажи.

Кроме того, подлежат вычету суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Подлежат также вычетам суммы налога, уплаченные при выполнении работ или оказании услуг в случае отказа от этих работ или услуг.

Вычитаются и суммы налога, уплаченные продавцами в бюджет с сумм авансовых или других платежей в счет предстоящих поставок продукции, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. [32, с.213]

Подлежат вычетам суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, сборке или монтаже основных средств, по приобретенным для этих работ товарам, а также при приобретении объектов незавершенного капитального строительства. Налогоплательщик имеет право вычесть и суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. При этом следует иметь в виду, что вычеты в части капитальных работ производятся при условии принятия на учет соответствующих объектов завершенного или незавершенного капитального строительства.

Налогоплательщик имеет также право произвести вычеты налога, исчисленного им с сумм авансовых или других платежей, полученных в счет будущих поставок товаров. Предусмотренные налоговым законодательством налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, которые выставляются продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ и услуг, или же на основании таможенных деклараций либо других документов, подтверждающих ввоз товаров на российскую таможенную территорию.

При этом законодательством установлено, что вычеты осуществляются по всем суммам налога, предъявленным налогоплательщику и уплаченным им при приобретении товаров, работ и услуг или фактически уплаченным им при ввозе товаров на российскую таможенную территорию, но только после принятия на учет соответствующих товароматериальных ценностей, включая работы и услуги, а также при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога по приобретенным основным средствам и нематериальным объектам также производятся в полном размере после принятия на учет этих основных средств или нематериальных объектов.

В соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Постановлениями Правительств Российской Федерации от 02.12.2000 №914 и от 15.03.2001 №189 утверждена форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. [47, с.329]

Изменения внешней формы счета-фактуры не должны нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных вышеуказанными постановлениями Правительства Российской Федерации в типовой форме счета-фактуры.

Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

При этом следует учитывать особенности условий заключение договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д. В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом необходимо иметь в виду, что составление счетов-фактур и регистрация их в книге продаж должны производится в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала.

Покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При частичной оплате оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой у каждой суммы «частичная оплата».

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. В случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и пометкой по каждой сумме «частичная оплата». [4, с.159]

Допускается ведение книги покупок и книги продаж в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода, но не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, книга покупок и книга продаж распечатываются, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Правительство РФ постановлением от 16 февраля 2004г. №84 внесло поправки в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Изменения вступили в силу в марте 2004 года. Большинство нововведений понадобилось для того, чтобы более ясно и точно изложить некоторые требования Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Как известно, начиная с 27 июня 2003 года (в этот день вступил в силу новый Федеральный закон №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники…») кассовые аппараты нужно использовать, получая наличные не только от физических лиц, но и от организаций. Кроме того, предприятиям-покупателям нужно еще выставить и счет-фактуру. Пункт 16 Правил в его старой редакции требовал зарегистрировать в книге продаж все выставленные счета-фактуры и все показания кассовых аппаратов. Следуя таким требованиям, бухгалтер был бы вынужден дважды отражать в книге продаж одну и ту же сумму выручки. Чтобы избежать такой ситуации, теперь можно отражать в книге продаж показания лент ККТ без учета сумм, указанных в счетах-фактурах, выставленных фирмам, которые расплатились наличными. Такое правило закреплено в новой редакции пункта 16 Правил.

В конце 2003 года налоговые органы согласились с тем, что принять к вычету НДС, уплаченный за номер в гостинице, за проезд или за постельные принадлежности в поезде, можно без счетов-фактур. Для вычета достаточно того, что сотрудник, вернувшийся из командировки, передаст в бухгалтерию соответствующие бланки строгой отчетности, в которых сумма НДС будет выделена отдельной строкой. Теперь такой порядок закреплен в новой редакции пункта 10 Правил. Там уточнено, что бланки, предоставленные сотрудником, надо зарегистрировать в книге покупок. Понятно, что эта «поблажка» поможет организациям принять к вычету хотя бы часть НДС, который уплачен командированным сотрудником. Но значительная часть налога так и останется незачтенной. Дело в том, что в подавляющем большинстве проездных билетов НДС по-прежнему не выделяется. А бланков строгой отчетности, которые бы подтверждали, что работник заплатил за постельные принадлежности в поезде, вообще не существует. [26, с.363]

Таким образом, уступка со стороны МНС России и Правительства РФ, по сути, является полумерой. А утверждение, что без бланков строгой отчетности НДС к вычету принять нельзя, вообще противоречит Налоговому кодексу РФ. Ведь в пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ ясно сказано, что НДС по командировочным расходам можно принять к вычету на основании любого документа, подтверждающего, что налог был действительно уплачен.

После внесения поправок в Правила ведения журналов учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж форма счета-фактуры немного изменилась. А именно: в строках 2б и 6б теперь, помимо ИНН, надо указывать еще и КПП продавца и покупателя. Кроме того, в счете-фактуре, заполненном по новой форме, должны стоять не только подписи руководителя и главного бухгалтера, но и их фамилия, имя и отчество. А вот печати, а также имени и подписи того сотрудника, который выдал счет-фактуру, в нем быть не должно.

В книге покупок и книге продаж тоже произошли изменения. В эти книги добавлено по две графы, в которых нужно отражать НДС по ставке 18 процентов. В книге продаж сохранены графы (8а и 8б), в которые нужно вписывать НДС по ставке 20 процентов. А в примечании к книге сказано, что эти графы следует заполнять до тех пор, пока фирма не завершит расчеты по товарам, работам или услугам, которые были реализованы до 1 января 2004 года. Очевидно, имеются в виду товары (работы, услуги), оплаченные уже в 2004 году. По мнению МНС России, высказанному в Методических рекомендациях по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, предприятия, признающие выручку «по оплате», должны платить НДС по таким товарам (работам, услугам) по ставке 20 процентов. Теперь эту точку зрения поддержало Правительство РФ. [30, с.305]

Из книги продаж нее исчезла графа под названием «№п/п из книги покупок». Это означает, что бухгалтерам больше не нужно выискивать в книге покупок порядковый номер, под которым были в свое время зарегистрированы реализованные товары.

В результате осуществления всех положенных по закону вычетов остается сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет. Если сумма налоговых вычетов больше суммы начисленного налога, то в этом случае в данном конкретном налоговом периоде налог в бюджет не уплачивается. При этом разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога признается как сумма излишне уплаченного налога, и она подлежит зачету в счет текущих или предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу или же возвращается налогоплательщику в установленном порядке.

Предприятия на основе данных бухгалтерского учета и отчетности вносят НДС в виде фактических платежей, периодичность и сроки уплаты которых зависят от размера их оборотов по реализации продукции, работ или услуг. В отличие от налога на прибыль организаций, который уплачивается плательщиком нарастающим итогом с начала года, НДС рассчитывается за каждый налоговый период. Налоговый период при уплате НДС установлен Налоговым кодексом как календарный месяц. В то же время для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ и услуг без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не превышающими 2 млн. рублей, налоговый период установлен как квартал.

Уплата налога производится исходя из фактической реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим месяцем.

Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 №БГ-3-03/25 «Об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость» регулируется порядок заполнения декларации по НДС (ПРИЛОЖЕНИЕ 8). Декларация по налогу на добавленную стоимость включает в себя титульный лист, разделы 1-6 по расчету сумм налога.

Титульный лист и раздел 1 Декларации заполняют все налогоплательщики. При заполнении необходимо указать:

— налоговый период, за который она представлена;

— точное наименование налогового органа, в который она представляется, и его код;

— полное наименование российской организации, соответствующее наименованию, указанному в его учредительных документах;

— реквизиты свидетельства о постановке на учет: серия, номер, дата выдачи, наименование налогового органа, выдавшего свидетельство, и его код;

— идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки по месту нахождения организации (КПП) согласно Свидетельству о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации (форма 12-1-7);

— по месту нахождения обособленного подразделения КПП согласно Уведомлению о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, по месту нахождения обособленного подразделения на территории Российской Федерации (по форме №12-1-8);

— по иному месту нахождения КПП на основании соответствующего уведомления о постановке на учет (по формам №12-1-9, 12-1-10);

— количество страниц, на которых составлена налоговая декларация;

— количество листов подтверждающих документов или их копий, приложенных к декларации.

Разделы 2-6 Декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении организацией соответствующих операций. В графах 4 и 6 по строкам 010-210 раздела 2.1 «Расчет общей суммы налога» показываются налоговая база, и сумма налога на добавленную стоимость по соответствующей налоговой ставке.

По строкам 230-240 показывается налоговая база при совершении операций по передаче товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 159 Кодекса и соответствующая налоговой ставке сумма налога. По строке 250 показываются налоговая база и сумма налога, исчисленная по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, в период с 1 января 2001 г., в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, в соответствии с пунктом 10 статьи 167 Кодекса. По строкам 260-300 показываются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), увеличивающие налоговую базу согласно статье 162 Кодекса, и суммы налога на добавленную стоимость по соответствующей налоговой ставке.

По строке 300 показывается общая сумма налога на добавленную стоимость, начисленная за представляемый налоговый период. По строкам 310 — 380 показываются суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса. Сумма налога по графе 4 строк 310, 3320 -360 за минусом строки 370 должна соответствовать показателю графы 4 строки 380.

По строке 390 показывается сумма налога на добавленную стоимость, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период. По строке 400 показывается сумма налога на добавленную стоимость, начисленная к возмещению за данный налоговый период. По строке 410 показывается сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено (переносится из строки 910 Декларации по налоговой ставке 0 процентов).

По строке 420 показывается сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено (переносится из строки 920 Декларации по налоговой ставке 0 процентов). По строке 430 показывается общая сумма НДС, начисленная к уплате за данный налоговый период. По строке 440 показывается общая сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период. По строке 450 показывается сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет по товарам, перемещенным в данном налоговом периоде через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

В разделе 2.2 показывается сумма налога, подлежащая перечислению налоговым агентом. В разделе 3 представлен расчет суммы налога по операциям с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь, а также государств — участников СНГ (в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа). Операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги) показываются в разделе 4. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) представлены в разделе 5. В разделе 6 показываются операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. [31, с.147]

Учет налога на добавленную стоимость ведется на счетах 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по соответствующим субсчетам, 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчете «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Структура счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» имеет следующий вид (таблица 2.2.1). [11, с.287]

Таблица 2.2.1

Дт Счет 68 субсчет «Расчеты по НДС» в 2005 г. Кт

Уменьшение задолженности бюджету	Корр. счет	Увеличение задолженности бюджету	Корр. счет
Сальдо — долг бюджета организации по НДС на начало периода	—	Сальдо — долг организации бюджету по НДС на начало периода	—
Списан НДС по оплаченным и оприходованным материальным ценностям, работам, услугам	19	Момент определения налоговой базы — отгрузка продукции (работ, услуг)
Зачтен НДС по авансам и предоплате	62-2	Начислен НДС по: — строительным работам, выполненным хозяйственным способом	19
Перечислен НДС бюджету	51	— авансам полученным	76
		— проданной продукции, работам, услугам	90
		— суммовым разницам, процентам по коммерческому кредиту, процентам по векселям, полученным от покупателей продукции, товаров, работ, услуг	90, 91
		— проданным основным средствам, нематериальным активам, материалам и прочим активам, полученной арендной плате	91
		Момент определения налоговой базы — оплата продукции (работ, услуг)
		НДС, полученный от покупателей за проданные продукцию, работы, услуги, основные средства и прочие активы	76
		Прочие операции
		Восстановлен НДС по материальным ценностям, использованным на непроизводственные нужды	29, 91
		Возвращен НДС из бюджета	51
Сальдо — долг бюджета организации по НДС на конец периода	—	Сальдо — долг организации бюджету по НДС на конец периода	—

Налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами учета продаж: (Д сч. 90, 91, К сч. 68).

При получении авансов (предоплат) организации с полученных сумм начисляют НДС (Д сч. 76, 62 К сч. 68); затем после отгрузки товаров (работ, услуг), под которые был получен аванс (предоплата), производится начисление НДС по осуществленной отгрузке (Д сч. 90, К сч. 68) и зачет ранее начисленного НДС по авансу или предоплате (Д сч. 68, К сч. 76, 62).

Организации являются налоговыми агентами по НДС, если они:

— оплачивают товары (работы, услуги) иностранным организациям, не состоящим на налоговом учете в РФ, по сделкам, совершенным на территории РФ;

— арендуют государственное имущество;

— продают по поручению государства бесхозяйное, конфискованное имущество.

В этом случае налоговые агенты при получении соответствующих товаров (работ, услуг) или при их предварительной оплате обязаны начислить НДС в бюджет (Д сч. 76, К сч. 68) и заплатить его в бюджет в текущем налоговом периоде; после того, как товары будут получены, работы и услуги выполнены и НДС по ним будет оплачен в бюджет, в следующем налоговом периоде данный НДС зачитывается бюджету.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги производственного назначения отражается по дебету счета 19. Списание налога на добавленную стоимость со счета 19 производится после оприходования материальных ценностей, принятых работ, услуг и при наличии счета-фактуры в уменьшение задолженности бюджету по данному налогу. В случае использования материальных ценностей, работ, услуг для непроизводственных целей сумма налога на добавленную стоимость, ранее списанная в зачет бюджету и приходящаяся на эти ценности, работы, услуги, восстанавливается как задолженность бюджету.

Структура счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» имеет вид (таблица 2.2.2): [11, с.292]

Таблица 2.2.2

Счет 19 «Налог на добавленную стоимость

Дт по приобретенным ценностям» в 2005 г. Кт

НДС по приобретенным ценностям, работам, услугам	Корр. счет	НДС по оплаченным и оприходованным ценностям, работам, услугам	Корр. счет
Сальдо — НДС по приобретенным, но не оплаченным ценностям, работам, услугам на начало периода
Отражен НДС по принятым счетам поставщиков, подрядчиков	60, 76	Списан НДС по продукции, работам, услугам организации, облагаемым НДС	68
		Списан НДС по продукции, работам, услугам организации, не облагаемым НДС:
		— НДС, уплаченный поставщикам за основные средства	08
		— НДС, уплаченный поставщикам за материалы	10
		— НДС, уплаченный поставщикам за инвентарь и хозяйственные принадлежности	10
		— НДС, уплаченный подрядчикам за выполненные работы и оказанные услуги производственного назначения	20, 23, 25, 26, 44
Сальдо — НДС по приобретенным, но не оплаченным ценностям, работам, услугам на конец периода

В случае использования приобретенных материальных ценностей, работ, услуг для производства продукции (работ, услуг), освобожденной от налога на добавленную стоимость, сумма уплаченного поставщикам (подрядчикам) налога на добавленную стоимость включается в стоимость приобретенных материальных ценностей, издержки производства.

Принципиальная схема учета НДС имеет следующий вид:

— при продаже организацией продукции, работ, услуг, облагаемых НДС:

При продаже товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, сумма НДС полученного отражается по кредиту счета 68, сумма НДС уплаченного отражается по дебету счета 68; в бюджет уплачивается разница между НДС полученным и НДС уплаченным; в случае, если НДС уплаченный окажется больше НДС полученного, бюджет засчитывает свой долг в счет уплаты других налогов в данный бюджет либо возвращает НДС из бюджета;

— при продаже организацией продукции, товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС: [13, с.389]

При продаже товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, сумма НДС полученного равна нулю; сумма НДС уплаченного также равна нулю, так как НДС, уплаченный поставщикам, не возмещается из бюджета, а включается в стоимость приобретенных товаров или издержки производства и обращения по принятым работам и услугам;

— при продаже организацией продукции, товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке: [13, с.392]

При продаже товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, сумма НДС полученного равна нулю; при этом сумма НДС уплаченного подлежит возмещению из бюджета.

По данным ЗАО «Уренгойремстройдобыча» рассчитывается НДС, подлежащий уплате в бюджет за сентябрь 2005 года.

За сентябрь 2005 года в ЗАО «Уренгойремстройдобыча» осуществлены следующие операции:

1. Оприходованы и оплачены материалы:

покупная стоимость (Дт 10 Кт 60) — 253460 руб.

НДС (Дт 19 Кт 60) — 45623 руб.

2. Приняты и оплачены услуги сторонних организаций по производственной деятельности:

стоимость услуг (Дт 20 Кт 60) — 2251200 руб.

НДС (Дт 19 Кт 60) — 405216 руб.

3. Переданы в производство материалы для собственного потребления:

стоимость материалов (Дт 20 Кт 10) — 74901 руб.

НДС (Дт 19 Кт 68) — 13482 руб.

4. Учтены фактические затраты на строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления:

сумма затрат (Дт 08 Кт 10, 70, 69, 76 и т.д.) — 223205 руб.

начислен НДС (Дт 19 Кт 68) — 40177 руб.

6. Продано основное средство (Дт 62 Кт 91) — 180000 руб., в том числе НДС — 27458 руб. Остаточная стоимость проданного основного средства — 115000 руб. (числится в учете без НДС).

7. Выполнено работ за сентябрь, облагаемых налогом по ставке 18%:

всего (Дт 62 Кт 90) — 3297060 руб.

НДС (Дт 90 Кт 68) — 593471 руб.

В т.ч. выполнено работ в счет ранее поступивших авансов — 1225000 руб., в т.ч. НДС 186864 руб.

Определяются суммы, принимаемые в уменьшение задолженности организации в бюджет по НДС:

— по материалам оприходованным и оплаченным — 45623 руб.;

— по услугам, оказанным и оплаченным — 405216 руб.;

— по авансам, полученным за выполнение работ — 186864 руб.

Всего к возмещению из бюджета причитается сумма:

45623 + 405216 + 186864 = 637703 руб.

Рассчитывается сумма НДС, начисленную к уплате в бюджет:

— по выполненным работам — 593471 руб.;

— по проданным основным средствам — 27458 руб.;

— по переданным материалам для собственных нужд — 13482 руб.;

— по выполненным строительно-монтажным работам для собственных нужд — 40177 руб.;

Всего начислено: 593471 + 27458 + 13482 + 40177 = 674588 руб.

Итого к уплате НДС в бюджет за сентябрь 2005 года причитается:

674588 — 637703 = 36885 руб.

Таким образом, НДС, подлежащий уплате организацией в бюджет определяется как разница между налогом, подлежащим получению от покупателей по проданной им продукции, работам, услугам и другим объектам налогообложения и налогом, уплаченным поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства.

2.3 Совершенствование расчетов по НДС

Налоговая система России в настоящее время находится на завершающем этапе своего реформирования. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, а также на снижение налоговой нагрузки, были осуществлены в 2001-2005 гг. Реформирование налоговой системы осуществлялось в тесной увязке с проведением бюджетной реформы и существенными изменениями в системе межбюджетных отношений. В связи с этим главное внимание в 2006 г. должно быть уделено мерам по совершенствованию налогового администрирования, направленных, с одной стороны, на пресечение имеющейся практики уклонения от налогообложения путем использования имеющихся недоработок в законодательстве о налогах и сборах, и, с другой стороны, на безусловное обеспечение законных прав налогоплательщиков, повышение их защищенности от неправомерных требований налоговых органов. А также создание для налогоплательщиков максимально комфортных условий для уплаты налогов и сборов.

Соответствующий проект федерального закона, подготовленный при участии предпринимательских объединений, был внесен Правительством Российской Федерации в Государственную Думу, и в конце 2005 г. принят ей в первом чтении. В настоящее время в Государственной Думе идет работа по рассмотрению поступивших к нему многочисленных поправок с тем, что бы обеспечить принятие этого федерального закона в целом и вступление его в действие еще до окончания весенней сессии Государственной Думы. Однако в этом законопроекте не отражены вопросы осуществления налогового контроля при осуществлении трансфертного ценообразования, проблема которого остается достаточно острой. [36, с.38]

В 2007 г. с учетом уже принятых решений, касающихся НДС и налога на прибыль организаций, вступающих в силу с 1 января 2007 г., будет иметь место дальнейшее снижение налоговой нагрузки. В частности, в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. №119-ФЗ с 1 января 2007 г. будет осуществлен переход от разрешительного к заявительному порядку возмещения НДС, уплаченного по материальным ресурсам экспортерами, что обеспечит существенную дополнительную экономию их средств. Это позволит решить существующую в настоящее время и вызывающую многочисленные нарекания налогоплательщиков проблему систематической задержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченным при производстве (приобретении) экспортируемой продукции.

В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. №119-ФЗ начиная с 2006 г. вступил в действие ряд таких важных норм, касающихся НДС, как переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате этого налога всеми налогоплательщиками по методу начисления, принятие к вычету налога по объектам капитального строительства по мере осуществления затрат до завершения строительства, освобождение от налогообложения при определенных условиях авансовых платежей и некоторые другие. Вопрос о целесообразности и параметрах возможного снижения ставки НДС предлагается рассмотреть по итогам анализа результатов применения указанных выше изменений в 2006-2007 гг. [54, с.16]

В условиях, когда широко используются различные, в т.ч. криминальные, способы уклонения от уплаты НДС и его незаконного возмещения особое внимание должно быть уделено улучшению налогового администрирования и созданию системы управления рисками. Одним из возможных способов решения этой проблемы может быть введение, обязательности выделения в платежных поручениях отдельной строки «НДС — платеж» с передачей банками информации о суммах и контрагентах расчетов налоговым органам.

Такие предложения прорабатываются в настоящее время Минфином России с Банком России. Кроме того, решению проблемы неправомерного возмещения НДС путем применения «фирм-однодневок» должны способствовать изменения в законодательство, регулирующее регистрацию организаций, а также повышение требований к вновь создаваемым хозяйствующим субъектам. Соответствующие предложения, проработанные с заинтересованными министерствами, направлены Минфином России на согласование в Минэкономразвития России.

С учетом изложенного выше в ближайшие годы будут реализованы следующие основные меры, направленные на совершенствование законодательства по НДС: [8, с.7]

1. С 2007 года:

— переход от разрешительного к заявительному порядку возмещения НДС экспортерам, уплаченного ими по материальным ресурсам (Федеральный закон от 22 июля 2005 г. №119-ФЗ);

— введение обязательности выделения в платежных поручениях отдельной строки «НДС — платеж» с передачей банками налоговым органам информации о суммах и контрагентах расчетов.

2. С 2008-2009 годов:

— введение специальной регистрации налогоплательщиков НДС с выдачей «свидетельства участника НДС-оборота».

ГЛАВА 3. АУДИТ РАСЧЕТОВ ПО НДС В ЗАО «УРЕНГОЙРЕМСТРОЙДОБЫЧА»

3.1 Цели, задачи и направления аудиторской проверки

В соответствии с Законом об аудиторской деятельности аудиторская деятельность — это проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий, состояния платежей, общего состояния хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, оценка его активов и пассивов, иных сторон хозяйствования, осуществляемая независимыми аудиторами и аудиторскими фирмами в двух направлениях:

— проведение объективного анализа состояния дел хозяйствующего субъекта, когда этого требует в обязательном порядке закон или уполномоченные на то государственные органы (обязательная аудиторская проверка);

— по собственной инициативе хозяйствующего субъекта, когда он нуждается в оценке состояния своих дел с помощью независимого анализа или когда он стремится подтвердить надлежащий уровень хозяйствования и надежность своего положения перед другими участниками оборота (инициативная проверка).

Данные направления отслеживаются и при проведении аудита налога на добавленную стоимость, который является составляющей частью аудиторских проверок:

— проведение объективного анализа налоговых платежей, для подтверждения соответствующих статей отчетности, отражающих реальную задолженность перед бюджетом, а также правильность исчисления и уплаты налогов, что находит свое отражение в анализе налоговых деклараций;

— инициативный анализ налоговых платежей, как составляющей части финансовых потоков, с целью выявления нарушений законодательства и последующей налоговой экспертизой для использования полученной информации в разработке проектов по минимизации налоговых платежей, налаживанию налогового учета и документооборота, а также построению схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством.

При проведении аудита налога на добавленную стоимость можно выделить следующие основные цели:

— установление правильности определения налогооблагаемых баз и точности расчетов сумм налога, подлежащих к уплате при составлении налоговых деклараций.

— подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству. [25, с.168]

В соответствии с целями определяются и основные задачи при проведении аудита налога на добавленную стоимость:

— проверка системности учета и правильности формирования налогооблагаемых баз;

— правильность применения налоговых ставок и льгот;

— анализ корректности заполнения налоговых деклараций и своевременности уплаты налога в бюджет;

— определение уровня контроля при поступлении информации в вертикальном и горизонтальном направлениях;

— проверка степени информированности сотрудников, отвечающих за налоговые расчеты, о текущих изменениях в налоговом законодательстве и правильность понимания нормативно-правовых актов.

После определения целей и задач для проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии необходимо выяснить, что же собой представляет сам объект аудиторского исследования. Под объектами аудита понимают отдельные или взаимосвязанные экономические, организационные, информационные или иные стороны функционирования изучаемой системы, состояние которых может быть оценено количественно или качественно. Если рассматривать налоговые платежи как объект аудиторской проверки, то при оценке их качественных и количественных характеристик следует иметь в виду, что:

— по виду налоги представляют собой расчеты, осуществляемые с бюджетом;

— расчет налогов это постоянный процесс на протяжении всего времени деятельности предприятия, поэтому анализ будет зависеть от целей аудиторской проверки (при подтверждении статей отчетности — учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в прошедшем и настоящем времени; при минимизации налоговых платежей и построении схем взаимоотношений с другими хозяйствующими субъектами и государством — учет в качестве объекта изучения будет рассматриваться в настоящем и будущем времени);

— по характеру оценки состояния налоги относятся к объектам с количественными характеристиками;

— по продолжительности нахождения в поле деятельности аудита налоги постоянно находятся в поле зрения аудиторского внимания.

При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии основными приемами являются сопоставление и оценка. Особое внимание надо обратить на методы документальной проверки, как наиболее часто используемые в аудиторской практике, относящиеся к группе сопоставлений.

Методы документальной проверки можно условно разделить на две группы.

1. Методы формальной проверки документов:

— проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов (от правильности оформления документов зависит объективность всей последующей анализируемой информации; первичные документы являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета);

— сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами, что позволяет выявить завышение (занижение) себестоимости продукции (работ, услуг), правильность применения льгот, ошибки при исчислении и уплате налогов;

— проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам (позволяет выяснить правомерность разнообразных хозяйственных операций);

— счетный контроль (позволяет определить правильность исчисления налоговых платежей при заполнении налоговых деклараций).

2. Методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств:

— сопоставление данных документов, отражающих смысл совершенных операций, с данными документов, которые явились основанием для этих операций (для использования этого метода необходимо знать, в каких производных документах отражены данные, фиксируемые в первичных документах);

— проверка записей в регистрах бухгалтерского учета (позволяет определить достоверность и точность отчетных данных — бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем с соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а затем первичных документов);

— сканирование (непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных);

— встречная проверка (этот метод особенно эффективен при изучении операций, связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском их другой; состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и того же документа для установления тождественности всех экземпляров);

— взаимная проверка (проводится по взаимным операциям в одной организации);

— контрольное сличение (применяют при проверке складских товарных операций);

— восстановление натурально-стоимостного учета (на основе первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей полностью восстанавливается их натурально-стоимостной учет с целью выявления недостач одного вида ценностей и излишков других, которые до этого в стоимостном учете взаимно перекрывались).

Самый распространенный метод документальной проверки предприятия (ввиду отсутствия достаточного количества времени для осуществления полной проверки) — выборочный аудит. Выборочный аудит подразделяют на две практически схожие, хотя имеющие определенную специфику части: выборочную проверку системы внутреннего контроля и проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Рассмотрим применение общей схемы выборочного аудита как последовательности определенных этапов.

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач).

Аудитор начинает подготовку к проверке конкретного участка учета с определения «локальных» задач, которые следует решить, проверяя данный участок. На постановку «локальных» задач влияет как общая цель аудита данного хозяйствующего субъекта, так и специфика отдельных проверяемых объектов. Аудитор, проверяющий расчеты по налогу на добавленную стоимость, ставит конкретную задачу — выявить необоснованно взятые к зачету суммы НДС посредством выборки счетов-фактур и тестирования соответствующих записей в книге покупок. После установки задач (выработки направлений) аудита все последующие действия проверяющего будут ориентированы на их решение. [25, с.168]

2. Определение критериев отклонений.

До начала процедуры тестирования необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). При проверке расчетов по НДС аудитор определяет критерии, указывающие на недопустимость принятия к зачету сумм НДС (отсутствие счетов-фактур, товар не отгружен или оплата не произошла); недействительность документов при отсутствии необходимых реквизитов; арифметические ошибки в первичных документах либо ошибочный перенос сумм в книгу покупок и т. д. Помимо определения критериев наличия ошибок при проведении количественного выборочного исследования важно решить, как рассматривать положительные и отрицательные суммовые отклонения. Возможны варианты:

— положительные и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;

— положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках;

— во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения). Выбор одного из вариантов зависит от проверяемого объекта и поставленной задачи.

Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность — это весь объем документов или операций, которые необходимо проверить аудитору посредством отбора и изучения части из них (выборочной совокупности). При аудите зачтенных сумм НДС генеральной совокупностью будут являться все операции с корреспонденцией счетов Дт 68 — Кт 19.

3. Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год. Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это предельно-допустимые искажения информации, наличие которых не ведет к существенному искажению финансовых отчетов, или максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам, допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Определение порога, при котором ошибки становятся существенными — трудная задача при любых обстоятельствах. Понятие допустимой ошибки тесно связано с понятием материальности (предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, или максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение). Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом (т.е. материальность), а затем распределить эту сумму по группам счетов или по каждому счету.

4. Выбор метода отбора.

Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайный выбор документа) или методичного отбора (каждый двадцатый документ).

5. Определение объема выборки.

6. Получение выборки и выявление отклонений.

После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованиями по «Документированию аудита» аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов). [5, с.268]

7. Анализ обнаруженных отклонений.

Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений.

Необходимо выяснить, чем обусловлено данное отклонение (изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персоналом нормативных актов, умышленным искажением и т.п.), является ли данное отклонение случайным или систематическим (т.е. присуще всем документам, операциям), как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом. Проведя анализ найденных отклонений, аудитор дает рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме того, может быть принято решение об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

В зависимости от использованного метода отбора аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке. Перед проведением аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость необходимо осуществить планирование самой проверки, в соответствии, с которым аудитор должен так организовать свою деятельность, чтобы обеспечить ее высокое качество и быть уверенным, что в каждой конкретной ситуации применяются наиболее эффективные и действенные процедуры аудита.

Для успешного выполнения этих задач необходимо:

— изучить систему внутреннего контроля проверяемой единицы;

— ознакомиться с мерами, принятыми для выполнения рекомендаций предыдущего аудитора;

— составить план проверки, утвержденный директором аудиторской фирмы и директором проверяемого предприятия;

— подготовить документацию, необходимую для проведения аудита;

— осуществить аудит;

— составить квалифицированное аудиторское заключение, если результаты проверки предоставляют такую возможность.

Программа аудита расчетов с бюджетом по налогам призвана учитывать все направления аудита этого участка проверки. Особое внимание при планировании аудита необходимо обратить на рассмотрение вопросов, поднимавшихся при аудите расчетов с бюджетом на предприятии в прошлые годы. Изучить рекомендации, сделанные предыдущими аудиторами, а также предпринятые меры для устранения выявленных ошибок.

При составлении общего плана проведения аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии целесообразно предусмотреть следующие вопросы:

— условия договора на выполнение аудита;

— содержание аудиторского отчета, сроки его предоставления и другие способы передачи информации клиенту;

— установление уровней существенности решаемых задач;

— аудиторский риск;

— определение наиболее важных этапов и задач аудита;

— установленная законом ответственность аудитора;

— ответственность клиента за предоставленную бухгалтерскую отчетность и полноту другой необходимой информации;

— применяемая форма бухгалтерского учета;

— степень доверия к форме бухгалтерского учета и внутреннему контролю;

— сущность и объем аудиторских доказательств;

— работа внутренних аудиторов и масштабы их привлечения;

— привлечение экспертов.

Помимо документов, которые предоставит аудитору для проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС на предприятии клиент, необходимо подготовить рабочие документы аудитора, в которых будет отражен весь ход аудиторской проверки.

Рабочие документы аудитора — записи аудиторов, соответствующие общепринятым стандартам — содержат обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других решений, принимаемых в ходе проверки. Для проведения аудита налога на добавленную стоимость аудитору требуется следующий набор рабочих документов. [25, с.179]

1. Непрерывно ведущиеся документы (содержат информацию по вопросам, интересующих аудитора в течение многих лет проверки одного и того же клиента): копии Устава; заметки о предприятии, его продукции; копии текущих контрактов; финансовые отчеты и аудиторские отчеты прошлых лет.

2. Текущие аудиторские административные документы (содержат информацию о начальных стадиях планирования проверки): письмо о приглашении аудиторов или договор на проведение аудиторской проверки; документ о назначении аудиторов для выполнения проверки; докладная записка о встречах с руководством предприятия-клиента; предварительный аналитический обзор; начальные оценки эффективности и материальности; памятная записка о планировании; расписание проверки; перечень вопросов по внутреннему контролю; перечень вопросов по управленческому контролю; перечень вопросов по компьютерному контролю; оценка системы внутреннего контроля; аудиторская программа; рабочий план счетов Главной книги.

3. Документы аудиторской информации (содержат информацию по основным вопросам проверки): записи о выполненных процедурах; аудиторские таблицы и расчеты; карточки-замечания; решения, принятые в ходе проверки; аудиторские свидетельства. Эти документы свидетельствуют о качестве проверки. На их основании составляются выводы, а затем квалифицированное аудиторское заключение.

4. Заключительные документы (составляются на последней стадии аудиторской проверки): аудиторский отчет и рекомендации аудитора; аудиторское заключение.

Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость проводится в соответствии с внутрифирменными стандартами и выбранной методикой. Рекомендуется общая структура проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС, которую можно разбить на следующие стадии:

— определение типа, структуры предприятия и управления им;

— изучение, оценка и проверка внутреннего контроля;

— планирование и последующий контроль аудита налогов;

— изучение и оценка формы и методов учета налогов;

— проверка хозяйственных операций и учетных регистров;

— проверка соответствия данных бухгалтерской отчетности учетным регистрам;

— проверка соответствия прибылей и убытков фактическим результатам деятельности;

— проверка правильности формирования налогооблагаемых баз действующему законодательству;

— анализ правильности расчета налоговых обязательств и корректность составления налоговых деклараций с целью определения достоверности и объективности информации, содержащейся в них;

— обобщение результатов проверки и составление аудиторского отчета.

3.2 Методика и процедуры аудиторской проверки операций расчетов с бюджетом по НДС

Исходя из цели аудита и требований Налогового кодекса РФ при проведении аудита НДС необходимо проверить следующие позиции: статус налогоплательщика; возможность применения налоговых льгот и правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговой базы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога.

Рассмотрим каждое из этих направлений более подробно, указывая на самые важные объекты проверки и выявляя ошибки аудируемой организации ЗАО «Уренгойремстройдобыча».

1. Проверка статуса налогоплательщика

Аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) аудируемой организации в проверяемом периоде. Если тенденция такова, что за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности 2 млн. руб., то организации имеют право на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора.

Помимо этого целесообразно проверить, были ли у аудируемой организации в проверяемом периоде следующие операции:

— приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;

— аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

— реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Если хотя бы одна из перечисленных операций имела место, то аудируемая организация в проверяемом периоде должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), т.е. она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет. [25, с.183]

При проверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены такие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.

По результатам проверки ЗАО «Уренгойремстройдобыча» не является налоговым агентом.

2. Проверка возможности применения налоговых льгот и правильности их использования.

Проверка возможности применения налоговых льгот. Цель проверки возможности применения налоговых льгот — выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым сэкономить на налоге в будущем. Если в ходе анализа операций аудируемого лица выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.

3. Проверка правильности использования льгот.

Если организация уже пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Необходимо проверить наличие у организации лицензии на льготируемые виды деятельности. На основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 8.08.01 г. №128-ФЗ (в ред. по состоянию на 26.03.03 г.) «О лицензировании отдельных видов деятельности». Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.

При осуществлении проверки аудитору может потребоваться получение письменного объяснения аудируемого лица по поводу применения льгот по НДС. Однако полагаться лишь на этот вид аудиторских доказательств аудитор не может. Он должен получить исчерпывающие доказательства о правомерности применения льгот, используя для этого профессиональную компетентность, а при необходимости и официальное мнение эксперта по налогообложению. [7, с.234]

В ходе проверки выяснилось, что предприятие ЗАО «Уренгойремстройдобыча» имеет следующие льготируемые виды деятельности:

— Передача товаров, выполнение работ, оказание услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности и в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».

— Оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Организация имеет следующие лицензии на осуществление льготируемых видов деятельности:

Лицензия №Г-946151 от 26.05.04 г. по 21.05.07 г. деятельность по оказанию финансовых услуг.

Лицензия №Д-188880 с 01.10.02 г. по 01.10.07 г. — на благотворительную деятельность.

4. Проверка объекта налогообложения.

Аудитор должен выявить ошибки, связанные с тем, что аудируемая организация либо не начислила НДС, когда это было нужно, либо, наоборот, начислила налог, когда этого не требовалось делать.

Выявление ошибок может осуществляться путем:

— просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей;

— ознакомления с содержанием отдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной передачи, актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п.

В ходе проверки выявлены следующие ошибки:

В июне 2005г. в рамках договора дарения не начислен НДС на стоимость передаваемого компьютера в сумме 5874 руб.

В августе не начислен НДС при передаче из одного структурного подразделения в другое ценностей непроизводственного назначения. Сумма неначисленного НДС — 1320 руб.

5. Проверка формирования налоговой базы

Аудитору следует обратить внимание на операций, по которым количество ошибок наибольшее. Это такие операции, как:

— Посреднические операции. При осуществлении операций на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров организации-посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по НДС все суммы, полученные соответственно от доверителя, комитента, принципала или покупателей. Аудитору нужно учитывать, что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС не облагаются (ст.156 НК РФ).

— Передача для собственных нужд. Аудитору стоит проверить операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, точнее, цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДС по этим операциям.

— Списание дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы списанной дебиторской задолженности. А начислить налог при списании дебиторской задолженности требует п.5 ст.167 НК РФ. Делать это необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.

— Получение штрафов, пеней, неустоек. Суммы полученных штрафных санкций не нужно включать в налоговую базу по НДС по следующим причинам. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. Реализацией же товаров, работ и услуг согласно п.1 ст.39 НК РФ признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. С одной стороны, при уплате штрафов происходит реализация, ведь на суммы штрафов переходит право собственности от одного лица к другому. Но, с другой стороны, штрафы не являются ни товаром, ни работой, ни услугой (ст.38 НК РФ). Поэтому уплачивать с них НДС не следует. [7, с.240]

Таким образом, у аудитора есть достаточно оснований считать, что полученные штрафные санкции не увеличивают налоговую базу по НДС.

В ходе аудиторской проверки на предприятии ЗАО «Уренгойремстройдобыча» обнаружены следующие нарушения:

Организацией осуществляется передача права требования по договорам переуступка права требования. В соответствии со ст. 155 НК РФ и п. 2.3 ст. 167 моментом реализации признается дата передачи налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора. В апреле (12.04.2005г.) долг СУМР-1 передан ООО «Союз» — 14760 руб., НДС уплачен в июле в сумме — 2460 руб., следовало в апреле.

В апреле также списана дебиторская задолженность, как нереальная к взысканию, по ОАО «Заполярстрой» в сумме 94218,0 руб. В соответствии с п. 5 ст. 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товаров (работ, услуг), датой оплаты признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения указанного срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности,

Таким образом, в соответствии с вышесказанным в апреле следовало уплатить в бюджет со списанной дебиторской задолженности НДС в сумме 18843,60 руб. (на счете 62 задолженность числится без НДС).

6. Проверка правомерности применения вычетов.

При проверке правомерности применения вычетов по НДС аудитору следует:

— ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям»;

— оценить качество учета и контроля операций;

— убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;

— проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.

Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей.

При проверке правомерности применения налоговых вычетов на предприятии ЗАО «Уренгойремстройдобыча» выявлены следующие ошибки:

В январе, марте и мае 2005 г. был принят к вычету НДС на основании неправильно оформленных счетов-фактур на сумму: в январе — 15478 руб., марте- 8745,50 руб., мае — 2453 руб.

В январе был принят к вычету НДС по услугам сторонней организации на сумму 22881,36 руб., хотя данные услуги еще не были приняты к учету.

7. Проверка правильности составления налоговой декларации.

Объектом начисления НДС согласно ст.146 НК РФ являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно проверить соответствие данных по пункту 1 графы 4 налоговой декларации по НДС с данными строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» Отчета о прибылях и убытках (форма №2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма №2 — нарастающим итогом.

Также аудитору стоит сравнить показатели пункта 5.1 «Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)» налоговой декларации по НДС с данными строки «Средства, полученные от покупателей, заказчиков» в части поступивших авансов Отчета о движении денежных средств. Сумма, указанная в налоговой декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы №4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, т.е. занижение налоговой базы по НДС в налоговом периоде. [7, с.247]

Проверку правильности составления налоговой декларации проведем методом анализа налоговых деклараций. Метод анализа налоговых деклараций используется для подтверждения правильности заполнения налоговых деклараций и реальности отражения задолженности перед бюджетом в соответствующих статьях бухгалтерского баланса, т.е. непосредственно используется при проведении аудиторской проверки налога в составе обязательного аудита. Основные этапы применения метода:

1. Провести построчный анализ налоговых деклараций с использованием аудиторских таблиц.

2. Проверить правильность формирования налогооблагаемых баз путем анализа данных аналитического учета.

3. Проверить расчет налоговых обязательств перед бюджетом.

4. Выявить расхождение между данными, рассчитанными аудитором на основании аналитического учета, и данными, отраженными в налоговых декларациях.

5. Выяснить причины расхождения.

6. Отразить всю полученную информацию в отчете о проделанной работе с приложением всех аудиторских таблиц.

7. Дать квалифицированное аудиторское заключение и рекомендации по исправлению замечаний, сделанных аудитором.

Используем метод анализа налоговых деклараций при проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, в ЗАО «Уренгойремстройдобыча» используется балансовый счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и балансовый счет 68 «Расчеты с бюджетом».

Первый этап работы аудитора — построчный анализ «Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость». Строки 010-210 — Реализация (передача) товаров, работ, услуг по соответствующим ставкам налога. Сумма налога по отгруженной продукции (выполненной работе и оказанным услугам) или имуществу отражается по дебету счетов 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС». [6, с.114]

В ЗАО «Уренгойремстройдобыча» выручка от реализации для целей налогообложения определяется по отгрузке. Также необходимо определить какие виды деятельности осуществляет предприятие, и по каким ставкам они облагаются. Всю необходимую информацию аудитор может получить из хозяйственных договоров, счетов-фактур, ведомостей №16.

Данные проверки начисленных сумм НДС заносятся в таблицу 3.2.1.

Таблица 3.2.1

Расчетная таблица для определения сумм НДС в 2005 г., начисленных с дебета счетов 90, 91 в кредит счета 68-2, руб.

Месяц	Выручка предприятия, всего	Облагаемая по ставке 18%	Итого НДС
Январь	4 534 691	4 534 691	816 244
Февраль	6 486 048	6 486 048	1 167 489
Март	2 759 003	2 759 003	496 621
Апрель	3 809 860	3 809 860	679 732
Май	4 529 076	4 529 076	815 234
Июнь	5 017 839	5 017 839	903 211
Июль	4 907 476	4 907 476	880 646
Август	4 027 189	4 027 189	724 894
Сентябрь	3 636 292	3 636 292	649 876
Октябрь	4 877 524	4 877 524	877 954
Ноябрь	5 224 080	5 224 080	940 334
Декабрь	5 535 665	5 535 665	996 420
Итого за год	39 707 474	39 707 474	7 133 946

Строки 230-250 — Передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Сумма налога по переданным товарам, работам услугам для собственных нужд и по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления отражается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС».

Строки 260-300 — суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг). По строкам 260-290 ЗАО «Уренгойремстройдобыча» отражает суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг. Сумма налога по авансовым платежам отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС».

Данные, полученные в ходе проверки этих операций, заносятся в таблицы 3.2.2, 3.2.3, 3.2.4.

Таблица 3.2.2

Расчетная таблица для определения сумм НДС в 2005 г., начисленных по переданным товарам (работам, услугам) для собственных нужд, руб.

Месяц	Передача, всего	Облагаемая по ставке 18%	Итого НДС
Январь	21 567	21 567	3 882
Февраль	0		—
Март	46 790	46 790	8 422
Апрель	10 560	10 560	1 901
Май	34 789	34 789	6 262
Июнь	5 630	5 630	1 013
Июль	84 329	84 329	15 179
Август	101 275	101 275	18 230
Сентябрь	74 901	74 901	13 482
Октябрь	114 520	114 520	20 614
Ноябрь	62 358	62 358	11 224
Итого за год	556 719	556 719	100 209

Таблица 3.2.3

Расчетная таблица для определения сумм НДС в 2005 г., начисленных по выполненным строительно-монтажным работам для собственных нужд, руб.

Месяц	Выполнение, всего	Облагаемая по ставке 18%	Итого НДС
Январь	64 270	64 270	11 569
Февраль	55 376	55 376	9 968
Март	139 434	139 434	25 098
Апрель	31 469	31 469	5 664
Май	103 671	103 671	18 661
Июнь	16 777	16 777	3 020
Июль	251 300	251 300	45 234
Август	301 800	301 800	54 324
Сентябрь	223 205	223 205	40 177
Октябрь	301 889	301 889	54 340
Ноябрь	155 247	155 247	27 944
Декабрь	65 801	65 801	11 844
Итого за год	1 710 239	1 710 239	307 843

Таблица 3.2.4

Расчетная таблица для определения сумм НДС в 2005 г., начисленных с авансов, руб.

Месяц	Авансы на начало месяца	НДС по ставке 18%	Авансы полученные	НДС по ставке 18%	Засчитываемые в счет отгрузки	НДС по ставке 18%	Авансы на конец месяца	НДС по ставке 18%
Январь	120000		450000	68644	540000	68644	30000
Февраль	30000		220000	33559	60000	9153	190000	24407
Март	190000	24407		0	180000	24407	10000
Апрель	10000		550000	83898	10000		550000	83898
Май	550000	83898	35000	5339	498700	76072,9	86300	13164
Июнь	86300	13164	345650	52726	400350	61070,3	31600	4820
Июль	31600	4820	100000	15254			131600	20075
Август	131600	20075	100000	15254			231600	35329
Сентябрь	231600	35329		0	225000	34322	6600	1007
Октябрь	6600	1007	2200000	335593	1500000	228814	706600	107786
Ноябрь	706600	107786	50000	7627	700000	106780	56600	8634
Декабрь	56600	8634	48000	7322	100000	15254,2	4600	702
Итого	2150900	299121	4098650	625218	4214050	624516	2035500	299822

После полного анализа начисленного НДС необходимо сопоставить суммы налога, полученные по расчетам аудитора с суммами налога, отраженными по строке 300 налоговой декларации (таблица 3.2.5)

Таблица 3.2.5

Сопоставление начисленного НДС с декларированным в 2005 г., руб.

Месяц	НДС, начисленный по расчетам аудитора	НДС по налоговой декларации	Расхождения (+;-)
Январь	774 600	774 600	0
Февраль	1 091 269	1 043 197	-48 072
Март	456 886	456 886	—
Апрель	657 420	660 420	3 000
Май	809 560	809 560	—
Июнь	826 566	826 566	—
Июль	824 586	823 952	-634
Август	642 524	640 524	-2 000
Сентябрь	649 876	649 876	—
Октябрь	708 962	708 962	—
Ноябрь	815 477	815 477	—
Декабрь	962 411	962 411	—
Итого	9 220 137	9 172 431	-47 706

Строки 310-317 — сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету. Сумма налога, подлежащего вычету отражается по дебету счета 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС» и по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Для определения сумм НДС к списанию необходимо суммы НДС по книгам покупок сопоставить с данными налоговой декларации.

Строка 340 — сумма налога, начисленная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации (возврате авансов). При выполнении работ (услуг) под полученный аванс делается сторнировочная запись — кредит счета 68-2 и дебет счета 60. Выявленные при проверке суммы авансов, засчитанных при реализации, представлены в таблице 3.2.6.

Таблица 3.2.6

Расчетная таблица для определения сумм НДС по книгам покупок в 2005 г., руб.

Месяц	Обороты по книге покупок	НДС по книге покупок	НДС по налоговой декларации	Расхождения (+; -)
Январь	5 080 200	774 946	774 600	-346
Февраль	6 838 734	1 043 197	1 043 197	—
Март	2 995 144	456 886	456 886	—
Апрель	4 349 136	663 428	660 420	-3 008
Май	4 776 310	728 590	809 560	80 970
Июнь	5 418 600	826 566	826 566	—
Июль	5 401 464	823 952	823 952	—
Август	4 590 097	700 184	640 524	-59 660
Сентябрь	3 200 342	485 161	485 161	—
Октябрь	3 875 624	591 197	591 197	—
Ноябрь	4 058 755	619 132	619 132	—
Декабрь	4 808 906	733 562	733 562	—
Итого	55 393 312	8 446 801	8 464 757	17 956

Строка 390 — сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период и строка 400 — сумма НДС, начисленная к возмещению за данный налоговый период. Эти строки являются чисто расчетными и не требуют дополнительной проверки аудитором бухгалтерских регистров.

Строка 430-440 — общая сумма НДС также является расчетной и не требующей аудиторской проверки.

При использовании метода анализа налоговых деклараций выявлено, что недоначислено налога: в феврале — 48072 руб., июле — 634 руб., августе — 2000 руб. и излишне начислено налога в апреле в сумме 3000 руб.

При проверке НДС к возмещению выявлено, что излишне возмещен НДС из бюджета в мае в сумме 80970 руб. и недовозмещен НДС в январе в сумме 346 руб., в апреле в сумме 3008 руб. и в августе — 59660 руб.

В результате недоплачен НДС в бюджет в сумме 65659 рублей.

Проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежемесячно, должны представлять налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 млн. руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал — не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Не позднее указанных сроков они должны и перечислить налог в бюджет соответственно за истекший месяц или истекший квартал.

На проверяемом предприятии нарушений по срокам сдачи налоговых деклараций не выявлено.

В 2005 году увеличились платежи по налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу. Для того, чтобы определить, как изменится величина НДС и ЕСН при изменении налоговой базы и ставки налога определяется коэффициент эластичности налога. В 2005 году законодательными органами государственной власти была изменена ставка налога на добавленную стоимость. Размер налоговой базы ЗАО «Уренгойремстройдобыча» вырос ввиду увеличения объемов хозяйственной деятельности. Для того, чтобы определить, как изменится величина НДС при изменении налоговой базы и ставки налога определяется коэффициент эластичности налога (таблица 3.2.7).

Таблица 3.2.7

Исходные данные для определения коэффициента эластичности НДС в 2005г.

Показатель	Условные обозначения	2004 год	2005 год
Сумма налоговой базы, тыс.руб.	Б	41 563 358	51 222 983
Ставка налога, %	Ст.	20	18
Сумма налога, руб.	Н	8 312 672	9 220 137

Рассчитывается общее изменение суммы налога:

DН = Н.отч. — Н.баз. = 9 220 137 — 8 312 672 = 907 465 руб.

Выявляется влияние изменения ставки на снижение суммы налога:

DНст. = Б.баз. * Ст.отч. — Б.баз. * Ст.баз.

DНст. = 41 563 358 * 0,18 — 41 563 358 * 0,20 = — 831 268 руб.

Выявляется влияние на изменение суммы налога изменения налоговой базы:

DНбаз. = Б.отч. * Ст.отч. — Б.баз. * Ст.отч.

DНбаз. = 51 222 983 * 0,18 — 41 563 358 * 0,18 = 1 738 733 руб.

Производится проверка:

DН = DНст. + DНбаз = +907 465 = -831 268 + 1 738 733 = +907 465 руб.

Таким образом, общее изменение суммы НДС в 2005 году по сравнению с 2004 годом составило +907 465руб., причем рост налоговой базы при неизменной ставке налога привел бы к росту налога на 1 738 733 руб., а снижение ставки налога без изменения размера налоговой базы повлекло бы за собой снижение суммы налога на 831 268 руб.

3.3. Аудиторский отчет о проверке НДС в ЗАО «Уренгойремстройдобыча»

Результатом аудиторской проверки является заключение аудиторской фирмы. Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна быть доступна и понятна всем потенциально заинтересованным в ней пользователям. Поскольку пользователи зачастую сталкиваются с необходимостью принятия управленческих решений, основой которых являются результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности потенциальных партнеров, а аудиторское заключение отражает достоверность финансовой отчетности, на основе которой осуществляется анализ, то существует объективная необходимость единообразного порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Основные требования к форме и содержанию аудиторского заключения установлены Российским Правилом (стандартом) №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». [7, с.274]

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица во всех ее существенных отношениях и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор должен руководствоваться следующими принципами составления аудиторского заключения:

— выразить четко сформулированное мнение о финансовой отчетности;

— при составлении аудиторского заключения аудитор должен принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности;

— не допускать исправлений в аудиторском заключении;

— аудиторское заключение не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как гарантия аудиторской фирмы в том, что другие обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, не существуют.

Аудиторское заключение включает в себя:

— наименование аудируемого лица;

— наименование адресата;

— сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; местонахождение; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности; наименование органа, выдавшего лицензию, и срок ее действия;

— сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; местонахождение; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;

— вводную часть;

— часть, описывающую объем аудита;

— часть, содержащую мнение аудитора;

— дату аудиторского заключения;

— подпись аудитора. [6, с.215]

Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т. п.

В аудиторском заключении указывается на тот факт, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо. А также заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Если проверка расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на предприятии проводилась на основании договора по проведению обязательной аудиторской проверки, результатом которой явилось аудиторское заключение, то этот документ имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Если проверка расчетов с бюджетом по НДС осуществлялась в рамках контракта по проведению инициативного аудита или налоговой экспертизы (с целью минимизации налоговых платежей), заключение и рекомендации по ней отражаются в аудиторском отчете о проделанной работе. [6, с.167]

На основании выявленных в ходе проверки нарушений можно дать следующие рекомендации:

— принять меры для улучшения состояния внутреннего контроля на предприятии;

— внести необходимые исправления в бухгалтерский учет;

— доплатить в бюджет недоперечисленные суммы налога;

— подготовить уточненные налоговые декларации по НДС за январь, февраль, апрель, июль и август 2005 года.

В заключение можно отметить, что, по мнению аудиторов, приложенная схема расчетов ЗАО «Уренгойремстройдобыча» с бюджетом по НДС и цифровые данные во всех существенных аспектах отражают состояние расчетов упомянутой организации по состоянию на 31.12.2005 года.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В заключение следует подвести несколько основополагающих выводов, с целью которых проводилось исследование учета и аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость является косвенным федеральным налогом, который представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства; причем бремя уплаты налога на добавленную стоимость реально падает на потребителя товаров (работ, услуг).

Объектом налогообложения выступают: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, передача на товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров, определяется как процентное отношение установленной налоговой ставки от налоговой базы. Последняя определяется исходя из свободных цен либо исходя из государственных регулируемых цен (тарифов) без НДС. Исключения составляют: реализация имущества, подлежащего учету по ценам, включающим сумму уплаченного НДС; реализация сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС).

Для исчисления НДС применяются налоговые ставки в размере 0, 10 и 18%. Кроме того, при реализации товаров, (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим в себя НДС, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, организации вправе применять расчетный метод определения налоговой ставки.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщикам при приобретении им товаров, работ, услуг, либо уплаченные им на таможне при ввозе товаров на территорию РФ подлежат включению в состав налоговых вычетов, уменьшающих задолженность организации по НДС. НДС, подлежащий уплате организацией в бюджет, определяется как разница между налогом, подлежащим получению от покупателей по проданной им продукции, работам, услугам и другим объектам налогообложения и налогом, уплаченным поставщикам и подрядчикам за приобретенные у них материальные ценности, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки производства. Налоговым периодом по НДС может выступать календарный месяц для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж, превышающими 2 млн. руб., для остальных налогоплательщиков — квартал.

НДС является на сегодняшний день самым значимым налогом в РФ, так как его доля в налоговых сборах в федеральный бюджет является самой большей, она составила в 2005 году 36% от всех налоговых поступлений в федеральный бюджет РФ.

На примере ЗАО «Уренгойремстройдобыча» рассмотрен расчет НДС к уплате в бюджет за сентябрь 2005 года. По итогам расчета определена сумма начисленного налога — 674588 руб. и сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета — 637703 руб. Как разница между этими показателями определяется сумма налога, подлежащая к уплате в федеральный бюджет — 36885 руб.

Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на правильность исчисления и уплаты данного налога.

Исходя из цели аудита и требований НК РФ, при проведении аудита НДС были проверены следующие позиции: статус налогоплательщика; возможность применения налоговых льгот и правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговой базы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога. В ходе проверки выявлено, что предприятие имеет льготируемые виды деятельности и имеет соответствующие лицензии. При проведении проверки обнаружены нарушения в исчислении налога.

Применяя метод анализа налоговых деклараций, выявлена недоплата налога в бюджет в сумме 65662 рубля.

По результатам проверки даны рекомендации руководству ЗАО «Уренгойремстройдобыча» по улучшению состояния расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость. Необходимо внести исправления в бухгалтерский учет, доплатить в бюджет недоперечисленные суммы налога, подготовить уточненные налоговые декларации, улучшить состояние внутреннего контроля на предприятии.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Абанкина И., Абанкина Т., Высоковский А. Налоговое планирование. // Финансы, 2005, №8, с. 13-18.

2. Авакьян С.А. Налог на добавленную стоимость: природа, эволюция, современность. — М.: РЮИД, «Сашко», 2006. — 235 с.

3. Аренс Э.А., Лоббен Дж.К. Аудит. Пер. с англ. / Под ред. В.Я.Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2001. — 365 с.

4. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. — М.: ИКЦ «Март», 2006. — 468 с.

5. Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия: Учебное пособие /Сост. В.В. Нитецкий, Н.Н. Кудрявцев. — М.: Дело, 2006. — 454 с.

6. Аудит: Учебник для вузов / Под ред. В.И. Подольского. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005. — 398 с.

7. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. Издание перераб. и доп. — М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», 2005. — 434 с.

8. Большаков Н.С. Необходимость совершенствования НДС. // Финансы, 2006, №2, с. 4-11.

9. Бухгалтерский учет / Под ред. П.С. Безруких. — М.: Бухгалтерский учет, 2004. — 523 с.

10. Бухгалтерский учет / Под ред. Ю.А. Бабаева. — М.: ТК Велбби, Изд-во Проспект, 2005. — 621 с.

11. Бухгалтерский учет/Под ред. И.Е. Тишкова А.И. — М.: Высшая школа, 2006. — 439 с.

12. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. №145-ФЗ.

13. Волков Н.Г. Бухгалтерский учет и отчетность на предприятии. — М.: Дело и право, 2005. — 513 с.

14. Волкова Н.Д., Лихтерман С.С., Ревазов М.А. Налоговая система России. — М.: МГУ, 2005. — 385 с.

15. Воронин А.Г., Лапин В.А., Широков А.Н. Налоговая система Российской Федерации. — М.: Деловая литература, 2004. — 356 с.

16. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. — СПб.: Питер, 2005. — 328 с.

17. Горский И.В. Налоги в рыночной экономике. — М.: Страховое общество «Анкил», 2003. — 418 с.

18. Горский И.В. Оптимизация налогообложения и способы минимизации налоговых платежей. — М.: Страховое общество «Анкил», 2003. — 418 с.

19. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья).

20. Грязнова Н.Ф. Анализ мирового опыта начисления налога на добавленную стоимость. — М.: ВНИИКИ, 2004. — 223 с.

21. Дадашев А.З., Кирина Л.С. Налоговое планирование в организации. Учебно-практическое пособие. — М.: Книжный мир, 2005. — 168 с.

22. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. — СПб.: Питер, 2006. — 288 с.

23. Ефимова О.В. Бухгалтерский учет в современных условиях. — М.: Бухгалтерский учет, 2004. — 403 с.

24. Закон РФ от 21 мая 1993 г. №5006-I «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

25. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. — М.: ИНФРА-М, 2005. — 450 с.

26. Камышанов П.И., Камышанов А.П., Камышанова Л.И. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. — М.: Элиста: АПП «Джангар», 2006. — 527 с.

27. Кожинов В.Я. Отраслевые особенности налогообложения и учета. — М.: Инфра-М, 2004. — 215 с.

28. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 2005. — 428 с.

29. Козырин А.Н. Некоторые проблемы российского законодательства о НДС. // Журнал российского права», 2006, №2, с. 7-13.

30. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части первой и второй (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г.) / Под ред. Петровой Г.В. — М.: НОРМА-ИНФРА-М, 2006. — 414 с.

31. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части второй (в редакции Федерального закона от 22 июля 2005 г.) / Под ред. Максимовой К.Р. — М.: Прогресс-Эко, 2006. — 314 с.

32. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2004. — 367 с.

33. Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.).

34. Крупнина Т.А. Налоговый менеджмент на предприятиях. // Экономика, 2005, №3, с. 22-29.

35. Ланина И.Б. Новое о НДС. // Справочник экономиста, 2006, №4, с. 68-72.

36. Мельник А.А. Налогообложение в условиях регрессивной экономии. // Налоговое обозрение, 2006, №2, с. 37-43.

37. Налоговый кодекс Российской Федерации — часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ.

38. Никитин С.М., Глазова Е.С., Степанова М.П. Экономическое развитие НДС. // Деньги и кредит, 2005, №1, с. 55-65.

39. Панков В. Идет ли в России налоговая реформа? // Российский экономический журнал, 2004, №11-12, с. 19-26.

40. Пеппер Джон Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. — М.: Инфра-М, 2003 — 379 с.

41. Петрова Г.В., Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования отношений по НДС. // Законодательство и экономика, 2006, №7, с. 10-14.

42. Письмо Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 10 июля 2003 г. №04-05-17/100 «О совершенствовании налоговой системы».

43. Письмо Правительства РФ от 26 мая 2002 г. №1684п-П13 «О первоочередных мерах по реформированию налоговой системы Российской Федерации».

44. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999г. №43н. — 14 с.

45. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №33н. — 16 с.

46. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60н).-21 с.

47. Практическая налоговая энциклопедия. Том 3. Судебная практика по налоговым спорам. / Под ред. Брызгалина А.В., 2005. — 418 с.

48. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». — 9 с.

49. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». — 28 с.

50. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99». — 15 с.

51. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99».- 17 с.

52. Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98». — 23 с.

53. Распоряжение Правительства РФ от 28 февраля 2003 г. №252-р «О плане действий Правительства РФ на 2003 г. по реализации основных направлений социально-экономического развития РФ».

54. Рукавишникова И.В. Некоторые особенности метода правового регулирования финансовых отношений по НДС. // Журнал российского права, 2006, №3, с. 14-16.

55. Указ Президента РФ от 21 июля 1999 г. №746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации».

56. Федеральный закон от 06.06.05. №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации».

57. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации».

58. Финансовый учет: Учебник / Под ред. В.Г. Гетьмана. — М.: Финансы и статистика, 2005. — 412 с.

59. Фролов П.Д. Типовые элементы организации бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2005. — 390 с.

60. Хритиан В.Ф. О направлениях развития налоговой реформы. // Финансы, 2006, №1, с. 29-32.

61. Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы. — М.: Финансы, 2003. — 284 с.