Автор: admin

Содержание

1. Находка и приобретение на него право собственности

2. Клад и приобретение на него право собственности

Используемая литература

1. Находка и приобретение на него право собственности

Находкой является движимая вещь, выбывшая из владения собственника или лица, которое имеет иное вещное право на нее, помимо его воли. Правила относительно утерянных вещей содержатся в ст. 337 ГК и распространяются на все движимые вещи, независимо от их стоимости.

Лицо, нашедшее утерянную вещь, обязано немедленно сообщить об этом лицу, которое ее потеряло, или собственнику вещи и вернуть найденную вещь этому лицу.

Если вещь найдена в помещении или в транспортном средстве, лицо, нашедшее ее. обязано передать вещь лицу, которое представляет собственника этого помещения или транспортного средства. Лицо, которому передана находка, приобретает права и обязанности лица, нашедшего утерянную вещь. Если лицо, имеющее право требовать возврата утерянной вещи, или место его пребывания неизвестны, лицо, нашедшее утерянную вещь, обязано заявить о находке милиции или органу местного самоуправления.

Лицо, нашедшее утерянную вещь, имеет право хранить ее у себя или сдать на хранение милиции или органу местного самоуправления, либо передать находку лицу, указанному ими.

Быстропортящаяся вещь или вещь, расходы на хранение которой являются непропорционально большими по сравнению с ее стоимостью, может быть продана лицом, нашедшим ее, с получением письменных доказательств, подтверждающих вырученную сумму. Сумма денег, полученная от продажи найденной вещи, подлежит возврату лицу, которое имеет право требовать ее возврата.

Лицо, нашедшее утерянную вещь, отвечает за ее утерю, уничтожение или повреждение в пределах ее стоимости лишь в случае своего умысла или грубой неосторожности.

Право собственности на утерянную вещь может возникать у лица, нашедшего ее, или у территориальной громады.

Лицо, нашедшее утерянную вещь, приобретает право собственности на нее после истечения шести месяцев с момента заявления о находке милиции или органу местного самоуправления. Однако это возможно лишь в случае, если: а) не установлен собственник или иное лицо, имеющее право требовать возврата утерянной вещи; б) собственник или иное лицо, имеющее право требовать возврата утерянной вещи, не заявили о своем праве на вещь тому, кто ее нашел, милиции или органу местного самоуправления.

Лицо, нашедшее утерянную вещь, может подать органу местного самоуправления письменное заявление об отказе от приобретения права собственности на нее. В случае отказа лица от приобретения права собственности на утерянную вещь, она переходит в собственность территориальной громады (в коммунальную собственность).

Право собственности на найденные транспортные средства возникает в специальном порядке. Найденные транспортные средства передаются на хранение милиции, о чем делается объявление в печатных средствах массовой информации.

Если на протяжении шести месяцев со дня опубликования этого объявления собственник или иное лицо, имеющие право требовать возврата транспортного средства, не будут обнаружены или они не заявят о своих правах на транспортное средство, милиция имеет право продать его, а вырученную сумму внести на специальный счет в банке. Если на протяжении трех лет прежний собственник транспортного средства не будет требовать передачи ему вырученной суммы, эта сумма переходит в собственность территориальной громады, на территории которой было найдено транспортное средство.

Комментируемая ст.339 предоставляет право лицу, нашедшему утерянную вещь, в случае ее возврата требовать от лица, которому вещь возвращена, или лица, которое приобрело право собственности на нее, возмещения необходимых затрат, связанных с хранением найденной вещи, розыском ее собственника, продажей вещи и т.п.

Кроме того, лицо, нашедшее утерянную вещь, имеет право требовать от ее собственника (владельца) вознаграждение за находку в размере до двадцати процентов стоимости вещи. Если же собственник (владелец) публично обещал вознаграждение за находку, вознаграждение выплачивается на условиях публичного обещания.

Публичное обещание вознаграждения — это обращенное к неопределенному кругу лиц обещание вознаграждения за достижение обусловленного результата тому, кто достигнет этого результата. ГК регулирует как отдельные виды публичного обещания вознаграждения, так и отношения, которые вытекают из публичного обещания вознаграждения без объявления конкурса и из публичного обещания вознаграждения по результатам конкурса. Вознаграждение может быть публично обещано за выполнение любого непротивоправного действия, а конкурс объявляется только на достижение лучшего результата при выполнении определенной работы лицами, которые примут участие в конкурсе.

Публичное обещание вознаграждения без объявления конкурса имеет юридическое значение лишь при наличии определенных признаков:

обещание вознаграждения должно быть публичным, то есть сообщенным любым образом неопределенному кругу лиц. Такой эффект достигается путем публикации или объявления в средствах массовой информации, расклеивания объявлений и т.п. Предоставление информации отдельному лицу не будет считаться публичным, а отношения, которые возникнут в будущем, приобретают договорный характер;

вознаграждение должно иметь имущественное, денежное и другое материальное содержание. Обещание вознаграждения, лишенного материального содержания, не порождает отношений в связи с публичным обещанием вознаграждения;

условием получения вознаграждения является предоставление определенного результата, на который указывало лицо, обещающее вознаграждение. Вознаграждение должно быть обещано за осуществление правомерного действия. Этот результат может быть разным, в том числе неимущественным, но таким, который не противоречит общим принципам гражданского законодательства, а также моральным устоям общества;

к указанному результату независимо друг от друга может стремиться неопределенное количество лиц. и достичь его может не одно лицо, а неограниченное количество лиц. Досягаемость результата только для конкретного (не одного, а именно конкретного) лица не порождает обязательств, предусмотренных комментируемой статьей, поскольку отсутствует публичное обещание вознаграждения.

При наличии всех признаков публичное обещание вознаграждения может породить обязательство. Основанием возникновения обязательства следует признать фактический состав с элементами двух односторонних сделок. Первая сделка — публичное обещание вознаграждения, вторая — достижение и передача лицом определенного результата. Они имеют встречный характер, но не ведут к возникновению договорных отношений.

Субъектами отношений, которые возникают из публичного обещания вознаграждения без объявления конкурса, могут быть как физические, так и юридические лица. Лицо, которое обещает вознаграждение или представляет результат, то есть осуществляет одностороннюю сделку, должно обладать дееспособностью или иметь неполную гражданскую дееспособность при условии получения согласия родителей или попечителей на осуществление сделки, от имени недееспособного лица сделку может осуществить его законный представитель.

Особая форма объявления публичного обещания вознаграждения не установлена. Обязательным условием формы извещения об обещании вознаграждения является его публичность, то есть возможность довести информацию до неопределенного круга лиц. При недостаточно распространенном способе извещения о вознаграждении уменьшаются возможности соблюдения сроков выполнения задания, обусловленного обещанием. Выбор способа извещения зависит от лица, которое обещает вознаграждение, и в известной мере зависит от его материального положения.

Независимо от формы извещения о вознаграждении оно должно содержать сведения о содержании задания, сроке выполнения задания, месте его выполнения, форме и размере вознаграждения, которые предварительно определяются лицом, обещающим вознаграждение.

Если в обещании вознаграждения не указаны такие условия, это не делает такое обещание недействительным, кроме сведений о предмете обещания вознаграждения, без определения которого обещание не может считаться действительным. Например, достаточно часто в момент публичного обещания вознаграждения размер вознаграждения не конкретизируется, а используется общая формулировка — «вознаграждение гарантировано». Размер вознаграждения в этом случае будет определяться по договоренности с лицом, которое обещало вознаграждение. А в случае спора между сторонами размер вознаграждения может определяться судом. К тому же нужно иметь в виду, что право на получение вознаграждения не возникает, если лицо, которое нашло утерянную вещь, не заявило о находке или совершило попытку ее скрыть.

Кроме перечисленных условий, определенных законом, лицо, которое обещает вознаграждение, может выдвинуть и другие условия по своему усмотрению.

Публичное обещание вознаграждения никаких прав и обязанностей у тех, к кому оно обращено, не порождает. Соответствующие права у них возникают только при достижении и передаче указанного в обещании результата. При этом для обоснованного требования выплаты вознаграждения будет недостаточно лишь достижения результата, а обязательно такой результат должен быть передан лицу, которое обещало вознаграждение. Только в этом случае у лица, которое обещало вознаграждение, возникает обязанность уплатить со ответствующее вознаграждение тому, кто достиг обусловленного результата.

Лицо, которое отозвалось на обещание вознаграждения, имеет право требовать, чтобы лицо, которое обещало вознаграждение, приняло обусловленный в обещании результат, если он отвечает всем требованиям, которые к нему предъявлялись. Соответствие выполненных действий должно определять лицо, которое обещало вознаграждение, ведь оно само своим обещанием побуждало других лиц к осуществлению действий, направленных на удовлетворение его интересов.

Вознаграждение может быть выражено в денежной форме или другой материальной форме. Размер вознаграждения может быть указан непосредственно в объявлении. Если он не указан, то вознаграждение определяется по договоренности сторон, а в случае спора стороны могут обратиться в суд.

Если публичное обещание вознаграждения допускает достижение единственного в своем роде и в силу этого неповторимого результата (отыскание домашнего животного или документов), то обещанное вознаграждение вправе требовать тот, кто достиг указанного результата. Если такого результата достигли двое или более лиц, которые сотрудничали друг с другом, то каждое из этих лиц имеет право получит часть вознаграждения, поскольку каждое из них способствовало выполнению задания. В этом случае вознаграждение должно быть разделено этими лицами самостоятельно, без вмешательства лица, которое обещало вознаграждение, в зависимости от внесенного каждым из них вклада в осуществление действия, а в случае возникновения спора — судом.

Если действия, указанные в объявлении о вознаграждении, выполнили несколько лиц независимо друг от друга, то указанное вознаграждение получит то лицо, которое выполнило действие первым (приоритет действия).

В случае если указанные в объявлении о вознаграждении действия выполнили несколько лиц одновременно, вознаграждение распределяется между ними поровну. Думаю, что эта норма касается и ситуации, когда объективно невозможно установить, кто первым выполнил задание.

Приоритет действия не применяется, если ожидаемый результат не является конкретно определенным (например, лицо указывает в объявлении о том. что его интересует любая информация о преступнике). В этом случае на часть вознаграждения имеет право претендовать каждый, кто предоставил информацию, которая до него не была предоставлена лицу, объявившем) о вознаграждении. Кроме того, если лицо в своем объявлении указывает, что вознаграждение получит каждый, кто совершит соответствующее действие, оно должно нести принятую на себя обязанность и не имеет права ссылаться на указанное в ГК правило о «приоритете действия». Например, предприниматель обещает вознаграждение каждому, кто пришлет этикетки от его товара. В этом случае на вознаграждение может претендовать каждое лицо, которое в пределах у казанного срока или разумного срока, если он не указан, совершило и передало обусловленный результат, отвечающий заявленным требованиям.

Комментируемая ст.1148 не содержит указаний об обязанности лица, которое обещало вознаграждение, возместить лицу, совершившему указанное в обещании вознаграждения действие, затраты, понесенные им в связи с выполнением задания, поэтому такие затраты несет лицо, которое выполнило задание.

Обязанность лица, нашедшего чужую вещь, заявить о находке милиции или органу местного самоуправления является императивным. Поэтому, если лицо не заявило о находке компетентным органам пли совершило попытку скрыть ее, то оно не имеет права на получение вознаграждения.

2. Клад и приобретение на него право собственности

Кладом являются закопанные в земле или сокрытые иным способом деньги, валютные ценности, другие ценные вещи, собственник которых неизвестен или по закону утратил на них право собственности.

Следовательно, в отличие от находки, вещи, которые являются кладом, не выбывали из владения собственника помимо его воли (не были утеряны), а были специально сокрыты им в земле или иным способом. Не являются кладом вещи, собственник которых известен или не утратил право собственности на них по закону (не прошли сроки приобретательной собственности).

По общему правилу, право собственности на клад приобретает лицо, обнаружившее его. Если же клад был сокрыт в имуществе, принадлежащем на праве собственности другому лицу, лицо, которое обнаружило его, и собственник имущества, в котором клад был сокрыт, приобретают в равных долях право общей долевой собственности на него.

В случае обнаружения клада лицом, осуществлявшим раскопки или поиск ценностей без согласия на это собственника имущества, в котором он был сокрыт, право собственности на клад приобретает собственник этого имущества.

Если обнаружен клад, который является памятником истории и культуры, то право собственности на него приобретает государство. Лицо, обнаружившее такой клад, имеет право на получение от государства вознаграждения в размере до двадцати процентов от его стоимости на момент обнаружения, если оно немедленно сообщило милиции или органу местного самоуправления о кладе и передало его соответствующему государственному органу или органу местного самоуправления. Если же памятник истории и культуры был онаружен в имуществе, принадлежащем другому лицу, это лицо, а также лицо, обнаружившее сокровище, имеют право на вознаграждение в размере до десяти процентов от стоимости клада каждое.

Лицо, нашедшее клад, который является памятником истории и культуры, и не заявив о его обнаружении милиции или органу местного самоуправления, теряет право на получение вознаграждения.

Однако указанные правила не распространяются на лиц, обнаруживших клад во время раскопок, поисков, которые проводились в соответствии с их трудовыми или договорными обязанностями.

Используемая литература

1. Цивільний кодекс України // Голос України. – 2003. — №45-46.

2. Сімейний кодекс України. від 10. 02. 2002 р. //Офіційний вісник України. – 2002. – № 7. – С. 1-63.

3. Саниахметова Н. А. / Предпринимательское (хозяйственное) право Украины: Учебное пособие. – Х.: Одиссей, 2004. – 800 с.

4. Гражданский кодекс Украины: Научно – практический комментарий. Издание четвертое, дополненное и переработанное/ Под ред. д.ю.н., проф. Е. О. Харитонова. – Х.: ООО «Одиссей», 2007. – 1280 с.

5. Харитонов Е. О., Саниахметова Н. А.; Гражданское право Украины: Учебник. – Х.: ООО «Одиссей», 2004. – 960 стр.

КУРСОВАЯ РАБОТА

по курсу «Уголовное право»

по теме: «Уголовная ответственность за кражу»

Введение

Определение дефиниции «кража» как «тайного похищения чужого движимого имущества» – известно еще русскому дореволюционному уголовному праву.

Как отмечал известный дореволюционный ученый-юрист В.И. Сергеевич кража – тайное заведомо противозаконное изъятие чужой вещи из хранилища другого лица с намерением присвоить ее себе, известна нашим древним памятникам под именем татьбы. Действительно «кража» – одно из самых древних преступлений и составов преступлений, получивших закрепление в нормах права.

«Татьба» как правовой термин широко употреблялся до середины 19 века и окончательно уступил место «краже» ко времени первой кодификации российского уголовного законодательства (т. 15 Свода законов Российской империи 1832 г.).

По Уголовному уложению под татьбой и кражей (X, 222) понимается тайное похищение чужого имущества.

Уложение знало: 1) обыкновенную татьбу, за которую полагается (за первую) потеря левого уха, кнут, тюремное заключение на два года, а затем ссылка в украйные города в какой чин пригодится (XXI, 9); 2) квалифицированную, за которую налагается более тяжкое наказание, и, наконец, 3) несколько таких видов татьбы, которые или вовсе не наказываются, или наказываются легче, чем обыкновенные.

К квалифицированной татьбе относилась церковная кража, за которую полагается смертная казнь (XXI, 14), и кража лошади на службе, которая карается отсечением руки (VII, 29). Последнее постановление взято из градских законов (XXXIX, 53).

К ненаказуемой татьбе относится кража из сада – яблок и деревьев; эти действия ведут только к вознаграждению убытков (X, 221).

К кражам, наказуемым легче, относится: 1) кража во дворе царского величества (III, 9); 2) кража овощей из огорода (X, 211); 3) кража с поля хлеба или сена (XXI, 89) и 4) рыбы из пруда или садка (XXI, 90). Первая и третья кражи ведут к наказанию кнутом, четвертая – батогами, о второй сказано: «за кражу учинити наказание, смотря по делу».

Итак, дореволюционные ученые-юристы и уголовный закон понимали под кражей тайное похищение чужого движимого имущества, различаются квалифицированные виды кражи.

В период советского государства и права кража также определялась как «тайное похищение имущества, находящегося в обладании, пользовании или ведении другого лица или учреждения». Попытка ревизии такого определения была предпринята лишь однажды. В Указе Президиума Верховного Совета СССР от 4 июня 1947 г. «Об усилении охраны личной собственности граждан» кража определялась как «тайное или открытое похищение личного имущества граждан», поглотив таким образом и грабеж без насилия. Данное противоречивое определение кражи действовало 13 лет, затем закон вновь вернулся к традиционному пониманию кражи как тайного похищения (ст. 89 и 144 УК 1960 г.). При этом допускалась двойственность терминологии. Если в тексте ст. 89 и 144 УК говорилось о «тайном похищении», то в заголовке ст. 89 употреблялось выражение «хищение… путем кражи». Противопоставление понятий «хищение» и «похищение» не имело под собой достаточного основания с точки зрения как языковых норм, так и юридической. С постепенным распространением понятия «хищение» на преступления против личной собственности такая двойственность стала особенно нетерпимой. Уголовный кодекс 1996 г. впервые в законодательном определении кражи употребил слова «тайное хищение». Новая формулировка положила конец терминологической путанице, равно как и попыткам противопоставления понятий «хищение» и «похищение».

В данной работе анализируется ответственность за кражу чужого имущества. Работа состоит из двух разделов. В первом разделе кража как уголовное преступление отграничивается от других видов хищения, в частности, от грабежа; анализируется также разница между кражей и мелким хищением. Во втором разделе рассматриваются квалифицирующие признаки кражи.

1. Отграничение ответственности за кражу от смежных составов преступлений и правонарушений

Уголовный кодекс РФ (ч. 1 ст. 158 УК РФ) определяет кражу как «тайное хищение чужого имущества». Более расширенное определение кражи можно найти в п. 2 постановления пленума ВС РФ от 27 декабря 2002 г. №29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое», где закреплено: «как тайное хищение чужого имущества (кража) следует квалифицировать действия лица, совершившего незаконное изъятие имущества в отсутствие собственника или иного владельца этого имущества, или посторонних лиц либо хотя и в их присутствии, но незаметно для них».

Из легального определения кражи можно сделать следующие выводы. Во-первых, кража является формой хищения, следовательно, ей присущи все признаки хищения. Во-вторых, ключевым признаком кражи как формы хищения является тайный способ совершения преступления. В противовес тайному хищению – открытым хищением чужого имущества является такое хищение, которое совершается в присутствии собственника или иного владельца имущества либо на виду у посторонних, когда лицо, совершающее это преступление, сознает, что присутствующие при этом лица понимают противоправный характер его действий независимо от того, принимали ли они меры к пресечению этих действий или нет (ст.161 УК РФ).

Объективная сторона кражи – совершение деяния – тайного изъятия и обращения виновным чужого имущества в свою пользу или в пользу других лиц.

Деяние как объективный признак кражи выражается в активных действиях (в изъятии и обращении чужого имущества в пользу виновного или других лиц). При этом такое изъятие является противоправным и безвозмездным. При краже указанное изъятие и обращение, составляющие в сочетании переход имущества в обладание виновного, осуществляются против или помимо воли собственника или иного владельца. Этим кража отличается, в частности, от присвоения и растраты, при совершении которых лишь обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц осуществляется против или помимо воли собственника или иного владельца, тогда как изъятие происходит по воле последних и состоит в добровольной передаче ими имущества во владение виновного.

Как уже отмечалось, кража – хищение совершаемое тайно. Именно «тайность» кражи и является базисным признаком отграничения кражи от иных видов хищения.

В науке уголовного права выделяются объективный и субъективный критерии тайного и открытого способов хищения. Применительно к объективной стороне преступления данный критерий характеризуется обстоятельствами, внешними по отношению к виновному, – хищение осуществляется1:

1) при отсутствии на месте совершения преступления каких-либо потенциальных свидетелей, посторонних лиц;

2) в отсутствие на месте совершения преступления посторонних;

3) в присутствии на месте совершения преступления посторонних, однако они не наблюдают факт хищения;

4) в присутствии на месте совершения преступления посторонних, однако они не расценивают происходящее как хищение или не осознают его;

5) факт совершения хищения наблюдается посторонними людьми, однако виновный этого не знает.

Верховный суд РФ неоднократно обращал внимание судов на недопущение ошибок, связанных с неправильным толкованием понятий тайного и открытого хищений чужого имущества. Как пояснил пленум ВС РФ в своем постановлении от 27 декабря 2002 г. №29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое» (п.п. 2-4): «как тайное хищение чужого имущества (кража) следует квалифицировать действия лица, совершившего незаконное изъятие имущества в отсутствие собственника или иного владельца этого имущества, или посторонних лиц либо хотя и в их присутствии, но незаметно для них. При этом необходимо учитывать, что в том случае если присутствующее при незаконном изъятии чужого имущества лицо не сознает противоправность этих действий либо является близким родственником виновного, который рассчитывает в связи с этим на то, что в ходе изъятия имущества он не встретит противодействия со стороны указанного лица, содеянное следует квалифицировать как кражу чужого имущества».

Если же указанные выше лица принимали меры к пресечению хищения чужого имущества (например, требовали прекратить эти противоправные действия), то ответственность виновного за содеянное наступает по статье 161 УК РФ. Приведем показательный пример из практики: «Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ признала тайным, а не открытым хищением чужого имущества действия З., который, придя со своей знакомой М. в квартиру Л. для распития спиртного и оставшись там ночевать, предложил М. совершить кражу магнитолы, принадлежащей матери Л. После отказа М. в ее присутствии и в одиночку совершил эту кражу, осознавая, что М. для него близкий человек, и будучи уверен в сохранении тайны хищения и не воспрепятствовании хищению с ее стороны».

В юридической литературе констатируется, что объективный критерий тайны хищения должен совпадать с моментом совершения деяния. Проиллюстрируем сказанное примером: «Жительница небольшого поселка П., проходя по улице, заметила на крыльце одного из соседних домов К., известного пьяницу и нечистого на руку человека. Ей показалось подозрительным поведение К. Она спросила К., что он делает на чужом крыльце, на что последний в грубой форме ответил, что это ее не касается, и потребовал, чтобы П. шла своей дорогой. Через некоторое время П., находясь у себя дома, в окно увидела К., который шел по улице с большим свертком на плече. Вечером обнаружилась у соседей пропажа домашних вещей. П. сообщила о виденном ею и о своих подозрениях в милицию. При обыске у К. были найдены похищенные вещи, и он признался в хищении. Следственные органы квалифицировали действия К. как открытое хищение чужого имущества (грабеж), поскольку П. видела виновного, когда он готовился проникнуть в чужое жилище и когда нес похищенное. Однако суд не согласился с такой квалификацией и расценил действия К. как кражу, поскольку сам момент непосредственного изъятия имущества никто не видел»1.

Не является тайным хищением – хищение, когда его совершение замечено потерпевшим, но последний не успевает заметить, например, лица субъекта преступления. В юридической литературе уже закрепилось понятие «рывок», когда преступление совершается так быстро, что жертва не успевает своевременно осознать происходящее и соответственно среагировать, например, у потерпевшего вырывает сумку проезжавший мимо велосипедист2.

Базисным признаком объективной стороны кражи – является ненасильственный характер посягательства. Данный признак специально не выделяется ни в ст. 158 УК РФ, ни в полномочных разъяснениях ВС РФ, между тем, систематический анализ ст.ст. 158, 161, 162 УК РФ позволяет сделать вывод, что именно ненасильственный характер – является легальным критерием кражи от иных форм хищения, в частности, разбоя.

В том случае если в ходе совершения кражи действия виновного обнаруживаются собственником или иным владельцем имущества либо другими лицами, однако виновный, продолжает совершать незаконное изъятие имущества или его удержание, и прибегает к насилию, содеянное следует квалифицировать как грабеж или как разбой (п. 4 Постановления пленума ВС РФ от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое»).

Таким образом, в тех случаях, когда изъятие имущества сопровождалось насилием либо насилие предшествовало тайному изъятию, либо тайное изъятие переросло в насилие, содеянное не может квалифицироваться как кража, а является грабежом (ст. 161 УК РФ) или разбоем (ст. 162 УК РФ) – в зависимости от степени причинения вреда жизни и здоровью.

Заметим, что в постановлении Пленума Верховного Суда РСФСР от 22 марта 1966 г. «О судебной практике по делам о грабеже и разбое» (Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 27 декабря 2002 г. данное постановление признано утратившим силу) было закреплено: «Введение в организм потерпевшего опасных для жизни веществ с целью приведения его таким способом в беспомощное состояние и завладение государственным, общественным или личным имуществом должно квалифицироваться как разбой. В случае если с той же целью в организм потерпевшего введены вещества, не представляющие опасности для его жизни и здоровья, содеянное надлежит квалифицировать в зависимости от последствий как грабеж, соединенный с насилием, либо покушение на это преступление». По мнению Семенова в описанной ситуации, должна быть также оценены условия «введения веществ» в организм, поскольку насильственное введение даже безвредных веществ уже является, в определенной мере, проявление насилия1.

Последствие в качестве объективного признака кражи состоит в причинении ущерба собственнику или иному владельцу имущества в момент окончания хищения.

Как справедливо отмечают эксперты, ущербом признается лишь положительный материальный ущерб в размере стоимости имущества, изъятого и обращенного в пользу виновного или других лиц. В размер ущерба не включаются иные убытки, определенные в ч. 2 ст. 15 ГК РФ2.

Последствием кражи, предусмотренной ч. 1 ст. 158 УК РФ, является ущерб на сумму, превышающую один минимальный размер оплаты труда (МРОТ). Если причиненный ущерб меньше этой суммы, то совершивший данное деяние подлежит административной ответственности согласно статьи 7.27 КоАП РФ. Еще в 2000 году, когда новый КоАП принимался, депутат А.Е. Баранников (СПС) добился принятия поправки, увеличивающий размер мелкого хищения с одного МРОТ до 5-ти. Следовательно, исключалось уголовное преследование за кражи на сумму менее 5 МРОТ и тем самым, особенно с учетом увеличения МРОТ до 400 рублей, сокращалось тюремное население. Однако с принятием в 2003 году поправок к статье 158 УК была изменена ст. 7.27 КоАП и «границей», отделяющей мелкое хищение от кражи, вновь стал 1 МРОТ.

Субъектом кражи является физическое вменяемое лицо, достигшее 14-летнего возраста (ст.20 УК РФ). Таким образом, не может быть субъектом кражи лицо младше 14 лет, лицо невменяемое.

Наряду с указанными исключающими признаками, можно выделить еще один легальный признак, исключающий признание лица субъектом кражи, а именно, «субъектом кражи может быть только такое лицо, которое не обладает никакими правомочиями в отношении похищаемого имущества». Так, например, тайное изъятие вверенного виновному имущества представляет собой не кражу, а присвоение. Вполне логично, что субъектом кражи не может быть лицо, которое имеет полномочия собственника или иного владельца похищаемого имущества.

На практике может возникнуть логичный вопрос: как быть если кража совершена ребенком младше 14 лет, но по подстрекательству взрослого – кто из них будет являться субъектом преступления?

Как пояснил пленума ВС РФ в постановлении от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое» если лицо совершило кражу посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других обстоятельств, его действия (при отсутствии иных квалифицирующих признаков) следует квалифицировать по ч. 1 ст. 158 УК РФ как непосредственного исполнителя преступления (ч. 2 33 УК РФ). Лицо, организовавшее преступление либо склонившее к совершению кражи, грабежа или разбоя заведомо не подлежащего уголовной ответственности участника преступления, в соответствии с частью второй статьи 33 УК РФ несет уголовную ответственность как исполнитель содеянного. При наличии к тому оснований, предусмотренных законом, действия указанного лица должны дополнительно квалифицироваться по статье 150 УК РФ (вовлечение несовершеннолетнего в совершение преступления).

Таким образом, в рассмотренной ситуации организатор (подстрекатель) будет являться субъектом преступления, даже, несмотря на то, что кража совершена третьим лицом.

Субъективная сторона кражи характеризуется прямым умыслом и корыстной целью. Лицо осознает, что тайно завладевает чужим имуществом, и желает этого, преследуя цель обогащения.

Субъективный критерий тайного способа отражает внутреннее отношение самого виновного к совершаемому им; лицо полагает, что действует тайно, и имеет на это объективные причины.

В тех случаях, когда потерпевший или иные лица видели, что совершается хищение, однако виновный, исходя из окружающей обстановки, полагал, что действует тайно, содеянное является тайным хищением чужого имущества.

Важно акцентировать внимание, что если в ходе совершения кражи действия виновного обнаруживаются собственником или иным владельцем имущества либо другими лицами, однако виновный, сознавая это, продолжает совершать незаконное изъятие имущества или его удержание, содеянное следует квалифицировать как грабеж, а в случае применения насилия, опасного для жизни или здоровья, либо угрозы применения такого насилия – как разбой (п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое»).

Согласимся с исследователями констатирующими, что в случае конфликта объективного и субъективного критерия тайны хищения, приоритет имеет субъективный критерий, то есть осознание преступного деяния как тайного1.

Следующий элемент субъективной стороны преступления – корыстная цель.

Корыстная цель может быть направлена как на личное обогащение, так и на обогащение других лиц.

Пленум ВС РФ в своем постановлении от 27 декабря 2002 г. №29 обратил внимание на то, что не образуют состава кражи противоправные действия, направленные на завладение чужим имуществом не с корыстной целью, а, например, с целью его временного использования с последующим возвращением собственнику либо в связи с предполагаемым правом на это имущество. В зависимости от обстоятельств дела такие действия при наличии к тому оснований подлежат квалификации по статье 330 УК РФ или другим статьям УК РФ.

Таким образом, необходимо детально исследовать все обстоятельства дела, и, прежде всего, умысел виновного и наличие корысти, цель изъятия имущества.

В тех случаях, когда незаконное изъятие имущества совершено при хулиганстве, изнасиловании или других преступных действиях, необходимо устанавливать, с какой целью лицо изъяло это имущество.

Если лицо преследовало корыстную цель, содеянное им в зависимости от способа завладения имуществом должно квалифицироваться по совокупности как соответствующее преступление против собственности и хулиганство, изнасилование или иное преступление.

Совершение кражи без наличия квалифицирующих признаков (ч. 1 ст. 158 УК) наказывается штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев, либо обязательными работами на срок до ста восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок от шести месяцев до одного года, либо арестом на срок от двух до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет. До изменения в 2003 году ст. 158 УК, кража по ч. 1 данной статьи наказывалась в том числе лишением свободы на срок до трех лет. В настоящий момент кража, подпадающая под ч. 1 ст. 158 УК является преступлением небольшой, а не средней тяжести, как раньше.

2. Квалифицирующие признаки кражи

К квалифицированным видам кражи (ч. 2 ст. 158 УК РФ) действующее уголовное законодательство относит тайное хищение чужого имущества совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) с незаконным проникновением в помещение либо иное хранилище;

в) с причинением значительного ущерба гражданину;

г) из одежды, сумки или другой ручной клади, находившихся при потерпевшем.

Рассмотрим подробным образом каждый из признаков.

а) Кража, совершенная группой лиц по предварительному сговору;

Как следует из ч. 2 ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления.

Необходимы две составляющих для квалификации кражи по п.«а» ч.2 ст. 158 УК РФ: предварительный сговор и совместное участие.

При квалификации действий виновных как совершение хищения чужого имущества группой лиц по предварительному сговору суду следует выяснять, имел ли место такой сговор соучастников до начала действий, непосредственно направленных на хищение чужого имущества, состоялась ли договоренность о распределении ролей в целях осуществления преступного умысла, а также какие конкретно действия совершены каждым исполнителем и другими соучастниками преступления. В приговоре надлежит оценить доказательства в отношении каждого исполнителя совершенного преступления и других соучастников (организаторов, подстрекателей, пособников) (п. 9 Постановления пленума ВС РФ от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое»).

Исходя из смысла части второй статьи 35 УК РФ уголовная ответственность за кражу, грабеж или разбой, совершенные группой лиц по предварительному сговору, наступает и в тех случаях, когда согласно предварительной договоренности между соучастниками непосредственное изъятие имущества осуществляет один из них. Если другие участники в соответствии с распределением ролей совершили согласованные действия, направленные на оказание непосредственного содействия исполнителю в совершении преступления (например, лицо не проникало в жилище, но участвовало во взломе дверей, запоров, решеток, по заранее состоявшейся договоренности вывозило похищенное, подстраховывало других соучастников от возможного обнаружения совершаемого преступления), содеянное ими является соисполнительством и в силу части второй статьи 34 УК РФ не требует дополнительной квалификации по статье 33 УК РФ.

Действия лица, непосредственно не участвовавшего в хищении чужого имущества, но содействовавшего совершению этого преступления советами, указаниями либо заранее обещавшего скрыть следы преступления, устранить препятствия, не связанные с оказанием помощи непосредственным исполнителям преступления, сбыть похищенное и т.п., надлежит квалифицировать как соучастие в содеянном в форме пособничества со ссылкой на часть пятую статьи 33 УК РФ.

Если организатор, подстрекатель или пособник непосредственно не участвовал в совершении хищения чужого имущества, содеянное исполнителем преступления не может квалифицироваться как совершенное группой лиц по предварительному сговору. В этих случаях в силу части третьей статьи 34 УК РФ действия организатора, подстрекателя или пособника следует квалифицировать со ссылкой на статью 33 УК РФ.

Не являются совместным участием пассивные действия, даже если лицо после свершения кражи присвоило часть похищенного. Также на практике необходимо учитывать, что при квалификации действий двух и более лиц, похитивших чужое имущество путем кражи, грабежа или разбоя группой лиц по предварительному сговору или организованной группой, судам следует иметь в виду, что в случаях, когда лицо, не состоявшее в сговоре, в ходе совершения преступления другими лицами приняло участие в его совершении, такое лицо должно нести уголовную ответственность лишь за конкретные действия, совершенные им лично (п.11 Постановления Пленума ВС РФ от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое»).

На практике необходимо учитывать, что в случае совершения кражи несколькими лицами без предварительного сговора их действия подпадают под квалификацию п. «а» ч. 2 ст. 58 УК РФ по признаку «группа лиц», если в совершении этого преступления совместно участвовало два или более исполнителя, которые в силу ст. 19 УК РФ подлежат уголовной ответственности за содеянное.

б) Кража, совершенная с незаконным проникновением в помещение либо иное хранилище.

Современное уголовное законодательство в качестве квалифицирующих видов кражи выделяет: кража совершенная с незаконным проникновением в помещение либо иное хранилище и кражу совершенную с незаконным проникновением в жилище.

Кража, совершенная с незаконным проникновением в помещение либо иное хранилище, а также с незаконным проникновением в жилище, представляет повышенную общественную опасность, так как преступник посягает на имущество, как правило, наиболее ценное, в отношении которого объективно обеспечены более надежные меры сохранности.

В соответствии с п. 3 примечания к ст. 158 УК РФ под помещением понимаются строения и сооружения независимо от форм собственности, предназначенные для временного нахождения людей или размещения материальных ценностей в производственных или иных служебных целях.

Не относится к хранилищам обычная тара, упаковка. Относительно участков территории в судебной практике утвердился взгляд, что неогражденная и неохраняемая площадка, используемая для складирования материалов, не может считаться «иным хранилищем»1. Но и не всякая охраняемая территория (например, территория завода) может быть признана «иным хранилищем». Им считаются лишь специально отведенные и оборудованные для хранения материальных ценностей участки. Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ в определении по делу Варламова и Яковлева не посчитала иным хранилищем территорию колхозного сада, поскольку площадь сада предназначалась не для хранения имущества, а для выращивания яблок. По другому делу Верховный Суд РСФСР признал правильным осуждение за кражу с проникновением в иное хранилище лиц, которые ночью сорвали навесной замок с дверцы автофургона и похитили ящики с водкой. В то же время кража с открытой платформы вагона может быть квалифицирована как совершенная из «иного хранилища», если платформа охранялась2.

Как видно, пространная формулировка подп. «б» ч. 2 ст. 158 УК РФ вызывает неоднозначный поход к содержанию «иное хранилище», в виду чего, представляется, рациональным выработка единой позиции по данному вопросу ВС РФ.

Приведем пример из практики, когда действия лица ошибочно расценены судом как кража с проникновением в иное хранилище.

«Ковылкинским районным судом Республики Мордовия 13 января 2000 г. Кривцов осужден по пп. «а», «б», «в», «г» ч. 2 ст. 158 УК РФ.

Согласно приговору Кривцов признан виновным в том, что 4 июня 1999 г. совместно с Рузаевым совершил кражу колес с автомашин, принадлежащих Гурееву и Жалнову, а в июне и августе 1999 г. из салонов автомашин Киреева и Ефремова тайно похитил их имущество.

Хищение из салонов автомашин суд признал как совершенное с незаконным проникновением в иное хранилище.

Судебная коллегия по уголовным делам Верховного суда Республики Мордовия приговор в отношении Кривцова оставила без изменения.

Президиум того же суда протест в порядке надзора прокурора Республики Мордовия об исключении из приговора в отношении Кривцова п. «в» ч. 2 ст. 158 УК РФ оставил без удовлетворения, а судебные решения – без изменения.

Заместитель Генерального прокурора РФ в протесте поставил вопрос об изменении приговора, считая, что суд при квалификации действий Кривцова по эпизодам совершения краж имущества из автомашин, принадлежащих Кирееву и Ефремову, неправильно применил уголовный закон, излишне вменил квалифицирующий признак – незаконное проникновение в иное хранилище.

Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ 24 ноября 2000 г. протест удовлетворила, указав следующее.

Как видно из материалов дела, автомашины потерпевших не находились в отведенном для их хранения месте, а стояли на улице. Сами автомашины являются не хранилищем ценностей, а средством передвижения.

В связи с этим из судебных решений подлежит исключению указание об осуждении Кривцова по п. «в» ч. 2 ст. 158 УК РФ, в остальной части они оставлены без изменения»1.

Как пояснил Пленум ВС РФ в постановлении от 27 декабря 2002 г. N 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое» (п. 18): «под незаконным проникновением в жилище, помещение или иное хранилище следует понимать противоправное тайное или открытое в них вторжение с целью совершения кражи… Проникновение в указанные строения или сооружения может быть осуществлено и тогда, когда виновный извлекает похищаемые предметы без вхождения в соответствующее помещение.

При решении вопрос о наличии в действиях лица, совершившего кражу…, признака незаконного проникновения в жилище, помещение или иное хранилище, судам необходимо выяснять, с какой целью виновный оказался в помещении (жилище, хранилище), а также когда возник умысел на завладение чужим имуществом. Если лицо находилось там правомерно, не имея преступного намерения, но затем совершило кражу…, в его действиях указанный признак отсутствует. Этот квалифицирующий признак отсутствует также в случаях, когда лицо оказалось в жилище, помещении или ином хранилище с согласия потерпевшего или лиц, под охраной которых находилось имущество, в силу родственных отношений, знакомства либо находилось в торговом зале магазина, в офисе и других помещениях, открытых для посещения гражданами».

В случае признания лица виновным в совершении хищения чужого имущества путем незаконного проникновения в жилище дополнительной квалификации по статье 139 УК РФ не требуется, поскольку такое незаконное действие является квалифицирующим признаком кражи, грабежа или разбоя.

Если лицо, совершая кражу…, незаконно проникло в жилище, помещение либо иное хранилище путем взлома дверей, замков, решеток и т.п., содеянное дополнительной квалификации по статье 167 УК РФ не требуется, поскольку умышленное уничтожение указанного имущества потерпевшего в этих случаях явилось способом совершения хищения при отягчающих обстоятельствах.

в) Кража совершенная с причинением значительного ущерба гражданину.

Семенов В.М. отмечает не совсем удачную формулировку данного квалифицирующего признака1. Закон говорит о значительном ущербе, а не «размере ущерба», как, это сделано для других оценочных категорий «крупный размер» и «особо крупный размер». Представляется, что указанная легальная формулировка должна быть заменена на «значительный размер», поскольку дефиниция ущерб может вызвать противоречия в теории и на практике.

Данный квалифицированный признак действует в отношении только одной категории собственников – физических лиц, поскольку в новой редакции квалифицирующего признака речь идет о значительном ущербе гражданину и предполагает дифференцированный подход к финансовому положению граждан, что вызывает критику в теории2. Исследователи считают, что, нельзя в современных условиях исходить из прежних идеологических представлений о том, что собственность граждан, имеющих разный уровень материального благосостояния, должна охраняться уголовным законом по-разному. Конституция РФ гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина, независимо от его имущественного положения (ч. 2 ст. 19).

Рассматриваемый признак соответствует формулировке Уголовного кодекса 1960 г., возрождает прежние трудности квалификации и обостряет их в новых условиях; порождает произвол в оценках значительного ущерба; открывает путь к объективному вменению, поскольку обычно преступник не осведомлен об имущественном положении потерпевшего; означает скачкообразное возрастание санкций при переходе от некрупного размера (ч. 1 ст. 158 УК) к крупному размеру (ч. 3 ст. 158 УК) при иных категориях потерпевших, кроме гражданина. Очевидно, требуется аутентическое толкование данного признака либо совершенствование нормы1.

В примечание (п. 2) к ст. 158 УК РФ закреплено, что «значительный ущерб гражданину определяется с учетом его имущественного положения, но не может составлять менее двух тысяч пятисот рублей». Пленум ВС РФ в Постановлении от 25.04.95 № 5 рекомендовал судам при решении вопроса о наличии в действиях виновного признака причинения значительного ущерба собственнику или иному владельцу имущества исходить как из его стоимости, так и из других существенных обстоятельств. К таковым Пленум, в частности, отнес: материальное положение физического лица, значимость утраченного имущества для собственника или иного владельца.

При квалификации действий лица, совершившего кражу или грабеж, по признаку причинения гражданину значительного ущерба необходимо ориентироваться именно на факте размера ущерба гражданину, а не делить такой ущерб на количество субъектов кражи (в случае соучастия).

На практике, решая вопрос о квалификации действий лиц, совершивших кражу чужого имущества в составе группы лиц, группы лиц по предварительному сговору либо организованной группы по признаку «причинение значительного ущерба гражданину» либо по признаку «в крупном размере», следует исходить из общей стоимости похищенного всеми участниками преступной группы2. Причинение значительного ущерба должно охватываться умыслом всех субъектов хищения при соучастии.

г) Кража, совершенная из одежды, сумки или другой ручной клади, находившихся при потерпевшем.

Данный подпункт направлен, прежде всего, против так называемых «карманников». Характеризуя данный признак, исследователи отмечают, что усиление ответственности за нее обусловлено повышенной степенью общественной опасности карманных и подобных тайных хищений, которая, в свою очередь, объясняется, как правило, высоким преступным профессионализмом лиц, совершающих такие хищения. Главное в характеристике этой кражи – преступление совершается не просто в присутствии потерпевшего, не замечающего тайного хищения, а при физическом контакте с ним (при хищении из одежды – карманов) или с предметами, которые потерпевший держит в руках, или которые находятся в непосредственной близости от него и в поле его зрения. Таким образом, это тайное хищение отличается особой дерзостью виновного1.

Данный вид кражи должен быть совершен из одежды, сумки или другой ручной клади (коробка, сумка, сверток, рюкзак, чемодан и т.д.), находившихся при потерпевшем.

Для рассмотренных квалифицированных видов кражи установлено наказание: штраф в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев, либо обязательные работы на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительные работы на срок от одного года до двух лет, либо лишением свободы на срок до пяти лет.

К особо квалифицированным видам кражи ч.3 ст.158 УК РФ действующее законодательство относит – кражу, совершенную с незаконным проникновением в жилище либо в крупном размере. Рассмотрим данные признаки.

Первый признак – проникновение в жилище.

Как уже подчеркивалось, базисным элементом данного признака, является незаконность проникновения.

Нельзя признать проникновением в жилище кражу, совершенную без вторжения в жилое помещение. Приведем пример из практики: «В вечернее время К., проезжая на велосипеде по улице, заметил на подоконнике открытого окна сверток и решил его похитить. С этой целью он прошел через огород к дому и, убедившись, что его никто не видит, похитил с подоконника сверток, в котором находились: чайный сервиз, набор рюмок, комплект постельного белья.

К. лишь протянул руку к подоконнику открытого окна, где находился сверток с вещами, и взял его, не проникая в дом.

Проникновение в жилище – это вторжение в жилище с целью совершения кражи, грабежа или разбоя. Оно может совершаться не только тайно, но и открыто, как с преодолением препятствий или сопротивления людей, так и беспрепятственно, а равно с помощью приспособлений, позволяющих виновному завладеть чужим имуществом.

К. же совершил кражу вещей путем изъятия их с подоконника открытого окна, без вторжения в жилое помещение и применения каких-либо приспособлений для завладения имуществом.

При таких обстоятельствах надлежит признать, что в действиях Кирикова содержится состав преступления, предусмотренный ч. 3 ст. 158 УК РФ»1.

Таким образом, нет оснований для квалификации как кражи «с проникновением в жилище» хищений личного имущества с перил балконов, особенно расположенных в домах на первом этаже, из подвалов и кладовых многоквартирных жилых домов.

Согласимся с А.В. Федотовым отмечающим, что «закон усилил уголовную ответственность не просто за кражу в отношении имущества граждан из жилища безотносительно к способу их совершения, а за совершение их с проникновением в жилище и именно поэтому представляющих повышенную общественную опасность, так как в случае «физического» проникновения виновного в жилище он, одновременно нарушая неприкосновенность жилища, оказавшись внутри него, может похитить не просто плохо лежащие, а наиболее ценные вещи, которые с помощью крючка, шланга и иных приспособлений из форточки окна, отверстия двери практически невозможно похитить»2.

Заметим, что судебная практика относит к жилищу не только жилое помещение, легальное определение которого дается законодателем в ЖК РФ, но и иные помещения, которые фактически используются для проживания (Кассационное определение СК по уголовным делам Верховного Суда РФ от 19 января 2005 г. № 66-004-126. Кража совершалась из служебного помещения, которое одновременно считалось и жилищем, поэтому действия осужденных были признаны как совершение кражи с незаконным проникновением в жилище). Судебная практика не включает в понятие «жилище» не используемые для проживания людей надворные постройки, погреба, амбары, гаражи и другие помещения, обособленные от жилых построек.

В качестве легального критерия должно применяться примечание к ст.139 УК РФ, где указывается на то, что «под жилищем понимаются индивидуальный жилой дом с входящими в него жилыми и нежилыми помещениями, жилое помещение независимо от формы собственности, входящее в жилищный фонд и пригодное для постоянного или временного проживания, а равно иное помещение или строение, не входящие в жилищный фонд, но предназначенные для временного проживания».

Заметим, что отдельные исследователи предлагают ответственность за кражу, совершенную с незаконным проникновением в жилище, «максимально дифференцировать в зависимости от целой системы объективных и субъективных обстоятельств, усиливающих или смягчающих ответственность»1. Так, по мнению А.В. Федотова, к квалифицированным признакам кражи, совершаемой с незаконным проникновением в жилище, необходимо отнести совершение этого преступления с использованием следующих условий: технических средств; общественного бедствия; беспомощного состояния потерпевшего. В качестве смягчающих обстоятельств совершения кражи с проникновением в жилище необходимо учитывать обстоятельства, при которых данное преступление совершается: вследствие крайней нужды; в небольшом размере; у лиц, приобретающих имущество незаконным путем; совершение ее близкими родственниками; совершение преступления в отношении общей вещи.

По мнению Наумова А.В. ч. 3 ст. 158 УК РФ не нуждается в дополнительной дифференциации, однако, указанные признаки, безусловно, должны учитываться на практике1.

Следующий особо квалифицированный признак – совершение кражи в крупном размере.

Согласно п. 4 примечания к ст. 158 УК РФ крупным размером признается стоимость имущества, превышающая двести пятьдесят тысяч рублей.

Заметим, что до 10 декабря 2003 года действовала редакция УК РФ согласно которой крупный размер (как и «значительный ущерб») определялся в привязке минимальному размеру оплаты труда, что вызывало обоснованную критику в теории. Вопрос о конституционности норм уголовного закона, регламентирующих порядок определения размера хищения в зависимости от минимального размера оплаты труда, неоднократно рассматривался Конституционным Судом Российской Федерации.

В действующем законодательстве крупный размер определяется в примечании к ст. 158 УК РФ, изменение крупного размера может быть внесено только законодателем, и только в Уголовный кодекс РФ.

Обратимся к вопросам определения крупного размера на практике.

Как хищение в крупном размере должно квалифицироваться совершение нескольких хищений чужого имущества, общая стоимость которых превышает двести пятьдесят тысяч рублей, если они совершены одним способом и при обстоятельствах, свидетельствующих об умысле совершить хищение в крупном размере (п. 25 Постановления пленума ВС РФ от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое»).

Определяя размер похищенного имущества, следует исходить из его фактической стоимости на момент совершения преступления. При отсутствии сведений о цене стоимость похищенного имущества может быть установлена на основании заключения экспертов.

Рассматривая крупный размер кражи, как особо квалифицирующий признак необходимо акцентировать внимание на том, что нужно проводить разграничение между «крупным размером» и «предметами имеющими особую ценность», т.к. согласно УК РФ, хищение предметов имеющих особую ценность составляет отдельный состав преступления (ст. 164 УК РФ).

Как отмечается в п. 9 Постановления пленума ВС РФ от 25.04.95 №5 особая историческая, научная и культурная ценность похищенных предметов или документов определяется на основании экспертного заключения с учетом не только их стоимости в денежном выражении, но и значимости для истории, науки, культуры.

Таким образом, необходимо проводить многостороннюю оценку объекта кражи с целью установления его рыночного размера и значения с точки зрения исторической, научной и культурной ценности. Такая оценка должна быть обязательна исходить от экспертов и выражена в документальном виде.

Кража, совершенная с незаконным проникновением в жилище либо в крупном размере, – наказывается штрафом в размере от ста тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок от двух до шести лет со штрафом в размере до восьмидесяти тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.

К особо квалифицированным видам кражи ч. 4 ст. 158 УК РФ действующее законодательство относит – кражу, совершенную организованной группой либо в особо крупном размере. Рассмотрим данные признаки.

Как закреплено в ч. 3 ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным организованной группой, если оно совершено устойчивой группой лиц, заранее объединившихся для совершения одного или нескольких преступлений. Такая группа характеризуется, как правило, высоким уровнем организованности, планированием и тщательной подготовкой преступления, распределением ролей между соучастниками и т.п.

Об устойчивости организованной группы может свидетельствовать не только большой временной промежуток ее существования, неоднократность совершения преступлений членами группы, но и их техническая оснащенность, длительность подготовки даже одного преступления, а также иные обстоятельства (например, специальная подготовка участников организованной группы к проникновению в хранилище для изъятия денег (валюты) или других материальных ценностей).

При признании этих преступлений совершенными организованной группой действия всех соучастников независимо от их роли в содеянном подлежат квалификации как соисполнительство без ссылки на статью 33 УК РФ.

При этом как отметил Пленум ВС РФ в постановлении от 27 декабря 2002 г. № 29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое», если лицо подстрекало другое лицо или группу лиц к созданию организованной группы для совершения конкретных преступлений, но не принимало непосредственного участия в подборе ее участников, планировании и подготовке к совершению преступлений (преступления) либо в их осуществлении, его действия следует квалифицировать как соучастие в совершении организованной группой преступлений со ссылкой на часть четвертую статьи 33 УК РФ.

Заметим, что квалификация по признаку совершения кражи группой лиц по предварительному сговору является излишней и подлежащей исключению из приговора, когда она охватывается квалификацией по признаку совершения кражи организованной группой.

Как следует из п. 4 примечания к ст. 158 УК особо крупным размером признается стоимость имущества, превышающая один миллион рублей.

Кража, совершенная организованной группой либо в особо крупном размере наказывается лишением свободы на срок от пяти до десяти лет со штрафом в размере до одного миллиона рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти лет либо без такового.

Заключение

Построение в современной России демократического правового государства предполагает строжайшее соблюдение прав и свобод человека и гражданина, действенную и эффективную защиту государственных и общественных интересов. Одним из наиболее значимых социальных институтов, содержание которого предопределяет основу всего общественного развития на каждом из его этапов, является собственность.

Самыми опасными преступлениями против собственности справедливо признаются хищения, среди которых основное место ввиду своей распространенности занимают кражи, составляющие около половины из числа всех преступлений, совершаемых в нашей стране. При этом их доля в общей структуре преступности остается неизменной за незначительными отклонениями уже на протяжении нескольких лет. Согласно сведениям ГИЦ МВД РФ в 2005 году в нашей стране было зарегистрировано 1 413 810 краж, что составляет 47, 2% всех преступлений.

Провозглашение в Конституции РФ (ч. 2 ст. 8) равенства всех форм собственности обусловливает необходимость выработки различных, в том числе и уголовно-правовых, механизмов, обеспечивающих их действенную защиту, в том числе, защиту от краж – тайного хищения Основным средством уголовно-правовой борьбы с кражами, является закрепление и правильное применение уголовной ответственности, которая предусмотрена в нормах ст. 158 Уголовного Кодекса РФ.

Список использованных источников

Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ.

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ.

Постановление Пленума ВС РФ от 27 декабря 2002 г. №29 «О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое».

Бюллетень Верховного Суда РФ. 2005. №2.

Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2005. №4.

Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2001. №7.

Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2002. №6.

Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2003. №9.

Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации: (постатейный)/В.К. Дуюнов и др., отв. ред. Л.Л. Кругликов. – Волтерс Клувер, 2005.

Курс уголовного права. Том 3. Особенная часть / Под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н. Борзенкова, доктора юридических наук, профессора В.С. Комисcарова – М.: ИКД «Зерцало-М», 2002.

Наумов А.В. Практика применения Уголовного кодекса Российской Федерации: комментарий судебной практики и доктринальное толкование. – М., Волтерс Клувер, 2005.

Постатейный Комментарий к Уголовному кодексу РФ 1996 г. (под ред. Наумова А.В.) – М., «Гардарика», Фонд «Правовая культура» 2001.

Семенов В.М. Квалификация кражи при наличии особо квалифицирующих признаков // Российский судья. 2005. №10.

Семенов В.М. Тайность как способ хищения при совершении кражи // Российский следователь. 2005. №6.

Уголовный закон в практике мирового судьи: Научно-практическое пособие/Под ред. к.ю.н., доц. А.В. Галаховой. – М., Норма, 2005.

1 Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации: (постатейный)/В.К. Дуюнов и др., отв. ред. Л.Л. Кругликов. – Волтерс Клувер, 2005. С. 139.

1 Курс уголовного права. Том 3. Особенная часть / Под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н.Борзенкова, доктора юридических наук, профессора В.С.Комисcарова – М.: ИКД «Зерцало-М», 2002. С. 322.

2 Семенов В.М. Тайность как способ хищения при совершении кражи // Российский следователь. 2005. №6.

1 Семенов В.М. Тайность как способ хищения при совершении кражи // Российский следователь. 2005. №6.

2 Уголовный закон в практике мирового судьи: Научно-практическое пособие/Под ред. к.ю.н., доц. А.В. Галаховой. – М., Норма, 2005. С. 197.

1 Семенов В.М. Тайность как способ хищения при совершении кражи // Российский следователь. 2005. №6.

1 Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2003. №9.

2 Там же.

1 Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2001. №7. С.16.

1 Семенов В.М. Квалификация кражи при наличии особо квалифицирующих признаков // Российский судья. 2005. №10.

2 Курс уголовного права. Том 3. Особенная часть / Под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н. Борзенкова, доктора юридических наук, профессора В.С. Комисcарова. – М.: ИКД «Зерцало-М», 2002. С. 209.

1 Там же.

2 Семенов В.М. Квалификация кражи при наличии особо квалифицирующих признаков // Российский судья. 2005. №10.

1 Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации: (постатейный)/В.К. Дуюнов и др., отв. ред. Л.Л. Кругликов. – Волтерс Клувер, 2005 г. С. 159.

1Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2002. №6.

2 Федотов, А. В. Кража, совершаемая с незаконным проникновением в жилище :Уголовно-правовые и криминологические аспекты : Автореферат диссертации. – М.: 2004.

1Федотов, А. В. Кража, совершаемая с незаконным проникновением в жилище: Уголовно-правовые и криминологические аспекты : Автореферат диссертации. – М.: 2004.

1Наумов А.В. Практика применения Уголовного кодекса Российской Федерации: комментарий судебной практики и доктринальное толкование. – М., Волтерс Клувер, 2005. С. 109.

Содержание

Введение

1 Право собственности на землю

2. Земля как объект вещного права 

3. Наследование земельных участков

Заключение 

Список литературы

Введение

Уже исполнилось десять лет с момента принятия на всероссийском референдуме Конституции России. Одним из основополагающих прав, которое закреплено в Конституции является право собственности на землю.

Оно закреплено в статье 36, которая гласит:

«1. Граждане и их объединения вправе иметь в частной собственности землю.

2. Владение, пользование и распоряжение землей и другими природными ресурсами осуществляются их собственниками свободно, если это не наносит ущерба окружающей среде и не нарушает прав и законных интересов иных лиц.

3. Условия и порядок пользования землей определяются на основе федерального закона.»

Земельный вопрос всегда стоял на повестке дня, и имел для российского общества огромное значение.

Так еще на заре становления московского княжества появился класс помещиков, которые получали землю – поместья за службу Великому князю московскому.

Развитие крепостного права также неразрывно было связано с правом собственности на землю.

Крестьянская реформа 1861 года закончилась возникновением революционной ситуации из-за того что освобождая крестьян, законодатель не решил земельный вопрос.

Столыпинская реформа в своей основе имела также земельный вопрос. Основным положением этой реформы было создание системы, которая осуществляла через крестьянский банк кредитование крестьян, которые в состоянии вести прибыльные дела, денежными средствами на выкуп земельных участков.

Большевики пришли к власти под лозунгом решения земельного вопроса в пользу крестьян, таким образом вызвав симпатии у большой части населения России.

Вопрос касаемый права собственности на землю никогда не сходил с повестки дня. Можно вполне считать его прообразом правовые институты предоставления в пожизненное пользование и пожизненное наследуемое владение земельных участков в советском гражданском праве. Эти институты сохранились и в современном гражданском и земельном праве.

И все же право собственности на землю для России это еще не опробованный на практике правовой институт. Многие небезосновательно опасаются злоупотреблений в этом вопросе со стороны одних граждан, последствием чего будет ущемление прав других граждан.

Недаром проект действующего Земельного кодекса РФ вызвал в Государственной Думе немало дебатов и стал причиной множества политических спекуляций лидеров партий различной направленности.

Тема этой работы очень актуальна, потому что:

 Земельные отношения всегда играли основополагающую роль в жизни общества.

 На сегодняшний день отношения касающиеся права собственности на землю переходят в новую фазу. Впервые граждане России получили реальную возможность иметь в собственности землю;

 Обладание землей на праве собственности позволяет осуществлять её эффективное использование и оборот;

 Правовой институт права собственности на землю – неотъемлемая часть системы права развитого демократического государства.

Итак, цель данной дипломной работы – исследовать договор найма жилого помещения, его объектный и субъектный состав и присущие ему особенности.

Поставленная цель решается посредством следующих задач:

 исследовать основные направления развития гражданского и земельного права в сфере приобретения права собственности на землю в Российской Федерации;

 рассмотреть содержание законодательной базы лежащей в основе приобретения права собственности на землю;

 проанализировать плюсы и минусы существующего института права собственности на землю, исследовать проблематику, связанную с приобретением этого права;

 выяснить тенденции развития в этой сфере;

 в заключении — подвести итоги по проделанной работе, выработать пути решения возникших проблем.

1. Право собственности на землю

С принятием в 2001 году Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ (с изменениями от 30 июня 2003 г.) (далее — ЗК РФ) земельный вопрос казался решенным. Однако, вскоре собственники объектов недвижимости столкнулись с требованием выкупить либо взять в аренду земельные участки, принадлежащие им на праве постоянного (бессрочного) пользования. Сделать это надо до 1 января 2004 года. Проблема оказалась столь серьезной и многогранной, что правительство приняло решение подготовить к сентябрю проект изменений и дополнений ЗК РФ. Вопрос уходит корнями в 1992-1993 годы, когда в ходе обвальной кампании приватизировалось большинство промышленных объектов. Продать их сразу с землей политики не решились, в итоге правовой статус объектов раздвоился: постройки, сооружения, техника, продукция и т.д. находятся в собственности предпринимателей, а земельный участок по-прежнему принадлежит государству либо муниципальному образованию. Такая двойственность явно не согласуется с понятием предприятия как целостного имущественного комплекса. Статья 132 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ), принятого в 1994 году, предусматривает, что предприятие должно включать все виды имущества, в том числе земельные участки, здания, сооружения и т.д. Логично предположить — хотя в ГК РФ об этом прямо не сказано — что все имущество предприятия (либо его обособленной части) должно находиться в собственности одного лица. Проблему, безусловно, видели и даже закладывали определенный механизм решения. Указ Президента РФ от 14 июня 1992 г. N 631 «Об утверждении Порядка продажи земельных участков при приватизации государственных и муниципальных предприятий, расширении и дополнительном строительстве этих предприятий, а также предоставленных гражданам и их объединениям для предпринимательской деятельности» (с изменениями от 14 октября 1992 г., 16 мая 1997 г., 25 января 1999 г.) (утратил силу) определил порядок продажи земельных участков при приватизации государственных и муниципальных предприятий. Согласно Указу «обязательным условием проведения коммерческого, инвестиционного конкурса, аукциона по продаже приватизированного предприятия и заключения договора купли-продажи на это предприятие является право приобретения земельного участка собственником приватизированного предприятия» (п.6). План приватизации государственного, муниципального предприятия включал «ситуационный план расположения предприятия, данные о границах, размерах, местоположении земельного участка предприятия, акт о нормативной цене земельного участка приватизируемого предприятия, размер земельного налога» (п.7). При этом начальная цена предприятия, продаваемого при приватизации на коммерческом, инвестиционном конкурсе, аукционе, стоимость земельного участка не включала. Впоследствии земельный участок мог быть продан по цене, утвержденной в плане приватизации предприятия, то есть по нормативной цене. Нормативная цена земли определялась Правительством РФ и равнялась в 1992 году пятидесятикратной ставке земельного налога в рублях за единицу площади земель. Основой для определения цены служили «ставки земельного налога с учетом соответствующих повышающих коэффициентов».

2. Земля как объект вещного права

Для того чтобы исследовать вопросы, связанные с возникновением права собственности на землю, необходимо исследовать землю как объект вещного права, т.к. она в этом плане имеет свои особенности и специфические признаки, прежде всего связанные с её оборотоспособностью и осуществлением права собственности.

Статья 260 ГК РФ определяет общие положения о праве собственности на землю. Пункт 1 данной статьи определяет полномочия собственника по распоряжению земельным участком. Специально указана возможность совершения собственником таких юридических действий, как купля-продажа, дарение, передача земельного участка в залог, сдача его в аренду. Допускается также возможность иных способов распоряжения земельным участком: в соответствии с п.2 ст.209 ГК собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в т.ч. отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования, распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его иными способами, распоряжаться им иным образом.

Однако вышеуказанные возможности собственника ограничены случаями, когда земельный участок изъят из оборота или ограничен в нем. Возможность изъятия земельных участков из оборота и ограничения их в обороте специально оговорена в п.3 ст.209 ГК.

В соответствии с п.3 ст.129 ГК, регулирующей оборотоспособность объектов гражданских прав, земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что перечень земель, изъятых из оборота и ограниченных в обороте, должен устанавливаться ЗК. Статьей 27 ЗК определяются понятие и перечень земельных участков, изъятых из оборота и ограниченных в обороте.

Трактовки изъятия из оборота и ограничения оборотоспособности, данные ЗК и ГК, отличаются друг от друга.

В п.2 ст.129 ГК под объектами, изъятыми из оборота, подразумеваются объекты гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, т.е. те объекты, которые не могут свободно отчуждаться, переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследования, реорганизации юридического лица) либо иным способом (п.1 ст.129 ГК).

В соответствии с п.2 ст.27 ЗК земельные участки, отнесенные к землям, изъятым из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством.

Таким образом, понятие изъятых из оборота земельных участков, определяемое ЗК, предусматривает не только запрет перехода от одного лица к другому изъятых из оборота земельных участков в порядке правопреемства, но и запрет предоставления их в частную собственность.

В соответствии с п.2 ст.129 ГК виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, должны быть прямо указаны в законе. Из этого следует, что перечень изъятых из оборота земельных участков, предусмотренный ЗК, носит исчерпывающий характер.

В соответствии с п.4 ст.27 ЗК из оборота изъяты земельные участки, занятые следующими находящимися в федеральной собственности объектами:

 государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением случаев, предусмотренных ст.95 ЗК);

 зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, войска Пограничной службы РФ, другие войска, воинские формирования и органы;

 зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;

 объектами организаций федеральной службы безопасности;

 объектами организаций федеральных органов государственной охраны;

 объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;

 объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы ЗАТО;

 исправительно-трудовыми учреждениями и лечебно-трудовыми профилакториями соответственно Минюста России и МВД РФ;

 воинскими и гражданскими захоронениями;

 инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ.

Несоответствие между понятиями можно также установить в отношении ограничения оборотоспособности объектов. В соответствии с абз.2 п.2 ст.129 ГК ограниченно оборотоспособными являются такие объекты, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению. В соответствии с абз.2 п.2 ст.27 ЗК земельные участки, отнесенные к землям, ограниченным в обороте, не предоставляются в частную собственность, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

В соответствии с п.5 ст.27 ЗК ограничиваются в обороте следующие находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки:

 в пределах особо охраняемых природных территорий, не указанные в п.4 ст.27 ЗК;

 в пределах лесного фонда, за исключением случаев, установленных федеральными законами;

 занятые находящимися в государственной или муниципальной собственности водными объектами в составе водного фонда;

 занятые особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;

 предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд и не указанные в п.4 комментируемой статьи;

 в границах ЗАТО, не указанные в п.4 ст.27 ЗК;

 предоставленные для нужд организаций транспорта, в т.ч. морских, речных портов, вокзалов, аэродромов и аэропортов, сооружений навигационного обеспечения воздушного движения и судоходства, терминалов и терминальных комплексов в зонах формирования международных транспортных коридоров;

 предоставленные для нужд связи;

 занятые объектами космической инфраструктуры;

 расположенные под объектами гидротехнических сооружений;

 предоставленные для производства ядовитых веществ, наркотических средств;

 загрязненные опасными отходами, радиоактивными веществами, подвергшиеся биогенному загрязнению, иные подвергшиеся деградации земли.

Абзац 2 п.2 ст.129 ГК не предусматривает необходимости установления исчерпывающего перечня ограниченных в обороте объектов, и соответственно перечень объектов, установленный в п.5 ст.27 ЗК, не является исчерпывающим. Например, как ограничение в обороте следует рассматривать предусмотренный п.3 ст.15 ЗК запрет на приобретение иностранными гражданами, лицами без гражданства и иностранными юридическими лицами земельных участков, находящихся на приграничных территориях.

Пункт 2 статьи 260 ГК предусматривает необходимость пользования земельным участком, отнесенным к определенной категории в соответствии с земельным законодательством.

Деление земель на категории по целевому назначению предусматривается п.1 ст.7 ЗК. Необходимость использования земельного участка в соответствии с целевым назначениям устанавливается п.1 ст.42 ЗК, в соответствии с которым собственники и лица, использующие земельные участки, обязаны использовать таковые в соответствии с их целевым назначением и принадлежностью к той или иной категории земель и разрешенным использованием способами, которые не должны наносить вред окружающей среде, в т.ч. земле как природному объекту. Статья 285 ГК предусматривает возможность изъятия земельного участка у его собственника в том случае, если земельный участок используется не по целевому назначению.

Специальные последствия нецелевого использования земельного участка, предназначенного для сельскохозяйственного производства либо для жилищного или иного строительства, предусмотрены ст.284 ГК.

Статья 261 ГК РФ регламентирует статус земельного участка как объекта права собственности. Пункт 1 статьи 261 ГК РФ предусматривает, что территориальные границы земельного участка определяются в порядке, установленном земельным законодательством, на основании документов, выдаваемых собственнику земельного участка государственными органами по земельным ресурсам и землеустройству.

Сведения о территориальных границах земельного участка содержатся в едином государственном реестре земель (ЕГРЗ), который в соответствии со ст.14 Федерального закона от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре» представляет собой документ, предназначенный для проведения государственного кадастрового учета земельных участков. В ЕГРЗ содержатся следующие основные сведения о земельных участках: кадастровые номера, местоположение (адрес), площадь, категории земель и разрешенное использование земельных участков, описание границ земельных участков и их отдельных частей, зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения), экономические характеристики, в т.ч. размер платы за землю, качественные характеристики, в т.ч. показатели состояния плодородия земель для отдельных категорий земель, наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками. Моментом возникновения или моментом прекращения существования земельного участка как объекта государственного кадастрового учета в соответствующих границах считается дата внесения соответствующей записи в ЕГРЗ.

В соответствии с п.2 ст.8 Закона о земельном кадастре органы, осуществляющие деятельность по ведению государственного земельного кадастра, обязаны предоставлять сведения государственного земельного кадастра заинтересованному лицу, предъявившему удостоверение личности и заявление в письменной форме (юридическому лицу, предъявившему документы, подтверждающие государственную регистрацию данного юридического лица и полномочия его представителя).

В соответствии с п.1 ст.17 Закона о регистрации прав на недвижимость обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав на недвижимое имущество, является план земельного участка с указанием его кадастрового номера. В соответствии со ст.16 Закона о земельном кадастре кадастровая карта (план) представляет собой карту (план), на которой в графической и текстовой формах воспроизводятся сведения, содержащиеся в государственном земельном кадастре.

Пункт 2 статьи 261 ГК определяет объем правомочий собственника земельного участка в отношении находящихся в границах этого участка поверхностного (почвенного) слоя, замкнутых водоемов и находящихся на нем леса и растений.

В соответствии со ст.34 Водного кодекса Российской Федерации от 16 ноября 1995 г. N 167-ФЗ (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 24 декабря 2002 г., 30 июня 2003 г.) в Российской Федерации устанавливается государственная собственность на водные объекты. Муниципальная и частная собственность допускается только на обособленные водные объекты. Обособленные водные объекты могут принадлежать на праве собственности муниципальным образованиям, гражданам и юридическим лицам в соответствии с гражданским законодательством.

Статья 40 ВК допускает возможность нахождения в собственности граждан и юридических лиц обособленных водных объектов (замкнутых водоемов) — небольших по площади и непроточных искусственных водоемов, не имеющих гидравлической связи с другими поверхностными водными объектами. Предельные размеры обособленных водных объектов определяются земельным законодательством РФ.

В соответствии со ст.19 Лесного кодекса Российской Федерации от 29 января 1997 г. N 22-ФЗ (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 25 июля, 24 декабря 2002 г.) лесной фонд и расположенные на землях обороны леса находятся в федеральной собственности.

Однако в соответствии со ст.11 ЛК в лесной фонд и в леса, не входящие в лесной фонд, не включается древесно-кустарниковая растительность, расположенная на: землях сельскохозяйственного назначения, в т.ч. землях, предоставленных для садоводства и личного подсобного хозяйства; землях транспорта (на полосах отводов железнодорожных магистралей и автомобильных дорог); землях населенных пунктов (поселений), в т.ч. предоставленных для дачного, жилищного и иного строительства (за исключением городских лесов); землях водного фонда (на полосах отвода каналов); землях иных категорий.

Статья 20 ЛК предусматривает, что древесно-кустарниковая растительность, расположенная на земельном участке, находящемся в собственности гражданина или юридического лица, принадлежит им на праве собственности, если иное не установлено федеральным законом.

Владение, пользование и распоряжение указанной древесно-кустарниковой растительностью осуществляются собственником в соответствии с требованиями лесного законодательства и законодательства о растительном мире.

Древесно-кустарниковая растительность, которая появилась в результате хозяйственной деятельности или естественным образом на земельном участке после передачи его в собственность гражданину или юридическому лицу, является их собственностью, которой они владеют, пользуются и распоряжаются по своему усмотрению.

Пункт 3 статьи 261 ГК РФ определяет правомочия собственника в отношении использования по своему усмотрению всего, что находится над и под поверхностью земельного участка, если иное не предусмотрено законодательством о недрах, об использовании воздушного пространства, иными законами и не нарушает прав других лиц.

В соответствии со ст.19 Закона Российской Федерации «О недрах» (в ред. от 3 марта 1995 г.) (с изменениями от 10 февраля 1999 г., 2 января 2000 г., 14 мая, 8 августа 2001 г., 29 мая 2002 г., 6 июня 2003 г.) собственники, владельцы земельных участков имеют право по своему усмотрению в их границах осуществлять без применения взрывных работ добычу общераспространенных полезных ископаемых, не числящихся на государственном балансе, и строительство подземных сооружений для своих нужд на глубину до 5 м, а также устройство и эксплуатацию бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения, в порядке, устанавливаемом соответствующими органами исполнительной власти субъектов РФ.

В соответствии со ст.11 Закона о недрах все иные виды использования недр осуществляются на основании лицензии. Предоставление участка (участков) недр в пользование на условиях соглашения о разделе продукции также оформляется лицензией на пользование недрами. Лицензия удостоверяет право пользования указанным участком (участками) недр на основании соглашения, определяющего все необходимые условия пользования недрами в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (с изменениями от 7 января 1999 г., 18 июня 2001 г., 6 июня 2003 г.) и законодательством о недрах.

Лицензия — это документ, удостоверяющий право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего производства и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Основные ограничения правомочий собственника земельного участка по использованию воздушного пространства, находящегося над поверхностью его участка, регулируются законодательством об охране окружающей среды (см. Федеральный закон от 04.05.99 N 96-ФЗ «Об охране атмосферного воздуха».

Таким образом можно отметить, что земля является специфическим объектом права собственности, имеющего свои специфические особенности.

3. Наследование земельных участков

Статья 1181 ГК РФ определяет порядок наследования земельных участков. Принадлежавшие наследодателю на праве собственности земельный участок или право пожизненного наследуемого владения земельным участком входит в состав наследства и наследуется на общих основаниях, установленных ГК. На принятие наследства, в состав которого входит указанное имущество, специальное разрешение не требуется.

При наследовании земельного участка или права пожизненного наследуемого владения земельным участком по наследству переходят также находящиеся в границах этого земельного участка поверхностный (почвенный) слой, замкнутые водоемы, находящиеся на нем лес и растения.

В данном параграфе мы рассмотрим вопросы, касающиеся наследования земельных участков, находящихся в пожизненном наследуемом владении и в пожизненном пользовании, т.к. в юридической практике это имеет огромное значение, т.к. мы увидим из следующего параграфа, что лица имеющие участки в пожизненном наследуемом владении и пожизненном пользовании, имеют право их бесплатного приобретения в собственность.

Положения этой статьи — новелла ГК, так как до недавнего времени земля не была объектом, который мог переходить по наследству.

Статья регламентирует переход по наследству земельных участков, принадлежавших наследодателю на праве собственности либо на праве пожизненного наследуемого владения. Формулировка ч.1 представляется крайне неудачной. Из нее можно сделать выводы, что, во-первых, право пожизненного наследуемого владения принадлежит на праве собственности, во-вторых, что именно это право, а не сам земельный участок, входит в состав наследства.

Итак, статья 1181 ГК регламентирует только ситуации, когда земельный участок принадлежал наследодателю на праве собственности или на праве пожизненного наследуемого владения. Это положение нуждается в двух комментариях. Во-первых, право пожизненного наследуемого владения, в российском дореволюционном праве – чинш, является ограниченным вещным правом и определено ст.265-267, содержащимися в главе 17 ГК РФ. Кроме того, глава 17 (ст.268-270 ГК) устанавливает еще одно ограниченное вещное право на землю, которым может обладать физическое лицо — право постоянного пользования. Это право не предполагает переход земельного участка по наследству и поэтому не упоминается в статье 1181 ГК.

Во-вторых, в соответствии с Земельным кодексом, вступившим в силу 30 октября 2001 г гражданам земельные участки ни в пожизненное наследуемое владение, ни в постоянное пользование передаваться больше не будут. Положения статьи 1181 актуальны для ситуаций, когда отношения пожизненного наследуемого владения возникли до 30 октября 2001 г.

Владелец земельного участка на праве пожизненного наследуемого владения может, как и собственник, передавать его как по завещанию, так и по закону.

При этом следует учитывать, что в силу п.2 ст.266 ГК владелец земельного участка на праве пожизненного наследуемого владения может, если иное не вытекает из условий пользования земельным участком, установленных законом, возводить на нем здания и сооружения, приобретая на них право собственности, подобное положение установлено п.2 ст.269 ГК применительно к праву постоянного пользования.

Следовательно, возможно наследование разными лицами земельного участка и строений на нем, что повлечет за собой необходимость определения правил пользования земельным участком собственником строения, в частности, в соответствии с п.1 ст.271 ГК.

Часть 2 статьи 1181 устанавливает, что при переходе по наследству земельного участка, принадлежавшего наследодателю на праве собственности или пожизненного наследуемого владения, переходят также находящиеся в границах этого участка поверхностный почвенный слой, замкнутые водоемы, лес и растения.

Наследники принимают указанное имущество по общим правилам установленным в ст.1152-1155 ГК, каких-либо специальных разрешений не требуется. Поскольку это правило записано в законе, мы можем сделать вывод: при наследовании положения п.3 ст.129 ГК РФ соблюдаются.

В литературе поставлены два очень важных дискуссионных вопроса, касающиеся наследования земельных участков.

Во-первых, на практике может возникнуть ситуация, когда наследодатель, начав оформление документов по предоставлению земельного участка в собственность, умер, не получив свидетельство о праве собственности. Учитывая существующую практику в области приватизации жилья, в соответствии с которой наследники имеют право завершить приватизацию, начатую наследодателем (ст.1112 ГК), так же должен решаться и вопрос наследования земельных участков. С этим можно согласиться, уточнив, что наследники могут претендовать на земельный участок, оформление которого в собственность не было закончено наследодателем, только если на основании представленных наследодателем документов ему не могло быть отказано в получении права собственности на земельный участок.

Во-вторых, некоторые авторы считают, что наследники должны получить земельный участок и тогда, когда наследодатель никаких действий для получения земли в собственность не предпринимал, а владел участком на праве постоянного пользования. Обосновывается такая позиция тем, что на земельном участке могли находиться постройки, плодово-ягодные насаждения, водоемы и т.п. Поскольку наследники могут не иметь возможности арендовать участок либо купить его в собственность, «за наследником как по завещанию, так и по закону следует признавать право либо бесплатно приватизировать участок, которым умерший владел на праве постоянного (бессрочного) пользования, либо (исходя из общего принципа: кто вправе на большее, то вправе и на меньшее) переоформить его на себя на праве пожизненного наследуемого владения».

Вопрос о необходимости внесения соответствующих изменений в ГК представляется дискуссионным. Если это произойдет, будут практически сведены на нет различия между пожизненным наследуемым владением и постоянным пользованием. Что касается права приватизации земельного участка, то, поскольку наследник — собственник построек в любом случае (на основании п.1 ст.271) получит определенное право пользования земельным участком, именно он как пользователь, а не как наследник пользователя получит возможность решать вопрос о приватизации земельного участка.

Правильное понимание данного положения имеет огромное практическое значение.

Заключение

Мы рассмотрели вопросы, связанные основаниями приобретения права собственности на землю. Вопрос очень актуальный, вызывающий очень много споров как и среди теоретиков, так и среди практиков.

Основаниями приобретения права собственности на земельный участок являются:

 Купля-продажа;

 Дарение;

 Получение земельного участка в порядке наследования;

 Обращение взыскания на земельный участок, который был предметом залога;

 Приватизация земельного участка.

Можно отметить, что законодательство, регулирующее основание приобретения права собственности имеет ряд существенных недостатков. Особенно это касается приобретения в собственность земельных участков, находящихся в пожизненном наследуемом владении и постоянном (бессрочном) пользовании, т.е. в процессе приватизации.

Во-первых, в работе не раз отражалось, что существуют противоречия в регулировании этого вопроса между гражданским и земельным кодексами, а также с Законом о приватизации.

Во-вторых, сейчас наше общество проходит переходный период, когда вступает в действие новое законодательство, а огромное количество правоотношений было установлено при действии старого законодательства, когда институт частной собственности на землю вообще отсутствовал. Это касается участков, которыми владеют несколько лиц. С ними в очень многих случаях возникают проблемы.

Как уже отмечалось, что положение о том, что лица, владеющие участком, который является неделимым, должны совместно обращаться в орган исполнительной власти по вопросу его приватизации, является спорным.

В этом отношении самым целесообразным было бы введение в Федеральный закон от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» нормы приблизительно такого содержания: «При приобретении в собственность участков, находящихся в пожизненном наследуемом владении и в постоянном (бессрочном) пользовании, в отношении которых имеются договора или судебные решения об определении порядка пользования этими земельными участками, каждый субъект имеет право самостоятельного оформления в собственность доли земельного участка, которой он фактически владеет на основании указанного договора или решения суда». Введение данной нормы во вводный закон сняло бы многие проблемы, которые присущи переходному периоду, которое переживает правовой институт собственности на землю. В ситуации, когда лица, фактически владеющие долями земельного участка, являются порядочными гражданами и поддерживают между собой нормальные отношения, данная норма не имеет значения. Но как показывает практика, порядка 80% судебных дел, рассматриваемых в порядке гражданского судопроизводства, касаются именно вопроса раздела земельных участков и определения порядка пользования ими. Эти процессы идут годами, проходят первую, вторую и надзорные инстанции, которые отменяют решения суда и отправляют его на новое рассмотрение, сменяются лица, участвующие в процессах, из-за того, что те лица, которые начинали судебную тяжбу умирают, и их место в судебном процессе занимают их наследники.

Поэтому, предлагаемая норма могла бы значительно разгрузить российские суды. В существующей ситуации получается, что многие участки не могут быть оформлены в собственность только из-за того, что их владельцы не желают начинать новые судебные разбирательства уже не о порядке пользования земельными участками, а уже о выделе в натуре части общей долевой собственности.

Так что в этом плане относительно написания нормы статьи 36 ЗК, предписывающей обращаться совместно в исполнительный орган власти по вопросу оформления права собственности на земельный участок можно процитировать великого российского автора афоризмов В.С. Черномырдина: «Хотели как лучше, а получилось как всегда». Имеется ввиду то, что законодатель считал при принятии этой нормы, что он тем самым разгрузит земельные комитеты, то он глубоко ошибся, т.к. разгружая земельные комитеты, он в еще большей степени загрузил суды.

А в целом, можно отметить, что, несмотря на указанные выше серьезные недостатки, можно констатировать, что институт частной собственности на землю прочно вошел в российскую систему права. Со временем он, безусловно, будет совершенствоваться, и недостатки будут исправлены. Таким образом, можно с удовлетворением отметить, что в этом плане, особенно после введения в действие Земельного кодекса РФ, сделан большой шаг вперед, и право конституционное право частной собственности на землю реально начало воплощаться в жизнь, что подтверждает тот факт, что Россия уверенно движется вперед по пути построения развитого демократического общества, в котором гарантируются права и свободы человека и гражданина.

Список литературы

1. Конституция Российской Федерации. Российская газета от 25 декабря 1993 г.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изменениями от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта 2003 г.). «Российская газета» от 8 декабря 1994 г. , «Российская газета» от 6, 7, 8 февраля 1996 г. , «Российская газета» от 28 ноября 2001 г.

3. Федеральный закон от 2 января 2000 г. N 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре». «Российская газета» от 10 января 2000 г.

4. Водный кодекс Российской Федерации от 16 ноября 1995 г. N 167-ФЗ (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 24 декабря 2002 г., 30 июня 2003 г.). «Российская газета» от 23, 25 ноября 1995 г.

5. Лесной кодекс Российской Федерации от 29 января 1997 г. N 22-ФЗ (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 25 июля, 24 декабря 2002 г.). «Российская газета» от 4 февраля 1997 г.

6. Семейный кодекс РФ от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ (с изменениями от 15 ноября 1997 г., 27 июня 1998 г., 2 января 2000 г.). «Российская газета» от 27 января 1996 г.

7. Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» (с изменениями от 7 января 1999 г., 18 июня 2001 г., 6 июня 2003 г.). «Российская газета» от 11 января 1996 г.

8. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (с изменениями от 5 марта, 12 апреля 2001 г., 11 апреля 2002 г., 9 июня 2003 г.). «Российская газета» от 30 июля 1997 г.

9. Федеральный закон от 17 июля 2001 г. N 101-ФЗ «О разграничении государственной собственности на землю». «Российская газета» от 20 июля 2001 г.

10. Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» (с изменениями от 7 июля 2003 г.). «Российская газета» от 27 июля 2002 г.

11. Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями от 21 декабря 2001 г., 21 марта, 14 ноября 2002 г., 10 января, 27 февраля 2003 г.). «Российская газета» от 6 августа 1998 г.

12. Федеральный закон от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» (с изменениями от 27 февраля 2003 г.). «Российская газета» от 26 января 2002 г.

13. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (с изменениями от 24 декабря 2002 г., 10 января 2003 г.). «Российская газета» от 5 августа 1997 г.

14. Федеральный закон от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» (с изменениями от 9 ноября 2001 г., 11 февраля, 24 декабря 2002 г.). «Российская газета» от 22 июля 1998 г.

15. Закон Российской Федерации «О недрах» (в ред. от 3 марта 1995 г.) (с изменениями от 10 февраля 1999 г., 2 января 2000 г., 14 мая, 8 августа 2001 г., 29 мая 2002 г., 6 июня 2003 г.). Российская газета от 5 мая 1992 г.

16. Закон РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-I «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (с изменениями от 22 декабря 1992 г., 6 марта 1993 г., 27 января 1995 г., 30 декабря 2001 г.). Ведомости РФ, 1992, N 12, ст. 593

17. Указ Президента РФ от 30 апреля 1996 г. «О дополнительных мерах по реализации Федерального закона «О ветеранах».»Российская газета» от 7 мая 1996 г.

18. Распоряжение Президента РФ от 22 февраля 1996 г. N 81-рп «О Российском фонде правовых реформ». Собрание законодательства Российской Федерации от 4 марта 1996 г., N 10, ст. 882

19. Постановление Конституционного Суда РФ от 13 декабря 2001 г. N 16-П «По делу о проверке конституционности части второй статьи 16 Закона города Москвы «Об основах платного землепользования в городе Москве» в связи с жалобой гражданки Т.В.Близинской». «Российская газета» от 25 декабря 2001 г.

20. Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 года «По запросу Арбитражного суда г. Москвы о проверке конституционности пунктов 1 и 4 части четвертой статьи 20 Федерального закона «О банках и банковской деятельности». «Вестник Конституционного Суда Российской Федерации» N 2, 2000 г.

21. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 января 1998 г. N 26 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге». Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1998 г., N 3.

22. Андреева М.Б. Право собственности и иные вещные права на землю в свете нового земельного законодательства // Иваново-Вознесенский юридический вестник: Научно-практический журнал. — Иваново, 2002. 200 лет Министерству юстиции Российской Федерации. — № 10. — с.16-21

23. Вахаев М. Государственное регулирование права частной собственности за землю и рынка земли // Законодательство и экономика. — М., 2000. — № 5. — с.4-14

24. Волков Г.А. Вопросы приобретения права собственности на землю по давности владения // Государство и право на рубеже веков (материалы Всероссийской конференции): Экологическое и природоресурсное право. Трудовое право. Предпринимательское право. — М.; Изд-во ИГиП РАН, 2001. — с.113-120

25. В. Воинов, В. Митюшев. // Приватизация земель «эж-ЮРИСТ», N 35, август 2003 г.С 33-48

26. Галиновская Е.А. Правовое регулирование права собственности на землю в Российской Федерации. (Некоторые тенденции формирования) // Законодательство России в XXI веке: По материалам научно-практической конференции. Москва, 17 октября 2000 г.. — М.; Городец-издат, 2002. — с.157-168

27. Галиновская Е.А. Право собственности на землю в России // «Черные дыры» в Российском Законодательстве: Юридический журнал. — М.; «1с: Компьютерный Аудит», 2003. — № 2. — с.421-429

28. Грось Л.А. О сопоставлении понятий «гражданское законодательство», «гражданское право» и «земельное законодательство» и вещных правах на земельные участки. «Журнал российского права», 2002, N 9

29. Грудцына Л.Ю. Развитие права собственности на землю в российском законодательстве // Законодательство и экономика. — М., 2001. — № 11. — с.58-63

30. Грудцына Л. Право собственности на землю и его законодательное закрепление и историческое развитие // Юрист. — М.; Юрист, 2003. — № 3. — с.30-35

31. Дмитриев А.В. Коллизии норм Земельного кодекса РФ при государственной регистрации прав на землю // Юридический мир. — М.; Юрид. мир ВК, 2002. — № 5. — с.4-9

32. Ельникова Е.В. Прекращение права собственности на землю // Бюллетень нотариальной практики. — М.; Юрист, 2003. — № 1. — с.7-10

33. Земельное право Российской Федерации: теория и тенденции развития / Иконицкая И.А.. — М.; Изд-во ИГиП РАН, 1999. — 127 с.

34. Карлова Н.В. Проблемы института возникновения права собственности на землю в силу приобретательной давности // Экологическое право России на рубеже XXI века. — М.; Зерцало, 2000. — с.200-217

35. Право собственности: пределы и ограничения / Камышанский В.П., Филиппов П.М.. — М.; Закон и право, ЮНИТИ-ДАНА, 2000. — 303 с.

36. Право частной собственности на землю / Крассов О.И.. — М.; Юристъ, 2000. — 379 с.

Московский государственный университет экономики статистики и информатики

Тема «Совершенствование налогообложения с строительстве на примере СМУ»

Студент группы___

Проверил преподаватель _____

Москва 2005

СОДЕРЖАНИЕ ДИПЛОМНОЙ РАБОТЫ

Стр.

ВВЕДЕНИЕ ____________________________________________________3-6

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА

РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ _________________7-28

Проверка расчетов по налогам и сборам_________________9-18

Необходимость налогового планирования_______________19-26

Общие принципы минимизации налогов ________________26-28

ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

ООО «СМУ-2» _______________________________________29-65

2.1 Краткая характеристика предприятия ООО «СМУ-2» ____29-36

2.2 Анализ финансового состояния предприятия ____________36-50

2.3 Расчет уровня существенности и степени риска__________50-60

Составление общего плана и программы аудиторской

проверки ____________________________________________60-65

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА

ПРЕДПРИЯТИИ ООО «СМУ-2» ________________________66-91

Результаты проверки расчетов по налогам и сборам____66-86

3.2 Оценка и пути оптимизации налогообложения __________86-91

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ________________________________________________92-95

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ _______________________________________ 96-99

ПРИЛОЖЕНИЯ ________________________________________________100

ВВЕДЕНИЕ

Аудиторская деятельность — явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом рыночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, то есть заключение независимого профессионального бухгалтера — аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих аудиту, — весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера.

Слово «аудит» происходит от латинского слова «audio» (что значит «слушатель» или «слушающий»). Главная цель аудита — дать объективные, ре­альные и точные сведения об аудируемом объекте, проверить достоверность и точность отражения в учете затрат, доходов и финансовых результатов, проконтролировать соблюдение законодательства, выявить резервы лучшего использования основных и оборотных средств и целесообразности использования заемных средств, проверить правильность исчисления налогов. Аудиторство — это особая, самостоятельная форма контроля. Аудиторство представляет собой независимую экспертизу и анализ финансо­вой отчетности хозяйствующего субъекта в целях определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему зако­нодатель­ству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгал­терского учета и финансовой отчет­ности.

Достижению главной цели способствуют особенности (тре­бования) ведения аудитор­ской деятельности: независимость и объективность при проведении проверок; конфиденци­альность; профессионализм, компетентность и добросовестность аудито­ра; использование методов статистики и экономического ана­лиза; применение новых информационных техно­логий; умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки; доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам; ответственность аудитора за последствия его реко­мендаций и заключений по результатам аудиторских проверок; содей­ствие росту авторитета аудиторской профессии. [39]

На сегодняшний день регулирование аудиторской деятельности в РФ осуществляется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.

Так как важной «кровеносной артерией» финансово-бюджетной системы страны являются налоги, государство стремится соответствующим образом реагировать на их неуплату и предусматривает целый букет мер (не всегда эффективно действующих), дабы не допустить потери поступлений в бюджет.

Карл Маркс справедливо подчеркивал: «В налогах воплощено экономически выраженное существование государства».

Налоговые доходы составляют большую часть бюджета страны. Налогоплательщик, учитывая, что налоговая система в России очень усложнена, быстро и часто меняется, находит всевозможные лазейки в законе для ухода от налогов. В идеальном варианте схема проста, – государство должно получать в казну налоги для выполнения своих функций – налогоплательщик должен их платить, для поддержания своего государства. Налоговая система в нашей стране создается практически заново. Поэтому в ходе реализации налоговых законов возникает множество острейших проблем, касающихся взаимоотношений налогоплательщиков и государства. Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам (меняются ставки налогов, объекты налогообложения). Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить, поэтому бухгалтерам приходится отслеживать большое количество изменений в нормативно-законодательной основе бухгалтерского учета, проводить анализ эффективности использования капитала предприятия.

Задолженность по налогам является обязательством юридических лиц перед бюджетом и обычно имеет определенную дату уплаты.

Часто меняющееся налоговое законодательство по налогам и сборам обусловливает возможность случайных ошибок в расчетах по налогам. Например:

1. Неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов;

2. Применение неверной ставки налога;

3. Неправильное определение налогооблагаемой базы;

4. Неточный учет пеней и штрафов.

На оценку кредиторской задолженности и бухгалтерской отчетности в целом могут влиять:

— представление ошибочной информации для получения льгот по налогообложению;

— искажение или сокрытие данных, представляемых налоговым органам;

— неправильные классификация или расчет доходов, учитываемых при налогообложении в качестве освобожденных от налогообложения, при определении задолженности бюджету;

Тема дипломной работы «Совершенствование налогообложения на предприятии ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» является актуальной для многих предприятий.

Цель дипломной работы — выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в части отражения задолженности перед бюджетом по налогам и иным обязательным платежам, а также выявление всех существенных обстоятельств, которые могли повлиять как на правильность исчисления налогов, так и на возможность их оптимизации.

В соответствии с указанной целью в работе поставлены следующие задачи:

1). Изучение организации и состояния бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего контроля на предприятии ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2»;

2). Проверка правильности использования принципов бухгалтерского учета, законодательных актов и инструкций при расчете налогов;

3). Правильности определения налогооблагаемых баз;

4). Правильности применения ставок налогов;

5). Проверка соблюдения порядка и сроков уплаты налогов;

6). Предложения по оптимизации налогообложения на предприятии.

Предметом исследования являются расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами на предприятии.

В качестве объекта исследования взято предприятие ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2», занимающееся общестроительными работами.

Глава 1.Теоретические и методические основы учета

расчетов по налогам и сборам

Основные законодательные и нормативные документы,

регулирующие объекты проверки учета расчетов по налогам и сборам:

Конституция Российской Федерации, ст. 57.

Налоговый кодекс РФ, чч. 1 и 2.

Федеральный закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 (с последующими изменениями).

Федеральный закон «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991г. № 2030-1 (с последующими изменениями).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утв. Приказом МФ РФ № 94н от 31 октября 2000 г.).

Прочие законодательные и нормативные документы о налогах и сборах.

В качестве источников информации для проверки расчетов по налогам и сборам служат следующие документы:

Первичные документы бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета.

Баланс.

Расчеты, справки, сведения.

Договоры с контрагентами.

Протоколы решений общего собрания учредителей, акционеров.

Протоколы решений совета директоров.

Приказы исполнительной дирекции.

Учетная политика организации в целях налогообложения.

Другие, например, первичные налоговые документы, регистры налогового учета, налоговые расчеты, декларации по налогам. [17]

В соответствии с первой частью налогового Кодекса РФ налоги Российской Федерации делятся на три группы: федеральные, региональные и местные.

Федеральные налоги определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории. Данные налоги могут зачисляться в бюджеты различных уровней. К ним относят, например: НДС, водный налог, федеральные лицензионные сборы и т.д.

Региональные налоги, их отличительной чертой является установление элементов налога в соответствии с законодательством страны и законодательными актами ее субъектов. Примером таких налогов могут служить налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы и т.д.

Местные налоги, которые вводятся местными органами власти в соответствии с законодательством страны. Примерами таких налогов могут служить земельный налог, налог на рекламу, местные лицензионные сборы. [1]

Уплата многих налогов (НДС, акизы, налог на доходы физических лиц и т.д.) регламентируется второй частью налогового Кодекса РФ. По каждому налогу устанавливается:

объект обложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога;

налоговые льготы.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты ( в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» – на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персонолом по оплате труда» – на сумму налога на доходы физических лиц и т.д.).

По дебету счета 68 отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». [26]

1.1. Проверка расчетов по налогам и сборам

1.1.1. Проверка расчетов по внебюджетным платежам

Общей задачей проверки по всем видам платежей во внебюджетные фонды является установление правильности начисления сумм платежей, своевременности взносов (перечислений) причитающихся сумм, выяснение причин просрочки платежей, правильности ведения бухгалтерского учета по этим операциям и составления отчетности.

Исходя из вышеперечисленных задач, необходимо проверить:

правильность определения объекта налогообложения;

правильность применения ставок налогов;

законность и обоснованность применения льгот по уплате налогов;

своевременность и полноту перечисления взносов;

правильность отражения в бухгалтерском учете операций по начислению платежей и их перечислению;

соответствие записей аналитического и синтетического учета по счету 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” записям в главной книге и балансе;

правильность и своевременность составления форм отчетности по видам внебюджетных платежей, представляемых в налоговую инспекцию;

правильность начисления платежей в фонд имущества, фонд НИОКР и другие фонды, предусмотренные действующим законодательством.

Ставки налогов во внебюджетные фонды, объекты налогообложения, сроки уплаты приведены в таблице (см. п. 1.1.2. “Проверка расчетов с бюджетом”)

Основными видами внебюджетных платежей являются:

налог с владельцев транспортных средств;

акцизы с продажи легковых автомобилей в личное пользование граждан;

единый социальный налог.

В соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Планирование аудита» ниже приведены примерное содержание и форма программы аудита по данному разделу. [18]

Программа аудита

Аудит расчетов по внебюджетным платежам

Проверяемая организация _________________________________

Период аудита _________________________________________________________

Количество человеко-часов ______________________________________________

Руководитель аудиторской группы ________________________________________

Исполнитель ___________________________________________________________

Планируемый аудиторский риск __________________________________________

Планируемый уровень существенности ____________________________________

№ п/п	Перечень проверяемых вопросов и процедур	Рабочие документы аудитора	Примечание
1	2	3	4
1	Правильность применения ставок, определения объектов налогообложения, законность и обоснованность льгот по начислению платежей во внебюджетные фонды: налог с владельцев транспортных средств; единый социальный налог; прочие налоги Процедура: проверка документов, прослеживание Выборка _________________________________________ Сплошным порядком______________________________	Рабочие записи
2	Правильность составления корреспонденции по счету 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”. Соответствие записей аналитического учета по счету 67 записям в главной книге и формах бухгалтерской отчетности Процедура: проверка документов, прослеживание Выборка _________________________________________ Сплошным порядком ______________________________	-“-
3	Правильность составления и своевременность представления отчетов по видам налогов Процедура: проверка документов Выборка _________________________________________ Сплошным порядком ______________________________	-“-

Руководитель аудиторской группы

1.1.2. Проверка расчетов с бюджетом

Учитывая большое количество видов налогов и других платежей в бюджет, нестабильность и несовершенство налогового законодательства, вопросы правильности начисления налогов и уплаты платежей в бюджет являются наиболее трудоемкими и сложными.

Практика показывает, что далеко не все предприятия правильно начисляют и уплачивают налоги. Во многих случаях налоговые инспекции применяют к нарушителям штрафные санкции.

Естественно, что знать полностью все нормативные документы физически невозможно, однако аудитор обязательно должен знать, что имеется тот или иной нормативный документ, краткое содержание этого документа и где его можно прочитать в случае необходимости.

При наличии компьютера эта задача упрощается, так как можно приобрести программу с содержанием нормативных документов. Если же компьютера нет, то желательно иметь подшивку нормативных документов (раздельно по каждому виду налогов и платежей).

В данный раздел включены извлечения из действующих нормативных документов по основным видам налогов (имеющим наибольший удельный вес в общей сумме налогов), уплачиваемых предприятиями, с целью сократить время аудиторов на работу с нормативными документами при проведении аудиторской проверки.

Общими вопросами, подлежащими проверке при проведении аудита расчетов с бюджетом, являются:

полнота и правильность определения налогооблагаемой базы;

правильность применения ставок налогов и других платежей, а также арифметических подсчетов при начислении платежей;

законность и обоснованность применения льгот при уплате налогов в Федеральный бюджет и бюджеты национально-государственных и административно-территориальных образований РФ;

полнота и своевременность уплаты платежей в бюджет;

правильность составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате платежей;

правильность составления и своевременность представления в налоговую инспекцию форм отчетности по видам платежей;

правильность ведения аналитического и синтетического учета записям в главной книге и балансе предприятия. [18]

Налоги и сборы, уплачиваемые в

бюджет и внебюджетные фонды

Налог на прибыль — существующий во всех странах с рыночной экономикой налог на доходы юридических лиц, взимаемый по пропорциональным ставкам. Налог на прибыль является одним из основных налогов налоговой системы России.

Этот налог позволяет государству регулировать экономические процессы, достаточно эффективно влиять на развитие производства. Реальный плательщик налога на прибыль – получатель дохода, т.е. данный налог не перекладывается на конечного потребителя продукции, как при косвенном налогообложении. [2]

Вид налога		Налог на прибыль
Объект налогообложения		Валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными Инструкцией Госналогслужбы от 10 августа 1995 г. № 37. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. В состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы средств и имущества, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством)
Ставка налога		Налоговая ставка устанавливается в размере 24%. .При этом: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 16%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в местные бюджеты. 10%-от использования, содержания или сдачи в аренду судов, самолетов и т.д. в связи с осуществлением международных перевозок. 6%-по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами РФ. 15%-по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций. По доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.
Сроки уплаты налогов (сборов)	аван- совых	Не позднее 15-го числа равными долями в размере 1/3 предполагаемой суммы. Освобождены от уплаты авансовых платежей малые предприятия
	факти- ческих	По квартальным расчетам – в 5-дневный срок, установленный для сдачи отчета. По годовым расчетам – в 10-дневный срок, установленный для сдачи отчета

Налог на добавленную стоимость — взимаемый с предприятий налог на сумму прироста стоимости на данном предприятии, исчисляемую в виде разности между выручкой от реализации товаров и услуг и суммой на сырье, материалы, полуфабрикаты, полученные от других производителей. Ряд товаров, услуг, видов деятельности частично или полностью освобождается от налога на добавленную стоимость. Налогоплательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (импортеры). Налогоплательщик подлежит обязательной постановке на учет в налоговом органе по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. [2]

Вид налога (сбора)		НДС
Объект налогообложения		Обороты: — по реализации товаров (работ, услуг) – по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, а также своим работникам; — по реализации товаров (работ, услуг) по бартеру; — по передаче безвозмездно или с частичной оплатой (налог платит передающая сторона); — по реализации предметов залога. В облагаемый оборот также включаются средства, полученные от других предприятий (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды его учредителями), доходы, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций, а также средства от взимания штрафов и пеней, выплаты неустоек, полученные за нарушение обязательств, предусмотренных договором поставки; суммы, авансов и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, услуг); суммы, поступившие в порядке частичной оплаты по расчетным документам; строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом
Ставка налога (сбора)		10% НДС, продтовары (кроме подакцизных), товары детского ассортимента, сельхозпродукция		20% НДС – остальные товары (работы, услуги)
Сроки уплаты налогов (сборов)	аван- совых	По НДС
		предприятия со среднемесячными платежами более 10 тыс. руб. уплачивают по срокам 15-го, 25-го и 5-го числа следующего месяца в размере 1/3 суммы налога, причитающегося к уплате в бюджет по последнему месячному расчету (кроме малых предприятий и плательщиков со среднемесячными платежами до 1 тыс. руб., которые уплачивают НДС ежеквартально)
	факти- ческих	при среднемесячной сумме платежа от 1 тыс.руб. — доплата в срок до 20-го числа следующего за отчетным месяца	при среднемесячной сумме платежа до 1тыс. руб.,а также малые предприятия, до 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом

Налог на доходы физических лиц, подоходный налог с физических лиц — налог, которым облагается сумма совокупного дохода граждан в денежном исчислении за истекший год. Частично взимается с ежемесячных и текущих доходов в виде разовых выплат. Подоходным налогом облагаются доходы, превосходящие необлагаемый минимум. Относится к числу прогрессивных налогов, ставка которого обычно увеличивается ступенчатым образом по мере роста величины годового дохода. В России имеется ряд льгот по уплате подоходного налога, в частности, от него освобождены доходы по пенсиям. [2]

Вид налога (сбора)	Налог на доходы физических лиц
Объект налогообложения	Доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российсков Федерации; от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации
Ставка налога (сбора)	13%-если иное не предусмот- ренно статьей 224 НК	35% — устанавливается в отношении следующих доходов: — стоимости любых выигрышей и при- зов, получаемых в проводимых кон- курсах, играх и т.д. в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превы- шения 2 тыс. руб; -страховых выплат по договорам доб- ровольного страхования в части пре- вышения страховых взносов увели- ченных страховщиками на сумму исчисленную исходя из ставки рефи- нансирования Центрального банка; -процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, расчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Централь- ного банка РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; -суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения суммы исчисленной исходя из ѕ став- ки рефинансирования ЦБ	30%-устанавливает- ся в отноше- нии всех дохо- дов, получае- мых физичес- кими лицами, не являющи- мися налого- выми резиден- тами Российс- кой Федерации	6%- устанавлива-ется в отно- шении дохо- дов от доле- вого участия в деятельнос- ти организа- ций,получен- ных в виде дивидендов
Сроки уплаты налогов (сборов)	Налоговые агенты исчисляют сумму налога при получении средств на оплату труда, а в других случаях не позднее дня следующего за днем перечисления доходов. Уплата налога до 15 июня.

Единый социальный налог введен с 1 января 2001 г. частью второй НК РФ. Этот налог заменил страховые платежи в государственные социальные внебюджетные фонды. Поступления налога, контролируемые уже не фондами, а налоговыми органами, зачисляются в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования и направляются на финансирование государственного пенсионного и социального обеспечения и медицинской помощи гражданам. [2]

Вид налога (сбора)	Единый социальный налог
Объект налогообложения	— выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, а для организаций и индивидуальных предпринимателей – по авторским договорам; — доходы от предпринимателей или иной продовольственной деятельности за вычетом расходов связанных с их извлечением. Для предпринимателей перешедших на упрощенную систему объектом налогообложе- ния является валовая выручка.
Ставка налога (сбора)	Налоговая база	Федераль- ный бюджет	Фонд социального страхования РФ	Фонды обязательного медицинского страхования		Итого
				Федераль- ный фонд	Территори- альные фонды
	до 100 тыс.руб.	28,0%	4,0%	0,2%	3,4%	35,6%
	100-300 тыс.руб.	28000 руб.+ 15,8% с сум- мы,превыша- ющей 100 т.р	4000 руб.+ 2,2% с сум- мы,превыша- ющей 100 т.р	200 руб.+ 0,1% с сум- мы, превы- шающей 100 т.р.	3400 руб.+ 1,9% с суммы, превышающей 100 т.р.	35600р+ 20,0% с суммы, превы- шающей 100 т.р.
	300-600 тыс.руб.	59600 руб.+ 7,9% с сум- мы,превыша- ющей 300 т.р	8400 руб.+ 1,1% с сум- мы,превыша- ющей 300 т.р	400 руб.+ 0,1% с сум- мы, превы- шающей 300 т.р.	7200 руб.+ 0,9% с суммы, превышающей 300 т.р.	75600р+ 10,0% с суммы, превы- шающей 300 т.р.
	свыше 600 тыс. руб.	83300 руб.+ 2,0% с сум- мы,превыша- ющей 600 т.р	11700 руб.	700 руб.	9900 руб.	105600р.+2,0% с суммы, превы- шающей 600 т.р.
Сроки уплаты налогов (сборов)	Юридические лица производят уплату авансовых платежей по социальному налогу ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца.

Налог с продаж – региональный налог. Плательщиками налога являются юридические и физические лица, реализующие товары, работы или услуги на территории РФ. [2]

Вид налога (сбора)	Налог с продаж
Объект налогообложения	Операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации, операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт
Ставка налога (сбора)	Не более 5%
Сроки уплаты налогов (сборов)	Уплата налога производится ежеквартально, в срок не позднее 5-го числа месяца следующего за отчетным кварталом

Налог на имущество предприятий занимает центральное место среди имущественных налогов по сумме поступлений. При его взимании реализуются обе функции налога: и фискальная, и экономическая. Первая функция – благодаря тому, что обеспечиваются небольшие, но стабильные поступления в доходы территориальных бюджетов; вторая – через заинтересованность предприятий в уплате меньших сумм налога путем освобождения от лишнего, неиспользуемого, не приносящего дохода имущества. Кроме того, удобство налога на имущество для государства очевидно: имущество – овеществленный доход, и скрыть его сложнее. [2]

Вид налога (сбора)		Налог на имущество
Объект налогообложения		Среднегодовая стоимость имущества
Ставка налога (сбора)		Не более 2%
Сроки уплаты налогов (сборов)	аван- совых	—
	факти- ческих	По квартальным расчетам–в 5-дневный срок со дня, установленного для представления квартальных отчетов	По годовым расчетам — в 10-дневный срок со дня, установленного для представления отчета
Бухгал- терские проводки	дебет	80
	кредит	68

В соответствии с требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Планирование аудита» ниже приведены примерное содержание и форма программы аудита по данному разделу. [18]

Программа аудита

Аудит расчетов с бюджетом

Проверяемая организация ________________________________________________

Период аудита _________________________________________________________

Количество человеко-часов ______________________________________________

Руководитель аудиторской группы ________________________________________

Исполнитель ___________________________________________________________

Планируемый аудиторский риск __________________________________________

Планируемый уровень существенности ____________________________________

№ п/п	Перечень проверяемых вопросов и процедур	Рабочие документы аудитора	Примечание
1	2	3	4
1	Правильность применения ставок, определения налогооблагаемой базы, законность и обоснованность льгот по начислению платежей в бюджет: налог на прибыль; налог на добавленную стоимость; подоходный налог; налог на имущество; прочие налоги и платежи в бюджет Процедура: проверка документов Выборка _________________________________________ Сплошным порядком______________________________	Рабочие записи
2	Правильность составления корреспонденции по счету 68 “Расчеты с бюджетом”. Соответствие записей аналити- ческого учета по счету 68 записям в главной книге и формах бухгалтерской отчетности Процедура: проверка документов, прослеживание Выборка _________________________________________ Сплошным порядком ______________________________	-“-
3	Правильность составления и своевременность представления отчетов по видам налогов Процедура: проверка документов Выборка _________________________________________ Сплошным порядком ______________________________	-“-

Руководитель аудиторской группы

1.2. Необходимость налогового планирования

Налоговое планирование представляет собой совокупность плановых действий, объединенных в единую систему и направленных на максимальный учет возможностей оптимизации налоговых платежей в рамках общего стратегического, в том числе финансового, планирования фирмы. Планирование налогов представляет собой планирование величин конкретных налогов.

Основами налогового планирования являются:

правильное формирование учетной политики предприятия и проведение договорных компаний;

правильное и полное использование всех установленных законом освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;

оценка позиций налогового органа с точки зрения возможности получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов и с точки зрения получения различных налоговых, инвестиционных и иных кредитов;

учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства на соответствующем историческом этапе.

В мировой практике сложились следующие основные понятия в области выполнения налоговых обязательств.

Уклонение от уплаты налогов осуществляется в виде незаконного использования предприятием или физическим лицом налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов, сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для своевременного исчисления и уплаты налогов. При уклонении предприятие уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодательством.

Обход налогов. В этом случае предприятие или физическое лицо не является плательщиком, либо его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие может использовать в этой ситуации такие незаконные способы, как нерегистрация своей деятельности или неведение учета объектов налогообложения.

Стандартный метод. В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора оптимального варианта налогообложения.

Налоговое планирование. В этом случае юридическими и физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная на минимизацию негативного влияния налогообложения на достижение стоящих перед ними целей не противоречащими законодательству методами. Таким образом, налоговое планирование должно полностью соответствовать законодательству, активно решать стоящие перед предприятием задачи. Следует отметить, что в налоговом законодательстве существуют пробелы, используемые как для избежания, так и уклонения от налогов. Они могут носить как непреднамеренный характер, так и сознательно закладываться в законе. [24]

Необходимо отметить, что методика налоговое планирования определяется рядом факторов:

спецификой объекта налогообложения;

спецификой субъекта налогообложения;

определенной возможностью обхода налога, предоставляемой особенностями методов налогообложения, способами исчисления и уплаты налога, которые лежат в определении суммы налога;

использованием определенных вариантов учетной и договорной политики;

возможностью для ухода и легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.

Налоговое планирование является частью финансового планирования. При его осуществлении обычно руководствуются следующими основными принципами, выработанными практикой его реализации:

платить минимум из положенного;

осуществлять уплату налога, как правило, в последний день установленного периода;

использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках целостной и взаимосвязанной системы налогообложения предприятий;

использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;

не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методов.

Возможна следующая классификация корпоративного налогового планирования:

В зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. Имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых и т.д., в том числе по видам деятельности.

В зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта целесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели.

В зависимости от организационно-правовой формы есть специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т.п.

В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия: на стадии создания, существования и ликвидации предприятия.

С точки зрения временной определенности: долгосрочное, годовое и краткосрочное налоговое планирование.

Исходя из направленности на перспективу следует различать стратегическое и текущее (оперативное) планирование.

С точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансового состояния предприятия, целесообразно выделять динамическое и стратегическое налоговое планирование.

В зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых, средних и крупных предприятиях.

В зависимости от объема налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным).

В зависимости от объекта налогового планирования его можно подразделять на налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций.

В соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование, целесообразно подразделять его на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации).

В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами.

Исходя из критерия территориальности целесообразно различать: местное и международное налоговое планирование.

В зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование: оптимистическое, пессимистическое и реалистичное. [21]

Для определения налогового бремени расчетной базой является: на макроуровне – валовой внутренний продукт, на уровне фирмы – добавленная стоимость или выручка.

На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения. Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемый как отношение причитающихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или валовому внутреннему продукту. Исходя из ее размера на основе мирового опыта можно внести следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:

если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;

если полная ставка налогообложения 20-35%, то используются пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;

если полная ставка налогообложения 40-50%, то налоговое планирование носит активный характер, проводятся налоговые экспертизы и нанимаются налоговые консультанты.

Первый метод используется на малых предприятиях, второй и третий метод обычно используют крупные и средние предприятия. Переход к налоговому планированию позволяет повысить финансовую устойчивость предприятий, снизить штрафные санкции, увеличить безопасность руководства, так как используются законные методы уплаты налогов.

Элементы налогового планирования можно представить следующим образом:

Стратегия оптимизации и минимизации налоговых обязательств.

Своевременное выполнение налоговых и прочих обязательств с помощью налогового календаря.

Обеспечение состояния бухгалтерской и налоговой отчетности на уровне, позволяющем получать оперативную информацию по состоянию финансово – хозяйственной деятельности предприятия.

Таким образом, налоговое планирование, основанное на строгом выполнении налогового законодательства, тем не менее, позволяет минимизировать всю совокупность налоговых платежей и обязательств, существенно снижает риски неправильного исчисления и уплаты налогов и соответственно защищает предприятия от возможного существенного ущерба, связанного с применением налоговых санкций. Оно в определенной степени повышает культуру управления финансами хозяйствующего субъекта. [24]

Участники процесса планирования

Процесс налогового планирования это, во-первых, совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя (менеджера). Во-вторых, — постоянный поиск оригинальных решений и схем работы Вашей организации. В-третьих, -постоянное изучение специальной литературы, изучение и анализ опыта других организаций Вашего профиля и смежных сфер бизнеса.

Какова же роль каждого из участников процесса налогового планирования?

Менеджер – дает информацию по фактическим условиям сделки и по ее результатам, которые планируется получить после ее завершения.

Бухгалтер – проводит расчеты вариантов финансовой структуры сделки и отражение ее в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского и финансового учета. Формулирует возможные с точки зрения процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом. Производит расчет сумм, причитающихся к платежам в бюджет с учетом прямых и косвенных налогов.

Юрист – анализирует процедуру сделки с точки зрения правовой защищенности, а также готовит необходимые документы с учетом «узких мест» при ее исполнении. Помогает бухгалтеру заранее обосновать трактовку и совершения (порядок учета) сделки и отражение в бухгалтерской отчетности ее результатов с учетом «узких мест» при ее исполнении. [50]

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов осуществляется в ряд этапов.

1. Принятие решений по наиболее выгодным, с точки зрения налогового планирования, расположения самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов, исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран. В Российской Федерации используются свободные экономические зоны и закрытые административно-территориальные образования, где происходит снижение налогового бремени.

2. Выбор организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам.

3. Текущее налоговое планирование, включающее:

использование освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов;

использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблогаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также проведение аудита;

планирование сделок, опосредствующих предпринимательскую деятельность организации;

минимизацию налоговых обязательств, возникающих при осуществлении предприятием социальной политики;

планирование использования льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства с целью оперативного реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия.

В Российской Федерации существуют варианты использования инвестиционного налогового кредита и налогового кредита, согласно положениям I части Налогового кодекса РФ, в зависимости от направлений деятельности предприятия. Кроме этого предусмотрены определенные льготы предприятиям и физическим лицам, которые заняты исследовательской деятельностью (НИОКР).

4. Принятие решений по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях – обеспечить возврат части уплаченных налогов.

В дополнение к четырем основным этапам можно добавить этапы формирования целей и задач предприятия в начале его организации и анализа возможных форм сделок по конкретным операциям. [21]

Необходимость налогового планирования изначально определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающее различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.

Налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством.

1.3. Общие принципы минимизации налогов

«Минимизация налогов» – термин, который вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение доходов предприятия после уплаты налогов.

Это не всегда одно и то же. Вот простой, но наглядный пример: если минимизация налогов произведена некорректно, то штрафы многократно превысят планируемый эффект от минимизации.

Минимизация налогов – это только часть более крупной – главной – задачи, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением предприятием).

Главная задача финансового менеджмента – финансовая оптимизация, т.е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия.

Проанализируем такой параметр, как срок уплаты налогов. Существуют методы передвижения срока уплаты некоторых налогов на необходимый период времени (без штрафных санкций). При этом уменьшения налогов не происходит, но с позиций финансового менеджмента налицо положительный результат – средства остались в обороте и, следовательно, принесли дополнительную прибыль.

С этих же позиций можно подойти к исследованию вопроса о штрафных санкциях за неуплату налогов в установленный срок. С точки зрения финансовой оптимизации к упомянутым штрафным санкциям нужно относиться так же, как и к любым другим платежам, т.е. рассматривать их в разрезе выгоды.

К примеру, предприятие использует заемные средства. Если плата за кредиты меньше штрафных санкций, то разумно платить налоги в срок.

Эту мысль можно представить и в более общем виде: что выгоднее: заплатить меньше, но раньше, или больше, но позже? Это – проблема финансовой оптимизации, и только зная конкретную ситуацию на конкретном предприятии, можно ответить на этот вопрос. Во всяком случае, в условиях инфляции очень часто бывает, что выгоднее «больше, но позже». Другое дело, что это самое «больше» надо стараться сделать как можно меньше – это уже та часть задачи, которая связана с минимизацией налогов.

Какие налоги минимизировать

Цель минимизации налогов – не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия.

И в этой связи встает вопрос: какие налоги наиболее сильно уменьшают финансовые ресурсы предприятия?

Один ответ очевиден: те, чьи размеры самые большие.

Второй ответ требует пояснений. Дело в том, что существует несколько групп налогов.

А). Налоги, находящиеся «внутри» себестоимости (например, земельный налог, платежи во внебюджетные фонды и т.п.). Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.

Б). Налоги, находящиеся «вне» себестоимости (НДС). Для них важно уменьшать не сами налоги, а разницу, подлежащую уплате в бюджет.

В). Налоги, находящиеся «над» себестоимостью (налог на прибыль). Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов «внутри» себестоимости, однако в целом эффект есть.

Г). Налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы.

Наиболее сильно финансовые ресурсы предприятия уменьшают налоги групп В и Г. [50]

Глава 2.Анализ деятельности предприятия ООО «СМУ-2»

Исследование проводится по данным за 2003 год

2.1. Краткая характеристика предприятия ООО “СМУ-2”

Источниками информации об ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» для аудитора послужили следующие документы:

Устав ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2»;

документы о регистрации данного предприятия;

— бухгалтерская отчетность;

контракты, договоры, соглашения;

сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом данной организации.

Просмотрев и обобщив основные документы, регламентирующие деятельность ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» у аудиторов сложилось следующее мнение о данной организации.

Общество с ограниченной ответственностью «Строительно – Монтажное Управление № 2» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и зарегистрировано Администрацией г.Пскова 10 сентября 1996 года.

Общество имеет полное фирменное наименование на русском языке: Общество с ограниченной ответственностью «Строительно – Монтажное Управление № 2». Сокращенное фирменное наименование на русском языке: ООО «СМУ № 2».

Место нахождения общества: Россия, г. Псков, ул. Гражданская, д.5-А, офис 21.

Почтовый адрес: Россия, 180000 г. Псков, ул. Гражданская, д.5-А, офис 21.

Общество является юридическим лицом по Российскому законодательству и действует в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», иными законодательными актами Российской Федерации, настоящим уставом и учредительным договором общества. Общество имеет гражданские права, соответствующие целям деятельности и несет, связанные с этой деятельностью, обязанности с момента его государственной регистрации.

Общество имеет самостоятельный баланс, счета в банках, круглую печать содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения общества. Общество вправе иметь штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный в установленном порядке товарный знак.

Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Общество несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом.

Общество в пределах своей уставной деятельности имеет право:

от своего имени заключать договоры и контракты;

использовать свои банковские счета согласно законодательству РФ;

брать краткосрочные и долгосрочные займы в российской и иностранной валюте согласно законодательству РФ;

осуществлять оплату, прием и внесение в банк свободно конвентируемой валюты в соответствии с законодательством РФ;

осуществлять совместно с банками финансовые и валютные операции, разрешенные законодательством РФ;

приобретать в собственность, брать в аренду, отчуждать земельные участки, здания, сооружения, машины и оборудование, а также использовать общественные, коммунальные и другие услуги;

привлекать к работе, участию, сотрудничеству на основе договоров, контрактов и соглашений юридического и физического лица, трудовые и творческие коллективы, общественные и другие организации, в том числе иностранные, а также их средства.

Общество представляет собой коммерческую организацию, целью деятельности которой является получение прибыли.

Предмет деятельности общества:

Основным видом деятельности является:Общестроительные работы;

Строительно – монтажные и ремонтно-строительные работы;

Реконструкция и реставрация зданий и сооружений;

Торговая, торгово-закупочная и торгово-посредническая деятельность, в том числе оптовая, мелкооптовая, розничная, комиссионная торговля;

Транспортные услуги;

Ремонт и техобслуживание автотранспорта;

Закупка, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции;

Лесозаготовка и деревопереработка;

Оказание услуг грузоподъемными машинами и механизмами.

Виды деятельности, требующие наличия лицензий или спецpазpешений осуществляются только после их получения.

Руководство текущей деятельностью общества осуществляет единоличный исполнительный орган общества – директор.

Директор избирается общим собранием участников общества сроком на 5 лет.

Директор общества:

без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;

открывает и закрывает расчетные счета в банках;

выдает доверенности на право представительства от имени общества, в том числе доверенности с правом передоверия;

обеспечивает выполнение текущих и перспективных планов, решений собрания участников и представляет отчеты об их выполнении;

распоряжается имуществом общества, включая его денежные средства, без права отчуждения недвижимого имущества общества;

издает приказы о назначении на должности работников общества, об их переводе и увольнении, применяет меры поощрения и налагает дисциплинарные взыскания;

осуществляет иные полномочия, не отнесенные законом и уставом общества к компетенции общего собрания участников общества.

Директор несет персональную ответственность за соблюдение порядка ведения и достоверности учета и отчетности в соответствии с законодательством РФ.

Общество обязано хранить по месту нахождения его единоличного исполнительного органа документы, предусмотренные ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Директором ООО «СМУ-2» является Поздняков Владимир Васильевич.

На предприятии бухгалтерский учет автоматизирован. Используется программа «ИНФО — Бухгалтер»

Возможности программы:

Выполнение проводок по счетам при заполнении первичных документов и при вводе хозяйственных операций

При желании можно вводить и корректировать проводки «вручную»

Автоматическое составление главной книги и оборотных ведомостей, карточек аналитического учета счетов шахматки, а также журналов – ордеров и ведомостей к ним по любому счету за любой период

Расчет баланса составление отчета о финансовых результатах приложения к балансу и других отчетных форм

Расчет заработной платы для небольших предприятий с автоматическим расчетом налогов формированием и печатью индивидуальных расчетных листов и платежных ведомостей

Аналитический и синтетический учет движения денежных средств и материальных ценностей по всем счетам в различных аспектах. Параллельное ведение суммового и количественно – суммового учета материалов товаров и т. п. с формированием оборотных ведомостей и карточек счетов в суммовой и количественно – суммовой форме.

Выбор и фильтрацию хозяйственных операций по различным признакам во всевозможных сочетаниях (содержание операции корреспондирующие счета период совершения операции).

Подготовка и печать платежных и отчетных документов (платежных поручений ведомостей баланса с приложениями и т. п.).

Форма всех печатаемых документов соответствует действующим стандартам, что избавляет от необходимости приобретения бланков.

Необходимость разработки учетной политики для целей налогового учета была установлена еще с введением в действие гл.21 НК РФ — «Налог на добавленную стоимость».

После разработки и принятия гл.25 «Налог на прибыль организаций» обязательность разработки специальной учетной политики или введения в учетную политику организации специального раздела, посвященного организации и ведению налогового учета, не только подтверждена, но и детализирована.

Статьей 313 гл.25 части второй НК РФ введено понятие налогового учета.

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. [2]

ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» исчисляет налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. [2]

Под внешними пользователями здесь имеются в виду налоговые органы, а также аудиторы (аудиторские фирмы) и иные контролирующие или проверяющие органы. Для внутренних пользователей (руководителей, акционеров, работников организации и т.п.) данные налогового учета вряд ли представляют объект повышенного интереса.

Для большей части налогов налоговым периодом является календарный год. Следовательно, любые изменения в учетной политике для целей налогообложения могут вводиться только с начала очередного календарного года.

Налоговый учет должен вестись по всем налогам — в том случае, где налоговый учет отличается (или может отличаться) от бухгалтерского.

При организации налогового учета по отдельным видам налогов следует учитывать особенности исчисления и уплаты этих налогов, установленные отдельными главами части второй НК РФ.

Список потребителей услуг ООО «СМУ-2»

Таблица 2.1

Пансионат «КРИВСК»	Псковская область
«Псковская областная больница»	Г. Псков
Филиал «Псковский ЗАО «ЭКСИ – Банк»	Г. Псков
Управление юстиции по Псковской области	Г. Псков
ООО «Фатон»	г. Псков
РКЦ г. Порхов	Г. Псков

Основные фирмы-конкуренты:

— ЗАО «Строительно – Монтажное Управление № 152» — Псков

ЗАО «Строительно – Монтажное Управление № 285» — Псков

ЗАО «Ремстрой» — Псков

— ООО «Ева» — Псков

— ЗАО «Реставрационные мастерские» — Псков

Клиент: ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2»

Проверяемый период: с 01.01.2003 г. по 01.01.2004 г.

Основная информация о клиенте

Таблица 2.2

Как давно функционирует	Семь лет (с сентября 1996 года)
Общее впечатление от оформления бухгалтерской документации	Оформлена хорошо (документы подобраны и сброшюрованы в отдельные папки – скоросшиватели)
Форма бухгалтерского учета	Журнально-ордерная с применением компьютерной программы «Инфо – Бухгалтер»
Общее впечатление о квалификации бухгалтерского персонала	Высокий уровень профессионализма и большой опыт работы бухгалтером.
Количество сотрудников бухгалтерии	Один (главный бухгалтер)

2.2. Анализ финансового состояния предприятия

Перед тем, как начать документальную проверку, аудитор проводит экспресс-анализ финансово-хозяйственной деятельности с тем, чтобы выразить мнение о финансовом положении предприятия и возможности расчетов по обязательствам перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Анализ финансово-хозяйственной деятельности начинается с оценки финансового состояния предприятия по данным бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность является информационной базой для проведения финансового анализа.

Финансовый анализ решает следующие задачи:

— во-первых, выявляет степень сбалансированности между движением материальных и финансовых ресурсов, оцени­вает потоки собственного и заемного капитала в процессе экономического кругооборота, нацеленного на извлече­ние максимальной или оптимальной прибыли, повыше­ние финансовой устойчивости и т.п.;

— во-вторых, позволяет оценить правильное использование денежных средств для поддержания эффективной струк­туры капитала;

— в-третьих, в результате финансового анализа можно про­контролировать правильность составления финансовых по­токов организации, соблюдение норм и нормативов расходования финансовых и материальных ресурсов, целесо­образность осуществления затрат. [19]

Ретроспективный период, информация за который была проанализирована в дипломной работе с 01.01.2003 года по 01.01.2004 года.

Данные для анализа взяты из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за 2003 год (Приложение № 1).

Экспресс-анализ финансового состояния предприятия представляет собой расчет ряда показателей на основе данных стандартных форм бухгалтерской отчетности (бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках).

Расчет показателей финансового состояния предприятия

Методика расчета и анализа коэффициентов финансового состояния предприятия разработана ООО «ИНСЭИ» с учетом приказа Минэкономики РФ от 01.10.97 № 118.

Показатели ликвидности.

Общий коэффициент покрытия (ОКП). Он показывает достаточность оборотных средств предприятия для погашения своих обязательств и рассчитывается как отношение текущих активов к текущим пассивам. Формула расчета следующая:

стр.260 + стр.250 + стр.240 + стр.210 + стр. 220 баланса

ОКП = ;

стр.690 — стр.660 — стр.650 — стр. 640 баланса

Рекомендуемый интервал значений от 1 до 2.

Если значение показателя меньше 1, то это говорит о том, что активов предприятия недостаточно для погашения обязательств.

Коэффициент срочной ликвидности (КСЛ). Он показывает достаточность денежных средств и дебиторской задолженности для погашения предприятием своих обязательств и рассчитывается как отношение денежных средств и дебиторской задолженности к текущим пассивам.

Формула расчета следующая:

стр.260 + стр.250 + стр.240 баланса

КСЛ = ;

стр.690 — стр.660 — стр.650 — стр. 640 баланса

Рекомендуемый интервал значений от 1 до 1,5.

Коэффициент абсолютной ликвидности (КЛА). Он показывает страховой резерв денежных средств для погашения предприятием своих обязательств и рассчитывается как отношение денежных средств к текущим обязательствам. Формула для расчета следующая:

стр.260 + стр.250 баланса

КЛА = ;

стр.690 — стр.660 — стр.650 — стр. 640 баланса

Рекомендуемый интервал значений от 0,5 до 1.

Коэффициент ликвидности при мобилизации средств (КЛМС). Он показывает степень зависимости платежеспособности предприятия от материально-производственных запасов и рассчитывается как отношение материально-производственных запасов к текущим обязательствам. Формула расчета следующая:

стр.210 баланса

КЛМС = ;

стр.690 — стр.660 — стр.650 — стр. 640 баланса

Рекомендуемый интервал значений от 0,5 до 0,7.

Показатели финансовой устойчивости.

Соотношение привлеченных и собственных средств (СИП).

Этот коэффициент показывает, сколько рублей заемных средств привлекло предприятие на 1 рубль, вложенный в активы собственных средств и рассчитывается как отношение всех обязательств к собственным средствам. Формула расчета следующая:

стр.590 + стр. 690 — стр.640 — стр.650 — стр.660 баланса

СИП=

стр. 490 + стр.640 + стр.650 + стр. 660 — стр. 244 — стр. 252 баланса

Рекомендуемый интервал значений < 0,7

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (КСОС). Он показывает наличие собственных оборотных средств у предприятия, необходимых для его финансовой устойчивости и рассчитывается как отношение собственных оборотных средств к общей величине оборотных средств предприятия. Формула расчета следующая:

стр.290-стр.244-стр.252- 690+ стр.640+стр.650+стр.660 бал.

КСОС= ;

290

Рекомендуемый интервал значений от 0,1 до 0,5.

Коэффициент маневренности собственных оборотных средств (КМСОС). Он показывает способность предприятия поддерживать уровень собственного оборотного капитала и рассчитывается как отношение собственных оборотных средств к общей величине собственных средств. Формула расчета следующая:

стр.290-стр.244-стр.252-стр.690

+стр.640+стр.650+стр.660 баланса

КМСОС= ;

стр. 490+ стр.640 + стр.650 + стр. 660 — стр. 244-252 баланса

Рекомендуемый интервал значений от 0,2 до 0,5.

Коэффициент финансовой независимости (КФН). Он показывает наличие собственных средств у предприятия для поддержания финансовой устойчивости и рассчитывается как отношение собственного капитала к общей величине капитала предприятия. Формула расчета следующая:

стр. 490 + стр.640 + стр.650 + стр. 660 — стр. 244

-стр.252 баланса

КФН= ;

стр.700 баланса

Рекомендуемый интервал значений >0,5.

Обычно, чем больше этот коэффициент, тем охотнее кредиторы предоставляют компании средства. Этот коэффициент также необходимо сравнивать со средними по отрасли.

Коэффициент финансовой независимости в области формирования запасов (КФНЗ). Он показывает наличие материально-производственных запасов, необходимых для поддержания финансовой устойчивости и рассчитывается как отношение собственных оборотных средств предприятия к величине запасов. Формула расчета следующая:

стр.290-стр.244-стр.252-стр.690

стр.640+стр.650+стр.660 баланса

КФНЗ= ;

стр.210 баланса

Рекомендуемый интервал значений > 0,1

Показатели эффективности использования ресурсов.

Рентабельность чистых активов по прибыли (РЧА). Этот показатель иллюстрирует эффективность использования средств, принадлежащих собственникам, и рассчитывается как отношение чистой прибыли к величине чистых активов. Формула расчета следующая:

стр.140 -стр.150 формы 2

РЧА= ;

((стр. 490 + стр.640 + стр. 650 + стр.660 — стр.244 –

-стр.252 баланса)на начало периода + (стр. 490 + стр.640+ стр.650 + стр.660 — стр.244 -стр.252 баланса) на конец периода)/2

11)Рентабельность реализованной продукции (РРП). Она показывает эффективность затрат, произведенных предприятием на производство и реализацию продукции и рассчитывается как отношение прибыли от реализации продукции к объему затрат на производство и реализацию продукции. Формула расчета следующая:

стр.050 формы 2

РРП = ;

стр. 020 + стр.030 + 040 формы 2

12) Рентабельность продаж (РП). Она показывает эффективность сбытовой деятельности и рассчитывается как отношение прибыли от реализации к объему реализации.

Формула расчета следующая:

стр. 050 формы 2

РП = ;

стр.010 формы 2

Показатели деловой активности.

13) Коэффициент оборачиваемости оборотного капитала (КООК). Он показывает, сколько рублей выручки снимается с 1 рубля оборотного капитала и рассчитывается как отношение выручки от реализации к оборотным средствам. Формула расчета следующая:

стр.010 формы 2

КООК =

(стр. 290 баланса на начало периода +

стр. 290 баланса на начало периода)/2

14) Коэффициент оборачиваемости собственного капитала (КОСК). Он показывает, сколько рублей выручки снимается с 1 рубля собственного капитала и рассчитывается как отношение выручки от реализации к величине собственного капитала. Формула расчета следующая:

стр.010 формы 2

КОСК= ;

((стр. 490 + стр.640+ стр. 650 + стр.660 — стр.244- стр.252 бал.)на начало периода + (стр. 490 + стр.640+ стр. 650 + стр.660 — стр.244- стр.252 бал.)на конец периода)/2

Таблица 2.3

Коэффициенты, характеризующие финансово-экономическое состояние предприятия

№ п/п	Наименова- ние показателя	Значение показателя		Рекомен- дуемый интервал	Что показывает
		На начало года	На конец года
1	2	3	4	5	6
1.Показатели ликвидности
1	Коэффициент покрытия общий	1,14	1,02	1 – 2	Достаточность оборотных средств предприятия для выполнения своих обязательств
2	Коэффициент срочной ликвидности	0,92	0,97	1 – 1,5	Достаточность денежных средств и дебиторской задолженности предприятия для выполнения своих обязательств
3	Коэффициент абсолютной ликвидности	0,0002	0,06	0,3 – 1	Страховой резерв денежных средств для покрытия предприятием своих обязательств
4	Коэффициент ликвидности при мобилизации средств	0,14	0,02	0,5 – 0,7	Степень зависимости платежеспособности предприятия от материально-производственных запасов
2.Показатели финансовой устойчивости
5	Соотношение привлеченных и собственных средств	1,12	1,31	< 0,7	Сколько заемных средств привлекло предприятие на 1 рубль, вложенный в активы собственных средств

Продолжение таблицы 2.3
6	Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	0,12	0,02	0,1- 0,5	Наличие собственных оборотных средств у предприятия, необходимых для его финансовой устойчивости
7	Коэффициент маневренности собственных оборотных средств	0,15	0,03	0,2-0,5	Способность предприятия поддерживать уровень собственного оборотного капитала и пополнять оборотные средства за счет собственных источников
8	Коэффициент финансовой независимости	0,47	0,43	>0,5	Наличие собственных средств у предприятия для поддержания финансовой устойчивости
9	Коэффициент финансовой независимости в области формирования запасов	0,97	1,25	> 0, 10	Наличие запасов у предприятия для поддержания финансовой устойчивости
3.Показатели эффективности использования ресурсов
10	Рентабельность чистых активов по прибыли	0,003	0,002	Нет	Эффективность использования средств,принадлежащих собственникам предприятия

Продолжение таблицы 2.3
11	Рентабельность реализованной продукции	-0,0038	-0,0006	Нет	Эффективность затрат, произведенных предприятием на производство и реализацию продукции
12	Рентабельность продаж	-0,0038	-0,0006	Нет	Эффективность сбытовой деятельности
4. Показатели деловой активности
13	Коэффициент оборачиваемости оборотного капитала	0,99	1,04	нет	Сколько рублей выручки снимается с 1 рубля оборотного капитала
14	Коэффициент оборачиваемости собственного капитала	1,3	1,36	нет	Сколько рублей выручки снимается с 1 рубля собственного капитала

Мы проделали данный экспресс-анализ на основе годовой бухгалтерской отчетности ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» за 2003 год, который выявил следующие моменты:

— Стоимость имущества компании за анализируемый период возросла на 2577 тыс.руб.

— Наибольший удельный вес в активе баланса предприятия по состоянию на 01.01.2004 года занимает краткосрочная дебиторская задолженность, которая на конец отчетного периода увеличилась на 1628 тыс. руб. или на 32,4%.Таким образом валюта баланса увеличилась на 63,2%. Также увеличились незавершенное строительство на 1291 тыс. руб.(31,5%) и денежные средства на 415 тыс. руб.

— Исследуя пассив баланса, аудитор обнаружил, что наибольшая его доля по состоянию на 01.01.2004 года приходится на краткосрочные займы и кредиты банков, что составляет 51,46% в валюте баланса, а также на целевое финансирование, которое включено в добавочный капитал. Таким образом, все обязательства ООО «СМУ-2» формируются в основном за счет кредиторской задолженности, причем в течение 2003 года у предприятия наблюдается рост кредиторской задолженности на 11,4%.

Для определения степени ликвидности баланса, которая характеризует платежеспособность ООО «СМУ-2», аудитором рассчитаны следующие коэффициенты:

1.Общий коэффициент покрытия дает общую оценку ликвидности активов. Он показывает, что 1 рубль 02 копейки оборотных средств приходится на 1 рубль текущих обязательств. С точки зрения кредитора, такое значение коэффициента ликвидности означает, что рассматриваемое предприятие имеет достаточно оборотных средств для возврата своих долгов (текущих обязательств).

2.Полученные значения коэффициента срочной ликвидности не соответствуют рекомендуемому интервалу. Таким образом, дебиторской задолженности и денежных средств в ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» недостаточно для погашения им своих обязательств. Однако, следует отметить, что к концу отчетного периода наблюдается положительное изменение значения данного коэффициента на 0,05.

3.Полученные значения коэффициента абсолютной ликвидности показывают, что предприятию катастрофически не хватает денежных средств для покрытия своих обязательств (для расчетов с кредиторами).

4.Значение коэффициента ликвидности при мобилизации средств тоже не соответствует нормативному значению, к тому же имеет отрицательную тенденцию к концу отчетного периода. Это связано с увеличением кредиторской задолженности на конец отчетного периода на 533 тыс. руб. Таким образом, предприятие не может полагаться только на свои материально-производственные запасы для расчетов со своими кредиторами.

Дебиторская задолженность на начало отчетного периода составляла 5030 тыс. руб., а на конец отчетного периода увеличилась на 1628 тыс. руб. и составила 6658 тыс. руб. (стр. 240 ф. №1 см. Приложение 1).

Организация может считаться платежеспособной при условии, что сумма ее оборотных активов равна сумме краткосрочной задолженности. В нашем случае, 7487 (стр.290 ф.№1 Приложение № 1) больше 7315 (стр.690 ф.№1). Следовательно, предприятие ООО «СМУ-2» за анализируемый период можно считать платежеспособным.

5.Коэффициент соотношения привлеченных и собственных средств показывает, что предприятие ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» на 1 рубль, вложенный в активы собственных средств, привлекло 1,31 рубля заемных средств. Рекомендуемое значение этого показателя 0,7 говорит о том, что предприятие ООО «СМУ-2» для бесперебойной деятельности привлекло некоторую сумму заемных денежных средств, причем за анализируемый период их сумма увеличилась.

6.Значение коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами говорит о том, что в предприятии ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» недостаточно собственных оборотных средств, необходимых для финансовой устойчивости.

7.Значение коэффициента маневренности собственных оборотных средств говорит о неспособности организации поддерживать уровень собственных оборотных средств и пополнять оборотные средства за счет собственных источников.

8.Значение коэффициента финансовой независимости ниже нормативного значения. К тому же данный коэффициент уменьшается на конец отчетного периода. Это подтверждает, что предприятию недостаточно собственных средств для поддержания финансовой устойчивости и, как следствие, появляется угроза финансовой независимости предприятия.

9.Что касается финансовой независимости в области формирования запасов, то по результатам расчетов можно сделать вывод, что запасов организации также достаточно для поддержания финансовой устойчивости. К тому же, значение коэффициента имеет положительную тенденцию на конец отчетного периода.

Значение показателя рентабельности реализованной продукции показывает, что на 1 рубль полных затрат рассматриваемое предприятие не получало прибыли.

Значение показателя рентабельности продаж показывает, что на каждый рубль выручки от реализации нет прибыли. Это говорит о неэффективности сбытовой деятельности. Объем выручки от реализации продукции за 2003 год увеличился на 320 тыс. руб.

Проведенный экспресс-анализ позволяет сделать вывод о том, что у предприятия ООО «СМУ-2» есть проблемы, но оно активно привлекает целевое финансирование, которое включено в добавочный капитал.

Необходимо отметить, что Постановлением Правительства РФ от 20 мая 1994 года № 498 утверждена система критериев для определения неудовлетворительной структуры баланса неплатежеспособных предприятий. Согласно Постановлению, показателями для оценки удовлетворительности структуры баланса являются:

коэффициента текущей ликвидности;

коэффициента обеспеченности собственными средствами;

Принято считать, что предприятие считается ликвидным, если выполняется следующая система неравенств: L4>2 и L6>0,1

В нашем случае: L4 нач.г.= 1,14; L4 кон.г.= 1,02

L6 нач.г.= 0,12; L6 кон.г.= 0,02, т.е. система неравенств выполняется частично. Значит необходимо рассчитать коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности. Он рассчитывается только на конец отчетного периода.

L7= L4 кон.г.+6/t * L4/L4 нормат., где

L4= L4 кон.г.- L4 нач.г.

L4 норм.=2; t= 12 месяцев

Нормативное значение коэффициента L7>1.

L7= 1,02+6/12*(-0,12/2)=1

На основании вышеизложенного можно сделать следующий общий вывод о финансовом положении организации:

В целом финансовое положение ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» в 2003 году не стабильно. По данным экспресс-анализа заметна складывающаяся динамика изменения показателей оценки хозяйственной деятельности компании, которая свидетельствует об уменьшении имущественного потенциала компании в отчетном периоде. По результатам проведенного анализа, очевиден дефицит денежных средств и, как следствие, возможны неплатежи по обязательствам перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам.

Положительным моментом является то, что в ближайшие шесть месяцев ООО «СМУ-2» сможет восстановить свою платежеспособность.

2.3. Расчет уровня существенности и степени риска

На практике аудиторская организация разрабатывает внутрифирменное правило (стандарт) с целью установления единого внутрифирменного порядка расчета уровня существенности в аудите. Требования данного стандарта являются обязательными для всех работников аудиторской фирмы при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер.

Под уровнем существенности (далее — существенность) понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

Существенность является величиной относительной, то есть зависит от масштабов деятельность организации и конкретных условий ее хозяйствования.

Граница существенности — это та допустимая величина отклонений и ошибок, которые могут содержаться в отчетности клиента и не приводить к ее искажению. Чем больше количественное значение уровня существенности, тем большую величину ошибки мы готовы считать допустимой. Соответственно, возрастает аудиторский риск.

Граница существенности может быть определена на основе использования следующих показателей: выручки, прибыли до налогообложения, прибыли после налогообложения, суммы баланса, стоимости основных средств, величины оборотных активов и др. Выбор основного показателя для определения планируемого уровня существенности может зависеть от отрасли, от формы собственности предприятия. Если проверяемое предприятие является малым, то в качестве показателя скорее всего будет выступать валюта баланса. [40]

Значения коэффициентов, используемые для определения уровня существенности, приведены в таблице 2.4

Граница уровня существенности относится к годовой отчетности в целом. После определения общей существенности для годовой отчетности следует решить, какие максимальные ошибки допустимы для отдельных статей отчета.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

в) изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

д) смена руководства аудиторской организации.

Общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как процент от основного базового показателя бухгалтерской отчетности — сальдо баланса по состоянию на конец отчетного периода. Обычно, существенной является общая погрешность в бухгалтерской отчетности, превышающая 4-8% сальдо баланса, в зависимости от объемов хозяйственной деятельности в отчетном периоде.

Большинство ошибок в учете, как преднамеренных, так и случайных, возникает в результате совершения (отражения в учете) какой-либо операции, и лишь в немногих случаях являются следствием бездействия (то есть не совершения предписанной нормативными актами операции).

Расчет абсолютной величины существенности производится с целью сравнения ее с величиной обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок и получения на этой основе вывода о достоверности бухгалтерской отчетности. Следовательно, числовой показатель существенности должен быть сопоставим с числовым показателем обнаруженных в процессе аудиторской проверки ошибок.

Примеры ошибок, являющихся следствием бездействия:

* не проведение инвентаризации, переоценки имущества в предписанные нормативными актами сроки, не начисление амортизации основных средств, налоговых платежей не зависящих от текущих фактов хозяйственной деятельности (например, налога на имущество предприятий) и т. п.

** Таким счетом, например, обязательно окажется сч. 50 «Касса», если банком установлен нулевой остаток кассы. [28]

Таблица 2.4

Расчет уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта (тыс.руб.)	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности (тыс.руб.)
1	2	3	4
Балансовая прибыль предприятия	13	5	0,65
Валовой объем реализации без НДС	7115	2	142,3
Валюта баланса	12907	2	258,14
Собственный капитал (итог раздела 3 баланса)	5590	10	559
Общие затраты предприятия	7111	2	142,22
ИТОГО Уровень (сумма) существенности ошибки:			180,00

1 . Допущения, сделанные аудитором: -Значительным считается уровень отклонения минимального значения от среднего в 25%. -Значительным считается уровень отклонения максимального значения от среднего в 25%.

2. Порядок расчета: В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности ООО «СМУ-2». Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней Инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получается умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3,

разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
( 0,65+142,3+258,14+559+142,22) : 5 = 220,46 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на: (220,46-0,65) : 220,46 х 100 = 99,7%. Наибольшее значение отличается от среднего на: ( 559-220,46) : 220,46 х 100 =153,6%. Новое среднее арифметическое составит: (142,3+258,14+142,22) : 3 =180,89 тыс. руб. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:
Наименьшее (минимальное) значение: 0,6
Наименьшее (минимальное) значение отличается от среднего на	91,4%	5,90
Наибольшее (максимальное) значение отличается от среднего на	204,8%	207,22
Наибольшее (максимальное) значение: 559

Отклонения от среднего значения:

Наименьшее (минимальное) значение отличается от среднего на 219,8, или на 99,7%.
Наибольшее (максимальное) значение отличается от среднего на 338,6, или на 153,6%.
Следовательно, принимаем решение:
Отбросить наименьшее значение при дальнейших расчетах среднего. Отбросить наибольшее значение при дальнейших расчетах среднего. Новое среднее арифметическое значение составит: 180,89 Полученную величину допустимо округлить до 180 и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.
наименьшее значение при дальнейших расчетах среднего.	334,07	1	5
наибольшее значение при дальнейших расчетах среднего.	126,85	1	0
Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: 1,5%, что находится в пределах 20%. Таким образом, единый количественный показатель уровня (сумма) существенности составляет 180 тыс. руб. Определенный таким образом единый уровень существенности распределяется
между значимыми статьями бухгалтерского баланса в соответствии с их удельным

весом в общем итоге (табл.2.5)

Таблица 2.5

Определение уровня существенности значимых статей
бухгалтерского баланса

Статьи актива	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Незавершенное строительство	5393	41,78	75,2
Материалы	136	1,05	2
НДС	277	2,15	4
Покупатели и заказчики	6658	51,6	92,8
Денежные средства	416	3,22	6
Валюта баланса	12907		180
Статьи пассива
Целевое финансирование	5560	43,1	77,6
Нераспред. прибыль (убыток)	24	0,2	0,4
Краткосрочные кредиты,займы	2092	16,2	29,2
Поставщики и подрядчики	2871	22,24	40
Задолженность:
по единому соц. налогу	382	2,96	5,3
Перед бюджетом	504	3,9	7
Заработная плата	394	3,07	5,5
Прочие кредиторы	1072	8,3	15
Валюта баланса	12907		180

Недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на отдельных участках учета может различаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале большее внимание может быть уделено дебиторам, в другом квартале — материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 «Расчеты по оплате труда», как правило, не содержат существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны чаще либо со счетом 68 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», либо со счетом 69 «Расчеты по единому социальному налогу»), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

Степень риска.

Аудитор не может гарантировать, что его мнение абсолютно объективно. Всегда есть определенный риск ошибки. На практике свести аудиторский риск к нулю не реально. Однако аудитор стремится к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно малым.

Изучение и анализ рисков являются предметом пристального внимания аудитора, так как от этого напрямую зависит характер и масштабы планируемых аудиторских процедур. При высоком риске намечается проведение более тщательного аудиторского исследования и получение надежных аудиторских доказательств.

Аудиторский риск представляет собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке неэффективности системы учета клиента, неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска не выявления ошибок клиента аудиторами.

В соответствии со стандартом аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» аудиторский риск состоит из трех компонентов:

1). Внутрихозяйственный риск – вероятность появления существенных искажений в отчетности экономического субъекта до выявления таких искажений средствами системы внутреннего контроля;

2). Риск средств контроля – вероятность того, что системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта не позволяют своевременно выявлять и исправлять существенные искажения;

3). Риск не обнаружения — вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск не обнаружения является показателем эффективности качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта. Прежде всего, производится оценка специфики деятельности предприятия. [17]

С математической точки зрения, аудиторский риск равен произведению трех его компонентов:

АР = ВХР * РСК * РНО, где

АР – аудиторский риск;

ВХР – внутрихозяйственный риск;

РСК – риск средств контроля;

РНО – риск не обнаружения ошибок.

Риск измеряется в процентах или долях единиц. Математически оценить аудиторский риск на практике не реально. В аудите принят иной (нематематический) подход к вероятности оценки риска – как мера субъективной уверенности аудитора в оценке риска.

На практике модель аудиторского риска может быть различной:

1). Аудитор устанавливает значения составляющих аудиторского риска и определяет его уровень как произведение трех составляющих;

2) Акцент переносится на счет риска не обнаружения и соответственно возрастает количество подлежащих к получению аудиторских доказательств.

В данном случае риск не обнаружения рассчитывается по формуле:

РНО = АР / (ВХР * РСК).

От величины риска не обнаружения зависит количество аудиторских доказательств: чем выше риск не обнаружения, тем больше надо получить аудиторских доказательств. Важно отметить, что оценка рисков не является для аудитора самоцелью и без точной оценки рисков вполне можно обойтись.

Величина аудиторского риска зависит от степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений; распределения собственности, финансового положения клиента.

Первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении работы аудита суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, чтобы уровень уверенности аудитора был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которую применяет проверяемый им экономический субъект, изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не соответствует положениям вышеперечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные документы.

Характер, сроки и масштаб процедур, выполняемых аудитором с целью получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, наряду с другими факторами зависят от:

Размеров и сложности структуры экономического субъекта и его компьютерной системы;

Определение уровня существенности;

Характера документации экономического субъекта по особым видам внутреннего контроля; [20]

В нашем случае аудируемое предприятие основную деятельность осуществляет в сфере строительства. Среднесписочная численность персонала предприятия составляет в 2003 году 65 человек. (Приложение № 2). Предприятие пользуется популярностью в области, однако в зимний период терпит убытки из-за существенной сезонной невостребованности строительных работ. В составе бухгалтерии один человек — главный бухгалтер. Главный бухгалтер ведет учет заработной платы, ЕСН; учет основных средств; учет подотчетных сумм; начисляет налоги; формирует главную книгу, отчетность и т.д. Главный бухгалтер имеет высокую квалификацию и достаточный опыт работы.

Служба внутреннего аудита отсутствует. Бухгалтерия обеспечена специализированными журналами. Также имеется справочно-информационная программа «Кодекс».

В соответствии с п. 5.3. правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» аудиторам разрешается оценить аудиторские риски по трехбалльной шкале: высокий, средний, низкий.

Между риском не обнаружения и комбинацией риска средств контроля и внутрихозяйственного риска существует обратная взаимосвязь. Если аудитор оценивает внутрихозяйственный риск и риск средств контроля как высокие, то он должен риск не обнаружения снизить насколько это возможно, т.е. вынужден работать более детально и тщательно, увеличивать затраты труда и времени, необходимые для проверки. Если же в ходе планирования выявилось, что риск средств контроля и внутрихозяйственный риск имеют низкие значения, то аудитор может позволить себе более низкие трудовые затраты и менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.

В данной работе был оценен только риск системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на базе проведенного аудитором тестирования. Оценка риска проведена на базе следующей матрицы.

Таблица 2.6

Оценка риска систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета

Эффективность СВК	Контрольный риск
	Оценка	Уровень
1. Высокая	Низкий	0 – 5%
2. Средняя	Средний	6 – 20%
3. Низкая	Высокий	21 – 100%

С учетом данных тестирования, которые приведены в таблице 2.6 аудитором было принято решение оценить контрольный риск как средний. В связи с этим аудитор отказывается от проведения сплошной проверки и принимает решение провести аудит расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами выборочным методом.

2.5. Составление общего плана и программы аудиторской

проверки.

В рамках исследуемой темы настоящей дипломной работы ниже представленный план аудиторской проверки будет применен в основном с целью определения соответствия действующему законодательству порядка формирования налогооблагаемых баз. Чтобы проверить правильность формирования налогооблагаемых баз необходимо проверить правильность оформления и отражения в бухгалтерском учете первичных документов.

1. Подтверждение прав на деятельность (юридический аспект)

1.1. Учредительные документы, соблюдение порядка государственной регистрации.

1.2. Соблюдение порядка и сроков формирования уставного капитала

1.3. Наличие ограничений в учредительных документах

1.4. Наличие необходимых лицензий на деятельность. Проверка наличия аттестованных работников.

2. Соответствие учетной политики системе учета и специфике деятельности предприятия

2.1. Изменения в учетной политике в течение года

2.2. Отклонения от учетной политики

2.3 .Отражение в учете операций, связанных с сопутствующей хозяйственной деятельностью (аренда жилого и нежилого фонда, сделки с основными средствами и т. д.)

3. Денежные средства, денежные документы и бланки строгой отчетности

3.1. Касса

3.2. Расчетный счет

4. Оценка правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете

5. Проверка расчетов

5.1.По оплате труда по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.

5.2. Расчеты с подотчетными лицами

5.3. Расчеты с поставщиками и подрядчиками

прочими дебиторами и кредиторами.

5.4. Расчеты с покупателями и заказчиками.

6. Проверка формирования финансовых результатов

6.1. Проверка правильности определения доходной части финансовых результатов (в том числе выручка, товарооборот, прочие операционные и внереализационные доходы и пр.)

6.2. Проверка правильности определения расходной части финансовых результатов (в том числе себестоимость продукции (работ, услуг), прочие операционные и внереализационные расходы и пр.).

6.3 Соответствие статей баланса данным главной книги, достоверность, полнота, своевременность формирования и определения финансового результата.

6.4 Правильность заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности.

7. Проверка порядка налогообложения и расчетов с бюджетом.

7.1 Проверка определения налогооблагаемых баз и правильность применения налоговых ставок:

по налогу на прибыль;

по налогу на добавленную стоимость;

— по налогу на имущество;

— по налогу на содержание правоохранительных органов;

— по налогу с продаж

Заключение по результатам проверки.

Составление программы аудита.

Таблица 2.7

Программа аудита

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
1.	Аудит организации и состояния бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего контроля	06.05.2004г.-09.05.2004 г.		Рабочие записи
2.	Аудит расчетов с персоналом по оплате труда по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.	10.05.2004г.- 15.05.2004 г.		Рабочие записи
3.	Аудит расчетов с бюджетом.	16.05.2004г.- 19.05.2004 г.		Рабочие записи
4.	Аудит платежной дисциплины по соблюдению сроков уплаты налогов.	20.05.2004г.- 25.05.2004 г.		Рабочие записи

ПЛАН-ЗАДАНИЕ

КЛИЕНТ: ООО «СМУ-2»

Период проверки: с 06.05.2004 г. по 09.05.2004 г.

Тема задания: Аудит организации и состояния бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего контроля.

Задание получил: _____________ ______________

(подпись)

Оценить эффективность и надежность системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля.

Задание выдал: ______________

ПЛАН-ЗАДАНИЕ

КЛИЕНТ: ООО «СМУ-2»

Период проверки: с 10.05.2004 г. по 15.05.2004 г.

Тема задания: Аудит расчетов с персоналом по оплате труда по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.

Задание получил: _____________ ______________

(подпись)

1.Проверить правильность определения налогооблагаемых баз.

2.Проверить правильность применения ставок.

3.Проверить правильность составления расчетов и достоверность их отражения в регистрах бухгалтерского учета.

Для выполнения данного задания рекомендую использовать следующие документы:

Ведомости начисления заработной платы, расчеты по отчислениям во внебюджетные фонды, регистры бухгалтерского учета по счетам 70,69, Главную книгу, баланс.

Задание выдал: ________________

ПЛАН –ЗАДАНИЕ

КЛИЕНТ: ООО «СМУ-2»

Период проверки: 16.05.2004 г. — 19.05.2004 г.

Тема задания: Аудит расчетов с бюджетом.

Задание получил: ____________ ___________

(подпись)

1.По налогу на прибыль:

правильность расчета и соответствие расчетным данным.

2. Налог на добавленную стоимость:

обоснованность предъявляемых к зачету сумм

правильность определения ставок

правильность расчета и соответствие отчетным данным

3. Налог на пользователей автодорог.

4. Налог на имущество.

5. Налог на содержание правоохранительных органов и уборку города.

Налог с продаж.

Задание выдал: _____________

ПЛАН –ЗАДАНИЕ

КЛИЕНТ: ООО «СМУ-2»

Период проверки: 20.05.2004 г. — 25.05.2004 г.

Тема задания: Аудит платежной дисциплины по соблюдению сроков уплаты налогов.

Задание получил: ____________ ___________

(подпись)

Проверить соблюдение сроков уплаты налогов.

Для выполнения данного задания рекомендую использовать следующие документы:

Главную книгу;

Бухгалтерскую отчетность за 2003 год;

Кассовые документы;

Банковские документы.

Задание выдал: __________________

Глава 3. Совершенствование налогообложения на

предприятии ООО «СМУ-2»

3.1. Результаты проверки расчетов с бюджетом

Аудиторской фирмой _______________________________, действующей на основании лицензии за №_____, утвержденной Приказом Минфина России от «____»______ ____года №_____, проведен аудит (экспертиза) бухгалтерской отчетности за 2003 год..

Проверку проводили:

Аудитор __________________________- квалификационный

аттестат №______ от «____»_______ ____ года, утвержденный протоколом ЦАЛАК № _____,

Аудитор __________________________- квалификационный

аттестат №______ от «____»_______ ____ года, утвержденный протоколом ЦАЛАК № _____,

ООО «СМУ-2» берет на себя полную ответственность за достоверность представленной информации.

Наша ответственность заключается в выражении мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности представленной бухгалтерской отчетности.

Аудиторская проверка была осуществлена в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001 г.

Аудит организации и состояния бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего контроля.

В результате проведенного аудита организации и состояния бухгалтерского учета и отчетности в ООО «СМУ-2» установлено следующее:

Ведение бухгалтерского учета в организации возложено на одного работника — главного бухгалтера .

Должностная инструкция, определяющая исполнение обязанностей главного бухгалтера, аудиторам представлена не была.

Аудиторам также не был представлен утвержденный график представления в бухгалтерию от других лиц первичных документов, необходимых для ведения бухгалтерского учета с указанием сроков и лиц, ответственных за их выполнение.

В организации с лицами, ответственными за сохранность и обоснованность движения товарно-материальных ценностей, заключены договоры о полной индивидуальной материальной ответственности. Для проверки были предоставлены материальные отчеты с приложением всех первичных документов, доказывающих правомерность движения вверенных им материальных ценностей. Со слов бухгалтера один раз в месяц проводится инвентаризация по счету 10 «Материалы».

Директором ООО «СМУ-2» утверждена на 2003 год учетная политика организации, которая регулирует бухгалтерский учет на основании действующих нормативно-правовых актов и соответствует требованиям ПБУ №1/98, утвержденному Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. №60-н. (см. Приложение 3).

При проверке установлено не полное соблюдение принятой в организации учетной политики. Так например: согласно Приказа об учетной политике «Порядок учета приобретения сырья и материалов осуществляется по дебету счета 10 «Материалы», в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материалов»…..». Фактически ООО «СМУ-2» систематически списывает с кредита счета 71 стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей сразу в дебет счета 20 — без оприходования их на материальные счета и составления соответствующих актов на списание.

На основании проверки полноты отражения в учете всех хозяйственных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» согласно Плану проведения аудиторской проверки установлено, что не все хозяйственные операции, подтвержденные первичными документами, отражены в соответствующих регистрах бухгалтерского учета. Однако, этот факт не является существенным в общем объеме товарооборота в организации.

Инвентаризация обязательств и имущества организации, которая в обязательном порядке должна проводиться на основании приказа директора не реже одного раза в год, в ООО «СМУ-2» не проводится.

При проверке правильности отнесения доходов и расходов к отчетному периоду нарушений не установлено.

Первичные документы, фиксирующие факты совершения хозяйственных операций, составляются по форме, содержащейся в Альбомах унифицированных форм первичной документации, утвержденных ЦСУ РФ, с соблюдением требований ФЗ РФ от 23.07.1998 г. № 123-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный Закон «О бухгалтерском учете»».

Бухгалтерский учет в ООО «СМУ-2» автоматизирован — применяется бухгалтерская программа «Инфо- Бухгалтер».

Отчетность, заполняемая ООО «СМУ-2», заполняется правильно: с наличием всех предусмотренных показателей и подписей, без подчисток и помарок, в полном объеме, согласно требованиям ПБУ №4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43-н.

Аудит оценки эффективности и надежности системы внутреннего контроля, контрольной среды и отдельных средств контроля установил в ООО «СМУ-2» несоответствие внутреннего контроля характеру и масштабам деятельности.

Аудит расчетов с персоналом по оплате труда, по единому социальному налогу и по налогу на доходы физических лиц

При проведении аудита по данному разделу использовались следующие документы:

ведомости начисления заработной платы;

кассовые документы;

главная книга;

табели учета рабочего времени;

регистры бухгалтерского учета по счетам затрат и счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

отчетность, сдаваемая в налоговую инспекцию.

В результате проверки установлено:

В ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» присутствует штатное расписание, Положение по оплате труда, табели учета рабочего времени.

Всего начислено в ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» за проверяемый период:

Таблица 3.1

Сведения о начисленной заработной плате

Год	Начисленная сумма заработной платы	Количество работающих На 01.01.2004	Среднесписоч-ная численность
2003	1856900,19	70	65

Право на налоговые вычеты имеют только физические лица – резиденты РФ, то есть те, кто проживает в России не менее 183 дней в календарном году. Налоговым Кодексом предусмотрено четыре вида вычетов:

стандартные;

социальные;

имущественные;

профессиональные.

Работодатель предоставляет работнику налоговые вычеты.

Существует четыре вида стандартных налоговых вычетов:

3000 рублей;

500 рублей;

400 рублей;

300 рублей.

Для того, чтобы работодатель стал предоставлять вычеты, гражданин должен написать соответствующее заявление. [33]

Вычеты по налогу на доходы физических лиц в ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» предоставлялись работникам на основании их заявлений, к которым приложены справки и другие документы, необходимые для получения вычета на детей.

Соблюдение данного условия предоставления льготы персонально работникам стало обязательным с 2001 года.

Таблица 3.2

Исчисление налога на доходы физических лиц

Наименование показателя	2003 год (руб.)
Начислена заработная плата всего	1856900,19
Начислена компенсация за неиспользованный отпуск	23790,07
Начислены отпускные	136776,15
Вычеты по налогу на доходы физических лиц	271400
Начислено по больничному листу	79531,14
Начислен налог на доходы физических лиц	205667

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год. Поэтому работодатель учитывает каждого работника нарастающим итогом в течении всего года. Учет доходов в ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» ведется в Налоговой карточке. Сумма полученных доходов, облагаемых по ставке 13%, уменьшается на налоговые вычеты, а с полученной разницы удерживается налог.

Сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, и удержанных с них налогах за 2002 и 2003 год были поданы в налоговую инспекцию по форме 2-НДФЛ на магнитных носителях.

По налогу на доходы физических лиц за 2002, 2003 год в апреле 2004 года была проведена налоговая проверка. В результате проверки не было выявлено искажений в бухгалтерском учете по данному разделу.

Начисление выплаты пособий по больничным листам производится правильно, что соответствует расчету по авансовым платежам по единому социальному налогу, сданному в Инспекцию МНС РФ по г. Пскову за 2003 год .

Данные для исчисления налога на доходы физических лиц взяты из сводной расчетно-платежной ведомости (см. Приложение 4).

В 2003 г. сдано в бухгалтерию восемь больничных листов, оформленных надлежащим образом.

Год	Начисленная сумма пособия по больничным листам
2003	79531,14

Единый социальный налог заменил все обязательные взносы в социальные фонды.

Организация единый социальный налог платит с сумм, начисленных в пользу физических лиц по трудовым, гражданско – правовым договорам.

Ежемесячно работодатель вносит авансовые платежи по единому социальному налогу. По итогу каждого квартала работодатель рассчитывает разницу между суммой налога, начисленной исходя из налоговой базы, которая рассчитана нарастающим итогом с начала года, и суммой фактически уплаченных авансовых платежей. [46]

В ходе проверки правильности применения ставок по единому социальному налогу выявлено следующее:

В ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» в 2003 году не имело места применение регрессивных ставок единого социального налога с сумм, превышающих 100 000 руб.

Согласно пункта 1 статьи 241 Налогового Кодекса части второй, в 2003 году применяются регрессивные ставки по единому социальному налогу:

-при условии, что фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации во втором полугодии 2000 года, превышает 25000 рублей. При расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете взносов в государственные внебюджетные фонды, у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) — выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты. [2]

В ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» данное условие было соблюдено.

В соответствии со ст.236 НК РФ выплаты работнику, связанные с выполнением им своих обязанностей и относящиеся на себестоимость, являются объектом обложения единым социальным налогом. Статья 238 НК РФ делает из этого объекта исключение в виде законодательно установленных компенсационных выплат. Суммы выплат, выходящие за пределы норм, установленных в соответствии с законодательством, по существу не являются компенсационными, а становятся обычным элементом оплаты труда, не относящимся на себестоимость согласно п.п.»и» п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями).

Однако согласно п.4 ст.236 НК РФ не признаются объектом налогообложения выплаты за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль). Поэтому на основании п.4 ст.236 НК РФ указанные выплаты, в частности командировочные расходы сверх установленных норм, не включаются в объект налогообложения. [2]

К тому же, в ходе проверки в ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» по данному разделу за 2003 год не было обнаружено нарушение в регистрах бухгалтерского учета.

В ходе проверки по данному разделу аудитом были сделаны следующие расчеты:

Таблица 3.3

Расчет суммы единого социального налога

Наименование показателя	По данным ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» (руб.)	По данным аудита (руб.)	Отклонения
Начисленная сумма заработной платы	1856900,19	1856900,19	0
В.т.ч.
Больничные	79531,14	79531,14	0
Компенсация	23790,07	23790,07	0
Отпускные	136776,15	136776,15	0
База для ЕСН всего	1751062,17	1751062,17	0
В т.ч. База для ЕСН до 100000 руб.	1751062,17	1751062,17	0
Пенсионный фонд 28%	490297,44	490297,44	0
ФСС 4%	70042,44	70042,44	0
ТФОМС 3,4%	59536,08	59536,08	0
ФФОМС 0,2%	3502,11	3502,11	0
ИТОГО ЕСН за 2003 год	623378,07	623378,07	0

ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» расчет по авансовым платежам составляло в трех экземплярах. Один экземпляр остался в налоговой инспекции, второй остался у организации, а третий был передан в Пенсионный Фонд РФ. В ходе аудиторской проверки расхождений данных по Главной книге предприятия и поданных деклараций по авансовым платежам за 2003 год в Инспекцию Министерства по налогам и сборам обнаружено не было.

Аудит расчетов с бюджетом:

Налог на добавленную стоимость.

При проведении аудита по данному разделу были использованы следующие документы:

Банковские документы (платежные поручения, выписки банка);

Накладные на приход товарно-материальных ценностей от поставщиков;

Счета-фактуры от поставщиков;

Счета-фактуры, выписанные в адрес покупателей;

Книга покупок;

Книга продаж;

Главная книга;

Регистры бухгалтерского учета по балансовым счетам 19, 60, 62, 76, 68/НДС;

Налоговые декларации по НДС

Для проверки были предоставлены не все накладные на приход материала от поставщиков. Со слов бухгалтера, причиной этого является то, что не у всех поставщиков, находящихся за пределами г. Пскова, налажен документооборот в момент отгрузки товара. Поэтому документы присылаются позже почтой.

Журнал учета входящих счетов-фактур в ООО «Строительно – Монтажное Управление № 2» отсутствует, тогда как, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914, утвердившего Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в редакции Постановления Правительства РФ от 15.03.2001 г. №189):

1. Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры.

Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке……

…….6. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в ООО «Строительно – Монтажное Управление 2» проводился сплошным методом.

При проведении проверки по данному разделу за 2003 год выявлено несоответствие данных Главной книги, Книги покупок и Книги продаж с Налоговыми декларациями. (см. таблица 3.4).

Рекомендуем провести инвентаризацию по счетам, связанным с исчислением налога на добавленную стоимость, и привести в соответствие данные налоговых регистров с данными налоговых деклараций за 2003 год.

Расхождения данных Главной книги и Налоговой декларации связаны с тем, что организация не во всех случаях правильно отражает в учете сумму входящего налога на добавленную стоимость.

Таблица 3.4

Соотношение НДС по налоговой декларации с книгами

покупок и продаж

Квартал	Книга покупок	Книга продаж	Сумма НДС к уплате в бюджет	Налоговая декларация	Отклоне-ния
I	194351,5	238494	44142,5	44155	-12,5
II	147827	115640	-32187	-32527	340
III	236221,8	271323	35101,2	35116	-14,8
IV	293299,06	351680,3	58381,24	58365	16,24
ИТОГО	871699,4	977137,3	105438	105109	329

В результате проведения аудиторской проверки по Налогу на добавленную стоимость выявлено занижения налога к уплате в бюджет на 329 рублей.

Приводим примеры авансовых отчетов, в которых были допущены ошибки:

1 квартал: выявлен авансовый отчет не отраженный в бухгалтерском и налоговом учете, гвозди на сумму 75 руб., в том числе НДС=12,5 руб.

2 квартал: выявлен авансовый отчет, отраженный в бухгалтерском и налоговом учете, оформленный с нарушениями (отсутствуют печати), катридж на сумму 2040 руб., в том числе НДС=340 руб.

3 квартал: выявлен авансовый отчет не отраженный в бухгалтерском и налоговом учете, бумага для принтера на сумму 88,8 руб., в том числе НДС=14,8 руб.

4 квартал: выявлен авансовый отчет, отраженный в бухгалтерском и налоговом учете, оформленный с нарушениями, канцтовары на сумму 97,44 руб., в том числе НДС=16,24 руб.

В результате выявленных ошибок выплывает задолженность подотчетного лица перед организацией. Надо удержать с подотчетного лица деньги (2 и 4 кварталы).

Выявленная ошибка не является существенной, однако для приведения в соответствие данных бухгалтерского учета рекомендуем внести изменения в регистры бухгалтерского учета, подготовить и сдать в Инспекцию МНС РФ по Псковскому району уточненные (дополнительные) расчеты по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате в бюджет по данному разделу, начислить и уплатить пени за несвоевременную уплату Налога на добавленную стоимость, согласно ставки рефинансирования, действующий на момент недоимки.

И внести соответствующие корректировки по расчетам с подотчетными лицами.

Приложение № 5 – Декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартала 2003 года.

Налог с продаж

Согласно главы 27 (статья 349) Налогового Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных документов. [2]

В результате аудита по данному разделу мы установили правильность исчисления налога с продаж за 2003 год.

Таблица 3.5

Расчет соответствия налога с продаж с данными деклараций

Период 2003 года	Данные по НСП согласно Главной книге (руб.)	Данные по НСП согласно налоговому расчету (руб.)	Разница гр.2- гр.3
1	2	3	4
1 квартал	489	489	0
2 квартал	0	0	0
3 квартал	1524	1524	0
4 квартал	0	0	0
ИТОГО	2013	2013	0

Налог на содержание правоохранительных органов

При исчислении данного налога используются следующие данные:

— Среднесписочная численность работников предприятия;

— Размер минимальной месячной оплаты труда;

— Количество месяцев в отчетном периоде;

— Ставка сбора.

Данный расчет сдается в Инспекции Министерства по налогам и сборам по Псковскому району два раза в год (1 полугодие и год). (Приложение № 6)

При проверке данного раздела существенных ошибок и искажений не обнаружено.

Таблица 3.6

Расчет налога на содержание правоохранительных органов

№ п/п	Наименование показателя	2003 год
1	Среднесписочная численность работников	54
2	Минимальный размер оплаты труда	100
3	Количество месяцев в периоде	12
4	Фонд оплаты труда (гр.1 х гр.2 х гр.3)	64800
5	Ставка налога на содержание милиции	3%
6	Сумма налога, причитающегося к уплате (руб.)	1944

Рассчитанная сумма налога на содержание милиции по данным ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» соответствует регистрам бухгалтерского учета и расчету налога на содержание милиции, сданному в Инспекцию МНС РФ по Псковскому району.

Налог на имущество

При проверке по данному разделу аудитом сделан следующий расчет.

Таблица 3.7

Расчет среднегодовой стоимости имущества

№ п/п	По состоянию на	Стоимость имущества
1	01.01.2003	827357
2	01.04.2003	914057
3	01.07.2003	1296717
4	01.10.2003	1508523
5	01.01.2004	1058030

Среднегодовая стоимость имущества организации за налоговый (отчетный) период (год, первый квартал, полугодие и 9 месяцев) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода. [49]

Таким образом, среднегодовая стоимость имущества равна:

827357/2+914057+1296717+1508523+1058030/2 = 4661990,5 = 1165498 рублей

4 4

Налог на имущество определяется путем умножения среднегодовой стоимости имущества и соответствующей ставки налога на имущество (в строительных организациях ставка налога на имущество составляет 1,5%).

Таким образом, налог на имущество по данным аудита равен:

1165498 х 1,5% = 17483 руб.

Таблица 3.8

Расчет налога на имущество по данным ООО «СМУ- 2»

Период	По данным аудита	По данным расчетов ООО «СМУ-2», сданных в налоговую инспекцию	Отклонения
2003 год	17483	17483	0

Таким образом, при проведении аудита по данному разделу ошибок не обнаружено. (Приложение № 7)

Налог на прибыль

Согласно Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. [2]

Прибылью признается для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. [24]

При проведении проверки по данному разделу за 2003 год выявлены отклонения:

Таблица 3.9

Расчет налога на прибыль

№ п/п	Наименование показателя	По данным ООО «СМУ-2”	По данным аудита	Отклоне- ния
1	Доходы от реализации	7114802	7114802	0
2	Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации	7110862	7109217	1645
3	Прочий операционный доход	2248050	2248050	0
4	Прочий операционный расход	2241268	2241268	0
5	ИТОГО Прибыль (убыток)	10722	12367	1645
6	Налог на прибыль	2573,3	2968,1	395

В результате проверки правильности исчисления налога на прибыль аудитором было выявлено занижение налога на прибыль на 395 руб. Рекомендуем доначислить налог на прибыль на сумму 1645*0,24=395 руб.

Так как авансовые отчеты (выявленные по НДС) связаны с расходами организации отражаемыми в декларации по налогу на прибыль, необходимо провести корректировку налога на прибыль и подать уточненный расчет.

В результате аудиторской проверки по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами выявлены следующие расхождения в бухгалтерском учете ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2»:

Таблица 3.10

Сумма отклонений по итогам проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами в ООО «СМУ-2»

Наименование проверенного налога	Выявленные отклонения (+,-)
Налог на доходы физических лиц	0
Единый социальный налог	0
Налог на добавленную стоимость	329
Налог с продаж	0
Налог на содержание милиции	0
Налог на имущество	0
Налог на прибыль	395
Итого сумма отклонений	724

Рассчитанный в Главе 2 данной работы единый уровень существенности составляет 180 тыс. руб., в том числе:

по задолженности перед бюджетом – 504 тыс.руб.

по задолженности перед внебюджетными фондами – 382 тыс.руб.

Таким образом, по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами уровень существенности превышает принятое аудитором значение уровня существенности.

Следовательно, по данному разделу аудиторской проверки необходимо:

1). Увеличить выборку проверяемых первичных документов.

2). С целью уменьшения риска не обнаружения ошибки на данный раздел привлечь более опытного специалиста.

Аудит платежной дисциплины по соблюдению сроков уплаты налогов

При проведении аудита по данному разделу установлено несоблюдение порядка и сроков уплаты налогов в ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2». Сумма недоимки на 01.01.2004 г ода составляет 886357 рублей.

Рекомендуем установить контроль за соблюдением платежной дисциплины на предприятии, несоблюдение которой влечет изымание из оборота денежных средств, необходимых для бесперебойной работы предприятия.

Аудиторское заключение.

Исполнительному органу

ООО «Строительно-Монтажное

Управление № 2»

« 01 » мая 2004 года № __1__

на № ______ от _____________

В соответствии с договором №1 от 01 апреля 2004 года проведен аудит бухгалтерской отчетности ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» за 2003 год.

Данные об аудиторской компании:

____________________________________________________________ зарегистрировано «____»_________ _____ года регистрационной палатой Администрации г. Пскова

Свидетельство о государственной регистрации Серии _______ № _________ от « ____» _________ _____года.

Поставлено на учет налогоплательщика «_____»_________ _____года. ИНН ____________________. Юридический адрес: ____________________________________________________________

Сведения о лицензии: № _____от «____»_______ _____года, приказ Министерства Финансов РФ от «____»_______ ____ года №_____ на 3 года в области общего аудита.

Банковские реквизиты:

Р/сч____________________________в ___________________________________

К/с_____________________________БИК____________________

Проверку проводили:

Аудитор _____________________________-квалификационный аттестат №_____ от «____»_________ ____ г., утвержденный протоколом ЦАЛАК №____.

Аудитор____________________________-квалификационный аттестат №_____ от «____»_________ ____ г., утвержденный протоколом ЦАЛАК №____.

1. Нами проведен аудит бухгалтерской отчетности ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» за 2003 год.

2. При планировании и проведении аудита отчетности нами рассмотрено состояние внутреннего контроля в ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2». Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет исполнительный орган ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2».

3.Мы рассмотрели состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» с целью выявления всех возможных недостатков.

4.Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.

Наше мнение о достоверности отчетности основано на анализе, приведенном в отчете по результатам аудиторской проверки.

По нашему мнению, бухгалтерская отчетность с поправками, подлежащими отражению в бухгалтерской отчетности за 2003 год, достоверна.

Мы полагаем, что в части расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами можно дать условно-положительное заключение и рекомендуем ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» внести в бухгалтерский учет предприятия выявленные в ходе аудита изменения.

Генеральный директор _______________

3.2 Оценка и пути оптимизации налогообложения

ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2», как и большинство предприятий, уплачивает налоги в соответствии с законодательными актами федеральных, региональных и местных органов власти.

Задолженность по налогам является обязательством юридических лиц перед бюджетом и обычно имеет определенную дату уплаты.

Часто меняющееся налоговое законодательство и противоречия некоторых положений нормативных актов обусловливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогам.

Каждому налоговому законодательному акту присущи определенные требования к применению ставки налога, определению налогооблагаемой базы, срокам уплаты налогов, подготовке отчетности и т.д.

По результатам аудиторской проверки на предприятии ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» установлено:

1.Несоответствие внутреннего контроля фирмы характеру и масштабам деятельности.

2.В результате проверки правильности определения налогооблагаемых баз и соответствия данным бухгалтерского учета выявлено:

— сумма налога на прибыль занижена на 395 рублей.

— сумма налога на добавленную стоимость занижена на 329 рублей.

3.В результате проверки платежной дисциплины на предприятии установлено несоблюдение порядка и сроков уплаты налогов, что неизменно повлечет изымание из оборота денежных средств в размере начисленных пеней.

Главной уставной задачей ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2», является извлечение прибыли. Для достижения этой цели необходимо планомерно осуществлять ряд мероприятий, в том числе:

— четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет. Большое значение на предприятии для принятия оптимально выгодных и разумных решений должно отводиться управленческому учету. Ибо от решения, принятого руководителем, зависит финансовое состояние фирмы. А решение должно быть подкреплено максимальным количеством необходимой информации.

— на предприятии необходимо развивать оптимизационное налоговое планирование – деятельность, направленную на минимизацию налогов, с целью увеличения чистой (нераспределенной) прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. В идеальном варианте налоги должны быть сведены к небольшой сумме. Процесс налогового планирования – это совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя. От их деятельности зависит финансовое состояние предприятия в целом.

Основная цель налогового планирования организации – оптимизация всех расходов, связанных с уплатой налогов.

Оптимизация налогообложения – это реализация закрепленного положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, осуществляемая посредством специфических форм планирования деятельности, найма рабочей силы и размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств. Это также целенаправленные действия налогоплательщика, включающие в себя полное использование всех предоставленных льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Оптимизация налоговых платежей обусловлена стремлением предприятия обеспечить собственную конкурентоспособность. Это означает, что каждое предприятие в рамках существующих финансовых норм должно находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему одновременно выполнение обязательств перед государством, а также реализацию собственных целей деятельности.

Необходимость и объем налогового планирования напрямую связан с тяжестью налогового бремени.

НБ = НН / ДС * 100%, где

НБ – налоговое бремя;

НН – налоги, начисленные за отчетный период;

ДС – добавленная стоимость.

По данным бухгалтерской отчетности в ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» за 2003 год начислено к уплате в бюджет 752829 руб., а добавленная стоимость составляет 7115000 руб.

Рассчитанное таким образом налоговое бремя на предприятии ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» составляет 11%. Полученное значение показывает, что в рассматриваемой фирме необходимо проводить налоговое планирование.

Как было сказано выше, оптимизация всех расходов, связанных с уплатой налогов – это и есть основная цель налоговой политики организации, основными элементами которой может быть следующее:

Создание системы контроля за процессом налогообложения организации. Для решения этой задачи целесообразно вести налоговый календарь для четкого прогнозирования и контроля правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов, установленных для организации, а также своевременного представления отчетности. Налоговый календарь целесообразно оформлять в виде таблицы с указанием перечня налогов, сроков их расчетов, перечислений, ответственных лиц. Для получения своевременной информации о состоянии расчетов, текущих и просроченных пенях в рабочем плане счетов целесообразно выделит следующие группы субсчетов по каждому налогу:

текущие платежи;

просроченные платежи;

пени и штрафы

Стратегия оптимизации налоговых обязательств с четким планом ее реализации;

Выполнение налоговых и прочих обязательств, недопущение просрочки дебиторской задолженности по хозяйственным операциям;

Совершенствование технологий организации бухгалтерского учета и отчетности, позволяющие оперативно получать объективную информацию для налогового планирования и контроля за осуществлением налоговой политики;

Оптимизация договорных отношений и выбор партнеров по бизнесу. С помощью выбора типа договора, партнера, условий сделки можно оптимизировать налогообложение хозяйственных операций, проводимых организацией (например, организации невыгодно работать с поставщиком, который не является плательщиком НДС).

Формирование учетной политики, в целом направленной на оптимизацию налоговых платежей.

Планирование налогов необходимо учитывать при формировании учетной политики предприятия. На наш взгляд, учетная политика предприятия является важнейшим элементом как для целей бухгалтерского учета, так и для налогового учета, обязанность по ведению которого возникла с 1 января 2002 года.

С учетом вышеизложенного руководству ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» предложены к рассмотрению следующие предложения по формированию учетной политики на 2004 год, которые, помогут в реализации минимизации налогов:

1. При формировании учетной политики важное место необходимо уделить методу определения выручки от реализации продукции. Согласно 25 Главы Налогового Кодекса части второй, для целей налогообложения прибыли ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» в учетной политике метод определения выручки может записать только по отгрузке, но согласно 21 Главы части второй НК метод учета НДС может быть записан по оплате. Это выгоднее предприятию, так как при учете НДС по отгрузке возникает проблема – деньги за реализацию продукции еще не получены, но у предприятия возникает обязанность по уплате НДС в бюджет.

По данным бухгалтерской отчетности на предприятии ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» дебиторская задолженность составляет 6658000 рублей. Наличие дебиторской задолженности свидетельствует о достаточно низкой платежной дисциплине покупателей.

Предлагаем закрепить в учетной политике на 2004 год:

Метод определения выручки «по оплате» по налогу на добавленную стоимость.

2.Следующий момент, который можно учесть при формировании учетной политики – это создание резервного фонда на оплату отпусков, что будет способствовать равномерному включению предстоящих расходов в издержки обращения отчетного периода и оптимизации налога на прибыль.

3.Создание резерва по сомнительным долгам в свете Главы 25 НК РФ актуально для рассматриваемой фирмы ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2», так как создание резерва по сомнительным долгам может позволить отодвинуть во времени уплату налога на прибыль в части суммы созданного резерва. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.

Рекомендуем указать в приказе по учетной политике: в конце отчетного года произвести инвентаризацию дебиторской задолженности и создать резерв сомнительных долгов в соответствии с действующим законодательством.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Рассматриваемое в данной работе предприятие ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» существует с 1996 года, целью создания которого является расширение рынка товаров и услуг, а также извлечение прибыли. Предметом деятельности предприятия является общестроительные работы.

Предприятие ООО «СМУ-2» уплачивает следующие налоги и сборы: налог на прибыль, НДС, налог на доходы физических лиц, ЕСН, налог с продаж и налог на имущество. По этим налогам и будет проводится проверка.

Проведенный экспресс-анализ позволяет сделать вывод о том, что целом финансовое положение ООО «СМУ-2» в 2003 году не стабильно. По данным экспресс-анализа заметна складывающаяся динамика изменения показателей оценки хозяйственной деятельности компании, которая свидетельствует об уменьшении имущественного потенциала компании в отчетном периоде. По результатам проведенного анализа, очевиден дефицит денежных средств и, как следствие, возможны неплатежи по обязательствам перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам.

Положительным моментом является то, что в ближайшие шесть месяцев ООО «СМУ-2» сможет восстановить свою платежеспособность.

Предприятию не хватает денежных средств для покрытия своих обязательств (для расчетов с кредиторами). Это связано с неплатежами заказчиков по строительным работам (дебиторская задолженность на начало отчетного периода составляла 5030 тыс. руб., а на конец отчетного периода увеличилась и составила 6658 тыс. руб.).

Существующая на рассматриваемый момент времени кредиторская задолженность в основном образовалась в результате привлечения краткосрочных заемных средств в размере 2092 тыс. руб., а также задолженности поставщикам и субподрядчикам в размере 2871 тыс. руб. и задолженности перед бюджетам по налогам в размере 504 тыс. руб.

Таким образом, предприятию ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» не хватает денежной массы для расчетов с кредиторами. А следовательно, на рассматриваемый период организация не в состоянии оплатить свои счета и возникает угроза ее финансовой стабильности.

Целью дипломной работы является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» в части отражения задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами по налогам, а также выявление всех существенных обстоятельств, которые могли повлиять как на правильность исчисления налогов, так и на возможность их оптимизации.

В соответствии с указанной целью в работе была разработана методика аудиторской проверки в части расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Для достижения указанной цели были проведены:

— аудит организации и состояния бухгалтерского учета и отчетности, внутреннего контроля на предприятии ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2».

— аудит расчетов с персоналом ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» по оплате труда, по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц.

— аудит расчетов с бюджетом в ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2».

— аудит платежной дисциплины по соблюдению порядка уплаты налогов.

По результатам аудиторской проверки на предприятии ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» установлено:

1.Несоответствие внутреннего контроля фирмы характеру и масштабам деятельности.

2.В результате проверки правильности определения налогооблагаемых баз и соответствия данным бухгалтерского учета выявлено:

— сумма налога на прибыль занижена на 395 рублей.

— сумма налога на добавленную стоимость занижена на 329 рублей.

3.В результате проверки платежной дисциплины на предприятии установлено несоблюдение порядка и сроков уплаты налогов, что неизменно повлечет изымание из оборота денежных средств в размере начисленных пеней.

На предприятии необходимо развивать оптимизационное налоговое планирование – деятельность, направленную на минимизацию налогов, с целью увеличения чистой (нераспределенной) прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. В идеальном варианте налоги должны быть сведены к небольшой сумме. Процесс налогового планирования – это совместная работа бухгалтера, юриста и руководителя. От их деятельности зависит финансовое состояние предприятия в целом.

Мы полагаем, что в части расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами можно дать условно-положительное заключение и рекомендуем ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» внести в бухгалтерский учет предприятия выявленные в ходе аудита изменения.

На данном предприятии необходимо:

1.Создать систему контроля за процессом налогообложения организации. Для решения этой задачи целесообразно вести налоговый календарь.

2. Уделять внимание выбору партнеров по бизнесу.

3. Особое внимание в целях налогообложения надо уделять формированию учетной политики предприятия.

Руководству ООО «Строительно-Монтажное Управление № 2» предложены к рассмотрению следующие предложения по формированию учетной политики на 2004 год, которые, помогут в реализации минимизации налогов:

1. При формировании учетной политики важное место необходимо уделить методу определения выручки от реализации продукции. Предприятию выгоднее использовать метод учета НДС по оплате, так как при учете НДС по отгрузке возникает проблема – деньги за реализацию продукции еще не получены, но у предприятия возникает обязанность по уплате НДС в бюджет.

Наличие дебиторской задолженности (6658000 рублей) свидетельствует о достаточно низкой платежной дисциплине покупателей.

Предлагаем закрепить в учетной политике на 2004 год:

Метод определения выручки «по оплате» по налогу на добавленную стоимость.

2.Следующий момент, который можно учесть при формировании учетной политики – создание резервного фонда на оплату отпусков, что будет способствовать равномерному включению предстоящих расходов в издержки обращения отчетного периода и оптимизации налога на прибыль.

3.Создание резерва по сомнительным долгам в свете Главы 25 НК РФ актуально для рассматриваемой фирмы ООО «СМУ-2», так как создание резерва по сомнительным долгам может позволить отодвинуть во времени уплату налога на прибыль в части суммы созданного резерва.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) – Официальный текст с изменениями и дополнениями по состоянию на 15 августа 2003 г.

2.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)

3.Закон РФ № 119 – ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07 августа 2001 года

4.Закон РФ № 129 – ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 года

5.Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» № 2116-1 от 27.12.91 г. (с изменениями и дополнениями)

6.Федеральный закон от 09.05.2001 № 50 – ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с проведением новации Государственных ценных бумаг РФ» (принят ГД ФС РФ от 25.04.2001 года)

7.Федеральный закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 № 2118-1 (с последующими изменениями)

8.Закон РФ «О налоге на имущество предприятий (с изменениями на 6 июня 2003 года) (утратил силу с 01.01.2004 на основании Федерального закона от 11.11.2003 № 139 – ФЗ)

9.Федеральный закон от 24.07.2002 № 110 – ФЗ «Правила ведения Журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденный постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914

10.Письмо МНС России от 21.01.2003 № 03-1-08/204/26-ВО88 «Об уплате НДС по имуществу, приобретенному для собственных нужд организации»

11.Письмо МНС России от 20.11.2000 № 26-1-15/1550 «О порядке уплаты НДС и единого социального налога организациями после введения в действие второй части Налогового кодекса РФ»

12.Письмо МНС России от 05.12.2000 № 03-4-09/342/34 «О применении налога на добавленную стоимость»

13.Письмо МНС РФ от 10.05.2000 № 04-3-07/412 «О налоге на имущество»

14.Письмо Минфина России № 3-01-01/01-59, МНС России № ФС-6-09/122 от 09.02.2001 «О порядке учета доходов от уплаты налогов и сборов, поступающих в разные уровни бюджетной системы РФ»

15.Решение Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 11.07.2000 № 1 «Методика аудиторской деятельности ”Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами”»

16.Конституция РФ ст. 57

17.Аудит: Учебник для вузов / В.И.Подольский, А.А.Савин, Л.В.Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И.Подольского – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.

18.Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита – 5-е изд., перераб. и доп.-М.: Филинь, 2000.

19.Бочаров В.В. Финансовый анализ.- СПб.: ПИТЕР, 2001.

20.Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: Теория и практика.-СПб.: ЛАНЬ, 2000.

21.Методы налоговой оптимизации./ Под ред. А.В.Брызгалина.- М.: Аналитика-Пресс, 2001.

22.Налогообложение юридических и физических лиц.- 2-е изд., перераб. и доп. – СПб.: Политехника, 2001.

23.Налоги и налогообложение.- 4-е изд./ Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской.- СПб.: Питер, 2003.

24.Налоги./ Под ред. проф. Д.Г. Черника.- 5-е изд., перераб. и доп.- М.: Финансы и статистика, 2003.

25.Савицкая Н.П. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия.- М.: Филинь, 2002.

26.Хахонова Н.Н. Основы бухгалтерского учета и аудита. Серия «Учебники Феникса».- Ростов н/Д: «Феникс», 2003.

27.Черник Д.Г. Налоговая система России.- М.: Финансы и статистика, 2002.

28.Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник – 4-е изд., перераб. и доп.- М.: ИНФРА – М, 2003.

29.Шеремет А.Д., Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа.- М.: Инфра-М, 1995.

30.Комментарий к Налоговому кодексу РФ части второй под редакцией А.Ю. Мельникова, 2003 год.

31.Газета “Бизнес-налоги”, № 2, январь 2003г. “Особенности исчисления и уплаты налога с продаж”

32.Газета “Бизнес-налоги”, № 3, январь 2003г. “Налоговые методы”

33.Газета “Бизнес-налоги”, № 3, январь 2003г. “Налог на доходы физических лиц- налоговые вычеты”

34.Газета “Бизнес-налоги”, № 8, февраль 2003г. “Учетная политика для целей налогообложения”

35.Газета “Бизнес-налоги”, № 12, март 2003г. “Налог на прибыль”

36.Газета “Бизнес-налоги”, № 52, декабрь 2003г. “Налог на добавленную стоимость: ясность внесена”

37.Журнал “Аудитор”, № 9, 2002г. “Анализ финансовых результатов по данным бухгалтерской отчетности”

38.Журнал “Аудитор”, № 11, 2002г. “Планирование аудита”

39.Журнал “Аудитор”, № 11, 2002г. “Цель и основные принципы аудита”

40.Журнал “Аудитор”, № 12, 2002г. “Существенность в аудите”

41.Журнал “Аудитор”, № 12, 2002г. “Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности”

42.Журнал “Налоговый вестник”, № 9, 2003г. “Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения”

43.Журнал “Налоговый вестник”, № 10, 2003г. “Учетная политика как инструмент оптимизации налоговых платежей предприятий”

44.Журнал “Свободная мысль”, № 9, 2002г. “Налоги в России”

45. “Финансовая газета”, № 8, февраль 2003г. “Налогообложение доходов физических лиц”

46. “Финансовая газета”, № 11, март 2003г. “Единый социальный налог”

47. “Финансовая газета”, № 16, апрель 2003г. “Исчисление ЕСН”

48. “Финансовая газета”, № 19, май 2003г. “Налог на имущество предприятий”

49. “Финансовая газета”, № 21, май 2003г. “Изменения и дополнения в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95г. № 33. “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий””

50.Методический материал ЗАО «ПсковОблАудит»

Приложение

Таблица 2.3

Коэффициенты, характеризующие финансово-экономическое состояние предприятия

№ п/п	Наименова- ние показателя	Значение показателя						Рекомен- дуемый интервал	Что показывает
		2002г.				2003г.
		На начало года		На конец года		На начало года	На конец года
1	2	3		4		5	6	7	8
1.Показатели ликвидности
1	Коэффициент покрытия общий					1,14	1,02	1 – 2	Достаточность оборотных средств предприятия для выполнения своих обязательств
2	Коэффициент срочной ликвидности					0,92	0,97	1 – 1,5	Достаточность денежных средств и дебиторской задолженности предприятия для выполнения своих обязательств
3	Коэффициент абсолютной ликвидности					0,0002	0,06	0,3 – 1	Страховой резерв денежных средств для покрытия предприятием своих обязательств
4	Коэффициент ликвидности при мобилизации средств					0,14	0,02	0,5 – 0,7	Степень зависимости платежеспособности предприятия от материально-производственных запасов
2.Показатели финансовой устойчивости
5	Соотношение привлеченных и собственных средств					1,12	1,31	< 0,7	Сколько заемных средств привлекло предприятие на 1 рубль, вложенный в активы собственных средств

Продолжение таблицы 2.3
6	Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами				0,12	0,02	0,1- 0,5	Наличие собственных оборотных средств у предприятия, необходимых для его финансовой устойчивости
7	Коэффициент маневренности собственных оборотных средств				0,15	0,03	0,2-0,5	Способность предприятия поддерживать уровень собственного оборотного капитала и пополнять оборотные средства за счет собственных источников
8	Коэффициент финансовой независимости				0,47	0,43	>0,5	Наличие собственных средств у предприятия для поддержания финансовой устойчивости
9	Коэффициент финансовой независимости в области формирования запасов				0,97	1,25	> 0, 10	Наличие запасов у предприятия для поддержания финансовой устойчивости
3.Показатели эффективности использования ресурсов
10	Рентабельность чистых активов по прибыли				0,003	0,002	Нет	Эффективность использования средств,принадлежащих собственникам предприятия

Продолжение таблицы 2.3
11	Рентабельность реализованной продукции			-0,0038	-0,0006	Нет	Эффективность затрат, произведенных предприятием на производство и реализацию продукции
12	Рентабельность продаж			-0,0038	-0,0006	Нет	Эффективность сбытовой деятельности
4. Показатели деловой активности
13	Коэффициент оборачиваемости оборотного капитала			0,99	1,04	нет	Сколько рублей выручки снимается с 1 рубля оборотного капитала
14	Коэффициент оборачиваемости собственного капитала			1,3	1,36	нет	Сколько рублей выручки снимается с 1 рубля собственного капитала