Досить часто нас запитують, як краще з точки зору податкових наслідків та особливостей правового оформлення отримати учаснику у власність від Товариства (ТОВ), де він власне є учасником, нерухоме майно. Наразі, його цікавили такі способи отримання нерухомого майна, як вихід із складу учасників ТОВ, продаж будівлі або дарування. Насправді питання непросте, оскільки вимагає врахування багатьох факторів, однак спробуємо висловити свою суб'єктивну думку з цього питання.
На початку маємо такі вихідні дані: доля у статутному капіталі складає 71,5 %, сума здійсненого внеску грошовими коштами до статутного капіталу дорівнює 77220 грн.; статутний капітал – 108000 грн., непокритий збиток – 18000 грн., балансова вартість нерухомості на початок кварталу - 68000 грн.; нерухоме майно використовується ТОВ у основній господарській діяльності.
Враховуючи, що мова буде йти про три варіанти отримання у власність нерухомості, для початку розглянемо окремо кожен із варіантів, а потім узагальнимо результати.
Продаж
Під продажем у даному випадку будемо розуміти класичний варіант продажу, який передбачає отримання грошової оплати. Згідно із ст. 657 Цивільного кодексу України (далі – ЦК) договір купівлі-продажу нерухомого майна укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації. На сьогоднішній день державна реєстрація договорів купівлі-продажу нерухомого майна здійснюється нотаріусами шляхом внесення запису до Державного реєстру правочинів одночасно з його нотаріальним посвідченням.
Оподаткування у ТОВ
Податок на прибуток
Як було визначено раніше, предметом продажу є об'єкт основних фондів групи 1. Отже, податкові наслідки такого продажу регулюються пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі – Закон про ОПП). Відповідно до зазначеної норми:
- у разі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта;
- сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів включається до валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат платника податку.
Закон про ОПП не має прямої норми, яка б визначала термін «виручка», однак з нашої точки зору під ним слід розуміти отриману або належну до отримання суму, зменшену на суму ПДВ.
Таким чином, залежно від домовленості ТОВ з учасником щодо ціни будівлі, виручка від продажу об'єкта може бути:
- рівною його балансовій вартості – у такому випадку валовий дохід і валові витрати у ТОВ не збільшуються;
- більшою від його балансової вартості – у такому випадку сума перевищення включається до валового доходу;
- меншою від його балансової вартості – у такому випадку різниця відноситься до валових витрат.
Однак не все так просто стосовно цієї операції, є тут декілька проблемних моментів. Основна проблема пов'язана з вирішенням питання про те, чи потрібно при продажу основних фондів пов'язаній особі визначати дохід, виходячи із звичайних цін. Існує два погляди на це питання: одні вважають, що звичайні ціни застосовувати непотрібно, оскільки Законом про ОПП не передбачено механізму застосування звичайної ціни при продажу основних фондів; інші вважають за потрібне застосувати правила про звичайні ціни, оскільки основні фонди є також товарами. На думку автора правило про звичайні ціни не повинно застосовуватись при продажу основних фондів, оскільки Закон про ОПП оперує різними поняттями при визначенні правил оподаткування операцій з продажу основних фондів і правил визначення доходу від операцій з пов'язаними особами: у першому випадку мова йде про виручку, а у другому – про дохід, ці терміни для цілей оподаткування є різними за змістом. Але на сьогоднішній день такий підхід є досить сміливим, і при його виборі слід розраховувати на претензії з боку податкових органів та на відстоювання позиції у суді.
Інше проблемне питання пов'язане з порядком визначення балансової вартості на момент продажу основного фонду:
а) одні вважають, що балансова вартість об'єкта групи 1 дорівнює на момент продажу балансовій вартості на початок кварталу, в якому здійснюється продаж, без врахування суми амортизації, нарахованої в цьому кварталі;
б) інші вважають, що балансова вартість на момент продажу має враховувати витрати на поліпшення, якщо такі витрати здійснювались, та суму амортизаційних відрахувань.
На думку автора, балансова вартість на момент продажу має дорівнювати балансовій вартості на початок кварталу, збільшеній на суму здійснених у цьому кварталі витрат на поліпшення та зменшеній на суму амортизаційних відрахувань за цей квартал.
Отже, будемо виходити з того, що продаж здійснено в цьому ж кварталі, поліпшень не було, і амортизація склала 850 грн. (якщо будівля введена в експлуатацію до 01.01.2004 р.) або 1360 грн. (якщо будівля введена в експлуатацію після 01.01.2004 р.), тоді балансова вартість для наших розрахунків складатиме відповідно 67150 грн. чи 66640 грн.
Напевне найоптимальніше було б домовитися про продаж за ціною, що дорівнює балансовій вартості, і тоді б ні валовий дохід, ні валові витрати у ТОВ не збільшувалися. У будь-якому випадку кінцевий податковий результат буде залежати від домовленості сторін щодо ціни продажу будівлі.
ПДВ
Згідно з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі – Закон про ПДВ) операція з продажу основного фонду у даному випадку буде об'єктом оподаткування. На підставі п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ база оподаткування буде визначатись виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайну ціну. Питання звичайності цін досить непросте та є окремою темою для обговорення. Обмежимось лише наступним: у загальному випадку звичайну ціну визначають на рівні договірної. Однак, якщо буде доведено невідповідність договірної ціни рівню справедливих ринкових цін (а довести це може тільки податковий орган), звичайна ціна визначається на рівні справедливих цін. У даному випадку недостатньо інформації для аналізу справедливої ринкової ціни будівлі. А тому для такого аналізу будемо виходити з того, що балансова вартість будівлі і є його справедливою ціною. Однак, якщо відчувається, що балансова (чи договірна ціна) не дотягує до справедливої, краще орієнтуватися на справедливу ринкову ціну. Інакше існує досить великий ризик перегляду податковими органами ціни продажу до рівня звичайно справедливої.
Отже, виходячи з наших припущень, а саме, з того, що звичайна ціна дорівнює балансовій, маємо у ТОВ наступні податкові зобов'язання з ПДВ:
а) при нормі амортизації 1,25 % : (68000 – (68000 х 1,25 %)) х 20 % = 13430 грн.
б) при нормі амортизації 2 % : (68000 – (68000 х 2 %)) х 20 % = 13328 грн.
Оподаткування фізичної особи
У фізичної особи від здійснення операції з придбання нерухомості ніяких доходів не виникає, отже сплачувати податки вона не повинна.
Вихід
Правові основи
Згідно із ст. 54 Закону України «Про господарські товариства» (далі – Закон про товариства) при виході учасника з ТОВ йому виплачується вартість частини майна товариства, пропорційна його частці у статутному фонді. Виплата провадиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов з товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу. Враховуючи цю обставину, слід зазначити, що процедура виходу та передачі майна у зв'язку з виходом є досить тривалою у часі.
За загальним правилом виплату учаснику здійснюють у грошовій формі. Однак за домовленістю сторін (ТОВ та учасника) розрахунок може бути здійснено й у натуральній формі.
Отже, спершу необхідно визначити вартість майна ТОВ на дату виходу учасника. Спеціалісти вже дійшли того, що вартість майна товариства – це вартість його чистих активів, тобто власного капіталу. Відповідне значення можна знайти в рядку 380 Балансу, складеного на дату виходу учасника. З урахуванням вихідних даних маємо, що розмір майна ТОВ складає 90000 грн. (108000 – 18000), а вартість частини майна ТОВ, яку необхідно виплатити учаснику, буде склади 64350 грн. (90000 х 71,5 %).
Вихід учасника із ТОВ і виплата учаснику частки статутного капіталу безпосередньо спричиняють зменшення кількості учасників ТОВ і розміру статутного капіталу ТОВ. Згідно з ч. 5 ст. 144 ЦК зменшення статутного капіталу ТОВ допускається після повідомлення в порядку, встановленому законом, усіх його кредиторів. Таке повідомлення здійснюють державні реєстратори, а ТОВ необхідно сплатити збір за повідомлення.
Відповідно до вимог статті 56 Закону про товариства рішення ТОВ про зменшення його статутного фонду набирає чинності не раніше 3 місяців після державної реєстрації та публікації про це у встановленому порядку.
Оподаткування у ТОВ
Для цілей оподаткування розрахунки в натуральній формі з учасником ТОВ, який виходить, прирівнюються до продажу майна з податковими наслідками, встановленими для операцій з продажу.
Податок на прибуток
Оскільки згідно з вихідними даними майном, яке передається учаснику, є об'єкт основних фондів групи 1 (будівля), податкові наслідки його передачі (продажу) регулюються пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону про ОПП, за яким необхідно порівнювати виручку з балансовою вартістю.
Виручкою у даному випадку слід вважати розраховану у грошовому вимірі частку учасника у майні ТОВ на дату виходу. Балансова вартість визначається згідно з даними бухгалтерського обліку з урахуванням проблемних моментів, про які йшлося вище.
З урахуванням зазначеного у ТОВ виникнуть валові витрати, які залежно від норми амортизації складуть:
- при нормі амортизації 1,25 % - 2800 грн. : 64350 – (68000 – (68000 х 1,25 %));
- при нормі амортизації 2 % - 2290 грн. : 64350 – (68000 – (68000 х 2 %));
Податок на додану вартість
У даному випадку операція з передачі майна фізичній особі є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки прирівнюється до продажу. Згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни.
Оскільки у даному випадку балансова вартість перевищує розраховану у грошовому вимірі частку учасника у майні ТОВ, то базою оподаткування буде балансова вартість, оскільки вона в такому випадку буде вважатись звичайною ціною.
За таких умов у ТОВ виникнуть зобов'язання з ПДВ у розмірі, що були визначені при розгляді операції з продажу.
Оподаткування фізичної особи
Операції фізичних осіб з корпоративними права у рамках Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі – Закон про ПДФО) розглядаються як операції з інвестиційними активами. Згідно з положеннями цього Закону при здійсненні фізичними особами операцій з інвестиційними активами (зокрема, корпоративними правами) оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток від таких операцій.
На підставі пп. 9.6.2 Закону про ПДФО інвестиційним прибутком визнається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу.
При цьому придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. А до продажу прирівнюються операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента.
Отже, у даному випадку необхідно знайти різницю між доходом учасника від продажу корпоративних прав та витратами по їх придбанню. Позитивна різниця між вказаними величинами включається фізичною особою до річної декларації і підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 %. Від'ємна різниця переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
У даному випадку доходом буде вартість отриманого фізичною особою від ТОВ майна (ТОВ та учасник можуть домовитись про будь-яку вартість будівлі, оскільки правило про звичайні ціни для фізичної особи у даному випадку не діє), а витратами – сума внеску учасника, що дорівнює 77220 грн.
Якщо виходити з того, що вартість майна, про яку домовляться ТОВ та учасник, буде дорівнювати розміру частини майна, що належить учаснику (а це, як ми визначили, – 64350 грн.), результатом від цієї операції буде від'ємна різниця, яка має перенестись у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років.
Дарування
Можливість укладання договору, за яким нерухоме майно безоплатно передається у власність іншій особі, передбачена главою 55 ЦК. Якихось правових особливостей, пов'язаних з укладанням такого договору, на погляд автора не існує; єдине, на що слід зважати, так це те, що договір дарування нерухомої речі підлягає нотаріальному посвідченню.
Оподаткування у ТОВ
Податок на прибуток
Операція з безоплатної передачі основних фондів є непростою з точки зору її обкладення податком на прибуток, а тому містить цілий ряд проблемних питань, на які на даний час немає однозначних відповідей.
Перше проблемне питання – застосовувати до безоплатної передачі основних фондів положення пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону про ОПП, про які йшлася мова вище, чи ні.
З однієї сторони, згідно з п. 1.31 ст. 1 Закону про ОПП операції з безоплатного надання товарів віднесено до продажу товарів (а під товарами цей Закон розуміє у тому числі й основні фонди). Отже, з цієї позиції до операції з безоплатного надання основних фондів у власність іншій особі застосовуються правила пп. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закону про ОПП. Однак за такого підходу у підприємства, що передає основні фонди, можуть виникнути валові витрати на суму перевищення балансової вартості основних фондів виручки від продажу. З іншої сторони, існує версія, прихильники якої зазначають, що операція з безоплатної передачі не може вважатись такою, що пов'язана з господарською діяльністю, а тому результатом такої операції не може бути збільшення валових витрат. Автор є прихильником першої позиції щодо цього питання, оскільки безоплатну передачу віднесено до продажу, тобто, фактично визнано елементом господарської діяльності.
Вирішивши стати на першу позицію з першого питання, відразу виникає друге проблемне питання (як і у випадку з продажем) – чи потрібно величину виручки визначати виходячи з рівня звичайних цін у випадку, коли основні фонди безоплатно передаються пов'язаній особі. Позиції з цього питання розглядалися вище при описанні операції з продажу. Враховуючи, що автор є прихильником незастосування звичайних цін, результатом цієї операції у ТОВ будуть валові витрати на рівні балансової вартості. Однак знову ж таки, цей підхід є ризиковим.
ПДВ
З ПДВ менше питань. На підставі пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ операції з безоплатної передачі об'єктів основних фондів групи 1 є об'єктом оподаткування ПДВ.
На підставі п. 4.9 ст. 4 Закону про ПДВ при безоплатній передачі основних фондів групи 1 особі, не зареєстрованій платником податку, безоплатна передача розглядається для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, але не менше їх балансової вартості.
Знову ж таки, як і у випадку з продажем, зазначимо, що питання звичайних цін непросте, а інформації для аналізу справедливої ціни на будівлю недостатньо. Тому будемо виходити з того, що базою оподаткування є саме балансова вартість будівлі. Тоді у розрізі ПДВ маємо ті ж результати, що й при перших двох операціях.
Оподаткування фізичної особи
Згідно з пп. 14.1 ст. 14 Закону про ПДФО майно, подароване платнику податку, оподатковується за правилами, встановленими цим Законом для оподаткування спадщини (ст. 13 Закону про ПДФО).
Згідно з п. 13.4 ст. 13 Закону про ПДФО дохід у вигляді вартості успадкованого майна у межах, що підлягає оподаткуванню, включається до складу загального річного доходу платника податку і відображається ним у річній податковій декларації.
Таким чином, учасник при отриманні в якості подарунка будівлю повинен включити вартість такої будівлі до річної податкової декларації, яка подається до 1 квітня року, наступного за звітним, та самостійно сплатити задекларовану суму податку, виходячи зі ставки 15 % від об'єкта оподаткування.
Вартість майна може бути визначена сторонами виходячи з розміру частини майна ТОВ, що належить учаснику, яка у даному випадку складає 64350 грн. Отже, за нашим прикладом, при безоплатному отриманні будівлі в учасника виникатиме ПДФО у розмірі 8365,5 грн.
Хоча слід зазначити, що позиція ДПАУ з цього питання інша: вона вважає, що подарунки, які отримуються фізичними особами від юридичних осіб, є об'єктами оподаткування на момент їх дарування, а тому юридична особа – дарувальник є податковим агентом і повинна утримати та сплатити до бюджету відповідну суму ПДФО.
Отже, якщо йти шляхом самостійної сплати податку учасником, то слід бути готовим (зокрема, юридичній особі) до відстоювання своєї позиції у суді.
У якості висновку можна зазначити, що, враховуючи податкові наслідки операцій, податкові ризики, що супроводжують кожну із операцій, та складність їх юридичного оформлення, найбільш оптимальною видається операція з продажу нерухомості.
Література:
http://www.paritet.ua
http://www.expert-company.com
Цивільний кодекс України
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»
Закон України «Про податок на додану вартість»
Закон України «Про господарські товариства»