Розділ 1. Теоретична частина

1.1 Відмінні риси судово-бухгалтерської експертизи від ревізії та аудиту

Різниця у процесуальному становищі ревізора і експерта-бухгалтера полягає в тому, що ревізор не є самостійним учасником кримінального процесу. Він може виступати свідком у справі, а інколи навіть представником цивільного позивача, тоді як експерт-бухгалтер — особлива фігура в процесі з властивими лише йому процесуальними правами та обов’язками.

Також існують відмінності в значенні акта документальної ревізії і висновку експерта-бухгалтера у кримінальній, цивільній і господарській справах.

Зазначені відмінності настільки суттєві, що виконання функцій ревізора експертом неприпустимо і є перепоною для призначення його експертом-бухгалтером з даної справи.

Отже, різниця між судово-бухгалтерською експертизою і ревізією визначається за:

- суб’єктом;

- об’єктом;

- змістом предмета;

- методами.

Розглянемо детальніше основні відмінності судово-бухгалтерської експертизи від ревізії. Так, за суб’єктом ревізія економічної і соціальної діяльності підприємств усіх форм власності здійснюється ревізійною комісією (ревізором) або аудитором. У судово-бухгалтерській експертизі особою, котра досліджує господарські операції, відображені в документах, що знаходяться у кримінальній (цивільній) справі, є експерт-бухгалтер. Ревізор згідно із законодавством є посадовою особою. Крім того, на недержавних підприємствах (фірмах, акціонерних товариствах, комерційних банках тощо) ревізор (ревізійна комісія) — виборна посада. Щодо судово-бухгалтерської експертизи, то судовий експерт-бухгалтер може не бути посадовою особою. Він — самостійна процесуальна особа. Ревізор у суді і на попередньому слідстві виступає в ролі свідка і дає свідчення як свідок. Експерт-бухгалтер на попередньому слідстві й у суді дає не показання, а робить висновок на підставі проведеного дослідження. Крім того, експерт-бухгалтер є активним учасником процесу. Зокрема, у межах своєї компетенції з дозволу слідчого (суду) має право ставити запитання обвинувачуваному і свідкам. Ревізор самостійно збирає документи, необхідні для ревізії. Щодо експерта-бухгалтера, то він не має права самостійно збирати документи. Він досліджує господарські операції, які відображені в документах, що перебувають у кримінальній (цивільній) справі, або надані йому додатково на заявлене клопотання.

Щодо критерію «об’єкт», то об’єктами (засобами) ревізії є первинні документи і записи в облікових реєстрах, тобто лише документи бухгалтерського обліку. Об’єктами ж судово-бухгалтерської експертизи є як документи бухгалтерського обліку, так і інші матеріали кримінальної (цивільної) справи. До інших матеріалів справи належать: акти документальної ревізії; висновки експертів інших спеціальностей; протоколи допитів обвинувачуваних; свідків, якщо відомості подаються як вихідні дані та використання їх пов’язане з дослідженням бухгалтерських документів.

Відмінності за методом полягають у наступному: ревізія являє собою один з методів управління народним господарством. Метод управління включає як документальний, так і фактичний контроль. Судово-бухгалтерська експертиза поряд із прийомами документальної перевірки включає і спеціальні прийоми, властиві лише даному виду досліджень господарських операцій.

Поряд з цим доцільно розглянути відмінності судово-бухгалтерської експертизи від аудиту.

Мета призначення експерта-бухгалтера — зафіксувати стан справ на підприємстві, який є предметом судового розгляду, або підтвердити правильність поданих документів, або заперечити їх, а призначення аудитора — проаналізувати фінансово-господарську діяльність підприємства, вказати на можливі порушення і підказати методи і способи їх вирішення.

Найсуттєвіша відмінність судово-бухгалтерської експертизи від аудиту полягає в тому, що параметри її дослідження обмежені колом питань, поставлених перед нею правоохоронними органами, а також цільовим використанням висновків експертизи в системі доказів правовідносин.

Відмінні риси судово-бухгалтерської експертизи від ревізії, яка проводиться за ініціативою правоохоронних органів як найближчого до судово-бухгалтерської експертизи виду контролю, та аудиту, який є незалежним видом контролю, наведені в табл. 1.1.

Таблиця 1.1

Відмінності судово-бухгалтерської експертизи від аудиту та ревізії, яка проводиться за ініціативою правоохоронних органів [16, с. 242]

Критерій порівняння	Судово-бухгалтерська експертиза			Аудит		Ревізія, яка проводиться за ініціативою органів дізнання та попереднього слідства
1	2			3		4
Сутність даного виду контролю	Експертиза — спосіб доведення протиправних дій осіб, які проходять у кримінальній справі, з використанням спеціальних знань експерта-бухгалтера			Аудит — незалежна перевірка публічної фінансової звітності та іншої інформації аудитором з метою формулювання висновків щодо повноти та адекватності відображення всіх суттєвих аспектів фінансово-господарської діяльності господарюючого суб’єкта		Ревізія — спосіб збору доказів органом дізнання і слідчим з використанням спеціальних знань ревізора
Безпосередня підстава для проведення	Постанова органу дізнання, слідчого або суду			Наказ керівника підприємства, оскільки це добровільна перевірка, яка призначається саме за рішенням керівництва, крім деяких випадків обов’язкового аудиту (банки)		Наказ керівника підрозділу державної контрольно-ревізійної служби або керівника вищого (відносно до підприємства) органу управління
Регламентація порядку призначення та проведення			Порядок призначення та проведення експертизи, права та обов’язки експерта-бухгалтера регламентуються кримінально-процесуальним законодавством України і Законом України «Про судову експертизу»		Порядок призначення та проведення аудиторської перевірки, права та обов’язки аудитора регламентуються Законом України «Про аудиторську діяльність»		Порядок призначення і проведення ревізії, права та обов’язки ревізора регламентуються Законом України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні»
Сфера застосування			Судово-бухгалтерська експертиза — це слідча дія, яку призначають після порушення кримінальної справи		Взагалі аудит проводять за ініціативою господарюючих суб’єктів, а також у випадках, передбачених чинним законодавством. Так, наприклад, усі комерційні банки мають обов’язково проводити аудит щороку згідно із законодавством		Ревізія, яку проводять за ініціативою органів внутрішніх справ, — це використання адміністративно-правового інституту з метою розслідування. Вона може бути призначена до і після порушення кримінальної справи
Суб’єкти контролю			Експерт-бухгалтер — процесуальна особа, яка бере участь у попередньому розслідуванні та в судовому процесі, має право бути присутньою під час проведення слідчих дій і ставити допитуваним запитання		Аудитор — це незалежна особа, що проводить аудит на підприємстві. Аудитором може бути громадянин України, який має кваліфікаційний сертифікат про право на аудиторську діяльність на території України. Інформація, якою він користується згідно з Національними нормативами, має бути суто конфіденційною		Ревізор є учасником попереднього слідства, але він не має ніяких процесуальних прав на стадії кримінального процесу. У суді він може бути допитаний як свідок
Порядок використання матеріалів у процесі контролю		Діяльність експерта-бухгалтера обмежена рамками матеріалів, надісланих йому слідчим. Жодних самостійних дій щодо збору і пошуку додаткових матеріалів експерт-бухгалтер проводити не може		Аудитор не має права відшукувати або вимагати матеріали, які йому не надали добровільно, оскільки він діє разом із керівництвом підприємства. Але при цьому, якщо аудитор уважає, що надана інформація неповна і не висвітлює всебічно справжній стан об’єктів обліку, він має право відмовитися від складання будь-якого висновку (згідно з Національним нормативом № 26)		Ревізор, крім аналізу отриманих від слідчого матеріалів, може здійснювати самостійні дії щодо пошуку і збору додаткових матеріалів про корисливі зловживання, проведення інвентаризацій, застосування інших методів фактичного контролю
Оформлення результатів контролю		За результатами експертного дослідження експерт-бухгалтер складає висновок, який сам підписує. Висновок експерта-бухгалтера — процесуальний документ, який є самостійним джерелом доказів		Після проведення аудиту аудитор складає аудиторський висновок, який містить висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності		За результатами ревізії ревізор складає акт, який підписує він сам, а також керівник і головний бухгалтер підприємства. Акт затверджується особою, яка призначила ревізію

Аналізуючи дані наведеної таблиці, можна зробити висновок, що судово-бухгалтерська експертиза відрізняється від аудиту та ревізії і за сутністю, і, насамперед, за підставами для проведення. Кожний вид контролю має своїх сферу застосування, суб’єктів, що його проводять, а також належно затверджену нормативну базу. Незважаючи на те що і аудит, і судово-бухгалтерська експертиза, і ревізія, яка проводиться за ініціативою правоохоронних органів, — це форми контролю, вони істотно різняться за багатьма основними характеристиками.

1.2 Завдання, об’єкти та методика судово-бухгалтерської експертизи обліку основних засобів

Основні засоби — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) [14].

Відповідно до Закону України «Про підприємства в Україні», затвердженого постановою ВР України від 27.03.1991 р. № 887ХІІ (зі змінами і доповненнями), основні засоби підприємства є головним елементом його матеріально-технічної бази. Підприємству надано права володіння, розпорядження основними засобами та використання їх. Здійснення цих прав неможливе без своєчасного й правильного обліку всіх господарських операцій підприємства, відповідності їх чинному законодавству [5].

У практиці проведення судово-бухгалтерських експертиз зловживання, пов’язані з основними засобами, зустрічаються відносно рідко.

Основними завданнями, які розв’язує судово-бухгалтерська експертиза стану і операцій з основними засобами, є:

- установлення правильності документального оформлення операцій з надходження, переміщення та використання основних засобів;

- установлення відповідності відображення в бухгалтерському обліку операцій з основними засобами вимогам чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку та звітності;

- установлення наявних фактів порушення чинного законодавства щодо правомірності та обґрунтованості управлінських рішень відповідальних працівників підприємства в разі придбання, використання, реалізації і ліквідації окремих об’єктів основних засобів;

- установлення посадової особи, яка відповідальна за здійснення та документальне оформлення незаконної господарської операції;

- перевірка правильності віднесення окремих об’єктів до складу основних засобів;

- перевірка правильності нарахування амортизації, своєчасність та повнота віднесення її до витрат підприємства;

- установлення правильності визначення і списання збитків, що були понесені внаслідок ліквідації неповною мірою амортизованих об’єктів;

- перевірка правильності ведення обліку операцій, пов’язаних з реалізацією непотрібного і зайвого обладнання;

- визначення впливу операцій з основними засобами на оподатковуваний прибуток [17, 100].

Об’єктами досліджень судово-бухгалтерської експертизи є будь-які господарські операції з основними засобами, які здійснювалися на підприємстві протягом певного періоду. Експерт досліджує отримані від слідчого або суду інвентаризаційні описи, порівнювальні відомості, акти інвентаризаційних комісій, письмові пояснення матеріально відповідальних осіб, протоколи, накази та інші документи. При цьому він перевіряє, чи був виконаний передбачений інструкцією порядок проведення інвентаризації, чи правильно оформлені інвентаризаційні матеріали, чи обґрунтовані результати зіставлення облікових та фактичних даних про залишки цінностей.

Досліджуючи нестачі основних засобів, експерт-бухгалтер використовує первинні документи, матеріали інвентаризації, усі бухгалтерські записи, надані для розгляду, які звіряються з первинними документами про надходження, вибуття і рух основних засобів.

Таким чином, об’єктами дослідження операцій з основними засобами є:

- реальність відображення в балансі;

- достовірність оцінки;

- надходження, вибуття та достовірність відображення їх в обліку;

- правильність нарахування та відображення в обліку амортизації та зносу;

- дооцінка, уцінка, правильність відображення її в обліку та фінансовій звітності;

- стан збереження основних засобів.

Щодо методики судово-бухгалтерської експертизи обліку основних засобів, то вона є наступною.

На початку дослідження експерт-бухгалтер повинен установити правомірність віднесення окремих об’єктів до основних засобів. Основні засоби, які будуть визнані непридатними для використання протягом звітного періоду, мають бути списані на витрати цього періоду за їхньою залишковою вартістю. Експерт мусить упевнитися в тому, що основні засоби, які за даними бухгалтерського обліку повністю зношені, не можуть принести в майбутньому економічної вигоди, переоцінені за їхньою залишковою вартістю і відображені у складі необоротних активів підприємства. Важливим завданням експерта-бухгалтера є також перевірка правильності формування первісної вартості основних засобів, що визначено в П(С)БО 7.

Якщо підприємство придбає основні засоби, які були в експлуатації, то, зараховуючи їх на баланс, потрібно відобразити і суму переданого зносу (продавець повинен указати її в акті приймання-передачі). У разі безкоштовного отримання основних засобів вони мають бути оцінені за ринковою, а не за залишковою вартістю.

Експерту-бухгалтеру слід також пам’ятати, що за основними засобами справедлива вартість визначається в разі:

- безкоштовної передачі основних засобів;

- якщо основні засоби отримані внаслідок бартерних операцій;

- якщо основні засоби передані як внесок до статутного капіталу.

Експерт-бухгалтер також застосовує дані податкового обліку. Це робиться насамперед для правильності визначення об’єктів оподаткування. Так, згідно зі ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» прибуток як об’єкт оподаткування визначається способом зменшення скоригованого валового прибутку за звітний період:

- на суму валових витрат;

- на суму амортизаційних відрахувань [4].

Крім того, експерту-бухгалтеру необхідно дослідити матеріали інвентаризації основних засобів та звернути увагу на точність визначення збитку, який підлягає відшкодуванню винними особами.

Під час дослідження матеріалів інвентаризації основних засобів, окрім указаних вище питань, експерт-бухгалтер повинен розглянути такі моменти:

- правильність віднесення до основних засобів матеріальних цінностей, що перебувають на балансі господарського органу;

- точність визначення балансової вартості основних засобів на початок кожного звітного періоду;

- обґрунтованість індексації основних фондів;

- правильність нарахування амортизації (зносу) основних засобів тощо.

Методика експертного дослідження операцій з основними засобами полягає в перевірці та порівнянні балансових (звітних) даних про залишки основних засобів з даними синтетичного та аналітичного обліку. При цьому бухгалтерські записи звіряються з первинними документами про надходження та вибуття основних засобів (акти приймання, накладні, акти ліквідації основних засобів, довідки про нараховану суму амортизації, дані про витрати на капітальний ремонт та т. ін.).

1.3 Інформаційне забезпечення судово-бухгалтерської експертизи обліку основних засобів

Якість проведення судово-бухгалтерської експертизи та якість висновку експерта здебільшого залежать від інформаційного забезпечення.

Інформаційне забезпечення поділяється на дві групи – законодавчо-нормативне забезпечення, що включає забезпечення, що регламентує процес судово-бухгалтерської експертизи та нормативно-правове забезпечення конкретно поставлених перед експертом питань; фактографічна інформація - інформація, яку слідчий чи суд направляє для експертного дослідження та фактографічна інформація, отримана із зовнішніх офіційних джерел.

Основні джерела інформації — нормативні акти, якими керується експерт-бухгалтер під час експертного дослідження операцій з основними засобами:

1. Закон України «Про судову експертизу», який визначає правові, організаційні і фінансові основи судово-експертної діяльності з метою забезпечення правосуддя України незалежною, кваліфікованою, об'єктивною експертизою, орієнтованою на максимальне використання досягнень науки і техніки.

2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Затверджений постановою ВР України від 16.07.1999 р. № 996XIV.

3. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Затверджений постановою ВР України від 21.12.2000 р. № 2181ІІІ.

4. Інструкція про порядок нарахування пені. Затверджена наказом ДПА України від 01.03.2001 р. № 77.

5. Інструкція про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби. Затверджена наказом ДПА України від 17.03.2001 р. № 110.

6. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87 (зі змінами і доповненнями).

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 р. № 137.

9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

10. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку. Затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. № 356.

11. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків. Затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. № 69. Зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26.08.1994 р. за № 202/ 412. (зі змінами і доповненнями).

До фактографічної інформації належать:

- акт приймання-передачі основних засобів ОЗ1;

- акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів ОЗ2;

- акт на списання основних засобів ОЗ3;

- акт на списання автотранспортних засобів ОЗ4;

- інвентарна картка обліку основних засобів ОЗ6;

- опис інвентарних карток з обліку основних засобів ОЗ7;

- розрахунок амортизації основних засобів ОЗ15, ОЗ16;

- інвентаризаційні описи;

- облікові регістри синтетичного обліку основних засобів (відомості, журнали, книги);

- рахунки Головної книги, які призначені для обліку основних засобів та їх зносу (10 «Основні засоби», 13 «Знос необоротних активів»);

- бухгалтерський баланс звітного періоду;

- звіт про рух основних засобів;

- фінансова звітність за попередній звітний період;

- контракти, договори про оренду, страхові поліси;

- комп’ютерна інформація;

- наказ про облікову політику в частині обліку основних засобів.

Під час проведення експертного дослідження операцій з основними засобами використовують такі основні методичні прийоми: розрахунково-аналітичні, документальні, прийоми арифметичної, зустрічної перевірки, фактичного контролю, дослідження облікових даних, прийоми узагальнення і реалізації результатів експертизи та ін.

1.4 Відповіді на тестові завдання

Таблиця 1.2

Відповіді на тестові завдання контрольної роботи

Номер тесту згідно із завданням контрольної роботи	Назва тестового завдання	Відповіді на тестові завдання
3	До якої відповідальності згідно з чинним законодавством притягаються посадові особи органів Державної податкової служби за неналежне виконання своїх обов’язків: а) дисциплінарної, адміністративної; б) кримінальної, дисциплінарної, матеріальної; в) адміністративної, матеріальної, дисциплінарної, кримінальної; г) матеріальної, адміністративної; д) немає правильної відповіді.	в
13	До державних правоохоронних органів в Україні належать: а) Державна податкова служба; б) Прокуратура; в) Державна контрольно-ревізійна служба; г) Служба безпеки; д) немає правильної відповіді.	б, г
23	Чи вправі експерт-бухгалтер втручатись у вирішення питання про дійсність документів? а) ні, оскільки це не входить в межі його компетенції; б) так; в) в залежності від конкретних обставин; г) немає правильної відповіді.	а

Розділ 2. Ситуаційна задача

У ході попереднього слідства по кримінальній справі була призначена і проведена судово-бухгалтерська експертиза. Матеріали кримінальної справи, в тому числі і експертиза, після завершення слідства були передані до суду. Вивчивши матеріали кримінальної справи, суддя виявив нові обставини справи.

Завдання:

Визначити, яку саме експертизу (первинну, додаткову або повторну) призначить суддя.

Який процесуальний документ буде оформлений суддею для призначення експертизи за даних умов?

Кому можна доручити виконання цієї експертизи?

Вирішення ситуації:

1. Первинні експертизи – це експертизи, під час проведення яких об’єкт досліджується вперше з певного питання. Оскільки експертиза буде проводитись не вперше, то суддя не призначить первинної експертизи.

Повторні експертизи призначаються у разі порушення встановлених вимог і правил під час проведення первинної експертизи на вимогу замовника експертизи за наявністю його обґрунтованих претензій до висновку первинної експертизи. Так як претензій до висновку не було, то призначати повторну експертизу недоцільно.

У даній ситуації суддя призначить додаткову експертизу, адже така експертиза призначається при виявленні нових обставин справи під час або після проведення експертизи.

Додаткова експертиза призначається після розгляду суду висновку первинної експертизи, якщо з’ясовується, що усунути неповноту чи неясність висновку через допит експерта неможливо.

2. За даних умов суддею для призначення експертизи буде оформлено постанову «Про призначення додаткової експертизи», в якій необхідно зазначити, які висновки експерта вважаються неповними чи неясними або які обставини зумовили необхідність розширення експертного дослідження.

3. Проведення додаткової експертизи може бути доручено тому самому експерту, що проводив основну або іншому. Зазвичай такі експертизи проводять ті ж експерти.