Безумовно, діяльність підприємства спрямована на отримання прибутку. Проте і безоплатна передача товарів, основних фондів чи коштів може мати місце в господарській діяльності. Розглянемо детально, як відображати такі операції в обліку дарувальника і обдарованого.*

Дарування товарів

Податок на прибуток. Безоплатно переданими товарами для оподаткування вважаються такі товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості чи їх повернення, або без укладення таких угод. Операції з безоплатної передачі (дарування) товарів для цілей оподаткування у дарувальника розглядаються як продаж товарів (див. п. 1.31 Закону про прибуток). А згідно з пп. 4.1.1 Закону про прибуток валовий дохід «включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг)...». Таким чином, доходи від операцій з дарування товарів включаються до валових доходів платника податків. Лише виникає запитання: а за якою ж сумою треба відображати такі доходи?

Варіант 1.

Дохід від безоплатного передання товарів дорівнює нулю. Такий висновок підтверджується тим, що дарувальник не отримує компенсації за такі товари. Крім того, норми Закону про прибуток не зобов'язують дарувальника збільшувати ВД виходячи зі звичайної ціни на такі товари. Винятком є лише операції дарування товарів пов'язаним особам та неплатникам податку на прибуток (платникам податку на прибуток за іншою ставкою). Якщо товари даруються таким особам, ВД визначається на рівні звичайних цін (див. п. 7.4 Закону про прибуток).

Варіант 2.

Валові доходи платника податків збільшуються на суму доходу, розрахованого за звичайними цінами, порядок визначення яких наведено в п. 1.20 Закону про прибуток. Цю позицію займає ДПАУ. Так, у листі від 03.10.2007 р. N 4820/А/15-0214 ДПАУ зазначає: «Якщо підприємство здійснює безоплатну передану малоцінних необоротних матеріальних активів, які були в експлуатації на підприємстві та списані з балансу, то в підприємства виникають валові доходи на вартість таких активів, яка визначається відповідно до законодавства (натяк на звичайні ціни — Авт.)» Такий варіант податкового обліку можуть взяти на озброєння вкрай обережні платники податків.

При безоплатному переданні товарів рух товарних запасів треба відобразити в податковому обліку з урахуванням правил, установлених п. 5.9 Закону про прибуток. Платник податків повинен вести податковий облік балансової вартості запасів, витрати на придбання і поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу ВВ. Отже, вартість тих запасів, витрати на придбання яких не відносяться до складу ВВ, не приймає участі в перерахунку приросту/убутку.

Але якщо запаси були придбані для їх участі у господарській діяльності й враховані в податковому обліку при перерахунку вартості товарних залишків згідно з п. 5.9 на кінець звітного періоду, а в наступних звітних періодах — використані при безоплатній передачі (як товарні запаси, вартість яких не повинна включатися до ВВ підприємства), то при заповненні декларації з податку на прибуток підприємства вартість таких безоплатно переданих товарів відображається в додатку К1/1 у графі 4 таблиці 1 «Запаси, використані не в господарській діяльності підприємства», тим самим зменшуючи ВВ на придбання таких товарів.

Дарування товарів неприбутковим організаціям

Щодо дарування неприбутковим організаціям, визначеним у пункті 7.11 Закону про прибуток, то підпунктом 5.2.2 Закону про прибуток передбачено включення вартості таких товарів до ВВ у розмірі, що становить не менше двох і не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Зразок 1

Заповнення додатка до декларації з прибутку (за умовами прикладу 1)

Витрати на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг)

Показники	Код рядка	Сума
1	2	3
Загальна сума витрат платника на добровільне перерахування коштів, передачу товарів (виконання робіт, надання послуг), що включаються до валових витрат (р. 1 + р. 2 + р. 3 + р. 4 + р.5)	04.8	500
Частина суми, зазначеної у рядку В, що перевищує суму (А х 0,02), але не більша суми (А х 0,05)	1	500
Сума коштів, перерахованих підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, але не більша 10 відсотків від показника, зазначеного в рядку А (підпункт 5.2.3 Закону)	2	—
Сума витрат, пов'язаних з безоплатним наданням вугілля (підпункт 5.2.11 Закону)	3	—
Сума коштів (вартість майна), добровільно перерахована (передана) організаціям роботодавців та їх об'єднанням, але не більша 0,2 відсотка від показника, зазначеного в рядку Б (підпункт 5.2.17 Закону)	4	—
Частина суми, зазначеної у рядку Г, що перевищує суму (А х 0,02), але не більша суми (А х 0,1)	5	—
Оподатковуваний прибуток попереднього звітного року	А	10000
Фонд оплати праці платника податку в розрахунку за звітний рік	Б	—
Сума перерахованих коштів та/або вартість переданих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), у тому числі: (В1 + В2)	В	3000
до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування (підпункт 5.2.2 Закону)	В1	—
до неприбуткових організацій, визначених у пункті 7.11 Закону, а також суми коштів, що перераховані юридичним особам — засновникам постійно діючого третейського суду (підпункт 5.2.2 Закону)	В2	3000
Сума коштів та/або вартість майна, добровільно перерахована (передана) з метою охорони культурної спадщини (підпункт 5.2.13 Закону)	Г	—

Приклад 1

Підприємство у 2008 році передало до неприбуткової організації «Гомін» у першому кварталі 1000 од. товару вартістю 2000 грн, а у третьому кварталі — ще 500 од. товару вартістю 1000 грн. Загальна сума допомоги неприбутковій організації — 3000 грн. Оподатковуваний прибуток минулого року становить 10000 грн. У такому випадку підприємство має право віднести до складу ВВ товари на суму не менш ніж 200 грн (10000х 2%), але не більш ніж 500 грн (10000 х 5%). Отже, з вартості товарів, добровільно наданих протягом 2008 року неприбутковій організації «Гомін» на суму 3000 грн, лише 500 грн буде відображено у складі ВВ, решта 2500 грн буде відображено в обліку за рахунок прибутку підприємства. Додаток Р2 до декларації з прибутку за 2008р. буде заповнено так, як показано на зразку 1.

При даруванні товарів неприбутковим організаціям для цільового використання з метою охорони культурної спадщини вартість таких товарів включається до валових витрат у розмірі, що становить не менше двох і не більше десяти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду на підставі пп. 5.2.13 Закону про прибуток. Величина валових витрат розраховується аналогічно, як у прикладі 1.

Порядок віднесення до валових витрат вартості товарів, добровільно переданих організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських або цільових внесків, регламентується пп. 5.2.17 Закону про прибуток. Такі витрати включаються до складу валових витрат у сумі, що не перевищує 0,2% фонду оплати праці платника податків у розрахунку за звітний рік.

Безоплатна передача основних фондів

У разі дарування основних фондів з метою оподаткування також треба розглядати таку операцію, як продаж. При даруванні об'єкта першої групи ОФ треба керуватися нормами пп. 8.4.3: «Уразі виведення з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкта». При цьому сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю окремих об'єктів ОФ групи 1 включається до ВД платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу (у випадку дарування, на нашу думку, виручкою треба вважати суму 0) включається до валових витрат платника податку.

Проте валових витрат в такій ситуації, на нашу думку, відображати не треба, адже подарований об'єкт не є використаним у господарській діяльності.

При даруванні об'єктів ОФ груп 2 — 4 слід звернутися до пп. 8.4.4 Закону про прибуток: «Уразі виведення з експлуатації основних фондів груп 2,3 і 4 у зв'язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих платником податку в межах бартерних (товарообмінних) операцій).

Якщо сума вартості основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до валового доходу платника податку відповідного періоду». Але знову постає запитання: що вважати вартістю продажу при безоплатній передачі? Можна просто залишити балансову вартість групи без змін і амортизувати об'єкт (якого вже немає) далі. Але в цьому разі доречно згадати пп 8.1.2 Закону про прибуток: «Амортизації підлягають витрати на:

— придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання:

— проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів».

Отже, подарований об'єкт не підпадає під визначення «ОФ для власного виробничого використання», тому й витрати на його придбання і ремонти не можуть амортизуватися.

Таким чином, виникає необхідність визначити балансову вартість об'єкта (у тому числі врахувати всі ремонти цього об'єкта, які «не вписалися» в 10% і були віднесені на збільшення балансової вартості групи).

Хоча в пп. 8.3.5 Закону про прибуток сказано: «Облік балансової вартості ОФ, які підпадають під визначення груп 2, 3, 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи ОФ, незалежно від часу введення в експлуатацію таких ОФ», на жаль, бухгалтеру доведеться визначати його балансову вартість і на цю суму зменшити балансову вартість відповідної групи.

Безоплатна передача ТМЦ і ОФ та податок на додану вартість

У разі дарування товарів або основних фондів база обкладення ПДВ визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ).

Щодо ПДВ, раніше відображеного в складі ПК при придбанні таких товарів (чи ОФ), то його слід відкоригувати, оскільки такі товари перестали використовуватися у господарській діяльності. Підтвердженням цього є норми пп. 7.4.4 Закону про ПДВ, згідно з яким: «Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту».

Операції з безоплатної передачі товарів неприбутковим організаціям, перелік яких встановлено абзацами «а» і «б» пп. 7.11.1 Закону про прибуток з метою їх безпосереднього використання у благодійницьких цілях, а також набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства, звільняються від обкладення ПДВ згідно з пп. 5.1.21 Закону про ПДВ. Однак операції з надання благодійної допомоги у вигляді товарів (робіт, послуг), що оподатковуються акцизним збором, цінних паперів, нематеріальних активів і товарів (робіт, послуг), призначених для використання у підприємницькій діяльності, перелік яких визначає КМУ, не підлягають звільненню від оподаткування.

Виникає запитання: якщо товари (ОФ) подаровані неприбутковим організаціям, то що робити з ПК, відображеним при придбанні таких товарів (ОФ)? Адже податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів чи основних фондів (у тому числі при їх імпортуванні) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

«Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та ОФ почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 Закону про ПДВ, то з метою оподаткування такі товари (послуги), ОФ вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання, але не нижчою від ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження)» (див. пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Таким чином, через те що в минулому платник податків відобразив ПК на суму товарів (чи ОФ), які тепер передані з благодійною метою, він повинен все одно нарахувати ПЗ з ПДВ на вартість безоплатно переданих товарів (чи ОФ) виходячи зі звичайної ціни (у податковому періоді, коли вони передані неприбутковим організаціям) , але не нижчої за ціну їх придбання (для ОФ — виготовлення, будівництва, спорудження). Коригувати ПК, попередньо відображений при придбанні таких ОФ чи товарів, підприємству не треба.

Безоплатне отримання товарів та ОФ

Податок на прибуток. Вартість товарів, отриманих в подарунок, не відноситься до складу валових витрат, бо при безоплатному отриманні підприємство не несе жодних витрат. Але у підприємства в цьому разі виникає ще й обов'язок щодо збільшення суми валових доходів. У пп. 4.1.6 Закону про прибуток зазначено, що до валових доходів підприємства належать «доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: ...вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону...». Таким чином, підприємство, яке отримує в подарунок товарно-матеріальні цінності, повинно визнати валовий дохід. Знову постає запитання: а яку суму брати? Про звичайну ціну в цьому разі Закон про прибуток не говорить, але ми вважаємо, що в разі коли в документах зазначена вартість таких товарів, то до валового доходу треба віднести саме цю суму, а в разі її відсутності — все-таки варто визначити звичайну ціну.

Безоплатно отримані основні фонди також повинні збільшувати валовий дохід підприємства.

У ситуації з ОФ треба враховувати ще й висновки експертизи, яку при цьому часто проводять (наприклад, у разі дарування автомобілів така експертиза обов'язкова). Амортизувати безоплатно отримані ОФ (якщо вони увійдуть до складу виробничих ОФ) у складі відповідних груп, на думку автора, маємо право. Таке право може виникати лише в частині витрат, безпосередньо понесених підприємством при отриманні, доставці, оформленні та введенні в дію такого ОФ. Проте думка податкового відомства протилежна. Так, у п. 2 листа ДПАУ від 18.07.2007 р. N 8838/5/15-0316 зазначається: «Витрати платника податку на транспортування безкоштовно отриманих матеріальних цінностей не відносяться до складу валових витрат такого платника податку та не підлягають амортизації у податковому обліку».

Сама ж вартість ОФ амортизації не підлягатиме, оскільки, згідно з пп. 8.1.2 Закону про прибуток, «амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання...», а в нашому випадку такий ОФ було отримано безкоштовно, тобто без понесення витрат на компенсацію його вартості.

Податок на додану вартість

Відповідно до пп. 7.4.1 Закону про ПДВ право на податковий кредит виникає у разі придбання або виготовлення товарів (у тому числі при їх імпорті), послуг, ОФ (необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Отже, тут є дві позиції.

Варіант 1. Якщо обидві вимоги, наведені в пп. 7.4.1 Закону про ПДВ, виконуються, то обдаровуваний, який сплатить ПДВ при безоплатному придбанні товарів чи ОФ, має право на ПК. Така ситуація можлива при імпортуванні товарів, а підтвердженням сплати ПДВ виступить належним чином оформлена ВМД. Таку позицію можуть взяти на озброєння сміливі платники податків, і її, швидше за все, доведеться відстоювати в суді.

Варіант 2. Сума ПДВ, навіть сплачена обдаровуваним при отриманні безоплатних товарів (ОФ), не може включатися до складу ПК, оскільки немає факту придбання таких товарів (ОФ).

Таку позицію займає ДПАУ (див., зокрема, лист від 08.08.2007 р. N 3955/Т/16-1515-20). Але терміна «придбання» в податковому законодавстві немає. І якщо скористатися визначенням, наведеним у словнику, то виходить, що придбавати означає «Ставати власником чого-небудь (переважно купуючи)».

При безоплатному отриманні товарів (ОФ) обдаровуваний стає власником таких ОФ чи товарів, а щодо того, що він не несе витрат на таке придбання, то їх понесення не потрібне для отримання права на ПК. Для ПК потрібен факт придбання ОФ чи товарів, тобто зміна власника, а також використання таких ОФ та товарів у межах госпдіяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях.

Бухгалтерський облік операції у дарувальника

Безоплатно передані товари. Бухгалтерський облік вибуття товарів при їх безоплатній передачі ведеться відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси». Залежно від обраного методу оцінки розраховується і собівартість запасів, що даруються, яка відображається за дебетом субрахунка 949 «Інші витрати операційної діяльності» або 84 «Інші операційні витрати» у кореспонденції з кредитом рахунка 281 «Товари на складі» або іншими рахунками класу 2 (у разі коли подаровані запаси не є товарами).

Безоплатно передані основні засоби. У разі дарування об'єкт основних засобів буде списано за залишковою вартістю в дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів», оскільки він вибуває зі складу активів. При цьому фінансовий результат від вибуття об'єкта визначається вирахуванням з доходу від вибуття (у нашому випадку — нуль) його залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям такого основного засобу.

Бухгалтерський облік операції у обдаровуваного

Безоплатно отримані товари. Згідно з п. 12 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням таких запасів. Визначення терміна «справедлива вартість» наведено в п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств» — це сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

На нашу думку, рівень справедливої вартості у разі безоплатного отримання товарів (якщо вартість не відображено в документах) можна визначати також на рівні звичайних цін.

Отримання подарованих товарів (й інших оборотних активів) відображається за дебетом рахунків класу 2 в кореспонденції з кредитом субрахунка 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів». Податок на додану вартість (якщо підприємство не відобразило у складі ПК — читай вище), згідно з п. 9 П(С)Б09, також включається до первісної вартості отриманих запасів.

Безоплатно отримані основні засоби. Згідно з п. 10 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів у бухгалтерському обліку дорівнює їхній справедливій вартості на дату одержання з урахуванням витрат з доставки, установки, монтажу, що наявні при грошовій формі оплати, якщо їх здійснює обдаровуваний, і згадані в п. 8 П(С)БО 7.

Крім того, безоплатно отримані необоротні активи збільшують на цю суму додатковий капітал підприємства, який обліковується за кредитом субрахунка 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». Зазначимо, що в разі використання основних засобів у господарській діяльності вартість таких необоротних активів зменшуватиметься за рахунок зносу. Сума нарахованого зносу має визнаватися доходом за кредитом 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів», і на цю суму треба зменшувати додатковий капітал за дебетом субрахунка 424.

Приклад 2

Підприємство придбало товари для виробничої діяльності вартістю 2400 грн (з ПДВ), але потім передало їх безоплатно іншому підприємству, яке перебуває на загальній системі оподаткування. Відображення даної операції у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці 1.

Приклад 3

Підприємство подарувало неприбутковій організації (неприбутковий статус організації підтверджено довідкою) автомобіль залишковою вартістю 10000 грн (сума зносу — 8000 грн). Експертна вартість авто на момент передачі дорівнює 11000 грн (що відповідає рівню звичайних цін). При передачі підприємство нарахувало та сплатило ПДВ у сумі 2200 грн. Відображення цієї операції у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці 2.

Приклад 4

Підприємство отримало в подарунок легковий автомобіль. Експертна вартість автомобіля — 50000 грн. Крім того, при придбанні авто були понесені витрати на його доставку та реєстрацію — 1000грн (сума умовна) та сплачено збір до ПФ — 1500грн. Автомобіль використовуватиметься в господарській діяльності підприємства. Відображення цієї операції у бухгалтерському та податковому обліку див. у таблиці 3.

Таблиця 1

Відображення в обліку дарувальника безоплатно переданих товарів

N з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік						Сума, грн			Податковий облік
		Д-т			К-т						ВД	ВВ
1.	Придбано товари для використання в госпдіяльності	281			631			2000			—	2000 (Закон про прибуток, п. 5.9)
2.	Відображено податковий кредит з ПДВ	641			631			400			—	—
3.	Товари передано безоплатно іншому підприємству. Одночасно нараховано податкові зобов'язання з ПДВ (виходячи з рівня звичайних цін)	949 949			281 641			2000 400			—	- 2000 (Закон про прибуток, п. 5.9)
4.	Відкориговано ПК, раніше відображений за придбаними і подарованими товарами										—	—
			641			631			400
5.	Включено до складу витрат відкоригований ПК	949			631			400			—	—

Таблиця 2

Відображення в обліку дарувальника безоплатно наданих ОФ

N з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік балансової вартості групи 2 ОФ
		Д-т	К-т
1.	Списано залишкову вартість авто у зв'язку з безоплатною передачею	949	105	10000	-10000*
2.	Списано суму зносу, що припадає на переданий автомобіль	131	105	8000	—
3.	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни	949 (84)	641/1	2200	—
4.	Списано собівартість об'єкта на результат іншої звичайної діяльності	793	949 (84)	12200	—
* На думку автора, бухгалтеру доведеться визначати його балансову вартість і на цю суму зменшити БВ відповідної групи.

Таблиця 3

Відображення в обліку обдарованого безоплатно отриманих ОФ

N з/п	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		ВД	ВВ
1.	Отриманий автомобіль	152	424	50000	50000	—
2.	Відображені понесені при отриманні витрати	152	631	1000	—	—*
3.	Нараховано збір до ПФ	152	651	1500	—	1500
4.	Автомобіль введений в експлуатацію	105	152	52500	—	—
5.	Нарахування амортизації **	витратний рахунок 23,91,92,93 424	131 745	50 50	—	—

Література

Лебедзевич Я.В. Управління прибутком підприємства. // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. – 2001. – № 14. – С. 142-145.

Лебедзевич Я.В. Фінансові результати та їх контроль в системі бухгалтерського обліку: методологія і практика : Автореф. дис... канд. екон. наук : 08.06.04 [Електронний ресурс] / Нац. аграр. ун-т. - К., 2002. - 20 с.

Проданчук М. Відображення на рахунках кінцевих фінансових результатів: історичний аспект. // Вісник ЖІТІ. – 2001. – № 16. – С. 145-153.

Пушкар М.С. Фінансовий облік: Підручник -Тернопіль: Карт-бланш, 2002 р. - 628 с.

Кім Г.В., Сопко В.В., Кім С.Г. Бухгалтерський облік: первинні документи та їх заповнення. Навчальний посібник. – К: Центр навчальної літератури, 2004. – 440с.