Глава 3
Двойная бухгалтерия получает признание в Европе (XV—XVIIIBB.)
На старом поле каждый год родится новая пшеница. Из старых книг, как срок придет, познанье новое родится.
Д. Чосер
В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.
Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе; в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за строной.
Бухгалтерский учет на родине двойной записи
У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего
Рима. Когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, тогда он превратился в Главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внесли счет Капитала, — появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в кажой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия». Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.
Бенедетго Котрульи — купец ^из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги. Последнее издание было вызвано тем, что современный историк Уго Тукки выявил существенные искажения и пропуски, допущенные Патризи. В частности, ' первые два издания позволяли утверждать, что у Котрульи нет счета Убытков и прибылей.
Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста
Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи*. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»
(1494).
Трактат был напечатан на четыре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.
Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам. На Апеннинском полуострове мы находим плеяду блестящих исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (XJI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.
Цель учета. Постараемся реконструировать взгляды пионеров учета и прежде всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрения, главное — цель учета: «Это, — писал Пачоли, — ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований». [Пачоли, с. 12]. Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета).
Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до
XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро
(1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основной — главной.
Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить * Пурра считал, что учет раскрывает природу вещей, а природа, с его точки зрения, это то, во что обошелся собственнику учитываемый предмет.
4'
Наконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец П. Увра первым поставил вопрос о необходимости единых форм отчетности, прежде всего балансов, и унифицированных планов счетов.
Промышленный учет Франции создали три автора: Ансельм Пейн (1817), М.
Годарт (1827) и Луи Мезиер (1857).
Пейн вел учет затрат вне непосредственной связи со счетами Главной книги. В составе затрат выступали материалы, износ утвари, и печей, а также уплаченная рента [Solomons, с. 10].
Годарт известен тем, что ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень учетных цен, а разницу между ними и ценой фактически поступивших материалов он списывал на счет Убытков и прибылей.
Мезиер предлагал ведение учета материалов по фактическим покупным ценам, но остатки материалов расценивал по рыночным продажным ценам. Сальдо выводилось ежемесячно (на первое число каждого месяца). Д. Соломон считал недостатком то, что Мезиер отстаивал бесполуфабрикатный вариант учета готовой продукции (полуфабрикаты учитывались на счете Материалы).
Учет в сельском хозяйстве. Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux) — первый и самый оголтелый сторонник тотального применения двойной бухгалтерии к учету сельскохозяйственного производства. В системе счетов он выделял четыре синтетических счета: 1) поле; 2) урожай; 3) стадо; 4) постройки и инвентарь
(основные средства).
В начале года счет Поле дебетовался на сумму капитализированной ренты.
(Проводилась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим рыночным ценам и 5% от полученной суммы составляла капитализированная рента.) Затем в течение года в дебет этого счета списывали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый оборот этого счета повторялся по его кредиту переносом всей суммы в дебет счета Урожай.
Счет Урожая кредитовался на сумму реализованной продукции по продажным ценам и на величину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем) продукции по себестоимости.
На счет Стадо относилась стоимость фуража, скормленного животным, а по кредиту отражалась готовая продукция так же, как по предьщущему счету.
Остатки готовой продукции переносились на счет Убытков и прибылей. Казо проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей в результате колебаний рыночных цен.
Сантдан Леруа, развивая эти идеи, считал необходимым исчисление финансового результата по каждому виду готовой продукции [Solomons].
Формы счетоводства. Французским авторам принадлежит вклад в разработку состава и структуры учетных регистров, их информационных связей, технических приемов и создания концепций трех форм: французской (де ла
Порт), американской (Дегранж), бельгийской (Баттайлль). /
Французская школа начиналась с идей итальянской формы, с ее тремя книгами: памятной, журналом и Главной. Относительно первой нашлись бухгалтеры, которые стали ставить под сомнение ее необходимость. Так,
Мишель ван Дамм (1606) настаивал на замене ее первичными документами как единственным основанием для всех бухгалтерских записей [Stevelinck, 1970, с. 92]. Однако эта идея первоначально была понята не всеми. Андре последовательно проводил линию на необходимость всех записей в памятной, а
Ж. Мулинье (1704) считал, что в памятной книге должно быть полное описание фактов хозяйственной жизни (в журнале — только бухгалтерские статьи).
Относительно журнала расхождения возникали по вопросу о том, надо ли включать в его состав входящий инвентарь. Большинство авторов подобно
Пачоли включали инвентарь в журнал. Баррем от этого отказался. Чтобы сделать журнал более удобным для отражения сложных статей, Матье Тома
(1631) ввел в него две колонки для сумм — частная, общая.
Следующий шаг в развитии записей в журнале сделал Пурра, который считал перечень операций в журнале условным и для иллюстрации своей мысли ссылался на глобус. Так же, как чисто условным надо считать место, с которого начинается считывание обозначений на глобусе, условно и то, с какого именно факта хозяйственной жизни начинается регистрация, (у^
Необходимо отметить взгляды де ла Порта, который при открытии счетов в
Главной книге рекомендовал пользоваться счетом Капитала, а закрытие их выполнять с помощью счета Баланса (здесь мы встречаем синтез идей Пачоли и
Казановы), и предложения Савонна о том, как располагать счета в Главной книге, чтобы клиент, видя свой счет, не мог одновременно видеть другие счета [Stevelinck, 1970, с. 40]. Давая характеристику Главной книге, Ирсон называл ее книгой причин, подчеркивая тем самым ее аналитический характер.
Каждый счет в Главной книге отражает какую-то причину, вызывающую факты хозяйственной жизни. Таким образом, К. Ирсон выдвинул идею о конструировании счетов на основе причин, вызывающих факты хозяйственной жизни.
Для последующего развития форм счетоводства большое значение имела на первьй взгляд схоластическая дискуссия о том, какая книга важнее: журнал или Главная. Примат первой отстаивало большинство: Андре — журнал
«Солнце среди звезд» — центральная книга счетоводства. Главная — производная журнала; Пурра — журнал «Питомник, в котором хранят рассаду,
Главная — сад, в котором высаживают эту рассаду» [Stevelinck, 1970, с.
123); Ирсон — журнал, это протокол, необходимый для составления Главной.
Хронологическая запись оригинальна, записи в Главной — только копии протокола; наконец, Рикар называет Главную экстрактом, выжимкой журнала*.
Основным аргументом всех этих авторов было то, что с точки зрения права запись в журнале предшествует записи в Главной книге, а потому она имеет большую доказательную силу. Однако сравнительно рано
Надо отметить, что до Рикара многие полагали, что двойная бухгалтерия называется так потому, что каждая запись делается дважды, один раз—в журнал и второй раз—в Главную книгу, т. е. выводили названия из наличия хронологической и систематической записи, и именно Рикар подчеркнул, что двойная запись связана с тем, что первая запись делается в дебетуемый, а вторая — в кредитуемый счет [Stevelinck, 1970, с. 138]. в недрах французской школы зародились идеи или о второстепенном
(вспомогательном) значении журнала, или о его ненужности — П. Савонн и Клод
Буайе (1627)* [Stevelinck, 1970, с. 101]. Эти авторы утверждали, что систематическая запись может носить первичный характер, что неизбежно в крупных предприятиях. А если это так, то хронологическая запись в журнале
* это учетный анахронизм. Из этих идей разовьются французская, бельгийская, интегральная и журналъно-ордерная формы счетоводства. Казалось бы, Савонн и
Буайе были правы, но пройдет много лет, появятся сначала средства копирования, потом вычислительные машины, и то, что казалось решенным, надо было решать заново. Мысли Андре и его последователей вновь стали вызывать симпатии.
Когда есть два противоположных взгляда, как правило, появляется группа лиц, отстаивающая компромисс. В этой группе были Абрахам Мендес (1803) и Эдмонд
Дегранж (1802), которые настаивали на важности и хронологической, и систематической записей.
Перечисленные три группы ученых предлагали три формы: первая — итальянскую, вторая — французскую и бельгийскую, третья — американскую.
Новая итальянская форма не претерпела существенных изменений, если не считать исключения из ее состава регистров памятной книги и введения
Мендесом специального правила: итог оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.
Эта форма не допускала разделения труда. Поэтому к концу XVII в. единый журнал стал распадаться на несколько регистров, что вызывалось необходимостью группировать факты хозяйственной жизни по типам операций.
Дальнейшая дифференциация хронологической записи привела к разделению единого журнала на несколько. В результате хронологическая запись потеряла свое значение.
Так возникла французская форма счетоводства, описанная де ла Портом**.
Отличие ее от немецкой состоит в том, что кроме кассового журнала и мемориала здесь вводились и другие журналы, рассчитанные на каждый вид основных операций. Кассовый журнал имел такой же вид, как и в немецкой форме. Все остальные журналы представляли таблицы многоколончатой формы.
(Отсюда название табличных форм — синхронистические.) Исключение составляет журнал разных операций, внешний вид которого аналогичен мемориалу немецкой формы. Периодически, чаще всего один раз в месяц, на основании записей в этих частных журналах составлялись проводки в
* Этот взгляд разделяли такие видные авторы, как де ла Порт — 1673,
Шуртц (Schurtz) — 1695, Имхофф (Imhoff) — 1786, Бодран (Baudran) — 1886.
Они считали, что хронологическая запись не нужна, а уже в 1929 г. Мариман
(Mariman) будет смеяться над теми, кто вел журнал.
** Бельгийский автор Фламминк считал, что де ла Порт «больше, чем кто- либо другой, придал счетоводству ту классическую форму, какой мы ее знаем сегодня. Он создал новое направление в бухгалтерском учете и, таким образом, оказал значительное влияние на его развитие, особенно в XVIII веке. И то, что именно в этом столетии французская учетная литература заняла ведущее место в Европе, его большой вклад» [Vlaemminck, с. 131]. сборном журнале. При этой форме счетоводства записи по одним и тем же счетам могли встречаться несколько раз, причем записи, сделанные на основании какого-нибудь одного частного журнала, уже не принимались во внимание при составлении проводок по другому частному журналу.
Французская форма развивалась. Ее разновидностью можно считать бельгийскую форму счетоводства, описанную Мартином Баттайллем в 1804 г. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре, самостоятельных регистра: 1) покупки, 2) продажи, 3) кассы, 4) финансовых результатов, возникающих как при покупке, так и при продаже. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу [Stevelinck, 1970, с. 161].
Существенное развитие французская форма получила при методе централизации
Дезарно де Лезиньана (1825), который шел не от учета к предприятию, а наоборот. Он считал, что бухгалтерия должна открывать столько журналов, сколько отвечает особенностям его хозяйственной деятельности. Каждый бухгалтер должен был, по его мнению, вести отдельный журнал. Раз в квартал или месяц итоги* этих частных журналов (по нашей последующей терминологии мемориальных ордеров) переносились в журнал, итоги которого затем разносились по счетам Главной книги [Vlaemminck, с. 155].
Дифференциация журналов имела еще одно многообещающее следствие:
Кине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки, в которые можно было вставлять и изымать листы. Далее Кине применил в бухгалтерии изобретение своего соотечественника (аббата Розье) — карточки.
Взяв из библиотечного дела этот принцип, он успешно переложил бухгалтерские записи на этот новый вид учетных регистров. Но прошло много лет, прежде чем этот подход получил достаточное признание и распространение. (Интересно, что впоследствии карточки стали основным регистром систематической, а не хронологической записи.) Вообще для французской школы характерен обостренный интерес к рационализации учетной работы. Достаточно назвать
Баррема, прославившегося таблицами для облегчения перевода покупательной стоимости одних денежных средств в другие, облегчения различных арифметических действий и таксировки (с тех пор во всем мире эти таблицы получили название «барем»), или на протяжении многих десятилетий в бухгалтерии почти всех стран было принято правило Дезарно: числа следует писать только в колонку (единицы под единицами, десятки под десятками и т. д.).
Французская форма счетоводства была связана с развитием крупных предприятий, так как позволяла создать условия для разделения труда счетных работников. Противоположная тенденция была представлена так называемой американской формой счетоводства. Ее создателем был Эдмонд Дегранж — последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете.
Почти все ставят его в ряд с Пачоли, и только Фламминк считал, что де ла
Порт выше.
Этот прием получил название рекапитуляции, т. е. бухгалтер выбирал итоги
(группировки) по каждой проводке.
Неизвестно, когда родился Дегранж, но он принимал участие, или это ему только инкриминировали, во Французской революции. Во всяком случае он принадлежал к жирондистам, был арестован, сидел, ждал казни. Термидор спас ему жизнь. И он дожил до 1818 г. [Vlaenuninck, с. 142]. Его основной труд, в котором излагалась американская (Журнал-Главная) форма счетоводства, вышел впервые в Париже в 1795 г. (обычно выделяют переиздание 1802 г.) и на протяжении полувека выдержал 26 изданий (Фламминк указывает 30), последнее
— в 1852 г., и был переведен на многие языки.
Главным достижением Дегранжа считается разработка американской формы счетоводства*. Впрочем, в истории науки трудно определить, кому принадлежит первое слово в создании той или иной теории. Последующие исследователи утверждали, что американская форма счетоводства была описана Л. Флори и Б.
Вентури. Но в мировую практику этот прием вошел благодаря Дегранжу и поэтому связан с его именем.
Американская форма была не просто набором учетных регистров, но и впервые предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета.
Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояния расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого, по мнению Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей. Счета 1, 2, 5 являются общими и отражают внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4 квалифицируются как специальные и предназначены для фиксации внешних оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов:
Капитала, Баланса вступительного и Баланса заключительного. Все названные счета предназначались только для регистрации текущих операций. Учет производства, резервов и основных средств не предусматривался.
Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами. За это критики назовут его пятисчетчиком, или двенадцатиколоночником (пять счетов по две колонки и две колонки в журнале)
[Vlaemminck, с. 143]. Уже в середине XX в. Мелис утверждал, что Дегранж был прав и что его предшественники и современники умножали число счетов без надобности [Melis, 1950, с. 724). Существенным было то, что все счета, открытые Дегранжем, по своему функциональному назначению связаны между собой двойной записью**.
Построив Журнал-Главную всего из пяти счетов, Дегранж как бы спроецировал хозяйственную жизнь предприятия на пять экранов, с помощью которых собственник предприятия мог наблюдать как за состоянием и
* Название форме дал бельгиец В.Ф. Роланд [Stevelinck, 1970, с. 157]. "
Ему принадлежит правило: «Дебетуется субъект получающий или объект увеличивающийся, кредитуется субъект выдающий или объект уменьшающийся».
Однако это правило вошло в науку в редакции сына Дегранжа: «Го/п, кто получает, — дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется» [Peragallo, с.
100]. Эта последняя формулировка лучше передает смысл юридической теории
Дегранжа-отца. изменением своего капитала, так и за состоянием и изменением прав и обязательств хозяйства и лиц, с ним связанных. Такой подход предполагал, что весь актив с точки зрения собственника воплощал объем его прав по отношению к подотчетным лицам и дебиторам, а с точки зрения последних актив выступал как объем их обязательств по отношению к собственнику. Пассив с точки зрения собственника включал объем обязательств хозяйства перед ним и кредиторами или с точки зрения последних объем их прав по отношению к хозяйству. Таким образом, баланс стал рассматриваться как сумма прав и обязательств и между собственником предприятия как физическим лицом и как лицом юридическим прошла четкая грань.
Американская форма должна бьша противостоять тенденциям, приводящим к отмиранию хронологической записи. Ее достоинства формулировались Дегранжем так: сокращается на 1/3 число бухгалтерских записей; обеспечивается с одного взгляда полный обзор состояния хозяйства; достигается без дополнительной работы составление ежедневного баланса; облегчаются поиск и выявление ошибок; упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить американской форме до наших дней, но необходимо помнить, что она оправдана только на небольших предприятиях. Чем больше число оборотов или чем больше счетов, применяемых на предприятии*, тем более громоздкой и неудобной она становилась.
Два видных бухгалтера внесли серьезные улучшения в американскую форму. Шер предложил вместо двух колонок — дебет и кредит — для каждого счета открывать одну; при этом дебетовый оборот записывался черными, а кредитовый
— красными чернилами [Шерр, с. 193]. Это удваивало информационну ю емкость регистра и экономило бумагу. (В варианте Дегранжа запись делалась в колонке или по дебету, или по кредиту, в случае Шера — по дебету и кредиту.) Б.
Пенндорф вводил колонки «только для тех счетов, которые отражают крупный и устойчивый оборот, счета, не часто встречающиеся, собираются в коллективный счет под заголовком: «Разные счета» [Пенндорф, с. 47], который может быть раскрыт в дополнительной книге.
После Дегранжа синхронистические многоколончатые формы получают большое развитие. Одни авторы шли по схеме записи: вспомогательная книга — Журнал-
Главная (по форме Журнал-Главной), другие исходили из ненужности журнала, а
Главную книгу вели в виде многоколончатого регистра, в котором каждой корреспонденции соответствует отдельная колонка (Пуатра — 1833 г. и Конвенц
— 1869 г.). Их работы привели в дальнейшем Ж.Б. Дюмарше к созданию интегральной формы счетоводства [Vlaemminck, с. 157-158].
С тех пор прошло много времени, и теперь мы можем отметить, что изложенные здесь формы являются только определенными моделями организации учетных записей. При их практической реализации использовалось множество конкретных видов одного и того же регистра, и каждое предприятие применяло комбинацию регистров различных форм. И не случайно М. Батгайлль подчеркнул невозможность создания и практического ис-пользованой одной для всех случаев формы счетоводства, так как она зависит
• Со временем бухгалтеры стали увеличивать число счетов, отказываясь от первоначальных пяти. от 1) вида — типа хозяйственных операций (особенностей фактов хозяйственной жизни) и 2) вида предприятий (отрасль и объем его деятельности). Этот вывод усвоен бухгалтерами как урок Батташля.
Значение учета во Франции было подчеркнуто тем, что Савари был привлечен
Ж.Б. Кольбером (1619 — 1683) к участию в разработке Ордонанса 1673 г., который бьш призван положить начало разумному регулированию экономики.
Ордонанс называли кодексом Савари, его текст в части бухгалтерского учета бьш настолько удачным, что французский (1808) и бельгийский (1872) торговые кодексы повторяли его почти слово в слово [Vlaemminck, с. 126].
Ирсон проследил, как применяется на практике кодекс Савари, и построил изложение бухгалтерского учета с точки зрения реализации данного нормативного документа. Следует отметить, что Ирсон испытал сильное влияние испанской школы, особенно Эскобара, и вне права, юриспруденции учет не существовал для него [там же, с. 130]. Ирсон и де ла Порт, один с грустью, другой с юмором, отмечали, что практики, как правило, игнорируют предписания кодекса [там же, с. 132].
Терминология. Следы научного влияния мы наблюдаем в тщательном подходе к языку. Так, Мулинье подчеркивал наличие особого бухгалтерского языка, отличного от обычного коммерческого [Stevelinck, 1970, с. 135].
Для упорядочения терминологии де ла Порт составил бухгалтерский словарь
[Vlaemminck, с. 132]. Он же ввел во французский язык слово «comptabilite»
(1673) — счетоводство, которое с тех пор используется во Франции и послужило основой для названия учета на других языках, в том числе и на русском. Однако и во Франции это слово получило признание только благодаря
Баррему. До этого бухгалтера во Франции называли leneur des Uvres — держатель книг. Проводились изыскания и в части специальной терминологии.
Так, например, Андре провел различие между фондом и капиталом. Фонд — это сумма основных и оборотных средств предприятия (итог баланса), капитал — средства собственника, вложенные в фонд [Stevelinck, 1970, с. 107].
Обучение. Но, может быть, главной заслугой французской бухгалтерской школы было то внимание, которое ею уделялось вопросам эффективного обучения. Так,
Пурра впервые подчеркнет, что при изучении бухгалтерии решающее значение имеет теория, а не практические примеры (последним отводится роль иллюстраций). «Слово,— писал Пурра,— живая картина ума». «Живая картина» складывается в определенной последовательности, выбор которой до сих пор разделяет педагогов бухгалтерии на несколько групп:
(а) по бухгалтерской процедуре, (б) по стадиям хозяйственного процесса, (в) от частного к общему, (г) от общего к частному. Первые два подхода основаны на моментах, не зависящих от способности ученика, третий и четвертый исходят из того, как ученику удобнее усваивать материал. Французская школа учит от частного к общему, полагая, что это значит учить от простого к сложному.
Впервые этот подход использовал Савари. При этом он полагал, что такое обучение длительнее, но эффективнее. Еще более четко эта идея проведена де ла Портом. Он не допускал догматического изложения предмета, в духе
Даффорне, как правило, он приводил несколько вариантов решения учетных задач, анализируя их сравнительную ценность. Он отдавал дань уважения предшественникам, и Пачоли был для него не предком, а живым автором [Vlaemminck, с. 132].
Во Франции мы сталкиваемся и с сентиментальными аспектами учета. Так,
Мулинье бьы убежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к счастью, а
Пурра искренне считал, что бухгалтерия — это наука, «дающая мир душе, сохраняющая богатства и продвигающая к счастью» [Stevelinck, 1970, с. 122].
Стал ли бухгалтерский учет наукой?
Шли годы, век сменялся веком. Бухгалтеры накапливали опыт, гордились этим и бьии бы обижены, услышав, что «опытом называют собственные ошибки» (О.
Уайльд). И тем не менее то, что одни называли опытом, а другие — коллекцией заблуждений, стремительно развивалось. В трудах Олдкастла и ван Стевина были заложены основы юридической теории, сформировалась проблема оценки, детализировалось понимание предмета и метода учета, были даны первые классификации счетов, синтетический учет выделен из аналитического. Это время бьию периодом формирования учетного языка. В XVIII столетии получил признание афоризм Э. Кондильяка: «наука есть не что (или почти не что) иное, как вполне выработанный язык» [Цит.:
Милль, с. 139]. Наиболее ярко синтаксис учетного язьцса развивался путем формирования различных структур хозяйственных записей (форм счетоводства).
Создаются четыре основные модели (Гаратти, Гельвиг, де ла Порт, Дегранж) двойной бухгалтерии. В области синтаксиса это четыре парадигмы одной семантической парадигмы. Каждая из этих парадигм не отрицает, а дополняет другие, они родились из потребностей практики и, в сущности, не имеют авторов. У них были только популяризаторы, даже если некоторые из них
(Дегранж) и сделали открытия в области конструирования форм. Таким образом, уже XVIII столетие показало, что двойная запись осуществляется в определенной системе регистров, образующих заданную замкнутую структуру. В свою очередь каждый из регистров имеет свою структуру. Совершенно очевидно, что и структура системы регистров, и структура каждого отдельного регистра могут иметь различную форму, т. е. их реквизиты группируются самым различным образом. Вот почему Баттайлль употреблял вместо понятия формы счетоводства термин «модель» [Battaille].
Таким образом, учет стал предметом научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии. Но стал ли учет наукой? Г. Спенсер как-то заметил, что «нигде нельзя провести черту и сказать: «Здесь начинается наука» [Спенсер, с. 14].
Во всяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею.
Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением.
Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века.
Глава 4
Учет становится наукой
(XIX—начало ХХв.)
Другие науки более необходимы, но лучше нет ни одной.
Аристотель
Век Просвещения умирал. Вместе с ним угасала и наивная вера в бухгалтерский учет как средство воспитания нового и совершенного поколения людей. Больше не верили в магическую силу колонок учетных регистров, и только старый отшельник Г. Фрейтаг думал достичь с помощью бухгалтерии буржуазного рая, посвятив ему нашумевший в свое время роман «Дебет и Кредит». Но вместо иллюзий бухгалтерской науки XVIII в. в середине следующего стоктия в таких странах, как Италия, Франция, Швейцария и Германия, родилась подлинная наука бухгалтерии — счетоведение.
В книге Пачоли не было теории учета и не было науки. Он только описал учетную процедуру. Наука появится позже*, когда бухгалтеры откроют учетные парадоксы. Середина ХГХ в.— вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах.
Первоначально использовался только прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы, и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Бухгалтер не утверждал, например, что привезли 20 мер зерна, а стал говорить, что согласно документам привезли 20 мер зерна. (На самом деле могли привезти больше или меньше, или вместо зерна что-то другое и даже могли ничего не привозить.) Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по- новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй — уже отличается от первого, третий — искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. «Ошибка,— писал Б. Рассел,— имеет доинтеллектуальное происхождение; она предполагает только телесные привычки. Ошибку совершает птица, когда она, пытаясь вылететь, наталкивается на оконное стекло,
В частности, излагая двойную запись и приводя технику составления пробного баланса, Пачоли не раскрывал причину равенства между дебетовыми и кредитовыми записями, т. е. он приводил постулаты, получившие его имя, но не объяснил их. которого она не видит. Все мы, подобно этой птице, питаем опрометчивые верования, которые, если они оказываются ошибочными, ведут к болезненным потрясениям. Научный метод, как я полагаю, состоит главным образом в устранении таких верований, которые являются, как можно с достаточным основанием думать, источником потрясений, и в удержании таких, против которых нельзя привести никаких определенных аргументов» [Рассел, 1957, с.
218]. Отсюда задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.
Наука о бухгалтерском учете обобщала практику и вместе с тем совершенствовала ее.
Парадоксы учета как логическая причина возникновения его теории
Исторически счетоведение зарождалось в рамках счетоводства и поэтому вплоть до наших дней научные основы бухгалтерского учета остаются неясными для многих счетных работников. Итальянские авторы увидели смысл бухгалтерской науки в изменении прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Это был большой, но недостаточный шаг от счетоводства к счетоведению.
Более существенных результатов добились французские бухгалтеры. Они вывели экономический смысл учета, как и любого теоретического знания, в сущности, из парадоксов о прибыли. Эти парадоксы в явном виде никто не формулировал, но на практике их не могли игнорировать. В самом деле, с точки зрения любого экономиста и любого человека, рассуждающего на уровне здравого смысла, прибыль — это превышение доходов над расходами. (Обратное положение называется убытком.) Хотя это утверждение кажется тривиальным, оно совсем не очевидно. Прежде всего следует уточнить, идет ли речь о потоках денежных или материальных средств.
С экономической точки зрения прибыль — это разность между денежными поступлениями и денежными выплатами. С точки зрения хозяйственной прибыль — это разность между имущественным состоянием предприятия на конец и начало отчетного периода.
Теперь рассмотрим возможные парадоксы:
1. Товары проданы (услуги оказаны), оплата не поступила, прибыли нет. В этом случае ценности (услуги) до тех пор, пока они не будут оплачены, числятся в активе баланса по себестоимости, и тем самым будет: а) занижена сумма прав фирмы (дебиторская задолженность); б) уменьшена стоимость ее активов; в) сокращена сумма, используемая для покрытия (обеспечения) кредиторской задолженности. Таким образом, оплата (поступление денег) как момент реализации искажает истинное положение фирмы (ее актив). Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки баланса.
Экономическая трактовка, исходящая из интерпретации актива, как вложенного, но еще не завершившего оборот, капитала, снимает проблему.
2. Товары проданы (услуги оказаны), оплата не поступила, а прибыль есть. В данном случае пока ценности (услуги) не будут оплачены, в активе баланса они будут числиться на всю величину возникшей дебиторской задолженности, и тем самым: а) в пассиве баланса возникает прибыль, в то время как это только право на нее; б) появление псевдоприбыли потребует уплаты дивидендов, налогов, в то время как наличных денег для этих выплат нет.
Таким образом, отгрузка товаров (оказание услуг) как момент реализации искажает истинное положение фирмы (ее пассив). Этот парадокс возникает только в рамках экономической трактовки баланса. Юридическая трактовка, исходящая из интерпретации пассива как совокупности требований собственника фирмы, снимает проблему*.
3. Денег нет, а прибыль есть. Весьма возможный вариант. (Фирма купила какие- то ценности и понесла большие расходы, перекрьшающие полученную прибыль.) В активе по кассе и на расчетном счете буцет числиться ничтожная денежная наличность, а в пассиве — весьма значительная прибыль. Та же ситуация возникает при отражении расходов будущих периодов. (Например, оплачены вперед расходы по аренде основных средств, на данный отчетньй период будет отнесена доля только этого периода, следовательно, прибыль будет значительной, а денег может и не быть). Во всех случаях фирма должна будет выплатить премии своим сотрудникам, дивиденды — собственникам, проценты — кредиторам и налоги — финорганам исходя из суммы прибыли, не подкрепленной деньгами.
Регулирующие счета могут использоваться как средство разрешения этих парадоксов. Так, если выбран момент реализации по оплате, то это приводит к парадоксу 1. Однако, вводя контрактивный счет, можно и дебиторскую задолженность показать в полной сумме, и в пассиве отразить потенциальную прибыль. Если выбран момент реализации по отгрузке товаров, то это приводит к парадоксу 2. Однако, вводя два контокоррентных счета (контрактивный — для снижения величины дебиторской задолженности и контрпассивный — для снижения прибыли) можно и в активе дебиторскую задолженность показать по себестоимости, и в пассиве отразить как потенциальную, так и реально полученную прибыль. (Однако оба подхода приводят от баланса-нстто к балансу- брутто. Баланс-брутто включает регулирующие счета, баланс-нетто — исключает их.) Поясним сказанное следующим примером. Отгружена готовая продукция за
200 тыс. ден. ед. (себестоимость — 180 тыс. ден. ед.).
При парадоксе 1: дебет счета Расчеты с покупателями — 200, кредит счета
Готовая продукция — 180 и кредит счета Доходы будущих периодов — 20. По получении денег: дебет счета Расчетный счет, кредит счета Реализация — 200 и дебет счета
Реализация, кредит счета Расчеты с покупателями — 200, а также красным сторно (отрицательные записи): дебет счета Реализация, кредит счета Доходы будущих периодов — 20 и, наконец, дебет счета Реализация, кредит счета
Убытков и прибылей — 20. (Если сделать прямую запись: дебет счета Доходы будущих периодов, кредит счета Убытки и прибыли, то счет Реализация будет закрыт и не покажет валовой прибыли от продажи товаров.) При парадоксе 2: дебет счета Расчеты с покупателями, кредит счета Реализация — 200; дебет счета Реализация, кредит счета Готовая продукция — 180. И далее: дебет счета Реализация, кредит счета Доходы будущих периодов — 20. При получении оплаты: дебет счета Расчетный счет, кредит счета Расчеты с покупателями — 200 и одновременно дебет счета Доходы будущих периодов, кредит счета Убытки и прибыли — 2Я.
4. Прибыль есть, а предприятие объявлено банкротом. (Полученную в результате хозяйственной деятельности прибыль предприятие вложило в нереализованные активы.) Это предельный случай предыдущего парадокса.
5. Деньт есть, а прибыли нет (есть убыток). Также весьма распространенный вариант. (Продана большая партия ценностей по ценам ниже себестоимости или начислена кредиторская задолженность, или созданы за счет средств предприятия большие финансовые резервы.) Фирма в этом случае может иметь мощные финансовые ресурсы, но не имеет юридических оснований платить своим сотрудникам премии, дивиденды собственникам и т. п., ибо деньги есть, а прибьши нет.
6. Имущественная масса увеличилась, а прибыль — нет. Сам по себе рост имущественной массы не свидетельствует о прибыли (могло быть на нее повышение цен или безвозмездно получены какие-то дополнительные ценности, или выявлены в результате инвентаризации излишки ценностей). Но это только в том случае, если применяемая методология не позволяет зачислять такие ценности на результатные счета.
7. Имущественная масса увеличилась и прибыль увеличилась тоже. Логически очевидный вариант; при этом случай, по существу, аналогичный предыдущему, но предполагает методологические решения, позволяющие зачислять такой прирост в прибыль. Например, при инвентаризации выявлен излишек товаров, его покупная стоимость относится в кредит счета Убытков и прибылей, но тут может возникнуть парадокс (1).
8. Имущественная масса уменьшилась, а прибыль не изменилась. Например, у фирмы возникла дебиторская задолженность или у нее изъяли имущество. Но это в том случае, если применяемая методология не позволяет относить такие утраты на результатные счета.
9. Имущественная масса уменьшилась и прибыль уменьшилась. В принципе, логически это самый очевидный вариант, но, повторяя парадокс (8), мы можем отметить, что парадокс (9) возникает только в том случае, если материальные, а не только денежные потери, согласно принятой методологии, могут быть отнесены на счет Убытков и прибылей.
10. Имеется реальный убыток, но показана номинальная учетная прибыль.
Например, предприятие затратило какие-то средства на оборудование. Эти затраты окупятся через п лет и, следовательно, л лет оно (предприятие) будет работать в убыток. Однако с точки зрения бухгалтера прибыль должна быть показана за каждый месяц в течение п лет. Это так называемый парадокс
«мертвой точки».
11. Имеется реальный убыток, но предприятие обязано уплатить налог с прибьши. Например, предприятие «А» заимствовало у предприятия «Б» средства, возвращение их потребовало от «А» дополнительных затрат, которые выступают как бесспорный убыток, но убыток от бесхозяйственности не освобождает предприятие «А» от уплаты налога на прибьшь.
12. Прибьшь, исчисленная за все время существования предприятия, не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Это. связано с переоценками, изменениями норм амортизации и возможными колебаниями в учетной политике. При этом надо помнить, что подлинная величина прибыли, полученная с момента возникновения предприятия до его ликвидации, исчисляется как разность между полученным и вложенным капиталом.
13. Прибыль, показанная в балансе (или в отчете о прибылях и убытках), не равна налогооблагаемой прибыли. Это связано с неустойчивостью системы налогообложения и противоположностью интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах. Отсюда вытекает более общий парадокс: каждая группа лиц, преследуя свои интересы, настаивает на своих методологических концепциях.
14. Одна и та же сумма может рассматриваться или как прибыль, или как убыток. Например, выплатили дивиденд, это, с одной стороны, — часть прибыли фирмы, но с другой — ее расход. Или служащий потратил п рублей на командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают сумму прибыли на п-т рублей, считая т рублей расходами, а п-т рублей доходом сотрудника, ездившего в командировку.
15. Один и тот же объект может быть отнесен или к основным, или оборотным средствам. Например, куплены две одинаковые машины: одна за -У руб., другая
— за Груб. И очень может быть, что первая машина будет оприходована как основные средства, а вторая — как МБП.
16. Один и тот же объект может быть списан или сразу на расходы (в различной модификации по моменту списания), или же по частям за весь период эксплуатации. Например, предприятие купило лампу за 120 руб. (лампа поступила и оприходована на склад 29 марта, деньги за нее переведены 7 апреля, в эксплуатацию она поступила 12 июня). Спрашивается, когда у предприятия возникают расходы и соответственно когда уменьшается прибыль?
Теоретически возможны четыре решения: 1) расходы возникли 7 апреля, когда были заплачены деньги; следовательно, расходы марта равны нулю, доходы апреля должны быть уменьшены на 120 руб.; 2) расходы возникли 29 марта, когда лампа поступила в распоряжение предприятия, и у него возникло обязательство оплатить долг в 120 руб.; соответственно должны быть уменьшены доходы марта; 3) расходы возникли тогда, когда лампа была передана в эксплуатацию, т. е. 12 июня; 29 марта поступление лампы на предприятие не было расходом, а имело место только изменение структуры актива предприятия, т. е. вместо наличных денег имущество было представлено в материальной форме инвентаря; 4) расходы могут возникнуть не на какой-то отдельный фиксированный момент, а за период, в котором эта лампа эксплуатировалась. Допустим ее эксплуатировали 10 лет. Тогда 120 руб. будут распределены на десять лет по 12 руб. в год и соответственно расходы марта, апреля или июня составят 1 руб.; прибыль фирмы будет также уменьшаться на 1 руб. каждый месяц. Отсюда, если предприятие должно вести учет по вариантам
1, 2, 3, то лампа будет считаться оборотным средством, но, если ему следует руководствоваться вариантом 4, то эта же лампа будет признана основным средством. Выбранный вариант меняет величину прибыли, придавая ей сугубо субъективную трактовку.
17. Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости, т. е. самого предприятия как единого целого. (Это как бы парадокс «Вишневого сада». У Раневской убыточное имение. Лопахин предлагает разбить его на участки и продать. Выручка от продажи мелких участков будет значительно большей, чем от продажи имения целиком.) Разность между этими величинами называется гудвилл (goodwill). Обычно гудвилл имеет положительное значение
(в случае с «Вишневым садом» — отрицательное).
18. Реальное наличие актива и его отсутствие в учете. Например, одни и те же объекты могут быть одновременно и списаны в расходы (на издержки), и тут же приняты в эксплуатацию; согласно синтетическому учету их уже нет, а аналитический учет их должен быть строго организован. Например, куплена вещь ценой 5 руб. Ее приходуют, закрепляя за каким-либо материально ответственным лицом, а бухгалтер тут же списывает этот объект в расходы.
19. Объект изношен, но он продолжает эксплуатироваться. Достаточно распространенное явление, свидетельствующее о том, что учетные данные об износе, например основных средств, мало связаны с действительным износом этих объектов. Отсюда остаточная стоимость основных средств не отражает ее действительную стоимость. Более того, ликвидационная стоимость объекта может быть, а в условиях инфляции обьнно и бывает, выше первоначальной.
20. Учетный остаток почти никогда не бывает равен фактическому. Это связано с ошибками в учете, процессами естественной убыли ценностей, хищениями и т. п.
21. Дебиторская задолженность (даже если она резервировалась) никогда не может полностью отражать суммы, которые будут получены. Это связано с тем, что не все дебиторы гасят свою задолженность.
22. Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого. Он описывает процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но не раскрывает их содержания. Их можно читать, но понять с помощью бухгалтерского учета невозможно. Анализ привносится в учет, а не органически вытекает из него. Поскольку каждый видит в учетных данных то, что его прежде всего интересует, то одна и та же учетная процедура может быть интерпретирована по-разному. Отсюда различие школ в бухгалтерском учете.
23. Собственник, рассматривая бухгалтерскую отчетность, видит устаревшие данные, он узнает, в лучшем случае, результаты работы предприятия за прошлый период, а ему надо в данный момент думать о будущем, в частности, решить, продолжать ли свое дело или его надо ликвидировать. Собственник и бухгалтер должны принять по устаревшим отчетным данным серьезное решение в условиях большой неопределенности. Значение парадокса усугубляется тем, что методология исчисления прибыли за отчетный период носит весьма условный характер, а аудиторское заключение только подтверждает условность принятой бухгалтером методологии, причем прибыль трактуется как плата за риск.
Приведенные парадоксы оказывали существенное влияние на формирование научного мировоззрения представителей итальянской (где они в определенной степени игнорировались); французской (в которой их пытались разрешить эмпирическими способами); немецкой (где хотели рассмотреть и растворить их в учетных процедурах) и английской (где их надеялись понять) школ.
Рождение науки: Италия
С начала XIX в. в итальянском учете наметились две тенденции: первая выводила учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и вторая, основанная на учете ценностей (экономическое направление).
Первая тенденция неразрывно связана с именами Н. д'Анастасио и Д.
Борначини.
Истоки юридического направления. Никколо д'Анастасио (1803) выдвинул две важные мысли: 1) учет — это регистрация прав и обязательств собственника и
2) в центре учетной системы стоит счет Капитала. Все факты хозяйственной жизни должны затрагивать этот счет. Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось проводками: дебет счета Товаров, кредит счета Капитала и дебет счета Капитала, кредит счета Поставщиков. Это объясняется тем, что кладовщик получает товары не от поставщика, а от собственника, которому поставщик продает их*. Иногда эту систему называли четверной, ибо каждая операция требовала минимум четыре записи. Такой подход усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации, так как на одном счете и притом главном — Капитал — должны были получаться контрольные итоги, подтверждающие правильность разноски хозяйственных операций.
Четверная бухгалтерия д'Анастасио предполагала учет движения ценностей межцу участниками хозяйственного процесса и смену их прав и обязательств.
При этом любое движение, утверждал д'Анастасио, протекает из одного места в другое и имеет двойной эффект. Отсюда необходимость двойной записи. Счета — это «станции», созданные для отражения изменений правоотношений лиц, участвующих в хозяйственном процессе [Melis, 1950, с. 730]. Д'Анастасио оказал большое влияние на Ф. Виллу и очень большое — на Д. Чербони.
Для Джузеппе Борначини (1818) бухгалтерия — искусство ведения, предвидения и регулирования административньк распоряжений. Контроль — вот истинная функция учета. На Борначини оказали влияние труды Э.Т. Джонса, сторонником которого Борначини и был [там же, с. 731—732].
Истоки экономического направления. Сторонники экономического направления
(вторая тенденция) считали, что в конечном итоге на всех счетах учитываются ценности, т. е. нечто материальное, и назвали свою теорию материалистической. Ее истолкование было дано миланским автором
Дебет счета Товаров, кредит счета Капитала означает выполнение договора о материальной ответственности, дебет счета Капитала, кредит счета
Поставщиков — договора-поставки.
Джузеппе Людовико Криппой (1838). Он указывал, что «цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности» [Цит.: Гадаган, 1923, с. 112], которая сопряжена с постоянными изменениями объема и состава имущества. Эти изменения и есть предмет учета.
Все счета делятся на две группы капитала и его частей, вторые раскрывают структуру первых. Для Криппы недопустимо утверждение о том, что бухгалтерия учитывает права и обязательства лиц,, участвующих в хозяйственном процессе.
Учет, и он настаивал на этом, фиксирует изменение ценностей, движение вещей, а динамика обязательств — это только следствие, причем далеко не самое значительное, хозяйственного процесса. Юридическая теория подменяет суть формой, а причину — следствием*.
Ломбардская школя. Итак, д'Анастасио и Криппа возвестили о возникновении новой науки — бухгалтерии**. Но отцом этой науки суждено было стать другому бухгалтеру, создателю ломбардской школы Франческо Вилле (1801—1884). Он совершил великий синтез юридических и экономических целей учета, систематизировал бухгалтерские знания, концептуально осмыслил основные учетные категории***. Юрист по образованию, работник финансовых органов, разносторонне образованный человек (автор книги о паровых машинах и переводчик математических трудов). Вилла искренне считал и при этом не ошибался, что все его предшественники говорили о бухгалтерии только как об искусстве ведения счетов и книг [Цит.: Melis, 1950, с. 749], для того чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. На практике она представляет собой комплекс экономико- административных понятий, прилагаемых к ведению счетов и книг [Цит.: там же, с. 749]. Ее цель — контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает сохранность ценностей и эффективность их использования, вскрытие резервов, обеспечение максимальных результатов при минимальных затратах [там же, с. 750 и 701]. Это положение сделало Виллу, по словам
Мелиса, отцом итальянской бухгалтерии [там же, с. 750].
Сущность своих взглядов Вилла формулировал так: «Счетоводство, применяя этот термин в широком смысле слова, включает в себя серию экономических и административных знаний, необходимых для искусства вести книги; цель счетоводства состоит в том, чтобы контролировать движение
* Криппа утверждал, что бухгалтерский учет представляет собой единую систему взглядов, единый язык, сказал бы он, живя в XX в., и что поэтому настоящему бухгалтеру безразлично, работать ли в торговле, промышленности, строительстве и т. д.
** Как только бухгалтеры стали считать свое дело наукой, их усилия были направлены на поиски удачных и исчерпывающих определений ее предмета и метода. Поиски приводили к самым различным результатам, и еще не успел закончиться XIX в., как стали раздаваться голоса скептиков. Винченцо Джитти
(1856—1945) скромно считал, что просто еще недостаточно познаны «истинные принципы» двойной бухгалтерии, а Мишель Рива (1830—1903) с грустью констатировал, что «двойная бухгалтерия собственно не имеет еще определения, и ни один еще автор не мог правильно указать, в чем она состоит». Вполне разделял эти утверждения Ф. Гюгли [Гюгли, 1916, с. 9].
««« Его основной труд вышел в 1840 г. Мелис и Фламминк считают этот год моментом рождения бухгалтерской науки [Vlaemminck, с, 172]. хозяйственных ценностей, находящихся в хозяйстве к началу какого-либо периода (это ошибка, ибо контролировать обороты по крайней мере не менее важно, чем контролировать сальдо,— Я. С.); далее цель счетоводства состоит в том, чтобы отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с выполненными доходами и расходами» [Цит.: Галаган, 1928, с. 51].
Существенно введение в понятие цели счетоводства отражения предполагаемых результатов. Это бьшо следствием идей камеральной бухгалтерии, в частности, как указывал Мелис, трудов И. Шротга. Дело в том, что свою практическую работу Вилла строил по принципам камеральной бухгалтерии и именно они повлияли на его концепции. Кроме того, он осознавал, что введение в учет предполагаемых результатов давало возможность использования аппарата теории вероятностей для экстраполяции финансовых результатов, и ставило теорию бухгалтерского учета в прямую связь с математикой. На эту связь в той или иной степени обращали внимание многие видные авторы, некоторые из них даже склонны были считать бухгалтерию отраслью прикладной математики — Леоте,
Гильбо, Шер и др. Только в самом конце века наметилась резкая оппозиция такому взгляду.
Бухгалтерский учет, согласно Вилле, включает три части: 1) область экономико-административных отношений (теория учета); 2) правила ведения регистров и их практическое использование; 3) организация управления, в том числе и ревизия счетов.
Управление — часть административного права, оно осуществляется не путем контроля ценностей, а посредством контроля деятельности работников предприятия, из которых решающую роль играют материально ответственные лица
— хранители, как их называл Вилла. Хранители, принимая товары, принимали на себя ответственность перед собственником, которая увеличивается при поступлении и уменьшается при списании ценностей. Все счета в учете должны открываться агентам (работающим внутри предприятия) и корреспондентам
(физическим и юридическим лицам, работающим или функционирующим на стороне).
Поскольку управление предполагает постоянное перемещение прав и обязательств между агентами и корреспондентами, возникает необходимость непрерывного увеличения ответственности у одних и уменьшения ее у других лиц. Так, координация прав и обязательств определяет двойную запись: лицо, чья ответственность увеличивается,— дебетуется, чья уменьшается — кредитуется [Галаган, 1923, с. 201—202]. Таким образом. Вилла не без влияния д'Анастасио перешел от персонификации к персонализации счетов, вместо отождествления счета с лицом он вводил счет для лица. При этом объектом учета, так же как и Криппа, Вилла считал не правовые отношения, а материальные или денежные ценности, в связи с которыми возникают эти отношения. Бухгалтерский учет выступал у него как комплексная экономико- правовая дисциплина, при этом он подчеркивал, что речь идет не просто о юриспруденции, а об административном праве. Поскольку последнее трактовалось расширительно, бухгалтерский учет раздвигал свои границы. Это дало возможность некоторым современным исследователям (Р. Онида) утверждать, что Вилла был начинателем науки об управлении предприятием
[Onida, с. 16]. Системы счетоводства Вилла выделял по типам хозяйств.
Каждая такая система — «это организм, направленный на имущество хозяйства с тем, чтобы сделать его максимально продуктивным». Частями системы выступают счета, каждый счет «привязан к стоимости» [Melis, 1950, с. 750], каждый счет, повторял он вслед за Криппой, материальный*.
Все счета Вилла делил на три группы: 1) депозитные (имущественные), 2) личные и 3) методологические итоговые (счет Убытков и прибылей, счета вступительного и заключительного баланса)**. То, что личные счета носят юридический характер, не вызывает сомнений. Но и счета депозитные нужно рассматривать как счета, открытые для хранителей ценностей [Галаган, 1928, с. 201]. «На дебет счетов хранителей записывается увеличение их обязательств перед собственником, на кредит счета хранителей записывается уменьшение их обязательств перед собственником» [Цит.: там же, с. 201].
Однако за этим чисто юридическим объяснением следует, развивая и дополняя его, чисто экономическое: «Каждая хозяйственная операция всегда сводится к получению и к выдаче определенных хозяйственных ценностей» [там же, с.
202]. Таким образом. Вилла*** как бы расслоил двойную запись и информацию, которую она несет, на юридическую и экономическую.
Тосканская школа. Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческо Марчи
(1822—1871). Он учился по книгам Дегранжа, а потом всю жизнь боролся с идеями своего наставника****. По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов
(материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствуют отдельные счета. Все лица, связанные с предприятиями, находятся в определенных юридических отношениях, смысл которых раскрывается в учете.
Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного
• В отличие от многих бухгалтеров, стремившихся ограничить число счетов
(Дегранж — до 5, Чербони — до 4, Езерский — до 3), Вилла совершенно правильно подчеркнул, что число синтетических счетов зависит от цели, поставленной либо администрацией, либо государством.
•• Это было развитием старой классификации Манчини, но в новой терминологии: «живые» счета названы личными, «мертвые» — депозитными, а новая группа итоговых счетов, по мнению Виллы, составляет краеугольный камень учета, и именно она приводит к возникновению двойной бухгалтерии, цель которой — преодолеть недостатки простой [Peragallo, с. 107].
•** В Милане одна из улиц названа в его честь — Вилла.
"" Дело в том, что труды д'Анастасио и Криппа были мало оценены их современниками. Учет в Италии находился под сильнейшим французским влиянием. Первым начал бороться с ним Вилла, который истолковывал американскую форму Дегранжа, состоящую из пяти счетов, — чинквеконтасти как частный случай своей теории. Марчи называл теорию Дегранжа мошеннической, ибо нельзя собственнику дебетовать и кредитовать самого себя [Peragallo, с.
102]. Критика показалась убедительной, и прозелит Дегранжа — Парметлер отрекся от «французской болезни» (Peragallo, с. 103]. процесса. Поэтому правовая структура предприятия определяет его экономическое положение. Центральной фигурой в управлении признается администратор. Через его счет (мысленно) проходят все хозяйственные операции.
Марчи был убежденным сторонником персонализации (за каждым счетом стоит человек). И этот подход оправдывал себя в крупных предприятиях, но в небольших фирмах, где хозяин выполняет все функции, Марчи прибегал к персонификации, объясняя ситуацию тем, что собственник как бы проецирует свои функции (символически) на учетные объекты [Peragallo, с. 103].
Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи: «Тот, кто получает ценность, или становится должником, — дебетуется, тот, кто выдает ценность, или становится заимодавцем, — кредитуется» [там же, с.
103].
Но подлинным главой тосканской школы был Джузеппе Чербони (1827—1917) — создатель логисмографии. У логисмографии были предшественники: Вентури,
Дегранж, д'Анастасио, Вилла и Марчи.
Для Чербони бухгалтерский учет — наука административных функций и административных действий. Тем самым бухгалтерия рассматривалась как часть юриспруденции. Его учение, доведенное до практической реализации, названо логисмографией*. Оно предусматривало иерархическую последовательную дифференциацию счетов и структуры бухгалтерского аппарата, причем и дифференциация, и структура должны были быть адекватны организационному
|построению самого предприятия. Его твердым убеждением бьшо то, что счетоведение прежде всего должно изучать человека. Бухгалтер регистрирует только внешние факты, но «внешние факты,— писал Чербони,— являются яишь последствиями внутренних движений нашей души» Щит.: Галаган, 1928, с. 39].
Толчком, давшим развитие логисмографии, послужило убеждение Чербони в том, что учет сметы и учет имущества в бюджетньк предприятиях ie могут вестись по принципам традиционной двойной коммерческой
' Логисмография (логос — разум, графин — описание) — учение о бухгалтерском учет юридического направления и одновременно форма счетоводства. Название дано Корентгн (Галаган автором названия считал Г.
Томмазео.) бухгалтерии. Поэтому нужен синтез, который решил бы эту, как думал
Чербони, до него неразрешенную задачу [Cerboni]. Он писал: «Счетоводство как наука, рассматривая ведение хозяйства во всем его объеме, в организации его и в его конечных целях, исследует его функции, определяет нормы, на которых должны быть основаны различные степени ответственности управляющих делом и агентов, и дает методы и средства для познания, измерения, вычисления и разъяснения результатов, достигнутых в различные периоды жизни предприятия» [Цит.:
Чернышев, 1894, с. 154]. В связи с этим всю научную работу в области учета он делил на четыре раздела:
1) исследование фактов хозяйственной жизни в целях раскрытия, с одной стороны, действия объективных законов, управляющих хозяйственной деятельностью предприятия, а с другой стороны, субъективных поступков администраторов и тех результатов, к которым эти поступки приводят; 2) исследование хозяйственной структуры, функций и их эффективности в общей системе управления предприятием; 3) изучение математических методов с целью выбора аппарата описания фактов хозяйственной жизни; 4) логисмографическое исследование фактов, понимая под этим их координацию с целью выявления юридической и экономической сущности, а также их влияния на хозяйство в целом.
В логисмографии следует различать теорию и форму счетоводства. В основе ее теории лежат два принципа: персоналисттность — за каждым счетом непременно должно стоять лицо или группа лиц (без лица нет счета)* и дуалистчтость — сальдо счета собственника равно сальдо совокупного счета агентов и корреспондентов.
Принцип дуалистичности можно сформулировать как постулат Чербони: сумма кредиторской задолженности предприятия его собственнику всегда равна сальдо расчетов этого предприятия со своими агентами и корреспондентами.
Чербони считал, что не может быть «мертвых» счетов, все счета только
«живые» — личные, и не должно быть счетов искусственных, типа счетов экранов (порядка и метода), которые так любили видные французские авторы
(Леоте и Гильбо).
Смысл логисмографии — в последовательной персонализации счетов, цель — в контроле деятельности агентов и корреспондентов хозяйства*, предмет — права и обязательства физических и юридических лиц**, метод — регистрация.
Все лица, имеющие отношение к хозяйству, могут быть подразделены согласно принципам Марчи на четыре группы: 1) собственники, 2) администраторы, 3) агенты (депозитарии — хранители ценностей, материально ответственные лица),
4) корреспонденты (дебиторы и кредиторы). В соответствии с группировкой проводится и деление счетов; причем так как администратор выступает посредником между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой стороны, то дебетовый и кредитовый обороты этого счета всегда будут равны, счет не имеет сальдо и потому он исключается из общей системы счетов.
Однако Чербони подчеркивал, что интересы собственника и администратора противоположны. Собственник кредитуется, администратор дебетуется. Счет администратора связан со счетами агентов и корреспондентов, т. е. счет администратора — это приводной ремень между собственником, с одной стороны, и агентами и корреспондентами, с другой. В нотации Сиверса — Шмаленбаха соотношение счетов можно представить следующим образом:
[pic]
Рис. 1. Взаимосвязь счетов по Чербони: счета: С — собственника, Ад — администратора, А — агентов, К — корреспондентов. записи: 1 — передача собственником имущественного комплекса администратору; 2 — передача имущества администратором агентам; 3
— передача имущества корреспондентам; 4 — агент, отчитываясь перед администратором, рассчитывается с собственником, 5 — корреспондент рассчитывается с собственником.
* Некоторые последователи Чербони уточнили цели учета. Так, Боналуми сводил их к выявлению экономических и юридических последствий хозяйственных операций и установлению норм управления хозяйством. С этого момента берет начало метод «нормирования баланса», причем цели только расшифровывают основное назначение учета — осуществлять функцию управления предприятием.
Масса, исходя из этой предпосылки, считал, что последняя цель может быть достигнута только в том случае, если учет обеспечит: классификацию всех фактов по признакам, необходимым для управления предприятием; выявление результатов хозяйственной деятельности; контроль своевременности и полноты выполнения указаний регулирующего органа [Massa].
»» Для Чербони дебет — это права участника хозяйственного процесса, кредит — объем его (или к нему) требований, а двойная запись — следствие равенства прав требованиям (обязательствам). И двойная запись, с его точки зрения, приводит к равенству актива и пассива.
Счета агентов и корреспондентов сводятся в единую группу счетов. Таким образом, логисмографический баланс включает два основных счета (счета первого порядка): 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов.
В логисмографии все хозяйственные операции делились на три группы:
1) собственно юридические, отражающие расчеты с корреспондентами;
2) статистические, приводящие к внутренним изменениям в составе имущества;
3) экономические, изменяющие суммы расчетов предприятия с собственником, например с государством (логисмография применялась как форма учета государственных предприятий итальянского королевства). Первая и третья группы назывались модификациями, так как они изменяли итог баланса, вторая
— пермутациями (они не меняли итога)*.
За счетами стояли люди, а за ними ценности. Счета делились на интегральные и дифференциальные. Первые — это, по нашей терминологии, денежные и материалные счета, а также счета расчетов, вторые — результатные счета и счета собственных средств**.
Чербони был первым, кто применил к бухгалтерии такие понятия, как анализ и синтез. Развивая идеи Савари, разложившего учет на синтетический и аналитический, он создает учение о синтетическом сложении и аналитическом разложении счетов, что резко увеличивало число контрольных моментов в учете***. При этом структура счетов должна быть адекватна структуре предприятия. Поскольку любое предприятие представляет собой органическое единство, то оно представлено и единым счетом — балансом.
Баланс — это высший счет, он распадается на два счета: 1) собственника и 2) агентов и корреспондентов****, последний является синтезом двух счетов: агентов и корреспондентов. Счет Агентов делится в свою очередь на счета
Основных средств, Товаров, Кассы и т. д. Каждый из этих счетов может делиться на более мелкие, более аналитичные счета, например, счет Товаров можно подразделить на счета статистических товарных групп, которые в свою очередь выделяются по наименованиям, а наименования — по сортам и т. д. Так возникает иерархическая структура счетов. Она предопределяет и характер формы, предусматривающей ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра (книги). Его графление очень напоминает американскую форму счетоводства в варианте Дегранжа, полностью используется ее принцип синхронистичности, но вместо единого интегрального регистра (Журнала-
Главной) вводится иерархическая структура регистров.
* М. Виллалобос указал, что такая классификация фактов хозяйственной жизни уже была высказана Д.А. Москетги (1610).
** В. Джитти полагал, что интегральные ценности являются причиной дифференциальных, иначе, актив есть причина, а пассив — следствие. Л.И.
Гомберг и многие другие бухгалтеры будут утверждать прямо противоположное.
*** Дифференциация счетов привела к образованию понятия — подсчет или субсчет,
[Счетоводство, 1892, с. 244) и, кроме того, она позволяла сразу перейти к установлению определенного, конкретно необходимого уровня информации [там же, с. 257).
"*• Эти счета, по замечанию Боналуми, подобны двум парам рельс железной дороги: стоит направиться по одной из них, и она приведет к конечной цеди [Цит.:
Счетоводство, 1892, с. 193].
Переворот Чербони в структуре бухгалтерских счетов с неизбежностью привел к более полной формулировке постулатов Савари, которые теперь должны читаться так:
1. Сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующ/его счета, к которому они были открыты.
2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты.
Эти постулаты позволяли Чербони утверждать, что благодаря логисмографии едвойная бухгалтерия дает средства от высшего синтеза доходить до самого тонкого анализа» [Галаган, 1912, с. 8]. И синтез, и анализ раскрывают план всей административной деятельности, осуществляемой на предприятии.
Начиная с Чербони, возникает вопрос о преимуществе дедуктивного способа записи перед индуктивным. Многие видные бухгалтеры (в нашей стране Ф. В.
Езерский) полагали, что вспомогательные книги важнее основной и что сначала надо сделать запись в первых, а потом — во второй. Согласно учению Чербони каждое последующее разложение является средством анализа, Рудановский сказал бы, ревизии предыдущей записи, и, разумеется, рекомендовал начинать регистрацию с записей в старший регистр. Шер специально обосновывал принцип
Чербони [Шерр, с. 446].
Выступая на международном бухгалтерском конгрессе в Шарлеруа, Черб они сказал: «Надо быть убежденным в следующих истинах: 1) Что записи основываются не на произвольных внушениях, а на непреложных законах, трактуемых системой общественных функций, в таком виде, как они развиваются естественно у каждого цивилизованного человека. 2) Что эти самые законы дают в свою очередь правила для дисциплины счетоводства. 3) Что хорошо организованная система записей должна отражать, как в зеркале, все управление» [Цит.: Коммерческое образование, 1912, №8 с. 419]. Это —
«завещание» Чербони последующим поколениям. Бухгалтер не создает законы, а открывает их. Логика этих законов диктует логику бухгалтерской записи.
Отношения, выступающие как юридические, служат предметом учета, который неотделим от целей управления. Однако утверждение, что в бухгалтерском учете «система записей должна отражать, как в зеркале, все управление», оказалось ошибочным. Для целей управления нужно не зеркало, а увеличительное стекло.
Чербони — «автор великий в своей скромности» (Галаган) — отдал бухгалтерии всю свою жизнь, ум, знания, силы, темперамент, способности, сына. У него было немало верных сторонников: Карло Чербони (сын), Д. Росси, К. Беллини,
Ф. Боналуми, Д. Масса, Э. Мондини, А. Сангвинетги, В. Джитти, развивавших логисмографию или занимавшихся чербонизацией учета, как говорили ее противники. Из них наиболее влиятельным был Джузеппе Росси (1845—1921), создавший подлинную философию учета. В духе Спенсера он отождествлял предприятие с организмом. Клеточки предприятия образуют его вещество, которое формирует органы хозяйственного организма, отличающиеся друг от друга в зависимости от природы их отправлений [Счетоводство, 1895, с. 75].
Первая задача управления сводится к определению количества и качества вещества (его числа, веса, меры, цены, стоимости и т. д.), т. е., говоря современным языком, необходимо трансформировать объективное вещество в субъективную информацию*. Эту трансформацию «можно назвать функцией врожденного расчета» [Счетоводство, 1895, с. 75]. Росси считал, что эта функция «представляет одну из первых основ психической деятельности в хозяйственной области» [там же]. Одновременно она же рассматривалась Росси как экономический факт, за которым следует факт правовой. В связи с этим
«функция врожденного расчета должна была обратиться на определение не только имущества, но также и на личные права и обязательства» [там же], а само «вещество» — информация — приобретает экономико-юридическое содержание. Бухгалтерские записи представляют собой символы, фиксирующие
«нравственную и даже юридическую ответственность различных агентов, как кассиры, магазинеры, покупатели, продавцы и пр». [там же, с. 76]. Однако все агенты выполняют свою работу только вследствие управления — приказов, команд, отдаваемых администрацией. «Таковыми,— писал Росси,— являются приказы уплатить или принять деньги, материалы, выполнять известные работы и т. д.» [там же].
Таким образом «врожденная функция» реализуется благодаря учету в трех разрезах — экономическом, порождающем актив предприятия, юридическом, приводящем к возникновению пассива, и административном (управленческом), формирующем отчет об убытках и прибылях. По Росси, эти разрезы не возникли сразу как Афина Паллада из головы Зевса, а родились последовательно, исторически от простого к сложному. Их развитие и представляет собой содержание бухгалтерского учета. Развитая организация предполагает, что к центру, управляющему органу, регулярно поступает «спрессованная» бухгалтерией информация, а из центра поток управляющих приказов поступает к агентам-исполнителям. Таким образом, любое предприятие функционирует благодаря двум информационным потокам: снизу вверх и сверзу вниз.
Информация в первом случае идет от бухгалтерии к администрации, во всяком случае — прямо от администрации к агентам-исполнителям, минуя бухгалтерию, но, когда возникает новый поток об исполнении полученных приказов, он проходит через бухгалтерию, которая в зависимости от диапазона делегированных прав контролирует выполнение агентами указаний администрации. Все отмеченные информационные потоки проходят через головы людей, именно они, их серое вещество, выступают носителями управленческой и отчетной информации, и таким образом «порождается психическая деятельность высшего порядка» [там же, с. 94]. На этом основании мы можем считать Росси предшественником биховеристи-ческого направления в учете.
Далее, по Росси, формируется «наука, которая изучает это вещество»
(информацию, Я. С.), разъясняет его, раскрывая причины, отношения и
* Однако, как полагал Росси, эта трансформация носит объективный характер, в то время как на самом деле измерение зависит не только от измеряемого объекта, но и от измеряющего субъекта. следствия» [Счетоводство, 1895, с. 94]. «В этом конечном фазисе развития,— продолжал Росси,— книговодство становится счетоведением, т. е- наукой, наблюдающей все факты и явления хозяйственной жизни, подвергающей их процессу теоретического мышления, обобщая факты и явления в систему принципов. Когда же мы применяем эти принципы для практических целей, мы имеем дело с искусством, весьма важным и незаменимым для заведующих хозяйствами, так как оно направляет их к наиболее совершенному достижению хозяйственных целей» [там же]. Наукой занимаются на кафедрах университетов, искусством — в бухгалтериях. Последние представляют собой информационные банки предприятий. Каждая бухгалтерия включает два элемента: 1) кадры и 2) регистры [там же, с. 93]. Информация идет от человека к человеку, но через письменные документы и отражается бухгалтерами в учетных регистрах.
Далее, все, что касается учета на предприятии, предопределяет три функции:
1) бдительность — предполагает наблюдение главного бухгалтера за тем, как подчиненные ему лица выполняют свою работу;
2) сличение (коллация) — требует выявления адекватности информационных потоков тому, что действительно имеет место в хозяйстве;
3) контроль — обязывает проанализировать информацию о хозяйственной деятельности, трансформируя учетные данные до уровня исполнителей.
«Необходимо,— подчеркивал Росси,— подвергнуть материал разбору в его соотношении к лицам, прикосновенным к хозяйственному организму» [там же, с.
107]. Контроль, в понимании Росси, может быть интерпретирован как внутренний аудит.
Последняя функция позволяет главному бухгалтеру, «сосредотачивающему счетный материал», быть судьей лиц как принимающих управленческие решения, так и выполняющих их. Это приводит к тому, что у главного бухгалтера возникает возможность осуществлять еще одну очень важную функцию, она называлась совещательной, теперь, когда любовь к «импортным» словам возросла, она называется консультационной. По всем важнейшим (и не важнейшим) управленческим решениям: «увеличить или сократить производство, изменить деятельность предприятия, назначить продажную цену товаров, увеличить или уменьшить размер процентов, заключить договор — во всех этих и бесчисленном множестве других случаев счетоводы должны высказать свое мнение, основанное на полном знании своего хозяйства, условий рынка, существующих законов и проч.» [там же, с. 107]. Эта совещательная, по терминологии автора, функция и есть не что иное, как пропагандируемый управленческий учет (Management Accounting).
Чтобы осуществлять все названные функции, главный бухгалтер должен обладать
«известной независимостью, самостоятельностью и даже авторитетом» [там же].
Его непосредственная работа предполагает три этапа:
1) начинательный — составление инструкций, «приведение в известность всего имеющегося в обладании данного предприятия, разработка смет ожидаемых доходов и предстоящих расходов»;
2) текущий — контроль за ведением синтетического и аналитического учета;
3) заключительный — составление и представление финансовой отчетности
[Счетоводство, 1895, с. 107].
Касаясь информационных и психологических аспектов бухгалтерского учета,
Росси указывал, что счетоведение и счетоводство выступают «охранительницами экономических интересов общества, указывают опасности и способы их устранения, разоблачают злоупотребления, диктуют средства их предупреждения и пресечения» [Цит.: там же, с. 108]. Экономические интересы лиц пересекаются в хозяйственных операциях. Эти операции он считал предметом бухгалтерского учета и классифицировал их в три группы:
1) экономические (производство, распределение или потребление материальных благ), 2) юридические (выяснение, приобретение, утрата или прекращение прав и обязательств) и 3) административные (перемещение ценностей внутри предприятия). Так как каждая операция затрагивает двух субъектов, а операции делятся на три типа, то основной принцип учета Росси называет двойной тройственностью.
Попытки синтеза экономических и юридических аспектов не были удачны. Ошибка заключалась в том, что все операции пытались классифицировать на принадлежащие или экономике, или гражданскому, или административному праву.
На самом деле почти каждая операция несет в себе как экономическое, так и юридическое содержание. Отсюда различные задачи учета, зависящие как от экономики, так и от права. К этому выводу достаточно близко подошел Росси.
Он отделил сущность хозяйственных операций от их математической интерпретации, которая, вслед за Флори, трактуется как чисто формальный прием. Каждый счет, согласно взглядам Росси,— это математический элемент, предназначенный для отражения хозяйственных операций. Он включает два множества однородных количеств с противоположными математическими знаками
[Melis, 1950, с. 768], и хотя двойная запись в общем виде имеет только формальное значение, для целей бухгалтерской практики ее следует истолковать юридически: право владельца равно обязанности собственника, и, следовательно, дебет — это возникновение обязательства или погашение права, а кредит— это право или погашение обязательства [там же, с. 769]. Кроме того, Росси известен как крупный историк в области учета- и как создатель шахматной формы счетоводства. По примеру Лютера, который заявил, что он не стремится создать новое учение, а хочет возродить старое, Росси доказывал, что его форма есть только реставрация методов, применявшихся в звездной палате Англии, поэтому он назвал ее нормандской формой. Однако «старинная родословная» не помешала дать форме математическую интерпретацию. Наконец,
Росси принадлежит довольно оригинальная формулировка постулатов Пачоли:
1. Сумма сальдо по всем счетам равна нулю.
2. Сумма оборотов по всем счетам равна нулю. Интересной попыткой развить логисмографию и теснее связать ее с идеями Виллы была теория
Клитофонте Беллини (1852—1935) — ученика и последователя Чербони, который, изменив трактовку агентов, резко раздвинул границы учета. Беллини выделил уже два вида агентов: депозитариев (хранителей) — материально ответственных лиц и исполнителей. В последнем случае в учет входили административно- правовые отношения. Предметом учета признавались хозяйственные операции, а целью учета— количественные измерения (квантификация) фактов хозяйственной жизни, их запись и контроль выполнения в целях наиболее эффективного управления предприятием [Bellini]. Каждая хозяйственная операция включает объект, субъект и отношение между субъектом и объектом. Это отношение уже заключает в себе две группы личных и неличных счетов. В личных счетах стороны называются дебет и кредит, в неличных — приход и расход. В связи с этим, утверждал Беллини, возникает необходимость составления двух балансов.
Один — имущественный, второй — финансовый; первый отражает отношения собственника с агентами и корреспондентами, второй — с администратором.
Имущественный баланс включает весь традиционный актив, всю кредиторскую задолженность и изменения капитала, финансовый — перечень результатных счетов. Двойная запись — это не абстрактный искусственно созданный прием, а принцип, выражающий основную идею управления — согласование противоположных интересов [Bellini, с. 19]. Беллини полагал, что «характерная черта управления — действовать, а счетоводства — освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально» [Счетоводство, 1894, с. 43].
При этом он проводил параллель между инвентарем и сметой: первый показывает текущее положение дел, вторая — будущее (Галаган, 1923 с. 55]. М. Рива уже будет рассматривать бухгалтерский учет как науку об управлении [Галаган,
1928 с. 52].
Тех же взглядов придерживался и Масса (1850—1918). Для него бухгалтерский учет — не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. «В цели и задачи счетоведения,— по мнению Масса, — входит выявление результатов хозяйственной деятельности и контроль всей работы хозяйства, выполняемый для того, чтобы деятельность этого хозяйства протекала согласно полученным от управляющего органа указаниям» (Цит.: там же, с. 52]. Масса подробно высказывался за полную независимость контрольного органа — бухгалтерии — от администрации; «контроль, — писал он, — для того, чтобы быть действительным, должен быть вверен такому органу, который, с одной стороны, имел бы сведения о каждом акте и документе, с другой — пользовался бы необходимой независимостью, чтобы быть в состоянии действовать свободно. Если бы контроль бьы вверен лицам зависимым, на которых администрация может оказывать давление, или хуже, учинять по отношению к ним репрессии, то не было никакой гарантии нормальной его работы» [Галаган, 1923, с. 36]. Счет Администратора Масса считал центральным и в отличие от д'Анастасио хотел регистрировать все факты хозяйственной жизни именно на этом счете, а не на счете Собственника капитала. Масса одним из основных методов счетоведения считал регистрацию, которая, по его мнению, «оказывает администрации такие же услуги, как компас мореплавателю» [Цит.: там же, с. 157]. При этом он дал определение, раскрывающее самую суть явления: «Регистрация есть графическое воспроизведение административных действий и тех последствий, которые эти действия производят. Важнейшая цель регистрации состоит в выяснении этих следствий для того, чтобы иметь возможность определить состояние имущества в какое угодно время» [Галаган, 1923, с. 156].
В 1874 г. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал в Италии, который выходил тридцать лет. «С него, — писал Э. Перагелло, — начинается современная бухгалтерия в Италии» [Peragallo, с. 120].
Пьетро Ригобон, уточняя идеи логисмографии, считал, что счетоводство:
1) «строго определяет долю ответственности каждого из лиц», 2)
«предотвращает различные злоупотребления», 3) «обнаруживает истинное положение юридических отношений известного предприятия к третьим лицам»
{Счетоводство, 1889, с. 47] и, ссьшаясь на Перетца, указывал, что уважение к бухгалтерской профессии прямо пропорционально уважению к общественной нравственности [там. же, с. 47].
Винченцо Джитти (1856—1945) был очарован проповедью Чербони и стал ревностным приверженцем логисмографической религии, сторонником чер- бонизации учета. Он оставил много красивых определений: «Счетоводство — это зеркало прошедшего, руководитель будущего, порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история предприятия» [Счетоводство, 1890, с. 339].
В смысле углубления учета он рассматривал логисмографическую дифференциацию счетов как новый этап в развитии счетоводства, основанный на использовании
«синтетико-аналитической» записи, которая, с одной стороны, резюмирует в общих чертах совершенные операции, их результаты и имущественное состояние предприятия, а с другой — анализирует все это в мельчайших частностях» [там же, с. 377]. Указание на то, что аналитические возможности логисмографической записи шире синтетико-аналитической — крупная, мало оцененная в дальнейшем, заслуга Джитти. Он же подчеркивал эмпирический характер счетоводства, выводимый из практических нужд предприятия, наставляя учеников, писал: «Мы должны тщательно изучать хозяйственное устройство предприятий, исследовать их нужды, стараться удовлетворить эти потребности целесообразными средствами, словом, поставить себе девизом:
«искать и доискиваться» [там же, с. 377]. Джитти четко понимал значение сметы, которая, по его мнению, «определяет предел тех полномочий, которые собственник предоставляет администратору» [там же, с. 54].
В центре внимания итальянской школы всегда было хозяйство. Одно из определений учета принадлежит священнику и «поэту бухгалтерии» Ф. А. Бо- налуми (1832—1904): «Совокупность противоположных интересов, образующих хозяйственную единицу, обнимает две категории лиц с противоположными интересами: хозяина, с одной стороны, и третьих лиц — с другой»
[Счетоводство, 1891, с. 9]. Боналуми видел цель учета в том, чтобы выявить экономические и юридические последствия выполненных в хозяйстве операций.
Цель, по его мнению, «устанавливает нормы управления хозяйством, пользуясь сведениями о всех операциях, совершенньк в данном хозяйстве» [Галаган,
1928, с. 53].

Венецианская школа. У логисмографии было много сторонников, но критиков было больше. Мы можем с уверенностью утверждать, что ее критика развивалась прежде всего в рамках самой школы. Но она подогревалась и критикой извне.
Уже Вилла и его коллега, камералист А. Тонциг дали о ней резко отрицательные отзывы. Но главным критиком «извне» был глава венецианской школы Фабио Беста (1845—1923). Он любил цитировать итальянского философа
Джамбатгиста Вико о том, что общество есть совокупность интересов.
Хозяйство — часть общества, и оно тоже раздирается интересами лиц, в нем занятых. Но эти интересы возникают по поводу ценностей. Чербони, по мнению
Бесты, допустил страшную ошибку, состоящую в том, что стал изучать отношения людей, поверхностный слой экономической действительности, и забыл главное — ценности, т. е. то, что и вызывает эти отношения, подменил причину следствием. Экономический контроль он противопоставлял управлению:
«...в похвальном стремлении возвысить благородство нашего предмета, — писал
Беста, — расширяют выше меры его область, заставляя его обнимать хозяйственное управление во всем его объеме. Но затем, когда они пытаются обосновать эти положения, не идут далее общих мест. Да иначе и быть не может, так как науки управления, если принять это слово в широком смысле, который ему придается на обычном языке, не существует и существовать не может. Она должна была бы обнимать не только всю социологию, но также и все технические знания. Развивать так широко пределы счетоводства стремится школа, признающая своей главой Чербони» (Счетоводство, 1894, с. З].
Бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями по:
1) руководству, 2) управлению и 3) контролю агентов хозяйства*.
Руководство предполагает достижение поставленных целей; управление требует оптимизации по средствам и времени достижения поставленной цели и при наличии заданного и ограниченного набора финансовых ресурсов. Наконец, контроль предполагает установление степени соответствия управления руководству, вскрытие, как сказали бы мы, неиспользованных возможностей,
«направлять всю деятельность хозяйства так,
* Беста считал бухгалтерский учет политической экономией отдельного предприятия. чтобы каждый исполнитель мог наилучшим образом выполнить возложенные на него обязанности» [Галаган, 1923, с. 24]. Контроль и есть функция бухгалтерского учета. «Счетоводство, — писал Беста, — с теоретической точки зрения изучает и предписывает законы хозяйственного контроля во всякого рода предприятиях и из этих законов выводит правила для наиболее действительного, вразумительного и совершенного выполнения контроля, а с практической точки зрения счетоводство есть применение в известном порядке этих правил» [Счетоводство, 1894, с. 2]. «Хозяйственный контроль, — подчеркивал он, — должен принудить каждого работающего на предприятии быть честным, хотя бы и против желания» [Счетоводство, 1893, с. 365]. Правда, в этом случае учет выходит за узкие рамки регистрации, он вырабатывает методы графического изображения выполняемых на предприятии действий. Их контроль может быть организован до, во время и после возникновения этих действий. В связи с этим Беста делит контроль на предварительный, текущий, последующий.
В бухгалтерском учете на первой стадии разрабатываются инструкции, положения, сметы, ведется вся плановая работа, на второй — проводятся инвентаризации; оформляются доверенности, приходные и расходные материальные и кассовые ордера. Беста считал текущий контроль удачно организованным только в том случае, если в нем предусмотрена
«противоположность интересов» агентов предприятия, в учете должен быть обеспечен взаимный контроль материально ответственных лиц. (В США в то же время подобный прием назовут методом конкуренции.) Третья стадия включает весь трацицион ный учет с его записями совершившихся фактов хозяйственной жизни, при этом вычислительная техника трактуется как элемент метода бухгалтерского учета.
У Бесты бухгалтер, как контролер, рассматривает не столько законность совершаемых операций, сколько выступает в роли судьи администрации предприятия и если он выполняет эту функцию, то ему не зря платят заработную плату.
В соответствии с экономической трактовкой учета Беста подчеркивал, что в учете изучается не количественная и качественная структура хозяйственных ценностей, а их стоимость. (В России в это же время Ф. В. Езерский развивал прямо противоположный взгляд.) Из этого следовало, что факты хозяйственной жизни, не вызывающие изменения стоимости, не должны отражаться на бухгалтерских счетах. Таким образом, внутренние обороты выносятся за границы баланса и Главной книги. В этом было принципиальное отличие экономического направления. Здесь сказывалась «бритва Оккама» — логический прием, требующий не умножать сущности без необходимости. Перемещение ценностей внутри предприятия не меняет их объем и оценку, а следовательно, это перемещение и несущественно для оценки экономической работы предприятия. Юридическое направление, наоборот, считая объектом ответственность людей, а не ценности, придавало огромное значение внутренним оборотам.
Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, но их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Фонд — это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Фонд состоит из отдельных элементов. Каждому элементу соответствует определенный счет. Все счета носят стоимостный характер и делятся на прямые и производные. Пря мые включают весь актив и кредиторов, производные счета — собственные средства и результаты. Прямые счета отражают прямые элементы и делятся на положительные (актив) и отрицательные (кредиторы). Изменения всех прямых и производных элементов могут носить активный и пассивный характер.
У Бесты мы находим четкое деление баланса предприятия не только по вертикали, но и по горизонтали. Этот тезис будет подробно развит другими исследователями. У Бесты весь фонд собственных средств противопоставляется его имущественным элементам. Причем факты хозяйственной жизни только меняют стоимостную оценку фонда.
Будучи позитивистом спенсеровского толка, Беста трактовал учет в духе традиций Виллы, как организм хозяйства, как развивающийся организм, а счета
— как его органы. Прямые счета фиксируют состав конкретных ценностей, в то время как производные отражают общий объем фонда и результаты хозяйственной деятельности. На прямых элементарных счетах записи отражаются как на активных, на производных — как на пассивных.
Провозглашая оценку решающим фактором учета, его целью, Беста подчинил бухгалтерский учет экономической интерпретации. Он требовал проводить оценку по текущим ценам.
Заслуживают внимания и взгляды Бесты на системы и формы учета. Под системой он понимал «совокупность связанных друг с другом записей, изучаемых самими по себе, вне зависимое™ от тех способов, которыми эти записи были выполнены и связаны между собою, но рассматривающих определенный объект» Щит.
Галаган, 1928, с. 351]. Итак, объект, тип предприятия, определяют систему учета. Беста выделял четыре системы: 1) патримональную, Т) финансовую, 3) депозитную и 4) договорную. Здесь были смешаны два критерия — объект и организация записи. Первому критерию отвечают три первые системы, второму, предполагающему введение в учет договоров и обязательств, — последняя. И все-таки предложенная Бестой классификация лучше, чем последующие, в которых доминирует характер записи, но не ее объект.
Форма записи, по Бесте, определяет форму счетоводства, и ему же принадлежит лучшая их классификация. Он выделял три основания: 1) вид регистра, 2) характер записи и 3) способ выполнения записи на счетах.
По видам регистров выделяются книжные и карточные формы. Впоследствии к ним добавилось счетоводство на свободных листах. По характеру записи формы делятся на простые и двойные. (Гюгли, введя выполнение сметы, выделил четыре системы учета, которые, конечно, правильнее называть формами.) По способам выполнения записей все формы делятся на описательные, воспроизводящие текст операции, и синоптические, где характер записи определен ее местом и реквизитами. Синоптические делятся на простые синоптические и синхронистические, совмещающие хронологическую и систематическую записи.
Заслугой Бесты бьшо то обстоятельство, что систему учета он рассматривал независимо от ее формы, и если подавляющее большинство бухгалтеров видели прогресс нашей науки в конструировании новых форм, то Беста этого не находил, и он вполне мог разделять мысль А. П. Сумарокова:
Не в форме истина на свете состоит;
Нас красит вещество, а не по моде вид.
Беста был плодотворным и многословным автором. Его главный труд [Besta] состоит из трех фундаментальных томов и содержит примерно все, что мог сказать автор о нашей науке и практике в то время. Он- был крупным историком учета, прекрасным организатором, пропагандистом и общественным деятелем. «Для того чтобы народы могли развиваться,— говорил Беста,— необходимо, чтобы распространено было общее убеждение, что общественное достояние расходуется правильно и бережливо, а лучшим средством для достижения этой цели являются гласность и аккуратное счетоводство, основанное на несомненных, подлинных документах» [Коммерческое образование,
1915, №1-2, с. 18].
В. Альфиери писал, что труд Бесты вызывает удивление по широте охвата вопросов, глубине мысли, добросовестности критики, исследованию исторических причин, ясности изложения [Melis, 1950, с. 773] и поэтому должен считаться классическим трудом всей итальянской бухгалтерии. Ф. Мелис назвал Бесту величайшим итальянским бухгалтером [там же, с. 339]. Влияние
Бесты, действительно, было огромным. Среди его последователей необходимо назвать: В. Альфиери, К. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне.
Учеников Бесты особенно увлекали идеи учета сметы. В. Альфиери (1863—1930) утверждал, что «предвидение экономической деятельности называется сметою»
[Галаган, 1923, с. 53]. Де Гоббис писал, что смета «имеет целью показать, каковы будут вероятные результаты ведения хозяйства в течение определенного промежутка времени» [там же, с. 53].
К. Гидилья (1870—1913), развивая идею сметы как средства предвидения, писал: «Хотя нельзя предотвратить вредных событий или вызвать, или ускорить события, полезные для хозяйства, однако необходимо предвидеть и те и другие для того, чтобы принять меры к ослаблению влияния вредных фактов и сделать все возможное для появления полезных» [там же, с. 53].
А- Стабилини уточнил определение хозяйства. Его взгляд интересно сопоставить с подходом Боналуми. Если последний исходил из интересов
(противоположных) лиц, занятых в хозяйстве, то Стабилини этому чисто юридическому определению противопоставил иное, исходящее из идей Бесты определение: «Хозяйство есть совокупность действий, имеющих целью производство и потребление богатств» [Счетоводство, 1893, с. 22]. Он по- иному трактовал точность учетных данных и, по существу, определил принцип значимости бухгалтерских данных: «Сведущий бухгалтер, — писал он, — должен знать, когда надо требовать от работы полной математической точности и когда в этом нет надобности» [Счетоводство, 1893, с. 90]. Он же настаивал на ведении накопительных ведомостей и регистрации в Главной книге только итогов однородных оборотов [там же, с. 91].
Джованни Мальоне предполагал, что у логисмографии была юридическая сущность и статистическая идея группировки счетов. Сохранить идею и
5' заменить сущность он попытался в работе «Отношение счетоводства к политической экономии» [Счетоводство, 1890], которая была удостоена премии
Сакки. Бухгалтерское дело он определял так: «Счетоводство есть наука, направляющая предприятия к осуществлению нормальной экономической цели»
[там же, с. 325]. Двойную запись он, как и Курсель-Сенель, выводил из обмена, а появление дебета и кредита объяснял тем, что во время обмена, как правило, моменты передачи ценностей и денег не совпадают во времени и поэтому неизбежно возникает кредит. Из конкретных его предложений отметим взгляд на оценку имущества как на капитализированный чистый доход от этого имущества [там же, с. 173]. Например, валовой доход от эксплуатации инвентаря в течение года составляет 1000 лир, расходы — 800 лир, банковский процент — 5% в год, следовательно, имущество должно быть оценено в 4000 лир
(200: 5х100). При известной цене приобретения в текущей рыночной оценке, сравнивая все три оценки, администратор может принять действенные экономические решения: продать имущество, сдать в аренду, ликвидировать сто и т. п.
Весьма близок Бесте был Дж. Понти, писавший о необходимости, по крайней мере в банковском счетоводстве, составлять ежедневный баланс. В основу такого баланса Понти положил следующее уравнение:
А = С ± Е + Р, где А — актив, С — капитал, Е — финансовый результат, Р — пассив
(кредиторская задолженность).
Поскольку E=r —s, где г — доходы, ,? — расходы, получается первое практическое уравнение ежедневного баланса:
A+s=C+r+P (1)
Понти поставил вопрос о том, в какой сумме — номинальной или фактической — должен быть показан капитал (С) в акционерных обществах, если не весь он внесен акционерами. Понти критиковал тех, кто считал целесообразным показывать только внесенные суммы, требуя отражения невнесенной суммы в активе, и предлагал второе уравнение баланса:
A+a+s=C+r+-P, (2) где а — разность между уставным и фактически внесенным капиталом акционерного общества [Счетоводство, 1891, с. 71].
Каждый из членов второго уравнения имеет аналитические счета. Синтетический и аналитический разрезы учета «должны непрерывно контролировать друг друга»
[там же, с. 142]*.
* Одни авторы считали, что аналитический учет вытекает из синтетического
(И. Ф. Шер), другие — наоборот (Н. А. Блатов). Понти обратил внимание на то, что обе эти ветви учета могут иметь самостоятельное, параллельное значение. Этого же взгляда придерживался А. П. Рудановский.
Статмография. Если Вилла прямо повлиял на юридическое направление (Марчи,
Чербони) и экономическое (Беста), то косвенно он оказал влияние на весьма оригинального мыслителя Эмануэля Пизани (1845—1915), попытавшегося осуществить синтез идей всей итальянской школы в созданном им учении — статмографии*'. «Счетоведение, — писал Пизани, — есть отрасль науки об управлении; объектом его является установление статики и динамики частных и общественных хозяйств» [Цит.: Галаган, 1912, с. 65]**.
Пизани, находясь под влиянием идей Д. С. Милля, уподоблял хозяйственный процесс механизму, поэтому он и ввел в учет заимствованные из механики понятия — статика и динамика. Причем под динамикой он понимал имущественные счета, под статикой — счета чистого имущества. (Термин «счета собственника»
Пизани отбрасывал как юридический.) Каждая хозяйственная операция, по
Пизани, предполагает вход и выход, причем объем информационного входа равен объему выхода.
Бухгалтерия изучает три вида операций: динамические, статические и статико- динамические. Первые делятся на внутренние (изменение имущества агентов) и внешние (изменение имущества корреспондентов); вторые — на зависящие и не зависящие от управления и третьи включают одновременно модификации и пермутации. Все счета рассматривались в двух аспектах: собственно экономическом — по экономическим критериям и административном — по бюджетным критериям, т. е. вводился учет ожидаемых поступлений и выплат.
Такое деление счетов оказало огромное влияние на последующий учет и нашло отражение в работах А. П. Рудановского (Россия), Э. Шмаленбаха (Германия) и
П. Гарнье (Франция).
Это деление привело к появлению постулата Пизани:
Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно сумме прибыли.
На практике это означало введение в баланс вместо счета Убытков и прибылей несальдированных оборотов по результатным счетам. Идея постулата Пизани стала почти общим достоянием итальянской школы бухгалтеров. Винченцо Джитти даже считал, что двойная бухгалтерия должна называться так не потому, что при регистрации принимаются во внимание два момента (дебет и кредит), а потому, что весь учет имеет своим предметом два объекта***.
Любой счет Пизани трактовал как специфический узел учетной системы. «Счет,— писал он,— есть экономический и административный баланс
* Название происходит от греч. статмо — баланс и графия — описание, следовательно, статмография означает балансоведение.
** Позже Пизани писал, что бухгалтерский учет, пользуясь основами экономики, юриспруденции и математики, направляет работу хозяйства в целях максимальной реализации принципов хозяйственного расчета, т. е. он уже вводит правовые отношения, по крайней мере, в определение. Еще позднее:
«Счетоводство — это наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствами достигнуть наибольшего экономического эффекта»
[Цит.: Коммерческое образование, 1912, №8, с. 419].
*** Утверждается примат постулата Пизани перед постулатами Пачоли. финансовых отношений между одним специфическим или юридическим элементом и другими, ему аутентичными элементами» [Цит.: Счетоводство, 1898, с. 182].
Отсюда и совершенно новое определение: «Счетоводство есть наука, которая направляет хозяйственные функции к достижению наибольшего экономического результата, подлежащего оценке и выражаемого посредством арифметических чисел, приведенных в стройный порядок с помощью счетных формул» [Цит.:
Счетоводство, 1891, с. 274]. «Сущность функций счетоводства сводится к хозяйственному руководству предприятием, внешним же их проявлением служит запись» [Цит.: там же, с. 274]*.
Пизани любил выражение «хозяйственный механизм», в то время как Чербони,
Беста, Шер, Гомберг и Дюмарше предпочитали выражение «хозяйственный организм». Механизм предполагал возможность формирования учетных объектов, организм — только их описание. Механизм перерабатывает факты хозяйственной жизни в хозяйственные операции, организм помогает понять их.
Пизани различал два пути изложения бухгалтерского учета: логический и исторический. Первый — рациональный, идущий от сложного к простому, от общего к частному, одобрялся Пизани, второй — чисто эмпирический, идущий от
Бесты, от простого к сложному, от частного к общему — осуждался им.
По сфере приложения учета Пизани был сторонником расширения его до границ всего народного хозяйства. В этом отношении он был вместе со своими современниками И. Ф. Валицким (Россия) и И. Янковским (Польша) и позднейшими представителями национального счетоводства.
Пизани свои идеи довел до построения специальной формы счетоводства
— статмографии. Внешне статмография отличалась от логисмографии главным образом тем, что в последней дни, за которые выполняется регистрация, расположены по горизонтали таблицы, а счета, в которых проводят регистрацию, — по вертикали, в статмографии наоборот. Из крупных бухгалтеров Пизани был единственным, считавшим возможньм и необходимым унификацию форм счетоводства.
Давая высокую оценку трудам Пизани, необходимо помнить, что он не был в полной мере оригинальным, находясь под влиянием своих предшественников и современников. От Виллы он перенял трактовку бухгалтерского учета как науки, связанной с изучением правовых и экономических законов для количественного измерения административных функций и выявления по балансу максимального экономического эффекта. В части методов Пизани испытывал влияние Чербони, предлагая, в сущности, «перевернутую» систему
• Интересно сравнить приведенные определения Пизани с определениями, данными логисмографистом Дж. Росси: «Счетоводство есть наука, которая управляет и направляет административные действия к достижению наибольшего экономического эффекта» [Цит.:
Рудановский, 1924, с. XVIII] и главой венецианской школы Бестой:
«Бухгалтерия — наука об управлении хозяйством, без которой хозяйственная деятельность не может быть сознательною, а следовательно, и плодотворною»
[Цит.: Рудановский, 1924, с. XVIII]. Сам Пизани подчеркивал, что счетоводство должно быть путеводителем по управлению, а не его орудием [там же]. регистрации. В части общей -трактовки бухгалтерского учета Пизани очень близок к Бесте, истолковывая, однако, бухгалтерский учет не как организм, а как механизм, т. е. первый считал, что бухгалтер открывает и описывает объективно существующие категории, а второй полагал, что бухгалтер конструирует их подобно тому, как инженер изобретает машины.
Статмография имела рекламу, но влияние ее было значительно слабее, чем влияние логисмографии.
Амортизация. Вне школ могутбьпъ поставлены соображения В. Армуцци о порядке начисления аморгизации. Он рассматривал три варианта: нарас-тающее погашение, так как вещь в конце срока службы изнашивается быстрее, чем в начале; 2) линейное, (равномерное) погашение приемлемо в тёх случаях, когда из года в год имеет место одинаковая прибыль; 3) уско-ренное погашение, когда в первые годы. отчисляется больше, чем в последующие. В последнем случае амортизация берется с остаточной стоимости предметов. Армуцци предпочитал последний способ, хотя и отмечал его недостатки. Особо резкой критике- он -подвергал линейный способ, так как имущество не может изнашиваться равномерно, прибыль не может быть из года в год одинаковой, после посдеднего года службы стоимость предмета оказывается равной нулю, что абсурдно, так как предмет ещё может оставаться в ксплуатации после ликвидации всегда остается определенная стоимость. Кроме того, Армуцци обратил внимание на то, что суммы начислённой амортизации остаются в распоряжении предприятия и, следовательно, приносят ему дополнительную прибыль в размере судного 6анков ского процента [Счетоводство, 1891, с.
218—220].
Сельскохозяйственный учет. Из особенностей отраслевого учета выделим взгляды К. Роньони на организацию сельскохозяйственного счетоводства.
Безоговорочный сторонник двойной бухгалтерии, он предлагал «регистрировать все обращающиеся в хозяйстве ценности в деньгах» [Счетоводство, 1893, с.
326]. Ссылаясь на авторитет Пеллегрино Луиджи Одоардо Росси (1787—1848),
Роньони утверждал, что «сельскохозяйственное счетоводство должно показывать чистый доход каждой отдельной культуры» [там же, с. 326] и поэтому необходимо открывать в Главной книге столько счетов, сколько имеется культур (земледелие) и видов животных (скотоводство)*.
Каждый такой счет рассматривался как результатный, по дебету собирались расходы, а по кредиту — выручка, сальдо по окончании года переносилось на счет Убытков и прибылей, а сальдо последнего — на счет Капитала.
Натуральная оплата батраков должна была получать денежную оценку по себестоимости съеденных продуктов [там же, с. 328]. Большие трудности возникали при калькуляции продуктов животноводства, особенно при оценке навоза. Одни пытались оценить его по стоимости равноценных химических удобрений, другие, аккумулируя в условных оценках все виды
* Основную трудность Роньони видел в необходимости определять истощение почвы различными культурами. При калькуляции он предлагал учитывать агрономические таблицы истощения почвы, хотя и не был уверен до конца в правильности такого решения. затрат и результатов, рассматривали стоимость навоза как сальдо счета
Животноводства, третьи, к ним и принадлежал Роньони, ориентировались на рыночные цены. В части учета комплексных расходов Роньони считал, что прибыль или убыток от хозяйственной деятельности должны быть отражены всегда на основном продукте [Счетоводство, 1893, с. 342]. Он полемизировал с Келлером по вопросу о полезности бухгалтерских данных для агрономов.
Келлер доказывал, что севооборот, а не бухгалтерия диктует выбор культур,
Роньони, естественно, думал иначе. Общие расходы по полеводству он распределял пропорционально площади посевов различных культур. В себестоимость культур следовало включать 5% стоимости оборотного капитала.
(Величина 5% соответствовала размеру ссудного процента.) Роньони придавал огромное значение аналитическим выводам по данным бухгалтерского учета.
Управляющий крупным поместьем мог узнать: 1) какие культуры или какой скот экономически выгоден; 2) с какой точки увеличения урожая дальнейшая обработка земли становится экономически неоправданной; 3) кого выгоднее привлекать — постоянных рабочих или поденщиков и т. д.
Организация учета. Г. Маркезини, подобно К. Чербони (сыну Д. Чербо-ни), исследовал практические, прежде всего организационные вопросы бухгалтерского учета, порядок отражения фактов хозяйственной жизни [там же, с. 242]. В центре его внимания стоял вопрос об учете внутренних расчетов.
Он считал целесообразным в каждом отделении фирмы открыть счет Главной конторы [там же, с. 243]. Все расчеты отделения с главной конторой и с другими отделениями своей фирмы непременно должны были проводиться через этот счет. Финансовые результаты отделений (прибыль или убытки) должны были также проводиться через этот счет. Кроме того, Маркезини при составлении баланса фирмы, который являлся и балансом главной конторы, предполагал выделение внутренних оборотов, например, в филиале — кредит счета Товаров, дебет счета Главной конторы, в центре — дебет счета Товаров, кредит счета
Главной конторы (расчеты с филиалами). Выведение финансового результата по каждому филиалу было непреложным условием бухгалтерии [там же, с. 242—247].
Учет и статистика. Был один вопрос, который волновал итальянских бухгалтеров на рубеже веков, это соотношение бухгалтерского учета и статистики. Проблема прежде всего привлекла внимание Бесты. Огромная эрудиция позволила ему проследить связь бухгалтерского учета со статистикой. Констатируя эту связь, он отметил, что статистические методы в отчетности впервые применил Неккер в 1781 г. [Счетоводство, 1894, с. 58].
Беста указал на то, что разноска по счетам фактов хозяйственной жизни
(деятельности, как предпочитая говорить он) является частным случаем статистического приема — группировки [там же, с. 58]. Вслед за Бестой
Антонио Мазетти (1893) исследовал связь бухгалтерии и статистики. При этом он обратил внимание на широкое использование в бухгалтерии статистической методологии [Счетоводство, 1893, с. 144], а Е. Банфи утверждал, что
«счетоводство, как и статистика, — наука экспериментальная, аналитическая, индуктивная» [Счетоводство, 1894, с. 27]. Принадлежа к школе А. Кегле (1796-
1874), Банфи считал целью счетоводства установление типов предприятий [Счетоводство,
1894, с. 27]. Ссылаясь на Бесту, он подчеркивал необходимость в счетоводстве различать «что видно и что не видно» [там же, с. 74]. Видны — числа в регистрах, форма регистров, группировка фактов хозяйственной жизни, не видны — мотивы администрации, ее планы, намерения агентов и корреспондентов хозяйства. Но плох тот, кто «смотрит и не видит» (Державин) качества первичных данных (приписок и искажений), намерений лиц, связанных с хозяйством. Патриот бухгалтерии и статистики Банфи писал: «Путем изучения статистики они (бухгалтеры — Я. С.) улучшат свое положение и будут пользоваться большим уважением» [там же, с. 75], а Д. Росси надеялся
«видеть товарищей, отдавшихся изучению хозяйственной статистики» [там же, с. 75].
Эпилог. Подытоживая обзор взглядов итальянских ученых, «достойных борцов и великих энтузиастов» (К. Беллини), необходимо отметить, что в этой стране к началу XX в. так увлеклись наукой, что вместо одной бухгалтерии
(счетоведения) стали выделять три: 1) логисмологш — учение о бухгалтерских счетах (Э. Мондини, П. д'Альвизе, Э. Пизани, К. Беллини и др).; 2) статмология — учение о бухгалтерском балансе (Д. Росси, А- Мазетти, ла
Барбера); 3) леммалогш — учение об остатках (Гаспар Росси и др.).
Логисмология была наиболее близка к традиционной бухгалтерии, статмология превратилась в анализ хозяйственной деятельности, леммалогия была развита в англосаксонских странах, используя сложный математический аппарат в учении об управлении запасами.
В XX в. школа итальянских бухгалтеров старалась уже не создавать, а сохранять и совершенствовать богатое наследство; при этом мысли французских и американских коллег все сильнее оказывали влияние на итальянских ученых.
Некоторые, правда, отстаивали оригинальность итальянской мысли.
Вслед за Э. Пизани думали создать новое, комбинируя старое, прежде всего
Никколо Пеллигрини (1929), Карло Домпе (1930), Сабино Спиненди (1931).
Пеллигрини шел от Бесты к Беллини. Он делил счета на материальные и персональные (личные); первые — на активные и пассивные, вторые — на счета депозитариев (хранителей), администратора, собственника и корреспондентов.
Далее вводилось деление счетов на объективные и субъективные. За каждым счетом группы объективных счетов стоит реальное лицо. Субъективные счета, по терминологии Леоте и Гильбо, — это счета порядка и метода, искусственно сконструированные; за ними нет реальных лиц и ценностей (например, счета реализации, баланса и т.п.). Домпе шел от Беллини к Бесте. Он делил счета на элементарные (интегральные), включающие счета депозитариев (агентов) и корреспондентов, и экономические (дифференциальные), включающие счета собственника. Спиненди шел от Росси к Дзаппе. В духе первого он считал бухгалтерию методологической наукой, вся теория которой носит сугубо математический характер. Развивая идеи Дзаппы, он считал, что предмет учета
— богатство предприятия, которое изучается не только с точки зрения управления им, но и с точки зрения причин его возникновения, трансформации, роста [Demetrescu, 1972, с. 150].
Взгляды Пизани развивал и Винченцо Масси. Для него бухгалтерия — это статистическое описание экономических явлении, которые изучаются в статическом и динамическом состояниях.
Самыми крупными учеными были Пьетро д'Альвизе (1934) и Джино Дзаппа — ученики Бесты. Свое учение, названное логисмологией, д'Альвизе выразил в восьми общих принципах [Alvise, с. 436-442]:'

1. Достоверность — регистрация фактов хозяйственной жизни долж на быть адекватной самим фактам;

«отсутствие достоверности порож дает хаос». Контроль достоверности обеспечивается инвентаризацией*, бухгалтерской процедурой, осущест вляемой в целях управления пред приятием [Alvise, с. 288]. При этом д'Альвизе не считал возможным рас сматривать инвентаризацию вне собст венника (физического или юриди ческого лица).**
2. Своевременность — «бухгалтер извлекает жизнь из мертвого прошлого», но это нужно для того, чтобы облегчить администрации принятие эффективных управленческих решений.
3. Относительная полнота — П. д'Альвизе объем учитываемой информации зависит от цели, стоящей перед бухгалтером. Он должен провести администрацию между Сциллой избыточности и Харибдой информационных вакуумов.
* Д'Альвизе выделил восемь классификационных оснований для инвентаризаций: I) по объему (полные, частичные); 2) по принадлежности
(имущество на предприятии, вне предприятия); 3) по цели (вступительные, последующие, при передаче ценностей, ликвидационные); 4) по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);
5) по субъекту (ординарные — инициатива собственника; экстраординарные — инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.); 6) по использованию данных (информативные, доказательные — первые решают экономические, вторые — юридические задачи); 7) по степени агрегирования
(дифференцированные, интегрированные); 8) по форме описи (устные, письменные, на механических носителях) [Alvise, с. 288—301].
" Часто достоверность понимают как соответствие бухгалтерских записей документам, однако возникает вопрос: если данные документа не соответствуют реальному положению дел, достоверен ли учет? Положительный ответ будет слишком парадоксальным, отрицательный, отличаясь житейской убедительностью и соответствуя взглядам П. д'Альвизе, практически мало приемлем.
4. Документированность — каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен документом, вне документов нет хозяйственного процесса, нет бухгалтерии. Несоблюдение этого принципа разрушает информационную структуру предприятия.
5. Хроналогичность — «дочь своевременности» (см. второй принцип); факты хозяйственной жизни должны регистрироваться в строгой временной последовательности, и между моментами возникновения факта и его регистрацией должен проходить минимальный временной отрезок (лаг).
Абсолютное выполнение этого принципа требует ведения единого журнала регистрации операций. Вместе с тем д'Альвизе понимал, что рост объемов хозяйственной деятельности приводит к разделению единого журнала на серию частных регистров (появление интегральной формы счетоводства — яркое тому подтверждение), в результате чего абсолютная хронологичность становится относительной и со временем эта относительность возрастает.
6. Связанность и координчрованность — проясняет хозяйственную структуру предприятия, требуя непременной согласованности (коллации) данных синтетического и аналитического учета. Координация предполагает наличие связи между счетами и непременного присутствия в каждом счете двух зон — дебета и кредита, позволяющих взаимно уменьшать числовые значения или сравнивать в различной оценке одни и те же величины. Согласованность и координированность — непременное условие реализации первого принципа.
7. Специфичность — необходимо различать организационную и исполнительскую специфичность. Первая находит выражение в системе счетов, вторая — в управленческой структуре предприятия; причем администрация через первую структуру управляет второй.
8. Однородность — каждый счет выделяется по строго определенному, качественно однородному признаку: смешанные счета запрещаются.
Эти восемь принципов как бы объединяют все правила двойной бухгалтерии. До некоторой степени их дополнил Теодоро д'Ипполито (1945), выдвинув три критерия для отражения последовательности расположения статей в активе: 1) функциональное назначение средств (наличие, которым можно распоряжаться),
2) воспроизводимость и 3) иммобилизация, и один критерий в пассиве — сроки востребования, в связи с чем выделяются: а) обязательства, подлежащие немедленной оплате, б) обязательства с длительным сроком оплаты, 3) обязательства, сроки погашения которых можно не принимать во внимание [Ippolito, с. 207].
Джино Дзаппа (1879—1960) считался последним из крупнейших бухгалтеров, замыкающих классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им только как чистая самостоятельная наука об управлении, не зависимая от юридических и политико-экономических доктрин.
Его взгляды на баланс достаточно интересны: оценка по текущим ценам; доля дебиторской задолженности в активе и кредиторской в пассиве характеризуют связи предприятия с его корреспондентами, т. е. с внешним миром. Согласно Дзаппе, объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взятый сам по себе. Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами*.
Важно подчеркнуть, что согласно Дзаппе, актив — это не просто средства предприятия, но ресурсы, предназначенные для получения прибыли, следовательно, мы можем охарактеризовать его как ожидание будущих прибылей.
Но значительно интереснее его анализ соотношения баланса и отчета об убытках и прибылях. Для него первый — следствие второго, и именно отчет должен, по мнению Дзаппа, рассматриваться как центральная категория бухгалтерского учета.
Изучая соотношения дохода и затрат, он пришел к формулировке положения, которое мы можем определить как постулат Дзаппы:
С бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны.
Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на реализацию товаров и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией различных методологических приемов, доходы определяются объективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, — субъективны. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна.
Дзаппа подвел итог пятивековым достижениям итальянской учетной школы и заложил основы ее будущих достижений.
При всем разнообразии взглядов итальянскую школу можно рассматривать как единое целое. Ее представителей объединяет целеустремленная содержательная трактовка основных категорий нашей науки. Даже различия между юридическим
(тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые— как управление ресурсами — ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности.
В целом для итальянцев был характерен подход к учету, который трактовали в том духе, что балансовая величина прибыли должна быть тожцественна налогооблагаемой сумме, что вполне соответствовало юридической трактовке учета. Некоторые отступления от этого принципа, сделанные в связи с вступлением Италии в ЕС, привели, по мнению ряда исследователей (Замбони,
Сакко и др.), к росту случаев сокрытия налогооблагаемой прибыли,
* Дзаппа указывал на необходимость при расчете значения этих элементов широко привлекать не только чисто бухгалтерские приемы регистрации, но и статистические методы исчисления, относя к ним определение амортизации, установление стоимости товарных остатков (выбор метода оценки). Развивая этот подход, можно сказать, что всегда, когда сальдо не выводится, а вносится на счет, речь идет о статистике, а не об учете. В сущности, можно признать и то, что саму оценку капитала предприятия Дзаппа связывал со статистикой, ибо полагал, что она зависит не от инвестированной собственником величины, а от объема ожидаемого дохода. а это, в свою очередь, приводит к слишком частому изменению нормативных требований к учету, но итальянцы шутят, введя так называемый принцип
Леопарда (по названию знаменитого романа Томазо ди Лампедуза): «Если мы хотим, чтобы все оставалось неизменным, все должно постоянно меняться».
Бухгалтерский учет — экономическая наука: французская мысль
Из крупных бухгалтеров, давших чисто экономическую интерпретацию теории учета, следует выделить Р. П. Коффи (1833). Он считал, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, и его суть может быть охарактеризована в признании экономической, вещной и сугубо материальной природы счетоводства. Каждому виду материальных ценностей 1 соответствует и определенный счет. Отсюда классификация счетов по типу! (видам) ценностей.
Все счета делятся по учету реальных и рациональных | (фиктивных) ценностей
[Vlaemminck, с. 155]. Первая группа делится на счета личные (дебиторов и кредиторов) — долги рассматриваются как разновидность реальных ценностей
(бестелесных вещей — нематериальных активов) и счета материальных ценностей. Последние разбиваются на счета основных и оборотных средств.
Вторая группа включает счет Капитала и все результатные счета. Две группы счетов Коффи называл двумя сериями и определял сущность двойной записи применительно к этим сериям, причем значение; дебета и кредита менялось противоположным образом в одной группе по отношению к другой группе счетов. Не случайно Коффи называют предшественником Шера [Jezdimirovie, с. 82].
Интересны и соображения Коффи о «горизонтальной» корреспонденции счетов.
Так, по его мнению, счета, предназначенные для учета основных' средств, должны всегда корреспондировать со счетом Капитала, счета оборотных средств
— со счетами Убытков и прибылей и Капитала, наконец, все результатные счета закрываются только счетом Убытков и прибылей*.
Может быть, эти мысли оказали влияние на одного из известнейших экономистов
XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809—1865). «Бухгалтер,— писал он, — и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя»
[Счетоводство, 1888, с. 258]. Эти слова о том, что бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, долго были символом веры многих наших коллег**.
* Коффи первым высказался за университетскую подготовку бухгалтеров.
** Прудон, прославляя бухгалтерию, не оставил сколько-нибудь значимых идей, но тем не менее необходимо отметить указание на аналитические функции бухгалтера — «только он один в состоянии оценить результаты строго проведенного разделения труда, он один может сказать, какое сбережение даст та или иная машина». И наконец, Прудону принадлежит утверждение: то, о чем профессора 0, х = 0, х < О
Она должна включать «количество, цену за единицу, сумму и содержать условия каждой операции, если таковые были установлены сторонами» [Леоте, с. 28].
В основе всех операций лежит акт мены. Двойная запись вытекает из условий обмена. «Всякая меновая сделка,— писали авторы,— предполагает наличие двух сторон,— одну, которая уплачивает, другую, которая получает [там же, с
106]**. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние.
* Авторы выделяли следующие группы счетоводов: начальный, профессиональный (собственно бухгалтерский аппарат), подотчетный
(материально ответственные лица, кассир, конторщик и контролер). Ж. Б.
Дюмарше считал понятие «начального счетовода» метафизической фикцией, засоряющей учет.
** Они действительно считали, что при оприходовании товаров, кредитуя поставщика, отражается расход товаров последним.
Каждая операция в учете выражается своей счетной диграфической формулой.
Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение материальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка обязательств); вторые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи от одного материально ответственного лица другому) и на материально неосязаемые (естественная убыль, недостачи, излишки и т. д) [Леоте, с. 48—51].
Для отражения фактов хозяйственной жизни предусматриваются две системы: униграфическая (простая запись) и диграфическая (двойная запись)*. Только вторая отличается необходимыми данными для достижения стоящих перед учетом целей.
Учитывая модель хозяйственной операции и цели, стоящие перед диграфическим учетом, авторы разрабатывают сложную классификацию счетов. С точки зрения модели они полагают, что вся система должна быть подчинена поиску х.
Поскольку в реальных условиях х содержится в R и у, то в каждом
«натуральном» классе счетов предполагается выбрать специальную группу счетов порядка и метода. С точки зрения целей предлагается деление на серии: А — счета капитала; Б — счета ценностей, которые в свою очередь делятся на 1) счета основных средств, 2) счета оборотных средств и 3) счета средств, вложенных в дело; В — счета третьих лиц и Д — счета результатные**. В основе счетов лежит уравнение между счетами собственника

Э.П. Леоте
* Впервые эти термины в теорию учета ввел Леоте. ** Обычно счет Убытков и прибылей трактовался как филиал счета Капитала, здесь же предложена его трактовка как филиала результатных счетов, и прежде всего счета Реализации.
Однако эти счета сами могут рассматриваться как часть счета Капитала. Ранее француз Ж. Беллей (1834) обратил внимание на то, что счет Капитала, с одной стороны, отражает собственные средства предприятия, а с другой стороны, выступает как счет кредиторской задолженности предприятия перед собственником. Совершенно очевидно, что оба эти положения исключают друг друга, и это наблюдение получило название парадокса Беллея [Vlaemminck, с.
161). Этот парадокс неоднократно пытались разрешить крупнейшие ученые. Так,
Курсель-Сенель (1867) подчеркивал, что не предприятие должно собственнику, а напротив, собственник отвечает по долгам предприятия. Этот взгляд и счетами третьих лиц [Леоте, с 116]. «Счетоводство по двойной системе, — писали Леоте и Гильбо,— может выражать математические равенства, вытекающие из меновых сделок, посредством противоположения единого счета — личного счета собственника — счетам третьих лиц» [там же, с 117]. Это положение следует признать традиционным для французской школы (Мутье).
В 1860 г. Гильбо предложил постоянное ведение счета Реализации товаров. Это требование получило название перманентного инвентаря*, что указывало на два обстоятельства: 1) постоянное, непрерывное сохранение в учете первоначальной оценки и 2) непрерывное получение финансовых результатов.
Большим достижением этих авторов было введение счетов порядка и метода, которые стали прочным достоянием теории учета.

поддерживал Л. И. Гомберг (1912). Голландский автор Бренкман (1882) подчеркивал, что бухгалтер занимается делами предприятия, а не собственника. Таким образом, эти авторы игнорировали кредиторскую природу этого счета. Напротив, Чербони (1886) трактовал его именно как счет кредиторской задолженности. * Под этим термином объединяются две довольно разные идеи. Первая принадлежит Гильбо, который под перманентностью инвентаря понимал постоянную историческую оценку объектов учета. Если, например, предмет куплен за 40 фр., то на всем протяжении его службы (хотя бы 200 лет) он и должен учитываться в 40 фр. Вторая идея, уточняя первую, была выдвинута Леоте и предполагала постоянное получение финансового результата на любой момент времени, т. е. Леоте требовал того, на чем настаивал примерно в это же время в России Ф. Е. Езерский. Обе идеи встретили неодинаковую реакцию. Если первая вызвала определенный раскол среди бухгалтеров, то вторая была дружно отвергнута. Вместе с тем идея выбора и обоснования оценки благодаря трудам Леоте и Гильбо вызвала самую оживленную дискуссию во французской бухгалтерской литературе. За оценку по текущим ценам высказывался Ж. Б. Сэй и, опираясь на его авторитет, эту идею отстаивал и Дюбок, Вулан, Булло и др. Оценку по себестоимости защищали
Лавель, Лефевр, Перро. Некоторые шторы пытались отстаивать обе оценки сразу. Так, Лами высказывался за оценку пэсдметов по себестоимости, «если они сохранили стоимость» [Счетоводство, 1891. с 279] i рекомендовал прибегать к текущей оценке, если предметы не сохранили свою стоимость.
•1адо отметить, что Перро был сторонником ежедневного баланса, так как считал, что
•олько в этом случае возможно постоянное перманентное наблюдение за состоянием :реяств предприятия и его финансовыми результатами. Э. Мишо полагал достаточным для этой цели составление месячного баланса
[Счетоводство, 1889, с 179].
Они включают все результатные, операционные и контрарные счета. К ним относятся и резервы, и сомнительные долги. Из этих счетов отметим: счет
Амортизации, который они трактовали как регулирующий, в таком случае правильнее говорить о счете Износа, амортизация — процесс финансовый и связан с физическим процессом износа корреляционной, а отнюдь не функциональной связью; счет Делькредере, представляющий резерв для покрытия сомнительных долгов, и счет Эксплуатации, на котором получали отражение обороты всех результатных счетов. В зависимости от того, вводятся ли счета порядка и метода в баланс, они делятся на перманентно-уставные (вводятся) и трансмисшонно-проводные (не вводятся).
Таким образом, для Леоте и Гильбо учет — это ведение счетов, с помощью которых достигаются регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни*. Баланс, с их точки зрения, в противоположность учению немецких авторов есть не что иное, как следствие двойной записи — «синтез незакрывшихся счетов» [Леоте, с 338], он задан счетами, но вместе с тем он, конечно, выступает как квинтэссенция всего учета — синтез «реального и фиктивного актива и пассива собственника на определенный срок» [там же, с
349]. (Здесь под фиктивным активом понимаются убытки, а под фиктивным пассивом — объем собственных средств.)
Баланс предусматривает уравнивание двух «масс»: активной и пассивной.
Первая включает основные средства, оборотные средства, затраченные средства
(вложенные в незаконченные процессы), средства у дебиторов и убытки; вторая
— собственные средства, средства кредиторов и прибыли [там же, с. 345].
Регулирующие счета вводятся в баланс, и тем самым создаются как бы два баланса: «брутто» с регулирующими статьями и «нетто» без них.
Баланс, хотя и задан системой счетов, тем не менее рассматривается как центральная проблема, как главная и определяющая категория учета. Все ценности оцениваются только по себестоимости. Баланс выступает как выражение перманентного инвентаря. При этом авторы, что очень важно, отличают теоретическую, или абсолютную, перманентность от практической, или относительной, перманентности. Под первой авторы понимают «постоянную и во всякое время согласованность инвентаря подучетного (книжного) с инвентарем внеучетньгм (натуральным) как в количествах, так и в оценке», а вторая вытекает «из ежедневного или периодического контроля наличных остатков при помощи описей, позволяющих ежедневно или периодически согласовывать сальдо счетов в соответствии с реальными остатками» [там же, с. 361]. Здесь формулируются принципы непрерывной и дискретной организации учета. Причем авторы придерживаются принципа соответствия сальдо, в то время как истинная перманентность должна предусматривать соответствие оборотов — и не документальных, а реальных. Лучшие электронные машины не могут обеспечить ни в нашем, ни в понимании наших авторов такую перманентность.
* Фламминк усматривает в этой классификации учет по стадиям производства, и данный тезис в 1953 г. получил международное признание [Vlaernminck, с.
165).
Однако сама постановка вопроса была и новой, и важной. Кроме того, перманентность предполагала, что не может быть прибыли до тех пор, пока
«предмет не продан» [Леоте, с. 361]. И это, конечно, тоже правильно.
Против выведения перманентности финансовых результатов выступили все бухгалтеры, но наиболее развернутый ответ Леоте дал В. Бланшар. Он впервые и очень правильно подчеркнул, что счетоводство «дает возможность... выводить приблизительный (курсив автора) результат» [Счетоводство, 1892, с.
95]. Но принцип приблизительности распространяется в учете значительно шире: «В действительности,— писал Бланшар,— нет абсолютного постоянства количества материи; абсолютная точность приходов и расходов недостижима, абсолютное постоянство стоимости единицы имущества немыслимо в большинстве случаев, даже по отношению к покупной цене. Верность долговых обязательств по их номинальной стоимости — мираж, а предвидеть результат сомнительных обязательств — химера» [Счетоводство, 1890, с. 131]. Словом «нет ничего обманчивее цифр» (Тьер). Бланшар утверждал, что Леоте, отстаивая идеи абсолютной точности учета вообще и учета финансовых результатов в частности, пропагандирует опасную утопию [Счетоводство, 1892, с. 131]. И его идеи должны быть отвергнуты. Точность финансовых результатов недостижима даже теоретически, требование ее приводит к тому, что на бухгалтера взваливается огромная дополнительная и при этом практически бессмысленная техническая работа. Основная же задача главного бухгалтера — экономический анализ, а не регистрация фактов на основе сомнительной и ущербной теории. Нет настоящей достоверности фактов хозяйственной жизни и в документах. Любая запись, основанная на документе, не гарантирует истины.
Достаточно взять, писал Бодран, путевые листы извозчиков или наряды в строительстве [там же, с. 215]. Если бы документы гарантировали истину, то недостач, растрат и хищений не было бы. Как тут не вспомнить афоризм:
«Только хорошо подделанный документ выглядит убедительно» (А. Франс).
Недостатки и сомнительность документации фактов хозяйственной жизни привели к тому, что к началу XX в. стали высказывать предположения об усилении роли документов (П. Отле), об использовании графиков и схем в учете — «схема это то, что соединяет счетоведение со счетоводством» [Коммерческое образование, т. IV. с. 424], о применении десятичной классификации документов
[Коммерческое образование, т. III, с. 398—399].
Вместе с тем, признавая точность за учетом бухгалтерским, Леоте и Гильбо пропагандировали приблизительный статистический учет прибыли, использование различных условных коэффициентов и других упрощений, позволяющих повысить оперативность учета.
Одновременно со счетоводной функцией, проявления которой были рассмотрены, авторы выделяли социальную и экономическую функции.
Леоте и Гильбо всегда подчеркивали народнохозяйственное значение счетоводства и требовали ежегодного составления баланса народного богатства
[Леоте, с. 173] и общего счетоводства народного хозяйства [там же, с. VI].
Леоте и Гильбо оказали большое влияние на людей своего поколения, многие видные бухгалтеры испытали силу их идей: Фор, Рудановский и др.
Из других вопросов, волновавших французских авторов, выделим проблему соотношения инвентаря и баланса. Преобладающим было мнение Г. Дешана —
«баланс есть сводка инвентаря». Этот взгляд развивали О. Гизлен и Ж. Собри.
Несколько иную позицию занял А. Лефевр, считавший инвентарный баланс только средством проверки баланса, составленного на основе бухгалтерских счетов
[Галаган, 1928, с. 102].
Существенно, что наряду с возникновением науки о бухгалтерском учете
(счетоведением) в его же границах стремительно развиваются отраслевые ветви учета*, стало формироваться учение о калькуляции.
Учет затрат и калькуляция готовой продукции. Экономическая трактовка бухгалтерского учета предполагала выделение учета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции и услуг в центр исследований учетной проблематики. Так считается, что главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке учения об учете затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Не случайно он писал, что знание себестоимости всех вырабатываемьк предметов и оказываемых услуг «должно быть основанием всех расчетов, всех соображений, на которых он (предприниматель — Я. С.) будет основывать свои действия: это знание самое необходимое» [Курсель, с. 230]. Вместе с тем он с грустью писал, что на калькуляцию *в практике обращают серьезное внимание только немногие просвещенные предприниматели» [там же, с. 244]. Считая себя просвещенным предпринимателем (это не помешало ему в свое время разориться), Курсель-Сенель указывал, что «приблизительное исчисление вероятной» [там же, с. 231] себестоимости возможно и необходимо.
Структура себестоимости включает прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением оговоренных случаев) [Курсель, с.
245—246]. Смысл такой классификации Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдельным товарам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня [там же, с. 256].
Прямые (особенные) расходы концентрировались на счетах Товаров (по нашей терминологии это был одновременно и счет Готовой продукции, и счет
Производства); косвенные (общие) расходы собирались на специальном одноименном счете. В состав общих расходов входили амортизация, заработная плата, которую нельзя отнести к прямым расходам (сюда автор включал и якобы жалованье предпринимателя в размере принятой платы управляющим), страховые взносы, ремонт, резервирование возможных убыт-
* Луи Добресс — один из создателей промучета во Франции. В 1931 г. ему в
Сорбоне были оказаны большие почести. Там были выставлены портреты лиц, много сделавших для бухгалтерского учета: Кольбер, Баррем, Неккер, Леон
Сэй, Гете, Кейль, Добресс [Vlaemminck, с. 227). ков и др. Из перечисленных расходов решающее значение имеет амортизация.
Курсель-Сенель создал учение о широкой и узкой (погашение) амортизации.
Вторая -- частный случай первой. Широкая амортизация, на котооой настаивает автор, предполагает распространение её сферы практически на весь актив, каждая статья служит поводом для образования амортизационного фонда, на каждую статью устанавливается специальная норма. Это связано с тем, что автор трактует амортизацию как самострахование собственника, а амортизационный фонд как страховой, неизбежный в условиях постоянного риска, с которым конъюнктура рынка постоянно сталкивает предпринимателя.
Нормы амортизации должен устанаввливать сам предприниматель с учетом риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов, поддающихся только интуитивной оценке.
Широкая амортизация напоминает плату за фонды. Узкая амортизация связана только в учетом основных средств. Последние фиксируются на счетах
Зданий(недвижимости) и Машин (оборудования). Возможен также счёт Прочей недвижимости. Полученные средства при-ходуются по цене материалов, которые могут быть проданными после ликвидации поступивших предметов. Например, поступила машина стоимостью 2000 фр. Эксперт устанавливает, что при ее ликвидации может быть получено материалов на 300 фр. В этой оценке она и приходуется. Разность в размере 1700 фр. списывается в дебет счета Убытков и прибылей. Все расходы, связанные с эксплуатацией различных объектов основных средств,. фиксируются по дебету счетов Зданий и Машин.
Сюда.включаются расходы на смазку, ремонт, топливо, зарплату и т. п.
Амортизация начисляется проводкой: дебет счета Зданий, дебет счета Машин кредит счета Амортизационный фонд (сумма 6epётся не сo стоимости, а на стоимость}. Объект амортизируется до тех пор, пока он находится в эксплуатации*. Прямой и косвенный методы амортизации Курсель-Сенель считал ошибочными, вводящими фабриканта "в важные ошибки» [Курсель с.331]. В принятом варианте достигался контроль за эффективностью работы каждого вида, каждой единицы основных средств.
Этот принцип кладётся в основу концепции: предпри киматель должен знать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля. Он должен знать издержкоемкость и прибыльность каждого товара.
Из прямых (особенных) расходов выделяются главным образом материалы и заработная плата.
Материалы (товары) приходуются по фактическим ценам, а списываются по текущим. Многие (Кине, Гильбо и др.) в такой практике видели серьезный недостаток — несоизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же счета. Курсель-Сенель, напротив, именно в таком смешанном, по последующей терминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет позволяет четко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктурную.
Итак, вход по покупной цене, выход по текущей рыночной — так
* Те, кто отрицает переамортизацию, — полагал Курсель-Сенель, — искажают себестоимость, . искусственно занижая ее с того момента, когда прекращают начислять амортизационные отчисления. прокламируется оценка для материальных счетов. Предусматривается, что кладовщик ведет свой учет только в натуральном измерении. Этот принцип распространяется и на учет товаров в торговле. Торговая калькуляция практически ничем не отличается от фабричной. Расходы по завозу товаров считаются прямыми (особенными), остальные — издержки обращения — понимаются как косвенные (общие) расходы.
Заработная плата подлежит включению в себестоимость. В середине века возникли два направления в учете заработной платы, все были согласны, что надо кредитовать счет Кассы (счет Расчетов с рабочими и служащими считался ненужным, так как расходом признавались только фактически выплаченные, а не начисленные деньги)*, но одни хотели дебетовать счет Готовой продукции, а другие — счет Убытков и прибылей. Первые формировали материальную, вторые — финансовую концепцию. Курсель-Сенель пытался найти компромиссное решение: в тех случаях, когда можно было отнести заработную плату на конкретный вид товара или продукции, или объект (машину и т. п)., он придерживался материальной концепции, а когда это было невозможно, он, вводя счет Общих расходов, разделял финансовую концепцию. (Сальдо счета общих расходов списывалось на счет Убытков и прибылей.)
Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимьм распределение косвенных (общих) расходов пропорционально прямым (особенным). Это, по его мнению и мнению нескольких последующих поколений, обеспечивало получение полной себестоимости.
Надо отметить, что Курсель-Сенель столкнулся и с проблемой комплексных расходов (на примере газового производства). Он полагал, что «относящиеся к ним расходы производства не могут быть разделены между ними» (газ, кокс, газовая смола — Я. С.) [Курсель, с. 255] и в этом случае «д остаточно, чтобы сумма, вырученная продажею, была равна или более суммы общих расходов» [там же, с. 255]. Автор считал, что в комплексных производствах нет прямых расходов и потому отказывался в этом случае от калькуляции.
Учение о ежегодной полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-
Сенеля. Все подчинено этому. Философом и пропагандистом калькуляции был и
Леон Сэй. Он хорошо понимал, что «своя цена» предмета трудно поддается определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует ясности суждения, которая позволила бы понять «цепь причин и следствий»
[Счетоводство, 1894, с. 1б2]. Понимая некоторую условность себестоимости, он писал, но это плохо доходило до сознания наших коллег, что «всякая прибыль есть предмет оценки и, действуя вполне честно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно разнящихся одна от другой» [там же, с. 164]. Гильбо также в духе своего времени писал, что определение себестоимости является «главной
Курсель-Сенель был категорически против использования счета Расчетов с поставщиками в тех случаях, когда товар оплачивался сразу же по его поступлении. целью исследования промышленного предприятия» [Счетоводство, 1894, с. 25].
Он выделял три ее элемента: 1) сырье, 2) заработная плата, 3) общие расходы
— и при этом отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких предприятиях была следующей: сырье — 50%, зарплата — 35, общие расходы —
15%. Уже в семидесятых годах XIX в. соотношение статей составляло соответственно 50, 20, 30% [там же, с. 72]. Гильбо был за полуфабрикатами метод. Интересны его соображения об оценке материалов. Последовательный сторонник оценки по себестоимости; он следующим образом проводит принцип перманентности инвентаря: практически существуют параллельно две оценки — цена приобретения и, поскольку одни и те же материалы приобретаются по разным ценам, средняя цена; последняя увеличивается расходами по комиссионным операциям, по завозу, хранению и возможной естественной убыли
(резерв) [Счетоводство, 1891, с 214—215]. Гильбо считал, что учет материалов — важнейший источник данных для управления предприятием.
Несколько иначе подходил к проблеме Л. Дюбок. Он анализировал только общие расходы, признавал, что эта часть цены была выделена Ж. Б. Сэйем и Курсель-
Сенелем. Но Дюбрк шел дальше, он выделял постоянные общие расходы, изменение которых «не зависит от торговца, фабриканта или промышленника»
[Счетоводство, 1890, с. 21], и колеблющиеся общие расходы, «размеры которых должно стараться уменьшить неустанным надзором» [Счетоводство, 1891, с.
22]. Ему принадлежит и оригинальная трактовка хозяйственного оборота. Он понимая под этой категорией не объем продажи, а объем покупок — в торговле, и объем производства '— в промышленности. Амортизацию он склонен был рекомендовать в двух Л вариантах:_иди ежегодно в одинаковой сумме, или ежегодно в одинаковом „ , проценте с остаточной стоимости. Затраты на любой ремонт он относил на q счёт~о5ших расходов. Который должен был закрываться^ не счетом Убытков и_прибылей, а счетом Готовой продукции~ГСчётоводство, 1890, с. 160].
Следует выделить взгляды И. Барре, которому принадлежит интересная трактовка расчета себестоимости в условиях возникновения комплексных расходов. Столкнулся с этой проблемой Барре при производстве свечей. Когда вырабатывался стеарин, одновременно получали два побочных продукта — олеин и вар. Олеин и вар продавались на сторону, стеарин продавался частично, а также использовался для производства свечей. Барре выделял прежде всего основной продукт, каковым он считал стеарин. Поэтому все расходы и прямые, и общие он относил на стеарин. Затем из этой суммы вычитал стоимость произведенных олеина и вара по рыночным ценам. Оставшуюся сумму делил на величину произведенного стеарина и получал себестоимость основного продукта. Калькуляция свечей включала себестоимость стеарина и дополнительные прямые расходы по производству именно свечей. Калькуляция свечей выполнялась один раз в год [Счетоводство, 1891]. В этом решении было слишком много условностей: 1) почему стеарин, а не свечи, считались основным продуктом, ведь если стеарин продавался на сторону, то и олеин, и вар тоже были предметом продажи и использовались для дальнейшей переработки; 2) почему олеин и вар оценивались по продаж- ным ценам (это противоречит принципу себестоимости) и, наконец, 3) почему на свечи не относились общие расходы.
Формы счетоводства. Во Франции уделялось огромное внимание разра- | ботке различных форм счетоводства, т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла
Порта и Дегранжа. В 1810 г. Ислер предложил так называемую швейцарскую форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной книги в Главную (здесь уже намечалась тенденция к ликвидации хронологической записи). Техника переноса предполагала ведение отдельных листов (накопительных ведомостей) на хозяйственные операции, итоги которых и заносились в Главную книгу [Коммерческое образование, т. II, с. 285].
Здесь необходимо отметить одну мысль, которая в конечном счете привела к возникновению принципов перманентного инвентаря. Эту идею выдвинул Ж.
Квиней. Ее суть сводится к тому, чтобы по всем счетам после регистрации любого факта хозяйственной жизни сразу же выводилось сальдо. Квиней склонен был сводить систему счетов к двум группам: 1) кассы и 2) личных счетов. Он предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось исходящее сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и
Распайль, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали возможным ограничиться одной книгой, объединяющей хронологическую и систематическую записи. Свой регистр они назвали Журнал-Контроль. Поскольку к середине XIX в. в Италии было довольно сильно французское культурное влияние, эти идеи оказали воздействие на П. Филиппини, предложившего свой вариант формы простого счетоводства — бюджетографчю [Галаган, 1916, с.
278].
К формам счетоводства, которые иногда называли методами счетоводства (А.
Бошери), следует отнести и метод централизации (И. А. Жили), под которым понимается ведение аналитических книг по местам возникновения фактов хозяйственной жизни, а в бухгалтерии — выполнение только сводных записей аналитического учета. Наоборот, И. И. Кокс пытался пропагандировать форму счетоводства. Главная книга которой органически включала данные аналитического учета. [Счетоводство, 1904, с. 22].
Интересно отметить, что уже тогда во Франции слишком много бухгалтеров мечтало об унификации счетоводства, понимая под этим единые отчетные формы
(Э. Мишо), единые формы учетных регистров (А. Бошери); последний видел в них будущее счетоводства; единство реквизитов — «закон,— писал Лами,— должен в общих чертах, но точно определить содержание документа» [Счетоводство, 1904, с. 217]. Однако не все видные французские бухгалтеры поддержали идею унифицированной формы счетоводства. «Требования разных предприятий слишком различны,— писал Лен-жен,— чтобы мыслимо было установить однообразную форму счетоводства» [Счетоводство, 1891, с. 164].
Леоте даже иронизировал по поводу унификации форм: «Сколько смеха вызвало бы желание объединить способы лечения» [там же, с. 165] и делал правильный вывод: «Закон не может предписать обязательные формы счетоводства. Это значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс» [там же, с. 165].
Опыт показывал не только абсурдность создания для такой страны, как
Франция, единой формы счетоводства, но даже в одном предприятии нецелесообразность, а иногда и невозможность применения какой-либо одной формы в чистом виде. Не случайно еще в 1803 г Пьер Буше подчеркивал необходимость, особенно в крупных фирмах, ведения смешанных форм счетоводства [Коммерческое образование т. II, с. 285].
Следует отметить, что во Франции весьма ценили деловую корреспонденцию.
Один из видных бухгалтеров-ревизоров Эдуард Мишо (1883) паже утверждал, что
«Дарий проиграл сражение при Арбеллах единственно благодаря не на месте поставленной запятой» [Счетоводство, 1889, с. 179], а Годефруа полагал, что
«достоинство фирмы измеряется стилем ее деловых тисем» [там же].
Желание все и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке »здать бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского пэава.
Кодекс должен был, по мнению Луи Ращу и Ж. Октора, содержать оридическое определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и 1анимателя)
[Коммерческое образование, т. III, с. 341], т. е. то, что в США газывают этическим кодексом бухгалтера.
При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в целом [Счетоводство, 1891, с. 417].
В это же время стали появляться критические работы и об униграфичес-кой, и о диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон,
Лемаль и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два недостатка и у второй: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности выполняется только время от времени; 2) анализ не отвечает практическим потребностям дела [Коммерческое образование, т. IV, с. 417]. Эта критика была прообразом будущих успехов развития учетной мысли.
Вклад германоязычных стран
Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли как бы единую общность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г.
Курцбауэра (1850) и Г. Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.
Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в
Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предположенным целям» [Счетоводство, 1889, с 202]. При этом бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена только двумя системами — потребительной и производительной. По современной терминологии — бюджетной и хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны выводиться не только по предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и т. п.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей, повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а вследствие естественного ее характера, как менового акта» [Счетоводство,
1889, с. 236]. Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как естественная, а любая другая — как надуманная и неестественная.
Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями»
[Коммерческое образование, т. I с. 469]. «Конечной целью счетоводства всякого хозяйства, — считал Ляйтнер, — является описание его экономического состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов, а также путем вывода результата от деятельности хозяйства» [там же, с.
469]. Это соответствовало традиционным взглядам. Новым было понимание бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики. Ляйтнер указывал, что на статистику возлагается задача истолковывать в цифрах процессы хозяйственной и производственно-технической работы, «статистика содействует общему контролю и надзору, делает возможным глубже понять поддающиеся цифровому выражению причины и следствия» [Коммерческое образование, т. 2, с. 410]. В сущности статистика трактуется как анализ хозяйственной деятельности, проводимый по данным учета. Ляйтнер был новатором, что проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал: 1) нечеткость оценки имущества искажает финансовое положение предприятия; 2) недостаточность проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируется арифметическая, а не логическая правильность); 3) невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени [Коммерческое образование, т.
1, с. 465]. Этот негативный подход вызвал позитивные реакции не столько в смысле совершенствования учета, сколько в смысле формулировки конкретных предложений. Так, уже в двадцатых годах XX в. широко обсуждались, но не были одобрены новые положения, выдвинутые Юстом (1922). Их можно сформулировать следующим образом: 1) в любом предприятии есть три звена
(правление, хозяйственные службы, бухгалтерия). Бухгалтерия контролируется правлением (а не наоборот) и сама контролирует хозяйственные службы в части использования материальных и трудовых ресурсов; 2) в учете следует все имущество разделить на три группы — бездействующее (материалы, основные средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счет производства); и вновь созданное имущество (готовая продукция и т. п).; 3) в названных группах имущества учет строится по схеме: поставщик — заказчик или заказчик
— поставщик. Например, необходимо выявить издержки производства (заказчик — счет Производства, поставщик — счет Материалов); необходимо определить величину готовой продукции (поставщик — счет Производства, заказчик — счет
Готовой продукции); 4) в бухгалтерии все участки работы должны быть охвачены системой двойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был направлен против современной практики, когда учет материалов, заработной платы, финансов осуществлялся по принципам двойной бухгалтерии, на производстве применяйся бесполуфабрикатный учет в натуральных измерителях, а калькулирование себестоимости проводилось в виде статистической процедуры, оторванной от системы бухгалтерских записей; 5) в течение работы бухгалтерский аппарат должен систематически на основании учетных данных (а не путем инвентаризации) давать администрации сведения о хозяйственной деятельности и ежемесячно (а не ежегодно) выводить финансовый результат; б) при исчислении себестоимости надо исходить только из записей на бухгалтерских счетах; чем меньше лаг в отражении хозяйственных процессов, тем лучше работает бухгалтерия; 7) во всех отраслях народного хозяйства должна быть единая система учета, только это позволяет обеспечить сопоставимость результатов [Цит. Пенндорф с. 81—83].
Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно отображает процесс производства» [Пенндорф с. З]. Этот подход характерен для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная
— внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от производственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия) ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от того, производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная бухгалтерия, наоборот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения, а именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает затрать! по отделам, а затем распределяет их по цехам; далее, в последующей калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец, она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным заказам — с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной — исходя из различных производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].

Учет стявовятся наукой (XIX — начало XX в.)

](]
Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию годовой результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга, представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговой бухгалтерией учетом обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а сам Пенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка отдельных расходов служит для точного определения стоимости; а также для выявления чистого имущества и результатов деятельности предприятия. В статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение
(Кальмес). Поэтому статистическая обработка расходов должна им всегда сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере, по месяцам и отделам»
[там же, с. 192].
Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга.
Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая — в калькуляции.
Балансоведение. Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведенче.
Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).
Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:
1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ. 2) Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности.) Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в полной сумме, определенной уставом,— единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев,
1926, с. 8б]. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счета капитала и законодатель» [там же, с. 75].
6 Соколов Я-В.
Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств.
Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал, например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 192б(а), с. 169].
Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение:
«Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии всех долговых обязательств, должна по уставу остаться для распределения между акционерами» [там же]. В понятие полноты входил и другой старый вопрос об отражении в учете всех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что
«бухгалтерия записывает в книги не все права и обязательства, а лишь те, которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии»
[там же, с. 66]. (Он, очевидно, имел в виду недавнюю традицию, так как принцип двойной бухгалтерии отнюдь не препятствует записи и всех прав, и всех обязательств.)
3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер.
Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.
4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс все равно правдив.) 5) Преемственность делилась на внешнюю
(сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году), б) Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.
Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.
В Германии стали различать бааанс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона*.
Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата
(К^), по цели составления (К^), по признакам оценки и резервирования (К), по предметам исчисления (К^ [Вестник счетоводства, 1925, №3-4, с. 4].
К^ — в Австрии единичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,); акционерные общества выделяли этот счет ( монастыря. XVI в.
Русские, — писал замечательный философ Н-А.Бердяев, — максималисты, и именно то, что представляется утопией, в России
«наиболее реалистично» [Бердяев, 1990, с. 263]. Эта мысль отражает всю суть русской интеллектуальной жизни. Деление бухгалтерского учета на счетоведение (теорию) — занятие преимущественно утопическое с точки зрения подавляющего числа бухгалтеров, и счетоводство (практику) — занятие нужное, каждодневное, скучное, лежит в рамках русской культурной традиции, а эта традиция требует рассмотрения любой проблемы не столько путем исследования, сколько или путем осуждения или прославления, или — анафемы или акафиста.
Такой вывод можно сделать, рассматривая историю учета за последние одиннадцать веков.
Это многовековая панорама эволюции учетной мысли носит довольно своеобразный характер, суть которого можно свести к тому, что в России экономическая жизнь никогда не протекала вне государственного контроля, поэтому и учет всегда был предметом государственной регламентации, а история бухгалтерии в России — это история государственного влияния на учет и его представителей — бухгалтеров.
Принципы русской бухгалтерии*
Идея государственности пронизывает всю русскую историю, но эта идея, преломленная через духовный склад нашего народа, привела к весьма своеобразному типу учета. Рассматривая его многовековую историю, можно выделить целый рад существенных принципов, определяющих глубинные содержательные основы российской учетной мысли. Менялись века, менялись нравы, но человек с его генофондом, с его менталитетом оставался самим собой даже тогда, когда не сознавал этого, или, может быть, он и оставался самим собой именно потому, что не догадывался об этом.
Раздел написан совместно с В.В. Ковалевым.
Предваряя анализ частных явлений русской бухгалтерской истории, следует прежде всего выделить те принципы, которые на протяжении всей ее истории составляли, составляют и будут составлять ее сущность.
Считается, что Русское государство возникло в 862 г., и можно только предполагать, что первые полтора века на территории Восточно-Европейской равнины применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани (налогов) и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность его владельца — князя, именно поэтому размеры податей (дани) не регламентировались. Князь (власть) мог взять все, что считал нужным для себя и излишним для податного населения.
Эта черта хозяйственного быта оказала огромное влияние и на русский учет, сформировав его первый принцип, так или иначе просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является собственником всего или почти всего имущества, находящегося в стране.
Должен быть единый орган, регламентирующий порядок учетных записей, и, что еще более важно, в обществе вертикальные правовые отношения преобладают над горизонтальными, частная (личная) собственность носит подчиненный характер, и каждый человек отдает все князю (государству) и все от него получает.
Величайший скачок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства, православной религии. Это способствовало созданию множества монастырей, ведущих по тем временам огромную и довольно разнообразную хозяйственную деятельность. Именно в монастырях под влиянием византийской учетной мысли
[Неволин, с. 446—447] родились многие идеи русской^ бухгалтерии, сформировался ее дух. За монастырскими стенами возник второй принцип русской бухгалтерии: за каждый имущественный объект отвечает строго определенное лицо
(материально ответственное лицо) или группа лиц.
Ответственность была не только материальной, но и уголовной — личной. (В случае недостачи виновного избивали, лишали жизни, а уже много позже Иван
Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу.
Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу.)
Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (причем учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).
Следующий этап развития учета в России совпал с эпохой татарского ига.
Новые хозяева попытались сразу навязать, как бы мы теперь сказали, свои учетные стандарты, коренным образом изменив налогообложение. Именно татары, пренебрегая русской национальной традицией, пытались ввести персональное налогообложение — подать стала подушной, ее должен был платить каждый мужчина без различия состояния и возраста. Для этого была впервые* проведена перепись населения [Пайпс, с. 80]. Она не была статистическим учетом населения, а была бухгалтерской инвентаризацией людей, «положенных в число». Так возник третий принцип русской бухгалтерии: человек — объект учета, ибо каждый человек так или иначе подотчетен. Однако привнесенное извне персональное налогообложение и учет расчетов по дани не просуществовали долго. В России, возникла новая национальная окладная единица — соха. Дело в том, что в нашей стране всегда были сильны уравнительные тенденции и убеждения в конечном торжестве справедливости.
Подавляющее большинство налогоплательщиков считало несправедливым то, что и богатые, и бедные выплачивают одинаковые подати (налоги). Это привело к возникновению круговой поруки, которая предопределила четвертый учетный принцип: платеж несет общество и недоимка любого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива).
Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной
(бригадной) материальной ответственности.
С XV по XVII в. Россия как бы консервирует политическую, экономическую и культурную жизнь. В учете незаметно каких-либо иноземных влияний, однако развиваются старые и формируются три новых принципа. Вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок — своеобразное «плановое задание», «норма выработки». В связи с этим пятый принцип учета: каждый работник должен получить урок, т. е. сколько, какой именно работы и в какие сроки он должен выполнить.
Это имело своим следствием желание работника получить как можно меньшее задание, а сделать, в случае стимулирования, как можно больше, чтобы иметь право на добавочные «кормовые». Система уроков получает широкое развитие в имениях, где складывается крепостное право. (Уроки, особенно в сельском хозяйстве, предполагали применение выборочного метода, лишенного, конечно, математического обоснования.) Много веков спустя эта национальная идея уроков приведет к трансформации амери канской системы «стандарт-костс» в советский нормативный метод учета.
В средневековой России торговля, особенно мелочная, была относительно развита. В одной из самых распространенных книг XVI в. — «Домострое» — читаем: «А которые в лавках торгуют: — ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе, и купле и продаже», т. е. предполагалась коллация — выверка всех расчетов как дебиторской, так и кредиторской задолженности один раз в неделю [Русская классическая библиотека, с. 57]. Таким образом, шестой принцип учета — коллацию — можно сформулировать так: все взаимные расчеты между лицами, участвующими в хозяйственной деятельности, должны быть выверены.
* Перепись проводилась силами китайских чиновников-баскаков в 1257 г.
Учет в России до реформ Петра I (862—1700 гг.)_____________
917
Очень важно подчеркнуть, что в это же время окончательно формируется приоритет вертикальных административно-правовых связей и практически игнорируются горизонтальные гражданско-правовые отношения. Сама колла-ция трактуется как вытекающая из обычаев народа, а не из закона. И тут возникает седьмой принцип: обязательства перед начальником всегда важнее обязательств перед сторонними лицами.
Этот принцип иерархии отношений, принцип, допускающий волю начальника как источник права, необходимо всегда иметь в виду.
И отсюда вытекают сверх важные последствия для учета. Его понимают не столько как средство управления хозяйственными процессами, сколько как трудовую повинность, наложенную на администрацию вышестоящими начальниками.
(В настоящее время таким начальником выступает налоговая инспекция. И если она не будет требовать отчетности, то никто ее не будет и составлять. Даже акционеров интересуют дивиденды, а не отчеты об убытках и прибылях.)
Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к появлению еще одного, может быть, самого русского принципа — принципа экономии. Он выразился прежде всего в зарождении калькуляции, что мы находим в замечаниях настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоц-кого
(1439—1515) об исчислении себестоимости церковных треб. Цены подобных услуг зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а отнюдь не от спроса и предложения. Так возник восьмой принцип: цены предметов зависят от затрат, связанных с их производством.
Этот принцип, восходящий к идеям Платона о справедливой цене, возмещающей труд и только труд, стал роковым и для учета, и для экономики страны. В первом случае он требовал строжайшего исчисления себестоимости готовой продукции и оказанных услуг, во втором — приводил или к хроническим дефицитам, или к затовариванию. Более того, чтобы поднять доходы, производители должны были неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также к абсурду в нашей торговле.
И наконец, в московский период складывается необыкновенный интерес к учетным процедурам, возникает девятый принцип — принцип обрядолюбия. Он звучит так: внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться — важнее, чем быть.
К XVII в. сложился довольно строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни. Он включал: дату, текст, количество (денег, продуктов, материалов).
Однако теоретическая любовь к порядку оформления документов и регистров не избавляла практический учет от небрежностей и ошибок. «В тех книгах, — писал ревизор того времени, — многие тетради и листы вырезаны и выдраны, и скребно, и чернено» и т. п.
Последующие века мало что дополнили к этим принципам.
К началу XVIII в. выявилось свойственное русскому духу метание из крайности в крайность. Если до Петра I считалось, что у нас все самое лучшее и передовое, а Запад погряз в грехах и пороках, то теперь общество бьшо охвачено иной идеей: мы беспредельно отстали, у нас все самое плохое, нам надо забыть все свое — язык, мысли, платье, учет и усвоить все чужое.
Петр так и полагал: забудем свое, усвоим чужое и сразу же войдем в число экономически развитых и цивилизованных стран. Он ездил в Европу, и
«вернувшийся оттуда, он гладко нас обрил, и к святкам, так что чудо, в голландцев нарядил» (А.К. Толстой).
Точно так же он пытался обрядить русский учет в «голландский фасон». Позже его последователи будут «обряжать» русский учет во французскую, немецкую и даже американскую форму. И как русские люди не стали голландцами, французами, немцами, американцами, так и русская бухгалтерия, усваивая те или иные западные приемы и методы, оставалась русской. Но к ее исконным принципам добавился новый: русский характер всегда готов к заимствованию чужих идеи.
К заимствованию готов, но русская традиция сознательно или бессознательно деформирует изначальную европейскую идею, как бы национализируя ее.
Анализ принципов русской бухгалтерии позволяет сделать важный вывод. Многие думают, что можно взять что-то хорошее в одной стране, например, систему учета, и перенести в другую страну. Административно-командный восторг стимулируется приказом. Издадим закон, положение, инструкцию, и все войдет в нужную колею, старые недостатки исчезнут и все образуется.
Но опыт веков говорит об ином.
Все делают люди. И люди одной страны, одной нации — это совсем не то же, что люди другой страны и другой нации. «То, что в других странах хорошо, — говорил одни из героев М.М. Зощенко, — у нас часто боком выходит». И дело не в том, что где-то хорошие люди, а где-то плохие. Суть в разной психологии, социально-экономической инфраструктуре и особенно в исторической традиции.
В этом отношении весьма характерен многовековой опыт нашего Отечества.
Учет в монастырских хозяйствах
Принципы, рассмотренные в предыдущем разделе, получили отражение во всех сферах хозяйственной жизни нашей страны, но особенно в монастырях. В них существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей — пустынях — выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные цело- вальники. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701). В i ней предусматривались: 1) инвентаризация и взыскание недостачи с преды- дущего строителя; 2) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно с казначеем; 3) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады; 4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем,, каждая статья j оговаривается: а) источники поступления и б) дата; после каждой статьи надо
" «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход; 5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то же относительно одежды и прочего инвентаря; 7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу в Холмогоры [Архангельские...].
Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. Заполненные книги, как отчет, «за поповьми руками, прислати» [Акты археографической..., т. III].
Списание продуктов оформлялось записями в специальной столовой книге. Вот образец такой записи: «Декабря в 5 день, на помин по боярине по князе Иване
Ивановичу Шуйском, во иноцех схимнике Ионе, выдано в приспешню подкеларнице старице Федосье Гарской в стол четверик муки пшеничной на пироги да на блины, четверик муки овсяной, полтретника круп овсяных, полтретника круп гречневых: кормили протопопа с братьею» [Владимирские...].

,
Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо признать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом 1) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков; 2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.
Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно- расходньгх книг: Павлов Обнорский монастырь (1568—1570) — пребывание в должности ответственного лица (Русская историческая библиотека, т. 37];
Корнильев Коменский монастырь (1576—1578) — год [Летопись, вып. 5]; Болдин
Дорогобужский монастырь (1585—1589) — год; а с 1605—1607 гг. — по должности
[там же]; Богословский монастырь (1673—1687) — год [Труды рязанской ученой архивной комиссии, т. XVIII]; Троицкий монастырь — два раза в год весной и осенью [Шаховская, с. 75]. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные — с натуральными. Сверка учетных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность. — Я.С.), а побегу на него нет ничего» (Русская историческая библиотека, т. 12].

Надо заметить, что и калькуляция, очевидно, зародилась в монастырях
[Хрущев, с. 255-260].
С начала XVIII в. значение монастырей в народном хозяйстве снижается, а в 1764 г. их земельная собственность была секуляризирована.
'
Учет в строительстве и промышленности
Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в
Московском Успенском соборе в 1642—1643 гг. была установлена следующая схема документации: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ. В делах о строительстве первого русского корабля «Орел» сохранился отчет за 1667—1671 гг., содержащий ряд книг, из которых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы — 1710 р. 23 алт. 4 деньги, за припасы — 84 р. 10 алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги [Дополнения к актам..., т. V]. Это первые памятники учета в судостроительной промышленности России. Строительство Гостиного двора в Архангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги [там же, т. VI]. Сохранилась
«Сметная роспись материалов и расходов по исправлению в Новгороде
Каменного, Софийского, деревянного на Торговой стороне и Земляного городов», составленная 31 января 1649 г. (там же, т. III].
Собственно производственный учет складывается в России во второй половине
XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679—1680 гг.
Здесь имеются: 1) приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учет; 2) именная книга (ресконтро рабочих и служащих);
3) сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учета целовальников. В именной книге платежная ведомость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых. Вот пример записи: «Деревня Кузатовы: Оска Иванов — дано ему два рубли, восемь алтын, две деньги, заработал два рубли, четыре алтына, три деньги без полумортки прогулял две недели, за прогульные недели довелось на нем денег взять три алтына, пять денег с полумортского». Сметная книга, напротив, содержит укрупненные статьи (итоги) Главной [Чтения..., кн.-З]. Бухгалтером на
Арзамасских складах был Алексей Юдин.
Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по Тульским и
Каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание»,
2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира [Крепостная...].
В промышленных предприятиях велась большая деловая переписка. Ее цели сводились к тому, чтобы «выбить» дефицитные материалы, или объяснить плохую работу, или «подстегнуть» исполнителей. Примером «подстегивания» может служить напоминание: «...велеть копать з большим поспешанием, и о том ко мне писать почасту, чтоб в том нам великого государя гневу на себя не навесть...» [там же, с. 188). Объяснения часто сводились к склоке. Плохо идет заготовка железной руды, что установлено ревизией. Начальник Хомяков пишет в Москву, доказывая, что это не совсем так: «Моксишка, приехав, подал
Офонасью и Миките такую же составную воровскую скаску про отца моего... и про то, государь, ево Моксимкино воровство сыскано», хотя имеют место отдельные недостатки, в отношении которых «холоп твой про то учинил рудокопщикам розыск, и рудокопщики про то мне, холопу твоему, подали скаску за руками» [там же, с. 194].
Учет по стадиям находим на монетном дворе [Акты юридические]. Каждому переделу соответствовала отдельная книга, кроме того, отражалось:
1) поступление сырья и отходов; 2) золотничной пошлины брутто и нетто в переводе на деньги; 3) запись зарплаты мастеров и финансового результата.
Сохранился указ о ставках работающим на монетном дворе [Русская историческая библиотека, т. II].
В «Наказной памяти» по государственным медным рудникам от 26 января 1643 г. сказано: «...а деньги наемным людям давать против прежнего помесячно или понедельно, или как государевой казне прибыльнее; а сколько руды на месяц или на неделю, или на год уломают, и что на эту руду выйдет государевой казны, и по чему пуд руды станет, и что на какое дело денег вьщет и что в книгах писать имянно» [Акты археографической экспедиции, т. III, с. 469).
Здесь четко предлагается ведение учета затрат и составление отчетной калькуляции. Сохранились памятники промышленного учета, которые не содержат калькуляции [Русская историческая библиотека, т. XXIII].
Учет в торговле
Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой
России. «Всяк ленится учиться художеству, все бегают рукоделия, все щапят торговати», — говорил митрополит Даниил в XVI в. [Покровский, (б.г.), т. 2, с. 72]. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его надо, очевидно, искать в истории
Новгорода и Пскова. На влияние приемов, сложившихся в Ганзе, указывал
А.М.Галаган [Галаган, 1927, с. 122]. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках — «карточках».
Так, Н.А.Рожков передает летописный рассказ о том, что в XII в. в Новгороде был мятеж, во время которого был разграблен дом посадника Дитра, где такие карточки-доски были найдены в изобилии [Цит.:
Галаган, 1927, с. 122]. В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественный архив — «ларь св. Троицы» (Рожков, т. 2, с. 308].
В учете товаров в торговле преобладал партионный метод [Широкий(а)] со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако ознакомление с «Книгой икряной и поташной отдачи» (Архангельск — 1653—1654 гг.) [Чтения...] заставляет сделать вывод, что чисто натуральный учет товаров был распространен, по крайней мере, не меньше, чем натурально- стоимостный .
До нас дошла еще одна книга — продажи икры за 1654—1655 п". Это, по существу, отчет о работе государственного внешнеторгового отделения по продаже икры за границу. Отчет составлен в повествовательной форме, его содержание: перечень бочек икры (вес нестандартный колеблется от 41 пуда до
46 пудов 10 фунтов), вес брутто назван «бочешного дерева», вес нетто — «на голо»; испорченная икра — «охульной»; отпускная цена нормировалась царской грамотой — 2 ефимка с четью и с 16 долею ефимка за пуд. Отчет включает состояние денежных расчетов с покупателями и сведения о денежной наличности
[Чтения...].
Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за
1663—1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний, выручка, и выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.
В розничной торговле, вопреки законодательным предписаниям, велся учет по стоимостной схеме.
В конце XVI — начале XVII в. появился первый труд о торговле. Он назьшался
«Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на
Русь немцы и иных земель люди торговые». Эта книга датируется между
1575—1610 гг. [Записки..., с. 114—139].
Учет государственного хозяйства
Основу учета в государственном хозяйстве составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ (министерство) ведал сбором налогов и в каждом приказе открывалась самостоятельная окладная книга на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходньгх книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому городу вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений, их бьшо 127
[Веселовский].
Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операции уже требовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче.
Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание -каждой записи включало:
1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку в получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.
Однако такой порядок не гарантировал от злоупотреблений, но делалось все, чтобы уменьшить их число. В связи с этим особое внимание уделялось правилам оформления первичных документов (столбцов). Так, чтобы «принять документ к проводке», т. е., прежде чем записать в учетной книге, должна была быть сделана отметка дьяка (начальника отдела): «Дать деньги». Причем дьяк должен был проконтролировать выполнение. Результат контроля отмечался в учетной книге проставлением надписей: «Дано» или «Взято». Практически резолюции писались заранее мелкими служащими, а дьяк потом их просто подписывал [Соколова].
В некоторых приказах велась запись о начислении, а дьяк делал отметку об исполнении: дано, зачтено, взято и т.п., в других приказах составлялись две записи о начислении и уплате. Вот пример первой записи из книги
Володимирской чети, дьяк Григорий Витофтов: «Июня в 25 день у володимирского у посадского человека у Гришки Серкова с огородников и с городные пашни оброку в уплату на нынешний на 122-й год 11 р. с полтиною против отписей прошлых лет взято» [Приходно-расходные..., с. 2]. Иногда отметка об исполнении сопровождалась подписью получателя или его доверенного лица. Вот пример: «Того же дни Шкотцкие земли прапорщика Давыда
Адворца жене ево немке Марье, мужа ее Давыда кормовых заслуженных денег, что муж ее Давыд в нынешнем 125-м году умер на Москве от раны, на прошлый месяц, февраля з 23-го числа марта по 23 число, 12 р. дано; взяла сама, а в ее место руку приложил Аглицкие земли немчин Томас Арин по-немецки»
(подпись на английском языке) [там же, с. 667).
В приказе Нижегородской чети существовал более совершенный, другой порядок.
Вот пример записи о начислении: «С Павловские волости и с иных волостей намеснича доходу оброку и пошлин и з деревни Васильевские, что на оброке за
Ондрюшкою Белухиным, донята на 121-й год 20 р. 32 алт. 3 д.» [там же, с.
177]. Далее идет запись об исполнении. Это своеобразный метод линейной записи: «И 123-го году апреля в 12 день те деньги на 121-й год взято сполна, платил целовальник Посниченко Горюшкин» [там же, с. 177].
Смета расходов и доходов составлялась в виде отчета за истекший год по окладным книгам.
В разрядном приказе золотые и золоченые монеты указывались отдельно.
Учет жалованья в Устюжской чети велся таким образом, что все лицевые счета были сгруппированы по сумме годового жалованья, причем за отработанное время зарплата не учитывалась.
В Новгородской чети вели две книги — приходную и расходную.
Развитая и сложная система учета имела место в Приказе Сбора Ратных людей.
Учет был систематизирован, на каждый вид доходов и расходов здесь открывалась специальная книга: 1) приходная с посадов, 2) приходная с дворян московских, 3) приходная с бояр, и сокольничих, и с думных людей, 4) домашняя с московских чинов людей, 5) приходная жилецкая и т.д.
При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ (Министерство)
Счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в приказ цело-вальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, бухгалтеров-ревизоров было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в приказ).
Подводя итог учету в государственном хозяйстве допетровской Руси, надо ответить на два вопроса. Была ли высока степень его достоверности и каких результатов достигало правительство с помощью такого учета? Степень достоверности записей в учетных регистрах (писцовых книгах) служила предметом дискуссии. А.С.Лаппо-Данилевский и И.Н.Миклашевский
[Миклашевский, с. 46—47] считали записи эти крайне недостоверными, наоборот, Н.А.Рожков оценивает степень достоверности этих записей очень высоко, ведь «...ошибки не превышали 4—5%, что не важно», а то, что «итоги описаний почти сплошь недостоверны...» — это и совсем не важно, ибо «нельзя предъявлять к старинным документам такие запросы и требования, какие естественны в отношении к новейшим» [Рожков, т. 4, с. 194]. Ответ на второй вопрос явно неутешителен. С.Б.Веселовский правильно писал, что
«бережливость, которая граничит со скупостью, мелочная экономия — вот характерная черта финансового хозяйства приказных» [Веселовский, с. 197].
Но эта скупость сочеталась с предельным расточительством. Так, только в печально знаменитом деле Приказа Сбора Ратных людей из общей суммы поступления в 120 тыс. руб. безнадежно похищено бьию 50 тыс. руб. [Яковлев, с. 542]. «Более половины всех платежей крестьянского двора государству не доходило до казны, а шло в карман чиновников» [Рожков, т. 5, с. 204].
В России даже существовало уникальное разграничение взяток: мздоимство
(взятку дают за то, что и так надо сделать), лихоимство (за то, что делают, что нельзя делать) и вымогательство (не дашь, не получишь). Уже в начале XX в. видный политический деятель того времени В.М.Пуришкевич (1870 — 1920) скажет: «Кто дает, где следует, тот и получает».

'чет в России до реформ Петра I (862—1700 гг.)

795 бь!л ли бухгалтерский учет в допетровской России?
Если вы связываете бухгалтерский учет с двойной записью, то ответ удет, безусловно, отрицательным. Но если вы поймете, что диграфизм, арадитма двойной записи — это только одна из возможных учетных арадигм, то ответ ваш будет положительным.
У каждого народа есть свой склад мышления и свои особенности. В оссии никогда не было ни феодализма, ни капитализма в их марксистском онимании.
Связано это с менталитетом народа, чего не понимали русские эциал-демократы и коммунисты. И опыт, который создает не мудрецов, а гарцев, учит, в частности тому, что развитию учета в допетровской Руси ешали четыре момента: 1) догматизм мышления*: из года в год учетчик-дьяк грого повторял и переписывал без всякого оттенка мысли или сознательного гношения то, что делали его предшественники, руководствуясь правилом:
•шчего не претворять по своему замышлению»; 2) низкий уровень право-
)знания: так. Новгородский архиепископ Геннадий (1484—1504) писал:
1юди у нас просты, не умеют по книгам говорить», отсюда вывод, что на /де
«никаких речей не плодить», а «учинить его только для того чтобы инить, жечь и вешать», и невдомек владыке, что для того, чтобы казнить, ечь и вешать, суд-то вовсе не нужен; 3) низкий уровень грамотности:
..такова земля, господине: не можем найти, кто бы горазд был грамоте», —
>ворил тот же Новгородский архиепископ Геннадий [Милюков, 1902, с. 18];
| низкий уровень математических знаний, так, в частности, в России рименялись буквенные обозначения цифр, заимствованные из Византии, гльзя было пользоваться «поганскими» — латинскими или арабскими дфрами, чтобы «не сбиться с правого пути», а когда напечатали в Москве грвую книгу (лечебник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за гпривычных цифр была изъята как «непотребная и противная закону Божию» ам же, с. 270]. Все это резко сокращало возможности эффективного ведения гета. (Только в XVIII в. появляются арабские цифры.) И тем не менее южившаяся система учета оказала глубокое влияние и на последующую эпоху, к счастью, не «все в ней было смято иноземньпии ботфортами Петра» IA
Сорокин).
Заканчивая эту главу, можно сделать еще один вывод.
Много важных идей и тайн скрывает эволюция учетных записей, но и |, что можно прочесть в них, — огромно.
И все-таки, подытоживая становление и развитие учета, нельзя не помнить наставления митрополита Филиппа (1507—1569): «Наша же роийская земля Божию милостью и молитвами пречистая Богородицы и ятых чудотворцев растет, младеет и возвышается».
Среди наших коллег в те времена встречались люди веселые. Про одного из них сохранилась «докладная записка: «Олексей Берестов бражничает, пьет без просыпу и твоего государева дела не делает... у молодых подьячих письмо дерет... ласт матерно». Сохранила история и еще одно имя — Томилко, он сидел в заключении, но начальник «велел из тюрьмы (его) выкинуть и дата на поруки с записью, что вперед никаким воровством не воровать» [Веселовский].
Соколов Я,В.