СОДЕРЖАНИЕ
1. Экономика аудиторской деятельности
2. Этический кодекс аудитора
3. Юридическая ответственность аудитора (аудиторской фирмы)
4. Страхование ответственности аудиторов и аудиторских фирм
1. Экономика аудиторской деятельности
В сложившейся мировой практике аудит является коммерческой деятельностью, осуществляемой специализированными организациями в сфере производства и оказания профессиональных услуг. Услуги аудиторских фирм связаны с обработкой и с квалифицированной оценкой информационных систем и информационных ресурсов, которые в соответствии с законодательством большинства экономически развитых стран являются товаром.
Источник прибыли аудиторских фирм — результат вложения специальных знаний и применение специальных технологий и методик для создания конечного продукта — аудиторского заключения.
Таким образом, товаром, реализуемым аудиторскими фирмами, является квалифицированное мнение специалиста, позволяющее потенциальным пользователям аудиторских услуг принимать решения об использовании своих средств и извлечении на основании этого дополнительного дохода.
Производственно-коммерческий цикл аудиторской фирмы состоит из четырех стадий:
1) получения входящей информации;
2) производства информационных систем и информационных ресурсов;
3) хранения информационных ресурсов;
4) реализации конечного продукта (оказание аудиторских услуг).
Исходной информацией для аудиторских фирм служит:
• законодательно-нормативная информация, получаемая ими за плату из официальных бюллетеней, периодической печати, информационно-справочных баз данных («Консультант», «Гарант» и т.п.), а также непосредственно от информационных служб законодательных и исполнительных органов государственной власти;
• справочная и методическая информация, получаемая из научных, специальных и справочных изданий, Интернета, публикаций, а также в ходе проведения семинаров, конференций, симпозиумов и т.п.;
• маркетинговая информация (т.е. информация о конкурентах и потенциальных клиентах), получаемая из общедоступных источников (СМИ, Интернета и др.), а также на договорной основе от специализированных фирм;
• информация об аудируемой системе, предоставляемая на договорной основе клиентом для аудита.
Процесс производства в аудите заключается в соединении исходной информации с профессиональными знаниями и навыками аудиторского и обслуживающего персонала для создания информации в виде аудиторского заключения. Этот процесс состоит в осмыслении и систематизации исходной информации, ее обработке на основе создаваемых внутри фирмы методик и формировании исходящей информации в соответствии с международными, национальными и внутрифирменными аудиторскими стандартами. Конечная цель (и смысл) аудита — оценка достоверности информации о состоянии бизнеса клиента. Ввиду публичности института аудита процесс контроля качества технологических процессов в данном виде деятельности строго регламентируется профессиональными стандартами и занимает одно из ключевых мест в системе базовых бизнес-процессов.
Специфика процесса оказания профессиональных аудиторских услуг заключается в следующем. Во-первых, в большинстве аудиторских фирм маркетинг и продажи интегрированы. Как правило, один из партнеров, закрепленный за крупным клиентом, сам же и убеждает его порекомендовать услуги фирмы знакомым руководителям других компаний. Во-вторых, фаза оказания услуг в аудите (особенно в аудите опережающей информации) зачастую неотделима от фаз получения исходной информации (устное консультирование) и обработки информации (аудиторская проверка). При осуществлении проверки аудитор большую часть времени непосредственно взаимодействует с клиентом.
Это диктует необходимость жесткого контроля качества не только продукта на выходе, но и всей технологической цепочки.
Стадия хранения аудиторских информационных ресурсов отличается от стадии хранения материалов и готовой продукции промышленными предприятиями. Материалы (сырье) и готовая продукция промышленных предприятий хранятся относительно короткий промежуток времени. Хранение завершается их физической утратой для предприятия, что в бухгалтерском учете отражается списанием. Передача же клиенту исходного продукта аудиторской фирмой (например, выдача аудиторского заключения) не означает для последней его физическую потерю. В связи с этим если для промышленного предприятия на стадиях хранения материалов и готовой продукции основная проблема заключается в минимизации времени данных стадий, то для аудиторских фирм одним из основных направлений повышения качества и стоимости предоставляемых услуг является такая организация документооборота и хранения информационных ресурсов, которая бы позволила оперативно пользоваться ими на протяжении всего времени функционирования фирмы.
Особенность фазы хранения ресурсов аудиторской фирмы вытекает из специфических свойств информации и знаний как факторов производства. Эти свойства заключаются в том, что и после переработки исходной информации в производную, и при передаче конечной информации клиенту аудиторская фирма не лишается ни исходной, ни производной, ни конечной информации.
Отличительной особенностью информационных ресурсов как раз и является возможность их многократного использования без потери потребительских свойств. Ввиду этого хранению в аудиторской фирме подлежат все исходные, промежуточные и конечные информационные ресурсы. То есть фактически самостоятельной фазы хранения как таковой в аудиторской фирме нет, это составная часть всех остальных фаз (получения, переработки и передачи и информации). Срок жизни информационного ресурса напрямую связан с продолжительностью производственно-коммерческого цикла аудита. Он определяется актуальностью информации и зачастую может быть практически не ограниченным в обозримом будущем.
Реализация конечного продукта заключается в оказании аудиторской фирмой платных услуг, речь о которых шла в первой главе. В цивилизованных странах цена аудиторских услуг напрямую зависит от их качества, т.е. от объективности и достоверности заключения о хозяйственной системе.
2. Этический кодекс аудитора
аудитор этический ответственность страхование
Одним из важнейших постулатов, на которых базируется аудиторская профессия, является строгое следование этическим нормам и правилам. Будучи вначале неписаными, но строго соблюдаемыми, впоследствии в ряде стран они были закреплены в так называемых этических кодексах аудита. Необходимость формализованной регламентации этических норм в аудите вызвана тем, что лица, использующие аудиторские услуги, не могут оценивать их профессиональный уровень. Неспециалисту достаточно сложно разобраться в качестве этих услуг, поэтому функцию по контролю качества выполняют профессиональные сообщества аудиторов. Профессия аудитора общественно значима, что означает признание своей ответственности перед обществом. Основная цель аудиторской профессии — деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов.
На международном уровне в настоящее время действует Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров. Он был принят в июле 1996 г. (новая редакция - в январе 1998 г.). Кодекс входит в состав комплекса документов международных стандартов аудита (МСА). Необходимость разработки обобщающего
Кодекса этики обусловлена наличием существенных национальных, культурных, правовых, языковых и социальных различий между системами организации аудита в разных странах. Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров имеет нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах — членах Международной федерации бухгалтеров. При наличии противоречий между национальными требованиями и требованиями
Кодекса этики приоритет должен отдаваться национальным требованиям. Такой подход означает, что в странах, следующих МСА, должен быть разработан свой перечень этических норм и правил, которые затем можно сопоставлять с международным Кодексом этики. Если страна-участница не имеет своего национального кодекса этики, она может принять решение об использовании международного Кодекса этики в качестве национального стандарта.
Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров состоит из двух частей: общей и детализированной. Общая часть включает цели, требования и фундаментальные принципы.
Целью бухгалтерской профессии Кодекс называет выполнение работы в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, обеспечение самых лучших результатов работы.
Эта цель требует соблюдения четырех основных требований:
1) достоверности — в обществе в целом существует потребность в достоверной информации и надежных информационных системах;
2) профессионализма — существует потребность в людях, которые могут быть без сомнений идентифицированы клиентами, работодателями и другими заинтересованными сторонами как специалисты в сфере бухгалтерского учета;
3) высокого качества услуг — необходима уверенность в том, что все услуги, предоставляемые профессиональным бухгалтером, соответствуют высшим стандартам качества;
4) доверия — потребители аудиторских услуг должны быть уверены в существовании основ профессиональной этики, регулирующих предоставление таких услуг.
Для достижения цели аудита профессиональные бухгалтеры должны соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов:
• порядочность;
• объективность;
• профессиональная компетентность и должная тщательность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение, соответствующее высокой репутации профессии;
• технические стандарты — аудитор должен предоставлять профессиональные услуги в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.
Детализированная часть Кодекса содержит три части.
Часть А. Применяется ко всем профессиональным бухгалтерам:
• порядочность и объективность;
• разрешение этических конфликтов;
• профессиональная компетентность;
• конфиденциальность;
• налоговая практика — аудитор, оказывающий профессиональные налоговые услуги, имеет право добиваться наилучшей позиции к выгоде клиента или работодателя при условии, что услуги предоставляются с профессиональной компетентностью, не наносят ущерба порядочности и объективности и, по мнению аудитора, соответствуют законодательству;
• зарубежная деятельность — при отличии этических требований МФБ и стран оказания услуг — всегда применяются более жесткие требования;
• обнародование информации — не наносить ущерб профессии.
Часть В. Применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам:
• независимость;
• профессиональная компетенция и обязанности в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами;
• гонорар и комиссионное вознаграждение;
• деятельность, не совместимая с публичной бухгалтерской практикой;
• денежные средства клиентов — обязанности профессионального бухгалтера, которому доверены (в том числе на хранение) денежные средства клиента;
• отношения с другими публично практикующими профессиональными бухгалтерами;
• реклама и предложение услуг.
Часть С. Применяется к наемным профессиональным бухгалтерам:
• конфликт обязательств по соблюдению лояльности — между лояльностью профессии и лояльности работодателю;
• поддержка коллег по профессии — способствовать выработке собственных суждений другими (в особенности подчиненными) бухгалтерами;
• профессиональная компетенция — обязательное консультирование по вопросам, выходящим за рамки профессиональной компетенции;
• представление информации в однозначно понятной форме.
Деятельность аудиторов России регламентируется Кодексом этики аудиторов России, принятым Минфином РФ 31 мая 2007 г. (протокол № 56). Кодекс этики аудиторов России подготовлен с учетом требований законодательства Российской Федерации на основе рекомендаций Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров (1РАС) с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов.
В Кодексе основной целью аудиторской профессии названа деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов.
Достижение этой цели требует соблюдения четырех основных требований: достоверности, профессионализма, высокого качества услуг и уверенности.
Для достижения профессиональных целей аудитор обязан соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов:
1) честность — при предоставлении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно;
2) независимость — аудитор должен быть не зависимым от аудируемых лиц и от третьих лиц;
3) объективность — аудитор должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иныефакторы;
4) профессиональная компетентность и должная тщательность.
В обязанности аудитора входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне, с тем чтобы аудируемые организации или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий;
5) конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг; аудитор не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями;
6) профессиональное поведение — аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало высокой репутации профессии, воздерживаться от какого-либо поведения, которое бы могло ее дискредитировать;
7) следование регламентирующим документам — аудитор обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимыми профессиональными правилами (стандартами), тщательно и квалифицированно выполнять указания аудируемой организации или работодателя в той мере, насколько они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.
3. Юридическая ответственность аудитора (аудиторской фирмы)
Известно, что институт аудита возник из потребности собственников акционерного общества в объективной информации о состоянии дел на предприятии. В этой связи проблемы юридической ответственности аудиторов, по сути, являются приложением теории агентов к практике аудиторской деятельности. Подход теории агентов к аудиту состоит в рассмотрении типичных участников экономического процесса и изучении их потребностей.
Идея теории агентов состоит в следующем. По мере того как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование, они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере того как увеличиваются внешние источники капитала, растет и потребность в своевременной и надежной финансовой информации.
В этом контексте аудитор функционирует как посредник, или агент. Предметом аудиторского исследования является учетная система и финансовая отчетность.
Получателями отчета аудитора являются акционеры компании, отчет адресован именно им. В соответствии с заключенным договором аудитор несет ответственность за достоверность своего заключения перед акционерным обществом как коллективным заказчиком услуг.
Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к клиенту необходимо выполнение следующих условий:
• неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором своих обязанностей, послужившее основанием для выдачи неверного аудиторского заключения;
• наличие убытков у клиента (расходов на проведение перепроверки, ущерб деловой репутации и т.д.);
• причинно-следственная связь между действиями аудитора и убытками у клиента.
Основными причинами выдачи неверного аудиторского заключения могут быть:
• пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие недостаточной квалификации;
• неполный охват проверяемых объектов, в результате чего сделаны неправильные выводы;
• умышленное искажение результатов проверки;
• предоставление клиентом недостоверной информации;
• утаивание информации клиентом;
• не выявление ошибки вследствие выборочного характера проверки.
Помимо заказчиков аудита, аудиторское заключение используют и другие контрагенты: банки, кредиторы, налоговые органы, работники и профсоюзы, инвесторы, покупатели, поставщики, финансовые посредники (брокеры, биржевые аналитики). Для них аудиторское заключение зачастую становится единственным доступным независимым взглядом на состояние дел компании, основанным на глубоком исследовании ее регистров и документов.
В этой связи возникает ряд вопросов. Должны ли аудиторы нести ответственность за убытки, которые вызваны небрежностью, проявленной ими в работе? Перед кем эта ответственность: перед компанией, с которой у аудитора заключен договор, перед индивидуальными акционерами этой компании или другими третьими лицами, кто могут обратиться с претензией по поводу понесенных убытков, положившись на заверенную аудитором отчетность?
Ответственность перед государством обычно зафиксирована определенной системой штрафов и наказаний; перед клиентом — условиями договора; вопрос о размере ответственности перед третьими лицами (в том числе индивидуальными акционерами) в международной теории и практике аудита остается спорным и по сей день.
Из опыта судебных разбирательств в США, Канаде и Великобритании можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при выполнении следующих условий:
• должно быть показано, что обязанность заботы существует;
• аудитор должен знать, что финансовая отчетность, скорее всего, будет использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;
• истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются на рассматриваемую информацию;
• должно быть установлено, что истец действительно полагался на продуцированную финансовую отчетность.
Выделяют две концепции ответственности аудитора перед третьими лицами: узкого и широкого толкования.
Сторонники концепции узкого толкования ответственности аудитора перед третьими лицами утверждают, что аудиторы не могут быть привлекаемы к ответственности на неопределенные суммы перед неопределенным кругом лиц в течение неопределенного времени. Обязательным условием для привлечения аудитора к ответственности перед третьими лицами является фактическое знание им того, что третьи лица (истцы) будут полагаться на результаты работы аудитора. Требуемая законом финансовая отчетность публикуется с принципиальной целью обеспечить акционеров как группу информацией, существенной для их интересов собственников компании. Она не публикуется для того, чтобы помогать индивидуальным аудиторам, спекулировать с намерением получить прибыль.
Даже помощь акционерам в принятии инвестиционных решений не является частью задач аудита, требуемого законом. Задача аудиторов — обеспечение механизма доступа к точной финансовой информации тем, кто связан с компанией интересами собственности, управления или контроля.
Обязанности аудитора, определенные законом, считаются выполненными, если он обеспечил указанных лиц такой информацией.
Приверженцы широкого толкования ответственности аудитора считают, что основанием для официального подтверждения ответственности аудитора является не фактическое знание конкретного истца, который будет использовать информацию, содержащуюся в отчетности, и полагаться на нее, а фактическое знание ограниченной группы, которая будет использовать информацию, содержащуюся в отчетности, и полагаться на нее. Аудиторы, высказывающие мнение о публикуемой отчетности, которая поступит в общественное пользование, должны учитывать наиболее вероятные цели, для которых может быть использована эта отчетность.
В то же время отказ от обычных средств предосторожности и нежелание провести обычное в таких случаях исследование ситуации есть не что иное, как взаимная небрежность, и истец виновен в той же, если не в большей, степени, что и ответчик-аудитор.
Их взаимосвязь основана на следующем. Многие профессионалы в области права и бухгалтерского учета считают, что основная причина возбуждения судебных разбирательств против аудиторских фирм заключается в том, что пользователи финансовой отчетности не отличают предпринимательскую несостоятельность от несостоятельности аудита, а несостоятельность аудита от аудиторского риска.
Предпринимательская несостоятельность — это высокая степень риска того, что данное предприятие окажется банкротом. Под несостоятельностью аудита понимается ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, что может случиться при невыполнении требований общепринятых стандартов аудита.
Аудиторский риск — это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение, даже выполнив все аудиторские процедуры. Одним из инструментов снижения аудиторских рисков служит институт страхования профессиональной ответственности.
4. Страхование ответственности аудиторов и аудиторских фирм
Во всем мире распространено страхование профессиональной ответственности, добровольное либо обязательное, особенно в тех сферах, где исполнитель не сможет самостоятельно возместить ущерб заказчику (потребителю) услуг без помощи страховой компании.
При добровольном страховании ответственности страхователь инициативно заключает договор со страховой компанией, тем самым демонстрируя свою ответственность перед заказчиками (потребителями), укрепляя свою деловую репутацию. При обязательном страховании страхователь обязан заключить договор со страховой компанией в силу законодательных норм, где прописываются особенности (правила) такого вида страхования.
В российской законодательстве нет понятия «профессиональная ответственность». Его соотносят с гражданской ответственностью — обязанностью возместить причиненный другим лицам вред, и считают объектом имущественного страхования1.
Ст. 4 ФЗ РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в РФ».
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Это, по сути, добровольное страхование, так как в настоящее время отсутствует федеральный закон об обязательном страховании гражданской ответственности при проведенииаудита1.
По нормам ГК РФ существует два вида ответственности: гражданская и договорная (т.е. по договору). В статье 13 Закона «Об аудиторской деятельности» имеется в виду именно второй случай, т.е. страхование каждого договора. Однако это неудобно и на практике встречается весьма редко. Как правило, страховые компании предлагают услуги по страхованию риска ответственности за нарушение всех договоров аудиторской компании на определенный период либо генеральное страхование с открытым перечнем (куда можно дополнительно вписать новый договор).
С одной стороны, эта форма удобна для аудиторов (нет необходимости обращаться по каждому договору), но, с другой стороны, страховые компании вводят свои ограничения. Например, страховая фирма ставит условие добавлять в открытый перечень только те договоры, которые исполняли определенные аудиторы, или может поднять страховые тарифы за договор, если им не внушает доверия клиент аудиторской компании.
Стороны договора страхования профессиональной ответственности аудитора: страхователь — аудиторская организация, заключившая договор на проведение обязательного аудита, и страховщик — организация, имеющая лицензию на данный вид страхования.
По договору страхования риска ответственности за нарушение договора страхуется, как правило, риск ответственности самого страхователя. Выгодоприобретателем по этому договору при проведении обязательного аудита становится сторона договора, перед которой по условиям этого договора страхователь (аудиторская организация) должен нести юридическую ответственность.
Выгодоприобретателями при страховании риска ответственности за причинение вреда третьим лицам при осуществлении аудиторской деятельности (проведении обязательного и инициативного аудита), оказании сопутствующих аудиту услуг являются лица, имущественным интересам которых может быть причинен вред, независимо от того, состоял потерпевший со страхователем в договорных отношениях или нет.
Определенную специфику имеет страхование профессиональной ответственности индивидуального аудитора. Одним из отличий индивидуальных аудиторов от аудиторских компаний по законодательству РФ является отсутствие к ним требования об обязательном страховании своей профессиональной ответственности.
Это следует из запрета на проведение обязательного аудита индивидуальными аудиторами. Тем не менее существует мировая практика обязательного страхования индивидуальными аудиторами своего риска. В российской практике такой подход рассматривается как перспективный, и соответствующая поправка содержится в проекте новой редакции закона об аудиторской деятельности.
Предметом договора страхования профессиональной ответственности является страховой случай — свершившееся событие, с наступлением которого возникает обязанность страховщика выплатить страховое возмещение. Случай признается страховым, если он произошел в результате событий, имеющих признаки вероятности и случайности. Как правило, страховой случай признается по решению суда, который определяет и размер ущерба.
Применительно к аудиторской деятельности случай будет признан страховым, если страхователь сможет доказать, что аудитор ошибся в выражении мнения не в силу ограничений, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, а именно вследствие неумышленных нарушений принципов аудита1.
При проведении обязательного аудита к страховым событиям могут относиться, например:
1) непреднамеренные случайные ошибки страхователя (его сотрудников), допущенные при проведении аудита и выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
• Доказанное умышленное отступление аудитора от принципов аудита, например при выдаче заведомо ложного аудиторского заключения, не будет признано страховым случаем согласно ст. 928 ГК РФ.
2) технические ошибки страхователя (его сотрудников), повлекшие сбой (повреждение, отказ) компьютерного оборудования аудируемых лиц (в том числе компьютерной техники, программного обеспечения и т.п.), если оно использовалось в целях проведения аудиторской проверки с предварительного разрешения аудируемого лица;
3) ошибочные действия (бездействие) страхователя (его сотрудников), в силу которых были нарушены сроки выполнения обязательств по договору оказания аудиторских услуг (сроки проведения аудиторской проверки, сроки передачи заключения и т.п.) или обязательства вообще не были исполнены;
4) другие случаи причинения вреда при осуществлении аудиторской деятельности или непреднамеренного нарушения договора оказания аудиторских услуг страхователем (его сотрудниками). Под страховым событием также может рассматриваться причинение ущерба третьим лицам в результате непреднамеренной профессиональной ошибки аудитора при оказании следующих услуг:
• проведении проверок финансовой (бухгалтерской) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых документов;
• услуг по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской и налоговой отчетности;
• анализ хозяйственно-финансовой деятельности;
• оценка активов и пассивов;
• иных услуг.
Конкретные правила страхования ответственности аудитора разрабатываются и предлагаются страховыми компаниями. Они определяют объект страхования, страховые случаи, размер не- компенсируемого страховщиком убытка (франшизу), порядок уплаты страховых взносов, порядок выплат страхового возмещения, страховой тариф.