Содержание
Введение
1. Теоретические основы аудита основных средств
1.1 Перечень, классификация, отнесение отдельных объектов к основным средствам
1.2 Первоначальная стоимость основных средств и их аудит
1.3 План и программа проведения аудита основных средств
2. Аудит организации учета основных средств
3. Типичные ошибки в документировании движения основных средств
Заключение
Библиографический список
Введение
Становление рыночных отношений в России внесло существенные изменения в деятельность хозяйствующих субъектов, которые получили широкую самостоятельность, связанную с определением направлений деятельности и выбором партнеров при полной ответственности за результаты своей деятельности.
Формирование новых коммерческих структур, базирующихся на частной собственности, усилило эту тенденцию. Приватизация государственных предприятий и преобразование их в открытые, закрытые акционерные общества привели к тому, что большая часть производственно- хозяйственных субъектов полностью перешла на предпринимательский режим работы. В этих условиях основной формой взаимодействия государства и субъектов хозяйствования становятся косвенные методы регулирования, в частности налогообложения хозяйственных оборотов и прибыли. Государство, определяя основные правила хозяйствования, предоставляет предприятиям полную свободу действий, а предприятия, принимая эту свободу, одновременно несут полную ответственность за свою деятельность, то есть развиваются за счет собственных источников и сами несут коммерческие риски. Это определяет особую значимость контроля как важнейшей функции управления в условиях коммерциализации. Важнейшей составной частью экономического потенциала страны богатство. Национальное является национальное богатство - это совокупность материальных ресурсов, накопленных продуктов прошлого труда и учетных и вовлеченных в экономический оборот природных богатств, которыми общество располагает на определенный момент времени.
Одним из важнейших компонентов национального богатства являются основные средства. В действующей практике учета к основным средствам относят предметы и объекты материально - вещественного содержания, срок полезного использования которых составляет свыше двенадцати месяцев или они потребляются в операционном цикле, превышающем двенадцать месяцев. Эти объекты должны использоваться в производстве продукции, при выполнении работ и оказании услуг либо для управленческих нужд организации и обладать способностью приносить ей экономические выгоды в будущем. Основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияет на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятия. С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, не загрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита. Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов. Аудиторская проверка, следовательно, должна проводиться по указанным направлениям.
Таким образом, конкретная цель аудита основных средств - проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета основных средств и достоверности амортизации их стоимости.
Программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства организаций таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются.
Поэтому обзор внутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть небольшим, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество основных операций и существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена.
аудит основные средства
1. Теоретические основы аудита основных средств
К основным источникам аудита основных средств относятся:
1. Закон «О бухгалтерском учете в РФ».
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/98.
4. Первичные документы и учетные регистры: ж/д накладная, товарно-транспортная накладная, техпаспорт, акт приема -передачи основных средств, договор купли-продажи, инвентарная карточка учета основных средств, инвентарная книга (на малом предприятии), ведомость начисления амортизации основных средств, акт на списание основных средств (ОС № 4), акт инвентаризации основных средств, сличительные ведомости.
Основной задачей аудита основных средств является: проверка законности и целесообразности движения, выбытия основных средств на предприятии и
Аудит основных средств предполагает проверку следующих операций:
• проверка правильности бухгалтерского учета основных средств. Устанавливается как ведется аналитический учет основных средств в инвентарных карточках или в инвентарной книге;
• проверка учета движения основных средств. Проверяются акты приема-передачи, акты на списание основных средств, договора купли-продажи;
• проверяется правильность начисления износа основных средств. Устанавливается, не было ли случаев начисления износа по основным средствам, на которые начислен 100% износ;
• проверка правильности переоценки основных средств. Проверяются ведомости переоценки основных средств.
Последовательность работ при проведении аудита ОС можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.
При проведении аудиторской проверки основных средств аудиторы особенно внимательно анализируют те области учета, которые, по их мнению, связаны с повышенным риском:
• основные средства не зарегистрированы в государственном реестре;
• завышены нормы амортизации, использованные для расчета ежемесячных амортизационных отчислений;
• основные средства не существуют или отсутствуют;
• не заполнен реестр основных средств;
• учетные записи не соответствуют данным Главной книги или бухгалтерского баланса;
• неправильно отражены в бухгалтерском учете поступления и выбытия основных средств;
• отсутствует первичная учетная документация по операциям, связанным с основными средствами;
• неправильно начислена ежемесячная амортизация;
• вновь приобретенные или введенные в эксплуатацию средства официально не зарегистрированы, но отражены на счете 01 «Основные средства»;
• сальдо по счетам учета основных средств на начало отчетного периода не соответствует сальдо на конец предыдущего отчетного периода;
• рекомендации прошлого года не отражены в учетных записях;
• передача основных средств не отражена в соответствующем периоде;
• остаточная стоимость основных средств в течение отчетного периода имеет неоправданные колебания;
• порядок учета земельных участков (анализ результатов инвентаризации земельных участков и имущественные права на них не в полной мере и ненадлежащим образом отражены документально; учетная стоимость земельных участков рассчитана ненадлежащим образом);
• инвентаризация основных средств проведена ненадлежащим образом, ее результаты неверно отражены в документах и бухгалтерском учете;
• капитальный ремонт основных средств отражен в бухгалтерском учете ненадлежащим образом.
При выполнении аудиторских процедур проверки основных средств аудиторы на практике акцентируют свое внимание на следующих вопросах:
• правильности отражения в учете данных о проведенных переоценках объектов основных средств;
• соответствии используемых норм амортизации объектов основных средств принципу преемственности применения учетной политики, а также сроку службы объектов и требованиям нормативных документов;
• качество забалансового учета амортизации по отдельным категориям основных средств;
• возможности формирования надлежащей информации для целей налогового учета;
• объективности признаков используемых для группировки объектов основных средств в соответствии с классификацией, применяемой для формирования показателей" бухгалтерской отчетности.
Кроме того, проводится анализ всех рисков, в том числе налоговых, возникающих при существующей системе документального оформления и использования объектов основных средств. В ходе аудита также анализируется адекватность используемой системы автоматизации учета объектов основных средств объему учитываемых объектов и требованиям, предъявляемым к ней в целях формирования показателей бухгалтерской отчетности и управления.
В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении операций применяются преимущественно нестатистические методы выборки.
При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:
• территориальная обособленность. В выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;
• производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной. Например, если организация добывает и перерабатывает полезные ископаемые, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;
• классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;
• классификация по амортизационным группам. Если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп.
Единицей бухгалтерского учета основных средств выступает инвентарный объект. Объект, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией соразмерно ее доле в общей собственности (п. 6 ПБУ 6/01).
В ходе проверки должно быть подтверждено, что основные средства отражены в балансе по остаточной стоимости (за минусом накопленной амортизации), а в первичном учете - по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 к таким затратам относятся:
- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта ОС;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС, таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект ОС;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
При этом фактические затраты на приобретение основных средств уменьшаются на суммы положительных суммовых разниц (Дт 08 Кт 60 - сторно) или увеличиваются на суммы отрицательных суммовых разниц (Дт 08 Кт 60), что должно быть также проверено в ходе аудиторской проверки.
При получении ОС безвозмездно их стоимость определяется по рыночным ценам на аналогичные основные средства и включается в состав доходов будущих периодов. Затем по мере начисления амортизации следует производить списание соответствующей доли доходов будущих периодов, равной сумме начисленной амортизации.
При приобретении ОС по договору мены их стоимость равна стоимости переданных организацией ценностей, устанавливаемой исходя из цены, по которой обычно определяют стоимость аналогичных ценностей. Если же стоимость таких ценностей установить невозможно, то стоимость приобретенных по договору мены основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств (п. 11 ПБУ 6/01).
Изменение первоначальной стоимости ОС согласно действующим нормативным документам допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.
Важным вопросом является амортизация. Стоимость ОС организации погашается путем ежемесячного начисления амортизации. Амортизация начисляется в течение всего срока полезного использования ОС и приостанавливается в период восстановления объекта, продолжительность использования которого превышает 12 месяцев, а также в случае перевода ОС на консервацию на срок более трех месяцев.
В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 амортизация по основным средствам может начисляться следующими способами:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции.
В ходе проверки необходимо уточнить, что не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования). Амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.п.), а также по продуктивному скоту, буйволам, волам, оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. По данным ОС и объектам ОС некоммерческих организаций исчисляется сумма износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и другие печатные издания могут списываться на затраты по мере отпуска их в производство без начисления амортизации.
Аудитор должен иметь в виду, что все объекты бухгалтерского учета, которые до вступления в силу гл. 25 НК РФ входили в состав основных средств, в целях бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 6/01 остаются в составе основных средств до их выбытия независимо от их стоимости и оставшегося срока полезного использования.
Что касается налогового законодательства, то в соответствии с гл. 25 НК РФ названные выше объекты основных средств исключаются из состава амортизируемого имущества в случае, если их первоначальная (восстановительная) стоимость составляет 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев (Письмо Минфина России от 16.09.2002 N 16-00-14/359).
Арендное предприятие, заключившее с арендодателем договор аренды (или дополнительное соглашение), по которому предусматривается переход имущества, относящегося к ОС, в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены, отражает также долгосрочно арендуемые основные средства.
Расшифровка движения ОС в течение отчетного года, а также их состава на конец отчетного года приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5), что также должно быть изучено и удостоверено в ходе проверки.
Аудитору следует обратить внимание также на:
- разделение обязанностей на предприятии;
- соблюдение в организации необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций;
- поддержание физического контроля над основными средствами и документацией;
- своевременное составление первичных документов;
- организацию системы внутреннего аудита в части основных средств.
Разделение обязанностей необходимо для предотвращения злоупотреблений и хищений, для выявления случайных ошибок. Если один и тот же человек совершает хозяйственную операцию и сам отражает ее в учете или выполняет все учетные функции, начиная от составления первичных документов и заканчивая составлением баланса, возрастает вероятность того, что ошибка не будет обнаружена.
Соблюдение необходимых формальных процедур при совершении хозяйственных операций работниками предприятия должно быть неукоснительным. Данный элемент проверки непосредственно связан с четким определением прав и обязанностей отдельного работника. Каждый сотрудник должен, во-первых, абсолютно точно знать, какие формальные процедуры ему следует выполнять при исполнении своих должностных обязанностей, и, во-вторых, точно их выполнять.
Физический контроль ОС предполагает:
- обеспечение охраны имущества организации;
- плановые инвентаризации имущества предприятия в соответствии с методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49) и учетной политикой организации;
- инвентаризацию имущества в установленных Методическими указаниями случаях.
Физический контроль над документацией по основным средствам осуществляется посредством:
- создания графика документооборота организации;
- последовательной нумерации первичных документов каждого вида в течение отчетного периода (для обеспечения поиска документов и выявления отсутствующих документов);
- гашения первичных и оправдательных документов в установленных случаях (во избежание повторного их использования);
- брошюрования документов в папки по окончании отчетного периода;
- создания архива;
- сдачи документов в архив по истечении сроков оперативного хранения документов в бухгалтерии предприятия, установленных графиком документооборота организации.
Первичные документы по учету ОС в организации должны:
- быть оформлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу после их окончания, так как при большом интервале времени между совершением операции и ее учетом возрастает вероятность ошибочных записей в первичном документе. Кроме того, операция вообще может остаться неотраженной в учете;
- содержать обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
- соответствовать типовым унифицированным формам, если таковые установлены;
- соответствовать формам документов, установленным учетной политикой организации;
- в случае внесения в бухгалтерский учет исправлений справки, содержащие обоснование таких исправлений, и специальные расчеты должны быть изложены просто и ясно во избежание двусмысленного толкования.
Орган внутреннего аудита в организации создается с целью независимой проверки выполнения сотрудниками организации должностных обязанностей. Организационные формы внутреннего аудита могут быть различными, например: отдел внутреннего контроля, управление, бюро, отдельная группа внутренних аудиторов и др. Так как создание органа внутреннего аудита - достаточно дорогое мероприятие, а эффективность его работы не всегда можно измерить в денежном выражении, многие руководители предприятий недооценивают важность этой структуры.
В ходе проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, изучить и оценить средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. При этом он должен быть убежден, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Этому может способствовать система внутреннего контроля. Когда аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность:
- сократить объем аудиторских процедур в части проверки статьи баланса;
- проводить аудиторские процедуры выборочно;
- внести изменения в применяемые процедуры проверки;
- откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторских процедур.
Изучение и оценка особенностей ведения учета и отражения в статье баланса "Основные средства" в ходе аудиторской проверки должны в обязательном порядке документироваться с использованием:
- специально разработанных тестовых процедур;
- перечня типовых вопросов для выяснения мнений руководящего персонала и работников бухгалтерии;
- специальных бланков и проверочных листов;
- блок-схем и графиков;
- перечня замечаний, протоколов, актов.
Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и проверки данной статьи баланса. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей экономического субъекта должно быть во всех случаях аргументировано.
Поскольку мнение аудитора об организации ведения учета основных средств и отражения их в балансе является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов его изучения и оценки могут служить основанием для предъявления претензий к аудитору или доказательством низкого качества оказываемых им услуг.
Серьезные недостатки системы учета, отражения в балансе основных средств и системы внутреннего контроля основных средств, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.
1.1 Перечень, классификация, отнесение отдельных объектов к основным средствам
Согласно ПБУ 6/01 объект основных средств (ОС) - это актив организации, который:
- используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- не предполагается к перепродаже;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
К объектам основных средств относятся также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, полученные в пользование организацией, учитываются за балансом в порядке, установленном в договоре (как правило, на условиях аренды).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, в качестве которого признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
Если объект основных средств состоит из нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, данные части объекта должны учитываться как самостоятельные инвентарные объекты. При этом необходимо исходить из того, что данные части могут функционировать отдельно в сочетании с другими аналогичными указанным частями.
Например, компьютер может учитываться:
- в составе процессора, монитора и принтера как один инвентарный объект основных средств, если он приобретен в стандартной комплектации;
- в составе разных объектов основных средств, если процессор, монитор и принтер приобретены отдельно;
- в составе процессора и монитора как единого объекта основных средств и принтера, учитываемого как отдельный объект основных средств, если последний используется для группы компьютеров.
Указанные объекты как объекты, служащие более 12 месяцев, принимаются к учету в обязательном порядке в качестве объектов основных средств, а не средств в обороте (запасов).
Таким образом, вопрос классификации компьютера (как и любого иного аналогичного объекта основных средств) с составляющими его частями как единого объекта основных средств или определенного количества самостоятельных объектов находится в компетенции руководителя организации.
Если объект основных средств является собственностью двух или нескольких организаций, то он отражается на балансе каждой организации соразмерно ее доле в общей собственности.
В целях правильного учета объекты основных средств классифицируются по следующим признакам: как объекты, требующие и не требующие государственной регистрации; по отраслевой принадлежности организации; по области применения; по видам; по принадлежности; по степени использования, а также по стоимости.
В соответствии с законодательством объекты недвижимости требуют обязательной государственной регистрации в порядке, установленном государством. К ним относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения (в дальнейшем - недвижимость). К объектам недвижимости относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические и другие объекты, которые классифицируются законодательством как недвижимость.
В зависимости от отраслевой принадлежности организации основные средства подразделяются на основные средства промышленности, сельского хозяйства, транспорта, строительства, связи, торговли и других отраслей народного хозяйства.
В зависимости от области применения основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. К первым относятся объекты, использование которых направлено на достижение основной цели деятельности организации - на систематическое получение прибыли в процессе производства промышленной, строительной, сельскохозяйственной и других видов продукции. Объекты основных средств вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств (транспортного хозяйства организации, полностью или преимущественно связанного с производством основной продукции, работ, услуг; структур организации, занятых материально - техническим снабжением и сбытом, ведением складского хозяйства, погрузочно-разгрузочными работами, охраной определенной продукции или выполнением работ и оказанием услуг; других производственных подразделений) также относят к производственным основным средствам данной организации. В состав производственных основных средств включаются и здания, в которых размещаются службы (отделы) управления организацией.
К объектам основных средств непроизводственного назначения относятся объекты, как правило, некоммерческих организаций, а также государственных учреждений, занятых обеспечением нормальных социально - бытовых условий для работников организации, жилищно-коммунальных хозяйств и т.п.
Основные средства группируются по видам в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359 (с изменениями и дополнениями). Так, основные средства подразделяются на здания (кроме жилых); сооружения; жилища; машины и оборудование; средства транспортные; инвентарь производственный и хозяйственный; скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя); насаждения многолетние; прочие основные фонды.
Такая группировка является основой для учета и начисления амортизации по объектам основных средств. По принадлежности основные средства подразделяются на собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе объекты, сданные в аренду без права выкупа); находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении; полученные на условиях аренды без права выкупа.
По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.
К основным средствам в эксплуатации относятся все числящиеся на балансе организации действующие основные средства, в том числе временно не используемые, сданные в аренду по договору аренды.
К основным средствам в запасе (резерве) относятся оборудование и транспортные средства, приобретенные для этой цели согласно проектно - сметной документации.
На консервацию переводятся, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.
Руководство организации может принять решение о консервации некоторых объектов и комплексов основных средств вследствие их временного неиспользования.
По стоимости объекты основных средств подразделяются на объекты стоимостью более 2000 руб. и менее 2000 руб. В соответствии с ПБУ 6/01 организация может принять как элемент учетной политики порядок учета объектов основных средств, стоимость которых не превышает 2000 руб., с начислением и без начисления амортизации. В первом случае такие объекты учитываются на балансе с начислением амортизации, во втором случае их стоимость списывается с балансового учета при передаче в эксплуатацию.
К объектам основных средств стоимостью до 2000 руб., которые можно назвать малоценными объектами, организация согласно учетной политике может отнести следующие предметы:
- строительный механизированный инструмент;
- орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.);
- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа);
- сменное оборудование (многократно используемое в качестве приспособления к основным средствам; другие вызываемые специфическими условиями изготовления продукции устройства - изложницы и принадлежности к ним; прокатные валки; фурмы воздушные; челноки; катализаторы и сорбенты твердого агрегатного состояния и т.п.);
- специальные одежду и обувь, используемые в определенных случаях;
- одежду и обувь в организациях здравоохранения, просвещения и других, состоящих на бюджете;
- насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
Земельные участки имеют натурально - вещественную форму и отличаются от других видов основных средств тем, что в связи с неограниченным сроком использования земли ее стоимость не амортизируется.
Объекты природопользования - основные средства, наделенные сходными с землей физическими и экономическими характеристиками.
При проведении аудита учетных данных по статье баланса "Основные средства" прежде всего следует обратить внимание на:
- выполнение операций с основными средствами в соответствии с законодательством;
- отражение результатов на счетах учета основных средств в правильной сумме и в нужном отчетном периоде;
- сохранность основных средств;
- записи по счетам основных средств (сравнить их с реальным количеством);
- исполнение приказов и распоряжений;
- недопущение сокрытия и искажений.
Процедурами аудита статьи баланса "Основные средства" являются:
- арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;
- проведение сверок расчетов;
- проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала;
- проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внезапных инвентаризаций на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию;
- использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;
- осуществление мер, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам;
- исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и хозяйственных сметных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин выявленных расхождений.
Так как учет основных средств (ОС) и их отражение по балансу производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, введенным в действие с 1 января 2001 г., которое регулирует вопросы учета как основных средств, так и доходных вложений в материальные ценности, аудиторская проверка должна подтвердить данный факт. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами являются активы, которые:
- используются в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, служат в течение длительного времени (более 12 месяцев) и не будут перепроданы;
- способны приносить организации доход в будущем.
Аудитор должен проверить правильность отнесения в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам имущества предприятия: зданий, сооружений, рабочих и силовых машин, оборудования, измерительных и регулирующих приборов и устройств, вычислительной техники, транспортных средств, инструментов, производственного и хозяйственного инвентаря и принадлежностей, рабочего, продуктивного и племенного скота, многолетних насаждений, внутрихозяйственных дорог, прочих объектов. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования.
1.2 Первоначальная стоимость основных средств и их аудит
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств представляет собой сумму фактических затрат в действующих ценах на приобретение или создание средств труда: возведение зданий и сооружений, покупку, транспортировку, установку и монтаж машин и оборудования.
Первоначальная стоимость объектов основных средств приобретенных за плату формируется из фактических затрат на приобретение, которые слагаются из:
- сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором купли - продажи (продавцу);
- сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенных пошлин и иных платежей;
- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.
Первоначальная стоимость основных средств, изготовленных собственными силами, формируется из сооружения и изготовления основных средств, которые слагаются из:
- сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором поставки их поставщику;
- сумм, уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- иных затрат, непосредственно связанных с сооружением и изготовлением объектов основных средств и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования.
При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями - получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Кроме того, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.
Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации, а у бюджетных организаций по первоначальной стоимости.
Восстановление объектов основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость таких объектов и относятся на добавочный капитал организации, если эти затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
1.3 План и программа проведения аудита основных средств
План аудиторской проверки может включать следующие этапы:
- проверка правильности постановки основных средств на учет;
- оценка наличия основных средств и эффективности их сохранности;
- оценка состояния аналитического и синтетического учета собственных и арендованных основных средств в бухгалтерии и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств;
- проверка соблюдения налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и арендой основных средств у юридических и физических лиц;
- проверка результатов переоценки инвентарных объектов основных средств;
- проверка действующего порядка учета затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах ремонтных работ;
- проверка обоснованности произведенных затрат на ремонт основных средств и правильности отражения сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
Для проведения независимой аудиторской проверки блока учета инвентарных объектов основных средств аудитору необходима инвентаризационная опись объектов на дату проведения аудита. В инвентаризационную опись должны быть включены объекты основных средств, находящиеся в головном предприятии и в распоряжении всех обособленных структурных подразделений, филиалов, представительств. Инвентаризационная опись объектов основных средств включает наименование объекта, дату приобретения, краткую характеристику объекта, балансовую стоимость, норму амортизации, срок службы, сумму начисленной амортизации.
В ходе проверки аудитор изучает состав и структуру основных средств. Аудитор, проверяя первичные бухгалтерские документы, отражающие поступление основных средств: коммерческие (хозяйственные) договоры, акты приемки, накладные, счета-фактуры, технические паспорта, уточняющие записи характеристик инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных средств -- должен определить правильность разделения основных средств по:
- классификации, так как неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации и как конечный результат к неправильному отражению затрат в себестоимости продукции (работ, услуг);
- принадлежности, так как неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению амортизации;
- характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (например, на основные средства, находящиеся в запасе или на консервации, амортизация не начисляется;
- назначению, так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных основных средств может начисляться ускоренная амортизация).
Кроме того, неправильная классификация основных средств и разделение их по назначению и классам может привести к неправильному отражению в учете результатов переоценки. Проверка этого аспекта имеет особое значение в настоящее время, поскольку в связи с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ предприятия провели переклассификацию основных средств для целей начисления амортизации и должны вести особый учет износа и 'амортизационных отчислений по объектам, полученным безвозмездно или за счет бюджетного финансирования, поскольку они не учитываются при определении издержек производства. Все это значительно повышает значимость проверки правильности постановки на учет основных средств с указанием всех отмеченных выше реквизитов.
Особое внимание аудитору необходимо обратить на правильность отнесения предметов к основным средствам.
При проверке правильности формирования первоначальной стоимости основных средств на счетах синтетического учета, на объект, поступивших основных средств комиссия, назначаемая директором, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в т.ч. главный бухгалтер, составлялся акт приемки-передачи основных средств № 08 от 15.10.2007. К акту прилагается вся техническая документация, относящаяся к данному объекту ОС. В акте указывается: время поступления ОС в эксплуатацию, первоначальная стоимость, срок полезного использования и сумма износа в части полного восстановления.
При проведении аудита поступления основных средств было установлено следующее:
- Принятый к учету объект основных средств был приобретен за плату.
- На предприятии были правильно оформлены все необходимые первичные документы.
- Приобретенное оборудование было правильно отражено в учете и представляет собой стоимость реального объекта, введенного в эксплуатацию.
- Первоначальная стоимость объекта основных средств сформирована правильно.
Проверка Правильности оценки инвентарных объектов основных средств занимает в аудиторской проверке особое место, так как от правильности оценки основных средств в конечном итоге зависит:
- достоверность отражения финансовых результатов;
- правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество (стоимость основных средств является одним из источников начисления налога на имущество);
- достоверность составления бухгалтерской отчетности по основным средствам.
На основании первичных бухгалтерских документов по приходу инвентарных объектов основных средств аудитору необходимо проверить правильность оценки основных средств.
При аудите оценки основных средств аудитору необходимо особое внимание обратить на:
- наличие на предприятии комиссии по приемке объектов основных средств и оформлению соответствующих результатов;
- наличие договоров на поступление объектов основных средств с указанием стоимости объекта;
- наличие протоколов договорной цены, как неотъемлемой части соответствующих договоров, позволяющих передавать право собственности на объект основных средств;
- соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачи основных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;
- правильность и целесообразность произведенной переоценки основных средств;
- правильность отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной ликвидации объектов.
Особое внимание в ходе проверки аудитору следует обратить на наличие раздельного учета затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств и увеличивающих таковую в случае осуществления капитального ремонта.
Учет движения основных средств на предприятии должен оформляться документами унифицированных форм. Порядок оформления этих документов подробно изложен в Положении по бухгалтерскому учету основных средств (ПБУ1/2001). В ходе аудиторской проверки особое внимание необходимо обратить на источники поступления инвентарных объектов основных средств. В зависимости от источника поступления в бухгалтерском учете предприятия должен быть тот или иной набор первичных бухгалтерских документов, подтверждающих законность поступления основных средств. Например, при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения основных средств, по которой их относят в счет взноса в уставный капитал. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты основных средств. При приобретении основных средств у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения. При приобретении объектов основных средств в комплекте (например, набор офисной мебели или вычислительная техника) в инвентарной карточке учета основных средств должна быть обязательно приведена расшифровка предметов, входящих в комплект. При приобретении объектов основных средств за иностранную валюту аудитор должен пересчитать первоначальную стоимость объекта по соответствующему курсу в рублях на момент перехода права собственности.
Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств аудитор вынужден уделять объектам, принятым в эксплуатацию на условиях текущей и долгосрочной аренды.
При выбытии объектов основных средств аудитор должен тщательно проанализировать формы выбытия, так как в зависимости от этого приемы и методы аудиторской проверки строго дифференцируются. Например, при продаже объектов основных средств должна быть установлена рыночная стоимость, которая (как правило) не должна быть ниже балансовой стоимости. В случае реализации основных средств ниже рыночной стоимости соответственно увеличивается налогооблагаемая прибыль.
При безвозмездной передаче объекты основных средств подлежат обложению НДС за исключением безвозмездной передачи основных средств для непроизводственной сферы. Плательщиком НДС является передающая сторона.
Для определения непригодности объектов основных средств или невозможности и неэффективности проведения восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Аудитор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требованиям утвержденных нормативных документов.
Если в ходе аудиторской проверки выяснилось, что на предприятии произошло списание объектов основных средств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то бухгалтерия должна предоставить аудитору перечень списанного оборудования, указанного в Плане расширения, реконструкции и технического перевооружения предприятия.
Особое внимание аудитор должен уделить правильности списания и Оприходование в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы» деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, годных для ремонта других машин, а также других материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств. При этом следует помнить, что детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд.
Программа аудиторской проверки
| № | Перечень проверяемых процедур и вопросов | Рабочие документы | Примечание |
|||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |||
| 1 | Аудит наличия и сохранности основных фондов | |||||
| Получение полного списка ОС (с указанием количества и стоимости), сверка полученных данных с данными картотеки ОС, остатков ведомости по сч.01 «Основные средства», на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», на счете 01 Главной книги, оборотной ведомости, бухгалтерского баланса (с учетом износа) | Справка о наличии ОС (инвентарная опись ОС по местам их эксплу- атации), договоры аренды, ФОС -6, ведомость по счету 01, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерский баланс. | Сальдо должны совпадать | ||||
| Ознакомление с инвентарным составом ОС | Инвентарная опись ОС по подразделениям, договоры аренды | Выявить наличие арендованных ОС, ОС сданных в аренду | ||||
| Выборка объектов ОС по данным инвентарной описи по подразделениям | Инвентарная опись ОС по подразделениям, договоры аренды | По ОС арендованным и сданным в аренду - применяется сплошная проверка | ||||
| Ознакомление с порядком ведения картотеки ОС и инвентарных списков по конкретным МОЛ | ФОС-6, ФОС-9, инвентарные списки, приказы о назначении МОЛ | Формальная проверка | ||||
| Проверка физического наличия ОС: осмотр объектов ОС | Наблюдения аудитора при посещении мест стоянки, ремонта, хранения и мест работы ОС | |||||
| Проверка правильности отнесения предметов к основным средствам | Учетная политика, ФОС-6, ФОС-9 | |||||
| Проверка правильности классификации ОС | ФОС-6, ФОС-9 | |||||
| Проверка правильности оформления прав собственности на объекты ОС | Договоры аренды, купли-продажи ОС, свидетельства о регистрации транспортных средств в ГИБДД, органах Гостехнадзора | |||||
| Проверка первичной учетной документации по поступлению, переме щению и выбытию ОС | Акты приема - передачи, технический паспорт и др. | |||||
| Правильность оценки и переоценки основных средств | ФОС-1, ФОС-6, счет -фактуры, накладные и | |||||
| 1.11 | Проверка обеспечения сохранности основных средств: проверка результатов инвентаризации | сличительная ведомость решения руководства по итогам проведения инвентаризации | ||||
| 2 | Аудит поступления основных средств | |||||
| 2.1 | Получение списка (с указанием количества и стоимости) приобретенных объектов основных средств, сверить полученные показатели с данными оборотов по счету 01, главной книги, оборотно-сальдовой ведомости | Ведомость наличия и движения ОС, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость по счету «01» | Суммы оборотов по счетам должны совпадать с данными полученного списка | |||
| Проверка физического наличия вновь приобретенных объектов ОС | при посещении аудитором мест стоянки, ремонта и эксплуатации ОС | |||||
| Проверка создания комиссии по приемке основных фондов | Приказы, распоряжения | |||||
| Проверка оформления первичных учетных документов | ФОС-1, ФОС-6, ФОС-9 | Наличие, заполнение реквизитов, установление источников приобретения ОС | ||||
| Проверка документов по поступлению ОС | Договоры купли-продажи, поставки, счет - фактуры, расходные накладные, платежные поручения и др. | Проверка наличия, оформление договоров, счет-фактур, накладных и др. | ||||
| Проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств на счетах синтетического учета | Регистры бухгалтерского учета по счетам: 01, 08 | Проверяется обоснованность и правомерность включения расходов в первоначальную стоимость, а так же отражение всех затрат на счетах учета ОС и правильность принятия ОС в эксплуатацию. | ||||
| Проверка надлежащего отражения первоначальной стоимости в актах приемки-передачи ОС, инвентарных карточках ОС | Акты-приемки передачи (ФОС-1), инвентарные карточки (ФОС-6), ведомость по счету 01,08 | Данные ведомости по счету 01 должны совпадать с первоначальной стоимостью объекта ОС в ФОС-1 | ||||
| Анализ расчета и возмещения НДС по поступлению ОС | Договоры купли-продажи, счет - фактуры, журналы-ордера и ведомости по счетам 08, 01, 19, 68, 76 | |||||
| 3 | Проверка операций по выбытию ОС | |||||
| Формирование списка ОС, выбывших в течение отчетного периода, сверка полученных данных с данными по кредиту счета 01, дебету счета 02, и данными счетов, на которых отражено списание ОС | Ведомость наличия и движения основных фондов в разрезе видов, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость, учетные регистры по счетам 01,02, 19,91, 79, 99 | |||||
|
Проверка правильности оформления списания ОС в первичной учетной документации |
Приказы, акты распоряжения, приемки-передачи (ФОС-1), инвентарные карточки (ФОС-6), ФОС-9 | |||||
| Проверка отражения на счетах бухгалтерского учета | Учетные регистры по счетам 01,02,19,91,79,99 | Полнота и правильность списания первоначальной стоимости и суммы износа со счетов их учета, правильность определения финансового результата | ||||
| 4 | Проверка правильности начисления износа | |||||
| Получение ведомости начисления износа | Ведомость износа ОС по видам | |||||
| Получение перечня объектов ОС, по которым применяются особые условия начисления амортизации или ее прекращения | Договоры аренды, ведомость полностью изношенных основных средств | Получить перечни ОС с истекшими нормативными сроками эксплуатации, ОС переданные организацией в аренду | ||||
| Определение перечня проверяемых основных средств | Ведомость износа ОС по видам | |||||
| Проверка правильности начисления износа | Ведомость начисления износа | Проверка по выбранным объектам детальная | ||||
| Сверка данных по ведомости для начисления износа с данными первичных учетных документов | ФОС-6, Ведомость износа ОС | Все ли объекты ОС приняты в расчет; первоначальная стоимость ОС, норма амортизации, дата поступления ОС | ||||
| Сверка данных аналитического учета начисления износа с данными синтетического учета | Ведомость начисления износа, ведомость по сч. 02 | Суммы должны совпадать | ||||
| Правильность отнесения АО на соответствующие счета затрат | Ведомость по счету 02, 20, 26 и др. | |||||
| Аудит арендованных ОС и ОС, | ||||||
| 5 | сданных в аренду | |||||
| Проверка отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной | Договоры аренды | Условия предоставления, срок аренды имущества | ||||
| проверка порядка приемки на учет арендованных ОС | Договоры аренды, приемо-сдаточные акты | Наличие и правильность оформления | ||||
| Проверка учета таких ОС на предприятии | Счет 001 | При долгосрочной аренде и при текущей - на 001. | ||||
| . | Проверка учета арендной платы, др. затрат по использованию имущества арендованных ОС и ОС сданных в аренду | договоры аренды, счет- фактуры, платежные документы, Ведомости по счетам 20, 60, 76, 91 | Соответствие договору и проверить правильность отражения в учете арендной платы, затрат на ремонт (капитальный и текущий) | |||
| Аудит восстановления ОС | Учетная политика, | |||||
| Проверка и оценка порядка | приказы, сметы, отчеты | |||||
| учета затрат на ремонт ОС и отражение этих сумм на соответствующих счетах | ||||||
2. Аудит организации учета основных средств
Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств (ПБУ 6/01)», утвержденный приказом Минфина России от 30.03. 2001 г. № 26 н. Основные средства учитываются сроком полезного использования более 12 месяцев без ограничения стоимости в соответствии с единой типовой классификацией, в которой они группируются по отраслевому признаку, назначению, видам, принадлежности и использованию.
Поступление основных средств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - отражены покупная стоимость объекта, а также транспортные и иные затраты по приобретению, включая положительную суммовую разницу (либо отрицательную - методом "красное сторно"), выявленную до ввода объекта в эксплуатацию;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в эксплуатацию;
Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - при безвозмездном получении основных средств производственного назначения;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - отражен ввод объекта в состав основных средств;
Учет амортизации основных средств ведется на счете 02 "Амортизация основных средств" методом накопления. Начисление амортизации отражается организацией в бухгалтерском учете следующими записями:
Д-т сч. 08 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в капитальном строительстве (кроме строительных организаций);
Д-т сч. 20, 23, 25, 26, К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в производстве;
Д-т сч. 29 К-т сч. 02 - отражена начисленная амортизация по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах.
Амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:
- основным средствам производственного назначения;
- объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (дорожного хозяйства и т.п.);
- земельным участкам;
- а также многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
По таким основным средствам в конце года начисляется износ, суммы которого отражаются на забалансовом счете «Износ основных средств».
Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также книги, брошюры и т.п., специальные издания долгосрочного пользования, списываются на затраты производства по мере отпуска их в производстве или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации осуществляется надлежащий контроль над их движением на забалансовом счете 013 «Основные средства стоимостью до 10 000 рублей».
Для оформления операций по движению основных средств в предусмотрены первичные учетные документы:
- акт (накладная) приемки - передачи основных средств (форма N ОС-1) - для оформления поступления, выбытия и внутреннего перемещения основных средств;
- акт приемки - сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) - для оформления операций по передаче в ремонт и приемке из ремонта основных средств;
- акт на списание основных средств (форма N ОС-4) - для оформления операций по ликвидации основных средств (кроме автотранспорта);
- акт на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а) - для оформления операций по ликвидации автотранспорта;
- инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) - для оформления пообъектного учета основных средств;
- акт о приемке оборудования (форма N ОС-14) - для оформления принятого на учет оборудования, предназначенного для капитального строительства;
- акт приемки - передачи оборудования в монтаж (форма N ОС-15) - для оформления операций по сдаче оборудования, требующего монтажа, строительным организациям;
- акт о выявленных дефектах оборудования (форма N ОС-16) - для оформления приемки оборудования, по которому необходимо составлять рекламацию поставщику.
Безвозмездная передача основных средств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - отражена задолженность по НДС от стоимости объекта;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки от передачи объекта.
Ликвидация основных средств оформляется следующими проводками:
Д-т сч. 01, субсч. 20 К-т сч. 01 - списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана начисленная амортизация;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, субсч. 20 - списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат с включением ее в состав прочих расходов;
Д-т сч. 99 К-т сч. 91 - списаны убытки по списанию (ликвидации) объекта;
Д-т сч. 10 К-т сч. 91 - отражены возвратные материалы по стоимости возможной продажи.
Перемещение объектов основных средств между структурными подразделениями и филиалами производится с применением счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». При этом передается стоимость объекта основных средств, сумма накопленной амортизации и добавочного капитала, образованного в результате переоценки.
Ликвидация объектов основных средств производится при участии постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая назначается приказом руководителя организации и выполняет следующие функции:
- рассмотрение результатов инвентаризации имущества и обязательств организации и представление предложений по распределению ее итогов руководителю организации;
- участие в ликвидации объекта основных средств (осмотр объекта и установление его непригодности; установление причин его списания);
- выявление лиц, виновных в преждевременном выбытии объекта;
- определение возвратных материалов и их оценка;
- контроль за изъятием из списанного объекта цветных и драгоценных металлов;
- подписание акта на списание основных средств формы N ОС-4 "Акт на списание основных средств" или N ОС-4а "Акт на списание автотранспортных средств").
При ликвидации объекта возвратные материалы приходуются по цене их возможного использования или реализации, а утиль - как вторичное сырье.
3. Типичные ошибки в документировании движения основных средств
Разбираются ошибки, часто встречающиеся в бухгалтерском учете основных средств: неправильное отнесение объектов к основным средствам, нарушение лимита их стоимости, несоблюдение порядка документального оформления движения основных средств и др.
Достоверность бухгалтерского учета основных средств зависит от правильного документального оформления их движения, оценки и формирования первоначальной стоимости. Предотвращение ошибок в учете основных средств влияет на качественные характеристики использования объектов и возможные налоговые последствия. Рассмотрим наиболее распространенные ошибки, допускаемые при отражении в бухгалтерском учете основных средств.
В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Пример 1. В ходе аудиторской проверки бухгалтерского учета основных средств в январе 2009 г. было установлено, что приобретенный в июле 2008 г. компьютер был принят к учету в составе товаров на счете 41 "Товары" по стоимости приобретения 70 800 руб., НДС - 10 800 руб. Услуги по техническому контролю и установке компьютера оказаны сторонней организацией. Стоимость услуг включена в расходы по обычным видам деятельности и списана на счет 44 "Расходы на продажу" - 2000 руб., НДС - 360 руб. НДС от стоимости объекта и услуг предъявлен к вычету. Срок полезного использования компьютера определен в целях бухгалтерского и налогового учета на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, равным 5 годам. Доходы и расходы исчисляются методом начисления.
Поскольку условия, перечисленные п. 4 ПБУ 6/01, единовременно выполнены, компьютер следовало принять к учету в составе основных средств. В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая при приобретении за плату определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые по договору продавцу.
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
В рассматриваемой ситуации неправильное принятие к учету компьютера обнаружено организацией в январе 2009 г., до утверждения бухгалтерской отчетности за 2008 г. Следовательно, организация может внести исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в декабре 2008 г. (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).
В декабре 2008 г. в учете организации следует составить записи:
Дебет 41, Кредит 60 - 60 000 руб. - сторнировано принятие компьютера к учету в составе товаров,
Дебет 44, Кредит 60 - 2000 руб. - сторнирована стоимость услуг по техническому контролю и установке компьютера,
Дебет 08, Кредит 60 - 62 000 руб. (60 000 + 2000) - сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств,
Дебет 01, Кредит 08 - 62 000 руб. - отражен ввод компьютера в эксплуатацию в июле 2008 г.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, в 2008 г. организация была вправе учесть в составе расходов амортизацию, начисленную с августа по декабрь включительно в сумме 5167 руб. (62 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 5 мес.). Указанная сумма амортизации является расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и отражается в данном случае по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".
В целях налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Правила начисления амортизации установлены ст. 259 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а ошибка выявлена в январе 2009 г., т.е. до сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. (п. 4 ст. 289 НК РФ), организация не завысила налоговую базу по налогу на прибыль в связи с несвоевременным начислением амортизации. Вследствие неправильного отражения на счете 41 приобретенного компьютера, фактически используемого в качестве основного средства, организацией была занижена налоговая база по налогу на имущество организаций, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ и отраженная в налоговом расчете по авансовым платежам по налогу за 9 месяцев 2008 г.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Поскольку в рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен, организация, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, представляет в налоговый орган уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за 9 месяцев 2008 г., отражает записью декабря 2008 г. в бухгалтерском учете доначисление авансового платежа по налогу на имущество, а также начисляет и уплачивает сумму пени.
Организация может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).
Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств создается организацией в целях равномерного включения указанных расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Порядок создания резерва в бухгалтерском учете регулируется п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В частности, решение об образовании резерва расходов на ремонт основных средств принимается с учетом данных о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств и сметы на проведение ремонтов.
В примере 2 организация отремонтировала факс, относящийся в соответствии с названными критериями к объектам основных средств, но в силу абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 (первоначальная стоимость актива не превышает лимит, установленный учетной политикой организации) отраженный в составе МПЗ, т.е. при принятии к учету принтера организация руководствовалась нормами ПБУ 5/01. Согласно этим нормам расходы на ремонт факса не могут быть списаны за счет созданного в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а должны учитываться в общеустановленном порядке.
Расходы на ремонт для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). В связи с этим следовало составить записи:
Дебет 26, Кредит 60 - 1500 руб. - отражена стоимость услуг по ремонту,
Дебет 19, Кредит 60 - 270 руб. - отражен НДС, предъявленный сторонней организацией. Сумма НДС, предъявленная сторонней организацией, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Создание и использование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в налоговом учете производится в порядке, установленном п. 2 ст. 324 НК РФ. Если налогоплательщик создает этот резерв, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).
В налоговом учете факс относится к основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. фактические затраты на его ремонт должны быть списаны за счет суммы образованного резерва (п. 3 ст. 260 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в налоговом учете величина резерва на ремонт основных средств формируется в том числе в отношении активов, которые в бухгалтерском учете учтены в составе МПЗ. Соответственно, фактические затраты на ремонт факса в налоговом учете признаются в составе расходов через отчисления в названный резерв. В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт факса учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления.
Сумма резерва, формируемого в налоговом учете, превышает сумму резерва, создаваемого в бухгалтерском учете. По мере формирования резервов организация должна признать налогооблагаемую временную разницу в размере превышения суммы расходов, признаваемых в налоговом учете, над суммой расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, т.е. в размере 1500 руб. Данной налогооблагаемой временной разнице соответствует отложенное налоговое обязательство, которое уменьшается в рассматриваемом случае при признании расхода в виде стоимости ремонта факса (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства следует отразить записью:
Дебет 77, Кредит 68 - 360 руб. (1500 x 24%).
Для документирования операций с основными средствами организация должна использовать формы первичной документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Для целей налогового учета основных средств организации могут использовать данные, содержащиеся в первичных учетных документах, а также в регистрах бухгалтерского учета. Для совмещения бухгалтерского и налогового учета можно ввести в утвержденные формы данные для налогового учета.
При поступлении основных средств в организацию создается приемочная комиссия, в которую входят руководитель, бухгалтер, а также лицо, ответственное за сохранность поступающего основного средства.
Если основное средство полностью готово к эксплуатации, то прием его к бухгалтерскому учету осуществляется на основе актов о приеме-передаче объекта основных средств по установленным унифицированным формам. По приобретенной мебели на первоначальную стоимость 297 000 руб. следовало составить акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1. В акт заносят, в частности, полное наименование объекта согласно технической документации, название организации-изготовителя, место приемки, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при наличии соответствующей графы - и для целей налогового учета) на дату принятия, срок полезного использования, способ начисления амортизации и другие технические данные. После подписания акта приема-передачи он передается в бухгалтерию вместе со всей технической документацией и бухгалтерия ставит объект основных средств на учет.
Отсутствие составленного акта свидетельствует о неправомерном принятии объекта к учету по первоначальной стоимости. Эту ситуацию можно расценивать так, что объект не готов к эксплуатации.
Поскольку мебель не была передана в эксплуатацию, факт начисления амортизации с июля по декабрь в сумме 29 700 руб. (297 000 / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.) документально не обоснован. Соответственно, расходы в сумме начисленной амортизации не могут быть признаны в бухгалтерском и налоговом учете.
Основным аналитическим регистром учета основных средств является инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6). Карточка составляется на каждый объект или группу основных средств при их постановке на учет в одной из следующих форм:
- по форме N ОС-6 - заполняется на отдельный поступивший объект основных средств;
- по форме N ОС-6а - заполняется при приеме группы однородных объектов основных средств;
- по форме N ОС-6б - для учета объектов основных средств на малых предприятиях.
Эти формы заполняются на основе актов приема-передачи по формам N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б бухгалтерией организации, и в них фиксируется факт ввода основного средства в эксплуатацию. В карточки заносят основные сведения по поступившему основному средству: инвентарный номер, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при введении дополнительной графы - и для налогового учета), срок полезного использования для бухгалтерского (налогового) учета, способ начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете.
Кроме того, в инвентарную карточку заносится информация обо всех перемещениях основных средств: внутреннем перемещении, ремонте, модернизации; при выбытии объекта - причина выбытия, дата списания с учета, сумма начисленной амортизации, номера актов о списании объектов основных средств по форме N ОС-4 (N ОС-4а, N ОС-4б). При значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта в результате реконструкции прежнюю инвентарную карточку в случае невозможности отразить в ней все показатели, характеризующие реконструированный (модернизированный, дооборудованный, достроенный) объект в целом, заменяют новой. Старую инвентарную карточку сохраняют как справочный документ. На оборотной стороне карточки указывается техническая характеристика объекта. Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии в течение срока использования объекта.
Заключение
Несмотря на значительное число публикаций по вопросам техники аудита, в настоящее время очевидна необходимость систематизации и обсуждения подходов к разработке методик выполнения аудиторских проверок (аудиторских программ), способов организации информационного фонда аудита. Результативности информационно-методического обеспечения аудиторских работ способствует динамический характер его создания и корректировки по мере развития нормативно-правовой базы, определяющей порядок совершения, налогообложения и бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. Формированию аудиторской программы, как известно, предшествует определение состава аудиторских работ. Аудиторские работы как совокупности аудиторских процедур, обеспечивающих проверку хозяйственных операций с объектами финансово-хозяйственной деятельности для достижения целей аудита, можно классифицировать по таким признакам, как объекты (группы объектов), хозяйственные операции (группы, подгруппы и виды хозяйственных операций), цели аудита .
Роль основных средств в процессе труда определяется тем, что в своей совокупности они образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.
Библиографический список
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г.);
2. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля 2004 г.)
3. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ
4.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.);
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01: Утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н
6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств: Утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н
7. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49)
8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.)
9. Письмо Госкомстата РФ «Об учете основных фондов» от 6 марта 2003 г. № МС-10-23/869
10. Письмо Минфина РФ «Об особенностях рассмотрения условий для целей принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств» от 4 февраля 2002 г. N 16-00-14/30
11. Письмо Минфина РФ «О списании объектов основных средств стоимостью до 10000 рублей за единицу» от 18 октября 2002 г. № 16-00-14/403
12. Унифицированные формы первичной учетной документации: Утв. постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7
13. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. Учебное пособие - М: «Дело и Сервис», 2003. - 412 с.
14. Анализ хозяйственной деятельности : Учебник / Н.А. Русак и др.; Под общ. ред. В.И. Стражева. - Минск: Вышая школа, 2003. - 322 с.
15. Аудит. Учебник для вузов / Под ред. Проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, Аудит, 2003. - 562 с.
16. Аудит: Учебник / Под ред. М.В. Мельник. - М.: Экономист, 2004. - 412 с.
17. Басовский Л.Е., Басовская Е.Н. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. - М.: ИНФРА-М, 2004. - 340 с.
18. Вакуленко Т.Г. Анализ бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений. - Спб.: Герда, 2003. - 387 с.
19. Гинзбург А. И. Экономический анализ. - Спб.: Питер, 2003. - 514 с.
20. Ермолович Л.Л. Практикум по анализу хозяйственной деятельности предприятия. - М.: Книжный дом, 2003. - 374 с.
Размещено на