СОДЕРЖАНИЕ

| Введение |3 |
|Основные понятия в практике отечественного и зарубежного | |
|учета и аудита основных |5 |
|средств....................................................... |5 |
|1.1. Характеристика основных |8 |
|средств.............................................. |9 |
|1.2. Понятие аудита. Задачи и цели аудита основных |14 |
|средств........ | |
|1.3. Зарубежный опыт учета и аудита основных |14 |
|средств................. |15 |
|2. Информационное обеспечение аудита основных | |
|средств.............. | |
|2.1. Нормативно-правовое обеспечение аудита основных |34 |
|средств. Разработка классификатора нормативных актов....... |42 |
|2.2. Правила учета и налогообложения основных |42 |
|средств............. |46 |
|2.3. Вариант учета основных средств в структурном |50 |
|подразделении ОАО “ГАЗ” Заводе мостов грузовых | |
|автомобилей |53 |
|(ЗМГА).........................................................|64 |
|............ |66 |
|3. Разработка программы аудита основных |72 |
|средств............................. | |
|3.1. Методы | |
|аудита.........................................................| |
|.......................... | |
|3.2. Анализ использования основных | |
|средств....................................... | |
|3.3. Оценка системы внутреннего | |
|контроля.......................................... | |
|3.4. Разработка плана и программы аудиторской проверки | |
|основных | |
|средств........................................................| |
|...................... | |
|Заключение.....................................................| |
|................................... | |
|Библиография...................................................| |
|................................. | |
|Приложения.....................................................| |
|.................................. | |

ВВЕДЕНИЕ

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношение различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место должен занять институт аудиторства. Его главная цель - обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности. За последние годы в бухгалтерском учете произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международным и разработкой собственных учетных стандартов, отвечающих международным требованиям. Для многих бухгалтеров эти изменения непонятны и поэтому нежеланны. Адаптация к новым условиям могла бы протекать намного легче при участии и поддержке аудиторов.

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе, а также методы алгоритмизации.

Точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики во многом зависит от того, на сколько правильно и достоверно проведена их оценка, имея в виду то, что неправильная оценка основных средств может не только исказить общую картину, но и вызвать: неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции (работ, услуг), следовательно, доходности, рентабельности и прибыли; искажение сумм причитающегося налога как с имущества, так и с прибыли; неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств; неверное исчисление ряда технико-экономических показателей, характеризующих использование основных средств: износ, коэффициенты выбытия и поступления, широко применяемые показатели эффективности: фондоотдача, фондоемкость и фондовооруженность, неверно будет исчисляться и эффективность капитальных вложений.

Своевременное проведение аудиторской проверки правильности учета, налогообложения и использования основных средств позволит избежать многих неприятностей.

Особенно важно проведение аудиторской проверки основных средств на крупных промышленных предприятиях, где на долю основных средств приходится значительная часть всего имущества предприятия. Такие предприятия имеют огромные производственные площади, множество техники, оборудования, различных сооружений. Одним из таких предприятий является филиал ОАО “ГАЗ”
Завод мостов грузовых автомобилей (далее ЗМГА), на основании информации которого ведется исследование в данной работе.

С чего начать и в какой последовательности производить аудит основных средств? Этот вопрос каждый аудитор решает самостоятельно, исходя из собственного опыта. Главное состоит с том, чтобы при проверке был охвачен весь комплекс вопросов по учету основных средств.

1. ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ В ПРАКТИКЕ ОТЕЧЕСТВЕННОГО

И ЗАРУБЕЖНОГО УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1. ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Прежде чем приступить к вопросам, касающимся непосредственного аудита основных средств, приведем их краткую характеристику, а также основные понятия, необходимые при учете и анализе основных средств.

Дадим определение основным средствам. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденным приказом министерства финансов РФ от 3 сентября 1997 года № 65 н основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда (ММОТ) за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней Среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам.

Основные средства предприятия разнообразны по составу и назначению.
Чтобы вести их учет, необходимо классификация их по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям народного хозяйства, степени использования и по принадлежности.

В соответствии с Типовой классификацией основные средства подразделяются следующим образом:
1) здания;
2) сооружения;
3) передаточные устройства;
4) машины и оборудование, в том числе: а) силовые машины и оборудование; б) рабочие машины и оборудование; в) измерительные и регулирующие приборы; г) вычислительная техника; д) прочие машины и оборудование;
5) транспортные средства;
6) инструмент;
7) производственный инвентарь и принадлежности;
8) хозяйственный инвентарь;
9) рабочий и продуктивный скот;
10) много летние насаждения;
11) капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений);
12) прочие основные средства.

По отраслям народного хозяйства делятся на следующие группы: промышленность, строительство, транспорт, связь, торговля, снабжение, сбыт, информационно-вычислительное обслуживание, жилищно-коммунальное хозяйство, здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение, народное образование, культура и другие.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Необходимым условием правильного учета основных средств является единый принцип их оценки. Различают три оценки основных средств: первоначальная, восстановительная и остаточная.

Первоначальная стоимость складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию в данной организации. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, определяется по договоренности сторон. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, считается их рыночная стоимость на дату оприходования.

Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях.

В процессе использования основные средства изнашиваются, от чего уменьшается их первоначальная стоимость. Денежное выражение потери объектами своих физических и технико-экономических качеств называется износом. Первоначальная стоимость за вычетом суммы износа называется остаточной стоимостью. Именно по остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе, поэтому ее еще называют балансовой стоимостью.

1.2. ПОНЯТИЕ АУДИТА. ЗАДАЧИ И ЦЕЛИ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов
(аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской
(финансовой) отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг [8].

Аудитор - лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период.

Аудит основных средств - лишь часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью является установление соответствия применяемой в организации методики учета, нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации. Целью аудита основных средств также может быть оценка эффективности использования основных средств. Для достижения указанной цели в ходе аудиторской проверки необходимо рассмотреть следующие основные вопросы:
1. Оценка состояния организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии организации и по материально ответственным лицам, в местах эксплуатации основных средств (цехах, отделах, службах).
Причем как собственных основных средств, так и арендованных.
1. Проверка правильности ежемесячного начисления износа по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам, так как это связано с формированием себестоимости реализуемой продукции (работ, услуг) и в конечном итоге - с финансовым результатом организации, что влияет на взаимоотношении организации с бюджетом по налогу на прибыль.
1. Проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием основных средств, их арендой у физических и юридических лиц.
1. Проверка оценки действующего а организации порядка учета затрат на текущий или капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах работ, исходя из принятой предприятием учетной политики на год.
1. Проверка результатов произведенной переоценки основных средств.
1. Проверка учета капитальных вложений.
1. Анализ в необходимых случаях, если это предусмотрено условиями заключенного договора, использования организацией основных средств по времени и мощности с учетом специфики производственной деятельности.

Эти основные вопросы аудитор должен изучить, дать им оценку, высказать суждение в аудиторском заключении и сделать предложения по выявленным нарушения и отступлениям от установленных правил учета.

1.3. ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ УЧЕТА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В связи с происходящими в нашей стране переменами все большее развитие получают внешнеэкономические отношения. В России создается множество организаций с иностранными инвесторами, многие отечественные организации выходят со своей продукцией на международный рынок. Происходящие перемены привели к расцвету стихийного бухгалтерского творчества, к существованию параллельных систем учета и отчетности “старой”, ориентированной на государственные органы управления, и “новой”, построенной на принципах и стандартах бухгалтерского учета иностранного партнера или потенциального инвестора. Это объясняется необходимостью представления организации с иностранными инвестициями финансовой отчетности в материнскую компанию, а российским организациям разговаривать с потенциальными инвесторами на понятном им языке.

Внедрение рыночной экономики привело к появлению в нашей стране ранее неизвестных понятий и категорий: валютные операции, коммерческое кредитование, векселя и др. Изобретение своих новых способов ведения учета трудоемко и малоэффективно.

Таким образом, России необходимо адаптироваться к международной практике ведения учета и приводить свой учет в соответствие с международными стандартами.

Рассмотрим, как в международной практике ведется учет основных средств и проводится их аудиторская проверка.

Основные активы (средства) - имущество, которое имеет стоимость, и приобретается компанией в целях производства товаров или услуг, а не для перепродажи [61]. Это активы, имеющие физическое состояние [65].

К основным средствам относится имущество, которое используется в производственном процессе в течение периода, превышающего один год. Сюда относятся земля, строения, оборудование и станки, оснащение офиса, мебель и транспортные средства [61].

Механизм списания стоимости основных средств на расходы называется износом. Сумма износа включается отдельной статьей в отчет о прибылях и убытках.

Различают следующие методы начисления износа:
1. Равномерный метод.
1. Метод ускоренной амортизации.
1. Метод уменьшающегося остатка.
1. Метод списания стоимости по сумме числа лет.
1. Метод начисления износа пропорционально объему выполненной работы

Аудит основных средств имеет следующие цели: проверка принадлежности основных средств, записанных на счетах компании, или эти средства арендованы ею; проверка правильности отражения первоначальной стоимости основных средств; проверка правильного применения методов амортизации ко всем группам основных средств; правильность отнесения средств к основным; проверка правильности учета основных средств после приобретения; проверка правильности определения стоимости имущества, отданного в залог в качестве дополнительного обеспечения.

План аудиторской проверки основывается на анализе факторов риска, связанных со сделками, а также на оценке структуры системы внутреннего контроля фирмы. Определить степень риска, связанного со сделками, можно путем простого осмотра мощностей или наблюдения за инвентаризацией основных средств. В подобных случаях вряд ли могут остаться невыявленными незарегистрированные сделки. Если на фирме уже проводились аудиторские проверки, то необходимые сведения можно получить из деловых бумаг других аудиторов.

При проверке наличия и права владением имуществом аудитор должен найти доказательства, свидетельствующие об этом. Это могут быть акты, договоры- купли-продажи и другие документы. Проверить наличие имущества можно путем выборочного сравнения записей в документах с самим имуществом. Аудитор должен проверить, не были ли включены в записи устаревшие и поврежденные средства и не оценены ли они выше ликвидационной стоимости.

Если на фирме проводилась инвентаризация, то аудитор должен установить, что она проводилась лицом, не связанным с охраной и ведением записей имущества. В противном случае следует проводить более глубокую проверку.

Если на фирме инвентаризация не проводилась, то следует настоять на ее полном или частичном проведении. Если оборудование легко испортить, потерять, украсть или использовать в личных целях, аудитор должен определить, учитывает ли компания эти факторы в своей амортизации, в противном случае провести фактический осмотр такого имущества.

При проверке наличия законного права владения, и что имущество не заложено, аудитор должен проверить все документы на регистрацию и приобретение на всю или значительную часть собственности, изучить страховые полисы. Свидетельством того, что имущество заложено, могут быть записи на платежных счетах и наличие долгосрочной задолженности. Эти процедуры обычно осуществляются на дату составления баланса.

Контроль при проверке поступления основных средств включает в себя следующие процедуры: рассмотрение договоров, актов, счетов-фактур и др. документов; проверка правильности списания накладных расходов на произведенные работы; ознакомление с протоколами собраний правления директоров или других комитетов с целью определить, существует ли соответствующее разрешение.

При отсутствии письменных разрешений на приобретение не исключена вероятность покупки ненужного имущества. Приобретение имущества должно быть обосновано.

При проверке выбытия имущества аудитору необходимо: проверить бухгалтерские записи; проверить наличие разрешения; пересчитать суммарную амортизацию; оценить затраты по ликвидации и целесообразность восстановления.

При проверке расходов на ремонт и содержание основных средств, аудитор должен определить, не окажет ли эта сумма существенного влияния на финансовый отчет. Если произошли значительные изменения сумм расходов по сравнению с предыдущим годом, потребовать объяснений.

При проверке правильности амортизационных отчислений необходимо рассмотреть, какие методы амортизационных отчислений применяются на фирме.
Аудитор должен рассмотреть правильность установления сроков службы отдельных видов имущества и необходимость их корректировки. Это можно сделать с помощью эксперта.

Правильность амортизационных отчислений можно выяснить путем проверки расчетов и сальдо по данным аналитических счетов, сопоставить с конкретным синтетическим счетом и исследовать каждое расхождение на конец года.

В данном параграфе были изложены лишь некоторые вопросы по аудиту основных средств в зарубежной практике*.

__________________________________________________________________
*На основании работ американского ученого Р. Монтгомери.

2. ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

2.1 НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.
РАЗРАБОТКА КЛАССИФИКАТОРА НОРМАТИВНЫХ АКТОВ

Под информационным обеспечением аудита понимается состав информации, используемой при выполнении аудиторских работ и способов ее организации.

Информацию можно подразделить на две группы:
1) нормативно-правовая информация;
2) информация проверяемого экономического субъекта и третьих лиц.

В составе нормативно-правовой информации можно выделить Конституцию, кодексы, законы, указы Президента, постановления Правительства, положения, методические указания, инструкции, письма, и др.

В данном параграфе рассмотрим нормативно-правовое обеспечение аудита основных средств.

К основным средствам относится довольно дорогостоящее имущество со сроком эксплуатации больше одного года. Это имущество многократно используется в производственном процессе.

Основные средства составляют значительную долю в составе всего имущества организации и являются одним из главных технических ресурсов ее хозяйственной деятельности.

Таким образом, необходимо осуществлять строгий контроль за учетом и использованием основных средств.

Операции по учету основных средств не так многообразны и часты, особенно на малых предприятиях. Эти операции можно разделить на следующие группы:
1) операции по поступлению и выбытию основных средств;
2) операции по переоценке и амортизации основных средств;
3) операции по ремонту основных средств;
4) операции по аренде и лизингу основных средств;
5) отражение инвентаризации основных средств.

Все эти операции должны быть отражены в бухгалтерском учете в строгом соответствии с нормативными актами. В своей работе бухгалтер должен руководствоваться нормативными актами федеральных и местных органов власти, а так же нормативными документами самих экономических субъектов.

Вопросы регулирования порядка совершения и оформления операций по учету основных средств рассмотрены в классификаторе информационного обеспечения основных средств (см. прил. 1).

2.2. ПРАВИЛА УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Необходимым условием успешной аудиторской деятельности является компетентность аудитора в вопросах учета и налогообложения, а также значения всех новшеств в этой области. Грамотный аудитор должен быть прежде всего грамотным бухгалтером. В этом параграфе рассмотрены правила учета и налогообложения основных средств, которыми необходимо руководствоваться аудитору при проведении аудита основных средств.

В бухгалтерии организации аналитический учет основных средств ведут в инвентарных карточках ф.№OC-6, открываемых на каждый объект, каждому из которых присваивается инвентарный номер на весь период эксплуатации.
Карточки должны храниться в бухгалтерии предприятия в разрезе классификационных групп, а внутри них по местам эксплуатации. Если учет компьютеризирован, то используются машинограммы и вести карточки вручную нет необходимости. В бухгалтерском учете основные средства отражаются по первоначальной стоимости.

2.2.1. УЧЕТ И НАЛОГОБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИИ ПО ПОСТУПЛЕНИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные средства, не требующие монтажа, приобретенные предприятием за плату, отражаются в бухгалтерском учете:

Д сч. 08 “Капитальные вложения”;

К сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

В случае приобретения основных средств бывших в эксплуатации, отдельно в бухгалтерском учете показывается износ этих объектов:

Д сч. 01 К сч. 02 “Износ основных средств”.

С первого января 1999 г. амортизация начисляется исходя из оставшегося срока службы основных средств, установленного приказом руководителя.

Все затраты по доставке и установке основных средств отражаются по Д сч. 08.

Ввод объекта оформляется составлением акта приемки - передачи основных средств ф.№ОС-1, а в учете делается запись по Д сч. 01 К сч. 08. На основании акта заводится инвентарная карточка.

Согласно инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. №39 с 1 января 1996 г. суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент принятия на учет основных средств; по основным средствам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, суммы налога уплаченные поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Основные средства, приобретенные или созданные в ходе совместной деятельности, учитываются на отдельном балансе участника, ведущего общие дела. Операции по поступлению таких средств отражаются по Д сч. 01 К сч.
74 в оценке, предусмотренной в договоре о совместной деятельности. Такие основные средства не включаются в облагаемый оборот по уплате НДС.

При подрядном способе строительных работ все затраты по строительству и вводу в действие объектов основных средств отражаются по Д сч. 08. При принятии на баланс делается запись по Д сч. 01 К сч. 08. Затраты, не включаемые а первоначальную стоимость объекта, относятся за счет нераспределенной прибыли.

При выполнении строительства хозяйственным способом затраты отражаются по Д сч. 08 К сч. 10, 12, 69,70..., которые ежемесячно списываются в Д сч.
46 с К сч. 08. Сумма НДС начисляется в бюджет Д сч.08 К сч. 68.
Оприходование объектов основных средств отражается в Д сч. 01 с К сч. 46.
Одновременно следует отразить использование источников финансирования Д сч.
88 - “Фонд накопления” К сч. 87 - “Добавочный капитал”.

При строительстве подрядным способом НДС, уплаченный заказчиком, подлежит списанию на издержки производства путем начисления амортизации.
НДС в этом случае включается в инвентарную стоимость объекта, а не в первоначальную.

При строительстве хозяйственным способом НДС по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которого списывается на строительство объектов, списывается на расчеты с бюджетом.

Поступление основных средств в виде вклада в уставной капитал производится в оценке, определенной договором участников и отражается:
Д сч. 01 К сч. 75

Д сч. 01 К сч. 02 на сумму износа.

Основные средства, полученные организацией в счет вклада в уставный капитал, НДС не облагаются, а также операции по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал не облагаются налогом на прибыль.

При получении автотранспортных средств в счет вклада в уставный капитал организации уплачивают налог на приобретение автотранспортных средств. В бухгалтерском учете:

Д сч. 08 К сч. 67 - начисление налога.

Списание налога осуществляется через амортизацию.

При безвозмездном получении основных средств их стоимостью признается рыночная. Все затраты по доставке и установке учитываются по Д сч. 08. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по Д сч. 01 К сч. 87, а затраты на доставку и установку - Д сч.
01 К сч. 08. На стоимость таких средств увеличивается налогооблагаемая прибыль (кроме специально оговоренных случаев), на не ниже их остаточной стоимости. Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, облагается
НДС, который уплачивает передающая сторона.

При поступлении основных средств в порядке обмена делается следующие бухгалтерские записи:

Д 08 К 60 поступили основные средства по договору мены;

Д 60 К 48 одновременно на сумму уменьшения задолженности;

Д 48 К 10 списание отгруженных материалов;

Д 01 К 08 оприходование основных средств.

Если в первичных учетных документах НДС выделен отдельной строкой, он подлежит возмещению в общеустановленном порядке, в противном случае НДС включается в первоначальную стоимость и возмещению из бюджета не подлежит.
При исчислении налога на прибыль выручка определяется исходя из средней цены реализации за месяц, в котором состоялась сделка, а в случае отсутствия реализации - по цене последней реализации. В случае если организация в порядке обмена приобрела автотранспортное средство, то это предприятие является плательщиком налога на приобретение автотранспортных средств.

Приобретение основных средств у физических лиц оформляется договором купли-продажи. Учет поступления основных средств ведется в установленном порядке. Если физическое лицо не зарегистрировано как предприниматель без образования юридического лица, то при проведении расчетов с него нужно удержать подоходный налог, а если зарегистрировано - то сумма выплачивается в полном размере. В обоих случаях необходимо сообщить в налоговую инспекцию о выплаченных суммах. В случае, если физическое лицо, не зарегистрированное предпринимателем, но продает квартиру , жилой дом, дачу, садовый домик, земельный участок или долю в пределах суммы равной 5 000 ММОТ, или другое имущество в пределах 1 000 ММОТ, то с этих сумм подоходный налог не взимается. НДС при расчетах по сделкам с физическими лицами организацией- покупателем не уплачивается.

Согласно федеральному закону РФ от 10 января 1997 г. № 3 от налога на прибыль освобождаются средства, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и финансирование жилищного строительства. На малых предприятиях из налогооблагаемой прибыли исключается прибыль, направленная на строительство, реконструкцию ОПФ, освоение новой техники и технологии. Налоговые льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

2.2.2.УЧЕТ И НАЛОГООБЛАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫБЫТИЮ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Все операции по выбытию основных средств осуществляются через сч. 47
“Реализация и прочее выбытие основных средств”.

При реализации (продаже) основных средств делаются следующие проводки:

Д сч. 47 К сч. 01 на первоначальную стоимость;

Д сч. 02 К сч. 47 на сумму износа;

Д сч. 47 К сч. 23, 76 затраты по демонтажу.

В случае реализации основных средств организация должна перечислить в бюджет НДС в порядке, установленном законодательством, кроме отдельных предусмотренных случаев. При определении прибыли от реализации основных средств учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью
(для имущества - первоначальной) этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции. В случае если индекс - дефлятор (инфляции) увеличивает остаточную стоимость настолько, что она выше цены реализации, то полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Д 47 К68 начислен в бюджет НДС;

Д 47 К80 или Д 80, 87 К 47 списан финансовый результат от реализации основных средств.

Передача основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации осуществляется по оценке по договоренности сторон.

Д сч. 47 К сч. 01 на первоначальную стоимость;

Д сч. 02 К сч. 47 на сумму износа;

Д сч. 06 К сч. 47 на цену соглашения.

Передача основных средств в счет вклада в уставный капитал НДС не облагается.

При безвозмездной передаче основных средств делаются следующие записи:

Д сч. 47 К сч. 01 первоначальная стоимость;

Д сч. 02 К сч. 47 износ;

Д сч. 47 К сч. 60, 69, 70, 76 услуги по демонтажу;

Д сч. 80, 87 К сч. 47 убытки от безвозмездной передачи.

Операции по безвозмездной передаче основных средств облагаются НДС
(кроме отдельно оговоренных случаев). Облагаемый оборот определяется рыночной стоимостью, но не ниже остаточной. Плательщиком является передающая сторона. Налог на прибыль уплачивается исходя из средней цены реализации таких основных средств, а в случае отсутствия реализации за месяц, в котором состоялась безвозмездная передача средств, исходя из цены последней реализации, но не ниже первоначальной (остаточной).

При ликвидации объектов основных средств делаются записи:

Д сч. 47 К сч. 01 на первоначальную стоимость;

Д сч. 02 К сч. 47 на сумму износа;

Д сч. 47 К сч. 60, 70, 69 на сумму различных расходов, связанных с ликвидацией.

Д сч. 10, 12 К сч. 47 приходуются полученные при разборке товарно-материальные ценности.

С 1 января 1999 г. все материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств и МБП, приходуются по рыночным ценам:

Д сч. 10, 12, 07 К сч. 80.

Финансовый результат от ликвидации отражается на сч. 80.

При выбытии основных средств, внесенных в счет вклада в совместную деятельность, их стоимость не списывается с баланса организации, а подлежит отражению в балансе, как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения:

Д сч. 47 К сч. 01

Д сч. 02 К сч. 47

Д сч. 06, 58 К сч. 47

Если остаточная стоимость таких средств выше договорной стоимости, то сумма разницы относится в кредит сч. 80, если меньше - в дебет сч. 80 в корреспонденции со счетом 47.

В случае выбытия основных средств в результате стихийных бедствий и других экстремальных ситуаций стоимость таких объектов возмещается страховой организацией:

Д сч. 65 “Расчеты по имущественному и личному страхованию”

К сч. 47

Д сч. 80 К сч. 47

2.2.3. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО НАЧИСЛЕНИЮ ИЗНОСА

Согласно Положению по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ
6/97 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация не начисляется по: объектам основных средств, полученным по договору дарения или безвозмездно в процессе приватизации; жилищному фонду; объектам внешнего благоустройства и др. аналогичным объектам лесного хозяйства; специализированным сооружениям судоходной обстановки т.п. объектам; продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям; многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста; приобретенным зданиям (книги, брошюры и т.д.) объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и др. аналогичных учреждениях; объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования); мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

С 1 января 1998 г. согласно ПБУ 6/97 амортизация начисляется одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа начисления, размере 1/12 годовой суммы. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока его полного использования.

Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения этого объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Синтетический учет операций по начислению амортизации ведется на сч.
02 “Износ основных средств”.

При использовании журнально-ордерной формы учета суммы амортизации рассчитываются в разработочной таблице ф. № РТ-6 и отражают в журналах- ордерах №№ 10, 10/1 и ведомостях №№ 12,15 и др.

Ускоренная амортизация и условия ее начисления установлены
Постановлением Правительства РФ от 19.08.94 № 967, в котором говорится, что при введении ускоренной амортизации утвержденную в установленном порядке норму годовых амортизационных отчислений разрешается увеличивать на коэффициент ускорения в размере не выше 2. При этом не подлежит налогообложению нецелевое использование дополнительно начисленной суммы амортизационных отчислений. При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления. Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. Наряду с этим при линейном способе начисления амортизационных отчислений малое предприятие может списывать дополнительно в форме амортизационных отчислений до 50 процентов первоначальной стоимости объекта основных средств со сроком службы более трех лет. При выбытии основных средств на малых предприятиях их стоимость списывается со счета 01 в дебет счета 02, при этом недоамортизированная часть основных средств со счета 01, а также расходы, связанные с их выбытием, списываются в дебет счета 80.

2.2.4. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Для поддержания в рабочем состоянии основные средства требуют ремонта.
Различают текущий, средний и капитальный ремонт.

Под текущим и средним ремонтом понимаются работы по систематическому и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт производится периодически и включает в себя работы по разборке агрегатов оборудования, замены изношенных деталей на более современные, испытание агрегата, смену изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений и др. работы.

Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным и подрядным способами.

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции в зависимости от выбранного варианта учетной политики, затраты на ремонт основных средств производственного назначения могут включаться в издержки производства
(обращения) одним из способов:
1) путем включением фактических затрат в издержки производства (обращения);
2) путем создания резерва на ремонт;
3) путем создания ремонтного фонда;
4) путем отношения фактических затрат по ремонту на счет расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием.

При первом способе все затраты относятся на издержки производства
(обращения) в том же периоде, когда произведен ремонт. В основном, этот способ применяют при небольшом объеме ремонтных работ.

При проведении ремонта подрядным способом делаются записи

Д 20, 23, 25, 26, 30, 44 К 60, 76 при предъявлении подрядчиком счета;

Д 19 К 60, 78 на сумму НДС;

Д 60, 76, К 51 перечисление за выполненные работы.
При хозяйственном способе

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 10, 12, 67, 69, 70...

При втором способе для финансирования ремонта начисляется резерв.
Нормативы отчислений в резерв предприятие устанавливает самостоятельно.

При подрядном способе:

Д 20, 23, 25, 26, 30, 44 К 89 образование резерва;

Д 89 К 60, 76 предъявлен счет подрядчика;

Д 19 К 60, 76 на сумму НДС;

Д 60, 76 К 51 перечисление за выполненные работы;

Д 89 К 80 списание в конце года излишне начисленного резерва.

При хозяйственном способе аналогично:

Д 20, 25, 26, 44 К 89 образование резерва;

Д 89 К 10, 12, 67, 69, 70 списание фактических затрат;

Д 89 К 80 списание в конце года излишне начисленного резерва;

Д 20, 25, 26, 31, 44 К 10, 12, 69, 70 затраты на ремонт при недостаточности ремонтного резерва;

Д 89 К 31 списание затрат.

При третьем способе для финансирования ремонта основных средств создается ремонтный фонд. Он создается для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных средств. При этом варианте учете ремонта делаются такие же записи, как и во втором варианте, кроме записи по закрытию счета 89 (Д 89 К 80).

Четвертый способ используется, когда организацией не создается резерв или фонд и необходимо провести крупный внеплановый ремонт. В этом случае, чтобы не искажать величину себестоимости продукции, затраты по ремонту основных средств относят на сч. 31 “Расходы будущих периодов”.

При подрядном способе:

Д 31 К 60, 78 фактические затраты на ремонт;

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 31 списание затрат (равномерно);

При хозяйственном способе:

Д 31 К 10, 12, 69, 70... отражение фактических затрат на ремонт;

Д 20, 23, 25, 26, 44 К 31 списание затрат (равномерно).

Выбранный метод учета затрат на ремонт основных средств должен найти отражение в приказе об учетной политике организации и носить стабильный характер.

Приемка отремонтированных основных средств оформляется актом ф. ОС-3.

2.2.5. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО АРЕНДЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Бухгалтерский учет арендованных основных средств осуществляется в зависимости от вида аренды: текущей или финансовой (лизинга).

Текущая аренда представляет собой временное получение основных средств от арендодателя за плату. Право собственности на основные средства остается за арендодателем. При текущей аренде основные средства не учитываются на балансе арендатора, а приходуются на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”. Начисление арендной платы осуществляется по Д сч. 20,
25, 26 К 76, 60. Начисление арендной платы за весь срок аренды производится по Д сч. 31 К сч. 76, а затем сумма арендной платы равномерно включается в затраты Д сч. 20, 25, 26 К 31.

Арендатор оплачивает арендодателю НДС Д 19 К 76, который подлежит возмещению из бюджета Д 68 К 19.

У арендодателя основные средства, переданные на условиях текущей аренды, числятся на балансе. Износ по таким объектам относится на внереализационные потери Д сч. 80 К сч. 02. Начисление арендной платы Д
76 К 80, отдельно на сумму износа Д 76 К 68. Поступление арендной платы подлежит обложению НДС и налогом на прибыль. Арендная плата за сдачу в аренду земли НДС не облагается.

Лизинг - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим и юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем [4].

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга определен в приказе МФ РФ от 17 февраля 1997 г. №15.

В учетной политике организации необходимо отразить выбранные условия поставки лизингового имущества на баланс и вопрос о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга

Учет операций по лизингу основных средств у лизингодателя:

Д 08 К 60 получено от поставщика лизинговое имущество;

Д 03 К 08 оприходовано имущество, предназначенное для сдачи по договору лизинга в аренду;

Д 76 К 47 отражена задолженность по лизинговым платежам

(если собственник лизингового имущества - лизингополучатель);

Д 50, 51 К 76 поступили лизинговые платежи от лизингополучателя;

Д 47 К 03 отражается стоимость переданного имущества (если имущество на балансе лизингополучателя);

Д 47 К 83 отражается разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества; сч. 021 “Основные средства, сданные в аренду” - перевод лизингового имущества на забалансовый счет;

Д 83 К 80 отражается финансовый результат.

Отражены расходы лизинговой компании:

Д 20 К 10,12,69,70... по содержанию аппарата;

Д 20 К 02 амортизация основных средств;

Д 46 К 20 списываются расходы лизинговой компании;

Д 62 К 46 начислены лизинговые платежи за отчетный период

(если имущество на балансе лизингодателя);

Д 50, 51 К 62 поступили лизинговые платежи от лизингополучателя;

Д 01 К 03 отражается возврат имущества (если имущество на балансе лизингодателя);

Д 03 К 76 то же по остаточной стоимости (если имущество на балансе лизингополучателя).

Учет у лизингополучателя: сч. 001 оприходование лизингового имущества (если имущество на балансе лизингодателя);

Д 20 К 76 начислены лизинговые платежи;

Д 08 К 76 то же, если имущество на балансе лизинго- получателя;

Д 01 К 08 списываются затраты, связанные с получением лизингового имущества и стоимость этого имущества

(если имущество на балансе лизингополучателя);

Д 76 “Задолженность по лизинговым платежам” К 76 “Арендные обязательства” - начислены лизинговые платежи (если имущество на балансе лизингополучателя);

Д 20 К 02 начислена амортизация;

К 001 возвращено лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингодателя;

Д 50, 51 К 76 то же (если оно числится на балансе лизингопо- лучателя) при условии погашения всей суммы лизинговых платежей;

Д 47 К 01 на первоначальную стоимость;

Д 02 К 47 на сумму износа.

Отражение стоимости лизингового имущества при выкупе:

Д 83 К 80

К 001 если имущество на балансе лизингодателя;

Д 01 К 02 одновременно.

Если имущество числится на балансе лизингополучателя, то производится внутренняя запись по счетам 01 и 02.

Услуги по сдаче имущества в аренду по договору лизинга являются объектом налогообложения по НДС и налогу на прибыль. Освобождены от уплаты
НДС лизинговые сделки малых предприятий.

Имущество, приобретенное и переданное по договору о лизинге, включается в налогооблагаемую базу при исчислении налога на имущество у лизингодателя.

Лизингодатель, приобретающий в собственность автотранспортные средства для осуществления лизинговой деятельности, уплачивает налог на приобретение автотранспортных средств, а лизингополучатель уплачивает налог от продажной цены автотранспортного средства, определенной в договоре лизинга.

2.2.6. УЧЕТ ПЕРЕОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии с Порядком проведения переоценки основных фондов организации для определения их полной восстановительной стоимости могут использовать либо индексный метод, либо метод прямой оценки.

При индексном методе организации осуществляют организацию балансовой стоимости отдельных объектов с применением индексов изменения стоимости основных средств, дифференцированных по типам зданий и сооружений, видам машин и оборудования, транспортных средств и других основных средств, по регионам, периодам изготовления, приобретения.

При индексном методе за базу принимается полная балансовая стоимость отдельных объектов основных средств, которая определяется по результатам инвентаризации. Износ по основным средствам также пересчитывается на соответствующий индекс изменения стоимости.

Метод прямой оценки восстановительной стоимости основных средств является наиболее точным и позволяет исправить погрешности, накопившиеся в результате применения среднегрупповых индексов в ходе предшествующих переоценок. Восстановительная стоимость основных средств при данном методе определяется путем прямого пересчета стоимости отдельных объектов по документально подтвержденным рыночным ценам на новые объекты, аналогичные оцениваем по состоянию на 1 января.

Для подтверждения рыночных цен могут быть использованы: данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций изготовителей; сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях; сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств.

При использовании метода прямой оценки расходы, связанные с уточнением стоимости имущества находящегося в собственности организации, можно включать в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе общехозяйственных расходов.

В обязательном порядке индексируется и сумма износа основных средств, числящегося в бухгалтерском учете на 1 января по коэффициенту, определяемому соотношением рыночной и балансовой стоимости.

Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете:

Д 01 К 87 дооценка первоначальной стоимости;

Д 87 К 02 дооценка износа;

Д 87 К 01 уценка первоначальной стоимости;

Д 02 К 87 уценка износа;

Д 87 К 47 списание суммы дооценки при выбытии основных средств.

2.2.7. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Порядок проведения инвентаризации осуществляется согласно
“Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”, утвержденными приказом МФ РФ №49 от 13 июня 1995 г.

Инвентаризация основных средств должна проводиться не реже одного раза в три года, по библиотечным фондам - не реже одного раза в пять лет.
Инвентаризация обязательна: при передаче имущества предприятия в аренду, выкупе, продаже, а так же в случаях предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального предприятия; при смене материально-ответственного лица; при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; в случае чрезвычайных ситуаций; при ликвидации (реорганизации) предприятия перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса.

Инвентаризацию проводит постоянно действующая или рабочая комиссия, создаваемая приказом по предприятию, при обязательном участии представителя бухгалтерии.

Бухгалтерское отражение данных по инвентаризации основных средств:

Д 01 К 80 - оприходование неучтенных объектов основных Д 01

К 02 средств по остаточной стоимости с отражением износа;

Д 01 К 12-2 при выявлении объектов основных средств,

Д 13 К 02 числящихся в составе МБП, их переводят в состав основных средств;

Д 20, 25, 26 К 13 излишне начисленная сумма износа.

Если по результатам инвентаризации обнаружена недостача, делаются следующие проверки:

Д 47 К 01 первоначальная стоимость;

Д 02 К 47 сумма износа;

Д 84 К47 остаточная стоимость;

Д 20, 25, 26 К 84 списание остаточной стоимости на издержки производства, если виновные лица отсутствуют, в пределах норм;

Д сч. 73 субсч. “Расчеты по возмещению материального ущерба”;

К сч. 84 по рыночной цене, если виновное лицо найдено;

Д 73 К 83 на сумму недоамортизированной части;

Д 80 К 84 если виновные лица не найдены (сверх норм) и суд отказал во взыске с них.

2.2.8. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В
БУХГАЛТЕРИИ

Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены Постановлением Госкомитета РФ по статистике от 30 октября 1997 г. №71а “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве”. К ним относятся: ф. № ОС-1 акт (накладная) приемки-передачи основных средств; ф. № ОС-3 акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов; ф. № ОС-4 акт на списание основных средств; ф. № ОС-4а акт на списание автотранспортных средств; ф. № ОС-6 инвентарная карточка учета основных средств; ф. № ОС-14 акт о приемке оборудования; ф. № ОС-15 акт приемки-передачи оборудования в монтаж; ф. № ОС-16 акт о выявленных дефектах оборудования.

Если организация не использует документы, форма которых предусмотрена выше, то необходимо, чтобы документы содержали все обязательные реквизиты
(наименование документа, дата, единица измерения, подписи и др.).

При отражении операции по учету основных средств используют также: ф. № ОС-7 опись инвентарных карточек; ф. № ОС-8 карточка учета движения основных средств; ф. № ОС-9 инвентарный список основных средств (по месту их нахождения в эксплуатации)

РТ-6 таблица расчета амортизации. ф. № Ж-13 журнал-ордер № 13 журналы ордера №№ 10,10/1.

Сведения об основных средствах и их износе можно получить также в:

Главной книге; ф. № 1 бухгалтерский баланс; ф. № 5 приложение к бухгалтерскому балансу.

При инвентаризации основных средств используются: инвентарная ведомость; сличительная ведомость.

2.3. ВАРИАНТ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В СТРУКТУРНОМ ПОДРАЗДЕЛЕНИИ ОАО “ГАЗ”

ЗАВОДЕ МОСТОВ ГРУЗОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ (ЗМГА)

В данном параграфе рассмотрим вариант учета основных средств в ЗМГА в
1998 году.

Согласно приказа “Об учетной политике в ОАО “ГАЗ” на 1998 год” в ОАО
“ГАЗ” применяется журнально-ордерная форма организации бухгалтерского учета, а во внутрихозяйственном обороте используются формы первичной учетной документации, разработанные под технологию обработки их на ЭВМ. К основным средствам относятся средства труда и другое имущество стоимостью свыше 8300 рублей за единицу на дату приобретения со сроком полезного использования более 1 года, введенных после 01.01.98 года. В состав основных средств независимо от стоимости относятся: станки, оборудование, передаточные устройства и др.; сельскохозяйственные машины и орудия, строительный и механизированный инструмент; рабочий и продуктивный скот; техническая и экономическая литература.

Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках учета основных средств (см. прил. 2), которые открываются на каждый объект.
Каждому объекту основных средств присваивается инвентарный номер.
Инвентарные карточки хранятся в бухгалтерии. Основные средства классифицируются по группам и видам. В бухгалтерии также хранятся ведомости наличия основных средств по цеху за материально ответственными лицами (см. прил. 3) в виде машинограмм, которые составляются после проведения инвентаризации. Основные средства отражаются в аналитическом учете по первоначальной стоимости.

Поступление основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств ф.№ ОС-1 (см. прил. 4), на основании которого заполняется инвентарная карточка. Поскольку ЗМГА является структурным подразделением
ОАО “ГАЗ”, то поступление основных средств оформляется только как внутрихозяйственное перемещение. Все денежные операции проходят через
Финансовое управление (ФУ) ОАО “ГАЗ”, и напрямую с другими организациями
ЗМГА не работает, поэтому оприходование объектов основных средств оформляется следующей бухгалтерской записью:

Д 01 “Основные средства”,

К 792 “Внутрихозяйственные расчеты по выделенному имуществу
(основным средствам)”.

Все бухгалтерские записи оформляются на основании Плана Счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ОАО “ГАЗ”.

Движение основных средств по видам отражается в журнале-ордере № 01
(см. прил. 5), где объекты дополнительно группируются по шифрам амортизации. Журнал-ордер № 01 составляется автоматизированным способом ежемесячно отдельно по каждому цеху и в целом по производству. Здесь же ежемесячно отражается сумма начисленной амортизации, которая также считается автоматически. В соответствии с учетной политикой износ основных средств начисляется по “Единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, утвержденным
Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 № 1072. Если оборудование полностью износилось, то в графе “Начисленный износ” ставится 0. Начисление износа производится по Д 25 “Общепроизводственные расходы”, К 02 “Износ основных средств”.

Рассмотрим выбытие основных средств на примере ликвидации и продажи.
В декабре 1998 года в результате сокращения мощностей производства был ликвидирован конвейер подвесной по акту о ликвидации основных средств (см. прил. 6). На основании акта о ликвидации сделаны проводки:

Д 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”,

К 01 на сумму первоначальной стоимости 4493 руб.,

Д 47 К 02 на сумму износа 750 руб.,

Д 47 К 23 “Вспомогательное производство” на сумму расходов, связанных с ликвидацией основных средств 108 руб.

Д 106 “Прочие материалы” К 47 оприходован лом на сумму

460,8 руб.

Д 105 “Запасные части” К 47 сданы на склад запчасти на сумму 3283 руб.

На основании акта о ликвидации заполняется журнал-ордер № 47
“Реализация и прочее выбытие основных средств” (см. прил. 7) К ж-о № 47 приложена ведомость, которая ведется по дебету счета 47. Эти учетные регистры заполняются вручную. По данным журнала-ордера и ведомости определяется прибыль или убыток от ликвидации. В данном случае мы получили прибыль Д 47 К 80 “Прибыль и убытки” в размере 107.2 руб.

В июле 1998 года от ТОО “Селеста” поступило предложение на имя технического директора ОАО “ГАЗ” о продаже печи, которая находится в ЗМГА, в счет погашения задолженности. Письмо фирмы “Селеста” (см. прил. 8) с разрешением руководителя было направлено в оценочную комиссию ЗМГА. На основании осмотра печи был составлен акт оценки (см. прил. 9), где отражено решение о продаже печи по остаточной стоимости, которая с учетом НДС составила 10624,8 руб. С фирмой “Селеста” заключается договор купли-продажи оборудования, где оговорены все необходимые условия (см. прил. 10). Выбытие печи оформляется актом о ликвидации основных средств (см. прил. 11) и составляются проводки:

Д 47 К 01 на первоначальную стоимость 23595 руб.

Д 02 К 47 на сумму износа 14741 руб.

Д 6271 “Расчеты с покупателями и заказчиками за основные средства”

К 47 на сумму продажной стоимости с учетом НДС

10624.8 руб.

Д 47 К 7677 “НДС по отгруженным основным средствам”

1770.8 руб.

Согласно договора купли-продажи расходы по транспортировке оборудования и пуску его в эксплуатацию несет покупатель, поэтому по сч. 47 больше никаких записей не делается. Данные по счету 47 отражаются в журнале- ордере 47 (см. прил. 7). При отгрузке печи выписываются счет-фактура и платежное требование-поручение (см. прил. 12). Поскольку оплата стоимости оборудования производится путем зачета встречных требований за товар, поставляемый ОАО “ГАЗ”, на сумму 10624.8 руб. уменьшается кредиторская задолженность ЗМГА. Взаимозачет производится на основании гарантийного письма (см. прил. 13) и оформляется при выписке авизо (см. прил. 14) следующей бухгалтерской записью:

Д 766 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами по взаимозачету”

К 793 “Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям” на сумму 10624.8 руб.

Д 767 К 68 Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, 1770.8 руб.

В 1998 году выбытие основных средств производилось только в результате ликвидации и продажи.

Рассмотрим оформление операций по ремонту основных средств на примере произведенного в декабре 1998 года капремонта электрической печи автоматической линии. На выполнение капремонта составляется дефектная ведомость (см. прил. 15), где подробно описываются все необходимые операции по ремонту. На основании дефектной ведомости составляется калькуляция на капремонт по нормативной (сметной) стоимости (см. прил. 16). В цех открывается заказ-наряд (см. прил. 17) на выполнение капремонта эл. печи.
Согласно учетной политики по ОАО “ГАЗ” расходы по среднему и капитальному ремонту основных средств, выполненному хозяйственным способом, в структурных подразделениях учитываются на счете 23 “Вспомогательные производства” по фактическим затратам или по нормативной (сметной) стоимости и отклонения фактических расходов от сметной стоимости. В нашем случае делаются следующие записи:

Д 23 К 10 “Материалы” на сумму израсходованных на ремонт материалов 40792.7 руб.

Д 23 К 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” на сумму начисленной зарплаты 950.46 руб.

Д 23 К 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению” на сумму 365.93 руб.

По окончании ремонта основные средства сдаются по акту приема-сдачи отремонтированных, конструированных и модернизированных объектов (см. прил.
18). Выполненные работы сдаются по акту приемки выполненных работ (см. прил. 19). В случае выявления отклонений от сметной стоимости делаются регулирующие проводки.

Ремонт печи является плановым капитальным. Расходы, связанные с текущим ремонтом основных средств, относятся на соответствующие статьи расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов в момент их возникновения. Фактические затраты при проведении крупных плановых и внеплановых ремонтов относятся на счет 31
“Расходы будущих периодов” с равномерным включением их в себестоимость продукции (работ, услуг) в последующие периоды отчетного года в соответствии с графиком списания. Создание ремонтного фонда учетной политикой не предусмотрено.

Операции по передаче в аренду имущества ОАО “ГАЗ” производятся на основании договора аренды, оформленного в соответствии с Гражданским кодексом РФ (статьи 606-670) и приказом от 11.06.97 № 105 “О регулировании арендных отношений” в ОАО “ГАЗ”. В августе 1998 года был заключен договор аренды оборудования с АООТ Павловский инструментальный завод (см. прил.
20). Предварительно был составлен акт оценки оборудования (см. прил. 21) при участии обеих сторон и произведен расчет арендной платы (см. прил. 22).
Имущество передается без права выкупа, поэтому учитывается на балансе арендодателя (ЗМГА). Ежемесячно бухгалтерия ЗМГА оформляет платежное требование-поручение (см. прил. 23) и счет-фактуру (см. прил. 24) на сумму арендной платы. В бухгалтерском учете операции по аренде основных средств отражаются следующим образом:

Д 763 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

К 80 на сумму начисленной арендной платы без НДС 2463 руб.

Д 763 К 767 “НДС по отгруженной продукции (работам, услугам), документы по которой предъявлены покупателю

(заказчику)” на сумму НДС 493 руб.

Д 80 К 02 начисление амортизации имущества, сданного в аренду 1943.42 руб.

Если у арендодателя возникли расходы в связи с условиями договора, то они отражаются по Д 80 К 10, 70.

Д 793 К 766, 51 “Расчетный счет” авизо от ФУ на полученную сумму арендной платы с НДС 2956 руб.

Д 766, 51 К 763 сумма полученной арендной платы 2463 руб.

Д 767 К 68 сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет 493 руб.

Д 68 К 793 сумма НДС передана по авизо на ФУ 493 руб.

Д 80 К 793 сумма арендной платы передана по авизо на ФУ

2463 руб.

Д 793 К 80 сумма расходов по имуществу, переданному в аренду, передается на ФУ.

В отчетном 1998 году передача имущества в аренду с правом выкупа или по договору лизинга не производилась.

Переоценка основных средств осуществляется при использовании индексного метода автоматизированным способом. В бухгалтерию ЗМГА с вычислительного центра поступают ведомости наличия основных фондов по каждому цеху, где указываются наименования объектов основных средств, их балансовая стоимость, коэффициент восстановления, восстановительная стоимость (см. прил. 25). Как структурное подразделение ОАО “ГАЗ” ЗМГА не имеет своего уставного и добавочного капитала, поэтому отражение результатов переоценки осуществляется по Д 01 К 793 на сумму дооценки основных средств. Эта сумма по авизо перечисляется в БУОС ОАО “ГАЗ”. В последний раз в полном объеме переоценка производилась по состоянию на 1 января 1996 года. В 1997 году переоценке подверглись лишь отдельные группы основных средств.

Каждый год в ОАО “ГАЗ” проводится инвентаризация основных средств.
Последняя инвентаризация проводилась по состоянию на 1 ноября 1998 года.

В ЗМГА приказом руководителя создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия под председательством директора ЗМГА. В состав комиссии входят заместитель директора по экономике ЗМГА, гл. инженер, гл. бухгалтер, гл. механик, гл. энергетик. В 1998 году отклонений фактического наличия основных средств от учетных данных не выявлено, что отражено в протоколе инвентаризационной комиссии (см. прил. 26). Результаты инвентаризации направляются в центральную заводскую инвентаризационную комиссию.

Порядок и сроки создания первичных документов, передачи их для отражения в бухгалтерском учете устанавливается “Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете”, утвержденным МФ СССР от 29.07.83 №
105 и доведенным распоряжением главного бухгалтера от 06.01.84 № 1.
Рассмотрим схему документооборота на примере акта приемки-передачи основных средств ф. № ОС-1 (см. прил. 27). В бухгалтерии ЗМГА ОАО “ГАЗ” не заполняются формы бухгалтерской отчетности. Информация по имуществу и обязательствам ЗМГА обобщается в оборотно-сальдовых ведомостях (см. прил.
28), которые составляются ежемесячно. В этих ведомостях отражается сальдо на начало и конец месяца, а также обороты по Д и К каждого счета. Основные средства занимают в этой ведомости первую строку и отражаются по первоначальной стоимости, сумма износа отражается отдельной строкой.

3. РАЗРАБОТКА ПРОГРАММЫ АУДИТА

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1. МЕТОДЫ АУДИТА

Результатом работы аудитора является составление аудиторского заключения. Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Информация, собранная и проанализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и называется аудиторскими доказательствами. Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует следующие методы:
1. Методы фактического контроля а) инвентаризация; б) контрольный обмер.
2. Методы документального контроля а) формальная проверка; б) арифметическая проверка; в) проверка документов по существу.
3. Прочие методы а) наблюдение; б) опрос; в) экономический анализ.

Рассмотрим, насколько эффективен каждый из этих методов сбора аудиторских доказательств при проверке основных средств.

Инвентаризация проводится в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Сразу по прибытии в организацию аудитор должен уточнить дату проведения последней инвентаризации. Если инвентаризация основных средств не проводилась более 2-3 лет, то аудитор может потребовать ее проведению, что позволит более качественно провести последовательную проверку и уменьшить аудиторский риск. Аудитор может сам участвовать в проведении инвентаризации или ограничиться наблюдением за ее проведением. Рекомендуется убедиться в наличии наиболее дорогостоящих предметов. Часть имущества может отсутствовать, в этом случае надо проверить, по каким документам, кому и когда оно передано. При использовании работниками какого-либо имущества в домашних условиях стоимость этого имущества (компьютеров, принтеров) может рассматриваться в качестве налогооблагаемой базы (дохода) работников. В том случае, когда при проведении инвентаризации основных средств выясняется, что один из цехов проверяемого экономического субъекта занят иным хозяйствующим субъектом
(признаков тому может быть несколько: весит вывеска с наименованием другого экономического субъекта; выпускается продукция, не соответствующая профилю проверяемого экономического субъекта и т.п.), а в составе доходов от внереализационных операций нет статьи “доходы от аренды”, то речь идет о
“скрытой аренде” и уклонении от уплаты налогов. Аудитор может сделать вывод о нарушении клиентом законодательства при совершении финансово- хозяйственных операций. Инвентаризация основных средств производится на основании “Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств” утв. Приказом МФ РФ от 13.06.95 № 49.

Метод контрольного обмера эффективен при проверке затрат на ремонт основных средств. Аудитор может произвести контрольный обмер объемов выполненных работ по ремонту непосредственно на объектах, что позволит дать объективную оценку фактических ремонтных работ и установить сумму необоснованно списанных материалов, а также сумму незаконно выплаченной заработной платы, если при попустительстве отдельных работников организации имело место завышение объемов выполненных работ.

При проведении формальной проверки документов аудитор визуально просматривает первичные документы по учету основных средств, инвентарные карточки, журналы-ордера 10, 10/1, 13, расчетные таблицы, форму № 5, главную книгу и др. Необходимо проверить соответствие документов типовым междуведомственным формам, правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр, подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц на основании
Постановления Госкомстата РФ от 30.10.97 № 71а, инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете от 29.07.83 № 105 и карточек подписей должностных лиц.

Метод арифметической проверки предусматривает проверку правильности подсчетов, а также правильности составления алгоритмов расчетов при автоматизации бухгалтерского учета. Проверка расчетов сумм амортизации, переоценки основных средств, правильности применения норм амортизации и коэффициентов пересчета. Также сверяются данные аналитических и синтетических счетов, журналов-ордеров, главной книги, баланса, приложения к нему ф. № 5.

При проверке документов по существу рассматривается законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность отнесения на счета и включения в статьи затрат. Например, при покупке автомобиля организация, уплатив 50 тыс. руб., уплачивает налог с меньшей суммы 30 тыс. руб., приложив как основание справку-счет продавца, в которой состоявшаяся сделка оформляется двумя отдельными суммами - заниженная стоимость автомобиля 30 тыс. руб. и остальной суммой, показанной как подготовка автомобиля к продаже 20 тыс. руб. При реализации основных средств на сторону аудитору необходимо убедиться, что на это есть письменное разрешение руководителя.
Если при проверке первичный документ вызывает сомнение, то необходимо получить письменное объяснение у лиц, ответственных за данную сделку, и сделать встречную проверку.

Наблюдение - получение общего представления о возможностях клиента на основании визуального наблюдения. Аудитор наблюдает за тем, как оформляется та или иная операция по учету и движения основных средств, заполняются первичные документы и регистры синтетического учета. Однако операции по учету основных средств не так многообразны и часты, особенно на малых предприятиях, поэтому наблюдение как метод аудиторской проверки малоэффективен. Более полную информацию можно получить в результате документальной проверки, опроса сотрудников и экономического анализа.

Методом экономического анализа аудитор пользуется, как правило, при проверке бухгалтерской отчетности, где отражено состояние основных средств
(ф. №1, ф. №5). Аудитор может сделать анализ использования организацией основных средств по времени и мощности с учетом специфики производственной деятельности организации, а так же эффективность капиталовложений.
Подробнее анализ основных средств рассмотрен в следующем параграфе.

Опрос - получение устной или письменной информации от клиента. Опрос или беседа должны быть проведены со всеми сотрудниками, принимающими участие в учете основных средств и заполнении отчетности. Для того чтобы беседа дала аудитору результаты, она, как и все прочие аудиторские процедуры, должна быть тщательно спланирована. Для этого аудитор составляет заранее вопросник, который включает в себя перечень вопросов, которые аудитор планирует задать сотрудникам организации с вариантами ответов (см. прил. 31). Вопросник распечатывается в нужном количестве экземпляров, соответствующем составу опрашиваемых специалистов. На каждом экземпляре вопросника проставляется должность, фамилия, имя и отчество лица, с которым будет проведена беседа. По результатам опроса аудитор делает пометки напротив выбранных сотрудниками вариантов ответа и делает вывод о состоянии дисциплины в организации учета основных средств и определяет степень аудиторского риска и глубину последующих процедур по проверке правильности учета основных средств.

3.2. АНАЛИЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

При проведении аудиторской проверки аудитор, если это предусмотрено условиями заключенного договора, может провести анализ использования основных средств. От степени использования основных средств зависят увеличение выпуска продукции, снижение себестоимости, рост накоплений экономического субъекта.

Полнота и достоверность результатов анализа основных средств зависят от степени совершенства бухгалтерского учета, отлаженности систем регистрации операций с объектами основных средств, полноты заполнения учетных документов, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.

В качестве источников бухгалтерской информации для анализа основных средств используются: счет 01 “Основные средства”, счет 02 “Износ основных средств”, счет 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, счет 07
“Оборудование к установке”, счет 08 “Капитальные вложения”, журналы-ордера
№10, 10/1, 12, 13, 16, данные аналитического учета по соответствующим счетам, по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств, ф. №1, ф. №2, ф. №5 годовой и квартальной бухгалтерской отчетности предприятия.
Следует иметь в виду, что бухгалтерский учет не может обеспечить получение всех необходимых данных для анализа использования основных средств. Следует привлечь ряд дополнительных данных и сведений статистического и оперативного учета.

Анализ использования основных средств начинают с изучения их структуры и динамики. Для этого производится сопоставление данных на начало и конец отчетного периода, определение темпов роста, т. е. проводится
“горизонтальный анализ”. “Вертикальный анализ” означает расчет и оценку структуры и структурных изменений. Рассмотрим методику применения горизонтального и вертикального анализа на примере данных журнала-ордера 01
ЗМГА ОАО “ ГАЗ” (см. прил. 5). Данный анализ можно производить по данным ф.
№5, но поскольку в ЗМГА данная форма не заполняется, расчеты произведем по данным аналитического учета в табл. 1 (см. прил. 29).

На основании данных табл. 1 (см. прил. 29) можно сделать вывод, что в структуре основных средств преобладают рабочие машины и оборудование, что расценивается как положительный фактор, поскольку этот вид основных средств является основной производительной силой. Положительным является и тот фактор, что на конец года эта статья выросла. Второе место в структуре основных средств занимают здания (27% и 26.6%), что говорит о достаточном оснащении ЗМГА производственными площадями. Отрицательным фактором является отсутствие прироста в ЗМГА вычислительной техники, на что следует обратить внимание руководству ЗМГА.

В целом по ЗМГА произошел прирост основных средств на 3.5%. Почти все виды основных средств, кроме вычислительной техники и транспортных средств, имеют положительное отклонение на конец 1998 г.

Определим долю основных средств в структуре всего имущества на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей (см. прил. 29). По состоянию на 1 января 1998 г. удельный вес основных средств во всем имуществе составил 94.3%, на 31 декабря 1998 г. - 92.8%. Несмотря на то, что в 1998 г. произошел прирост основных средств, их удельный вес во всем имуществе снизился, что вызвано увеличением оборотных средств, а это положительный фактор.

Для оценки качественного состава основных средств используются коэффициенты изношенности, обновления и выбытия основных средств.

Коэффициент изношенности Ки, рассчитывается как отношение суммы износа к первоначальной стоимости основных средств. Коэффициент изношенности по
ЗМГА в декабре 1998 г. составил 0.06 или 6%, что свидетельствует о хорошем состоянии основных средств, поскольку процент износа не превышает 30%.

Коэффициент обновления основных средств Ко рассчитывается путем деления первоначальной стоимости введенных в эксплуатацию основных средств к первоначальной стоимости основных средств на конец анализируемого периода. На анализируемом предприятии Ко составил около 0.2 или 20% за 1998 г. Коэффициент обновления показывает, что удельный вес вновь введенных основных средств составил по ЗМГА в 1998 г. 20%. Рост коэффициента обновления является положительным фактором и свидетельствует о тенденции к обновлению оснащенности предприятия основными средствами.

Коэффициент выбытия Кв рассчитывается как отношение первоначальной стоимости выбывших основных фондов за отчетный период к первоначальной стоимости всех основных средств на начало отчетного периода. В 1998 г. Кв по ЗМГА составил 3%, что свидетельствует о том, что удельный вес выбывших основных средств в 1998 г. составил 3%.

Рост коэффициента выбытия свидетельствует о снижении технической оснащенности предприятия. Однако следует сравнить коэффициенты обновления и выбытия, и, если последний превышает, то можно сделать вывод о критическом состоянии на предприятии, поскольку на нем не осуществляется воспроизводство основных средств. В нашем случае ситуация с воспроизводством основных средств не расценивается как критическая, поскольку коэффициент обновления в несколько раз больше коэффициента выбытия, а изношенность основных средств в целом по ЗМГА в пределах нормы.

Проведя анализ использования основных средств, можно рассчитать указанные выше коэффициенты отдельно по каждым группам основных средств, особенно следует обратить внимание на состояние активной части основных средств: машин и оборудования.

При анализе основных средств используются также показатели фондовооруженности рабочих и фондоотдачи основных средств. Коэффициент фондовооруженности рассчитывается как отношение среднегодовой стоимости основных средств к среднесписочной численности рабочих. Рост этого коэффициента свидетельствует о росте технической вооруженности труда, а, следовательно, и его производительности.

Конечная эффективность использования основных средств характеризуется показателями фондоотдачи, которая определяется по объему выпуска продукции на 1 руб. среднегодовой стоимости основных средств. Интенсивный путь ведения хозяйства предполагает систематический рост фондоотдачи за счет увеличения производительности машин, механизмов и оборудования, сокращения их простоев, оптимальной загрузки техники. Для выявления неиспользуемых резервов важно знать основные направления факторного анализа фондоотдачи.
Наиболее простой является двухфакторная модель анализа:

, где f - фондоотдача;

Fa - активная часть основных средств;

N - объем продукции, принятый для исчисления фондоотдачи.

При анализе фондоотдачи применение данной модели позволяет ответить на вопрос, как изменения в структуре основных средств, т. е. в соотношении активной и пассивной их части, повлияли на изменение фондоотдачи.

А анализ использования основных средств не может быть ограничен исчислением указанных выше коэффициентов и показателей. Тема анализа основных средств значительно шире. В частности, можно исчислить коэффициент сменности работы оборудования, использование фонда станочного времени, определить коэффициент экстенсивной, интенсивной и интегральной нагрузки машин и оборудования, и другие коэффициенты. Темы и задачи анализа основных средств изложены в табл. 2 (см. прил. 30).

3.3.ОЦЕНКА СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом ил экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта.
От оценки аудитором состояние учета и внутреннего контроля на экономическом субъекте будут зависеть все его последующие действия: проводить аудиторские процедуры выборочно или проводить сплошную проверку. Разумеется, сплошная проверка очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики, аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (или недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: высокая; средняя; низкая.

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского отчета, изучение и оценка системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться.

Система внутреннего контроля экономического субъекта должна включать в себя: надлежащую систему бухгалтерского учета; контрольную среду; отдельные средства контроля.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета, порядка отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, роли и места вычислительной техники в ведении учета и других сторон деятельности проверяемого экономического субъекта.

Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, включает в себя:
1. Стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;
1. Организационную структуру экономического субъекта;
1. Распределение ответственности и полномочия;
1. Осуществляемую кадровую политику;
1. Порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
1. Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
1. Соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Произведем оценку эффективности и надежности системы внутреннего контроля в ЗМГА, касающейся учета основных средств. Учет основных средств осуществляет бухгалтер группы основных средств при непосредственном контроле главного бухгалтера. Операции по ремонту и аренде учитывает только главный бухгалтер. Переоценка и амортизация основных средств, ведомости учета и движения основных средств ведутся автоматизированным способом, поэтому исключается возможность арифметической ошибки. Ремонт основных средств осуществляется на основании утвержденных норм при участии специалистов планового отдела, что исключает необоснованное завышение затрат на ремонт. Все виды выбытия основных средств, в т.ч. и передача в аренду, осуществляется на основании письменного разрешения руководителя, и при непосредственном участии оценочной комиссии. При приемке объектов основных средств также участвует утвержденная руководителем комиссия. Все решения комиссии строго задокументированы. На предприятии существует пропускной режим, любой вывоз имущества с территории организации осуществляется на основании заявки на вывоз. Заявка на вывоз является бланком строгой отчетности и выписывается только на основании специальных документов в бухгалтерии ЗМГА. Заявку подписывают руководитель ЗМГА и главный бухгалтер. Таким образом осуществляется контроль за вывозом имущества, в т.ч. объектов основных средств.

В ЗМГА ежегодно по состоянию на 1 ноября проводится инвентаризация основных средств. По состоянию на 1 ноября 1998 года отклонений фактического наличия основных средств от учетных данных выявлено не было.

Результаты опроса показали хорошую подготовленность и компетентность сотрудников в области учета основных средств.

Таким образом, эффективность и надежность системы внутреннего контроля по учету основных средств в ЗМГА можно оценить как достаточно высокую. В дальнейшем при проведении аудиторской проверки основных средств использовать выборочные методы контроля. В целях экономии времени можно полностью отказаться от проведения инвентаризации основных средств
(проверки наличия основных средств), проверки правильности начисления амортизации, поскольку на предприятии используется лишь линейный метод начисления амортизации и автоматизированным способом.

3.4. РАЗРАБОТКА ПЛАНА И ПРОГРАММЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Специфика экономического субъекта, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требует определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов. При разработке плана и программы аудиторской проверки используется аудиторский стандарт
“Планирование аудита”.

План аудиторской проверки отражает укрупненные группы аудиторских работ по объектам и группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ и исполнителей. План составляется в письменной форме. Цель составления плана: предварительно определить объем и характер необходимых тестов; оценить затраты времени и труда по их проведению; достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки; иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента.

В плане аудита основных средств можно выделить следующие виды работ:
1. Аудит наличия и аналитического учета основных средств.
1. Аудит поступления основных средств.
1. Аудит выбытия основных средств.
1. Аудит начисления амортизации.
1. Аудит переоценки основных средств.
1. Аудит аренды основных средств.
1. Аудит ремонта основных средств.

Детализацией общего плана аудита является аудиторская программа, которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ. Аудиторские процедуры можно определить как совокупность операций обработки данных, выполняемых для достижения целей аудита при проверке конкретных хозяйственных операций с применением определенных аудиторских приемов. В программе аудиторской проверки указываются:
1. Цель аудита.
1. Основные участки работы экономического субъекта и разделы учета, подлежащие проверке.
1. Характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т.д.).
1. Закрепление обязанностей за членами бригады аудиторов.
1. Предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.

В области учета основных средств могут быть следующие нарушения, которые аудитор при составлении аудиторской программы должен принять к сведению:
1.При ведении аналитического учета.
1.1. Документальное оформление операций по движению основных средств документами произвольной формы.
1.2. Ведение инвентарных карточек не по всем видам или объектам основных средств.
2. Нарушение дисциплины по осуществлению контроля за сохранностью основных средств.
2.1. Отсутствие заключения договоров о полной индивидуальной материальной ответственности.
2.2. Отсутствие некоторых предметов, взятых в домашнее пользование сотрудниками организации и неоформленные документально.
2.3. Проведение инвентаризации реже 1 раза в 3 года.
3. Нарушение правильности начисления износа.
3.1. Начисление износа реже 1 раза в месяц.
3.2. С целью умышленного занижения конечного результата продолжается начисление износа по объектам с истекшими сроками полезного использования.
3.3. Неправомочное использование механизма ускоренной амортизации.
4. Неправильное отнесение затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).
4.1. Завышение объема ремонтных работ и необоснованное списание выплаченной зарплаты.
5. Нарушение в учете аренды основных средств.
5.1. Отсутствие договоров аренды.
6. Нарушение учета и налогообложения поступления основных средств.
6.1. Неправильное формирование первоначальной стоимости объекта основных средств.
6.2. При безвозмездном получении основных средств их стоимость не присоединяется к налогооблагаемой прибыли.
6.3. Занижение стоимости приобретенного транспортного средства с целью занижения налогооблагаемой базы при уплате налога на приобретение транспортных средств.
7. Неправильное отнесение имущества к основным средствам.

В соответствии с приведенным выше планом разработаем программу аудита основных средств. При разработке программы используем следующие условные обозначения методов сбора аудиторских доказательств:
1 - инвентаризация;
2 - контрольный обмер;
3 - формальная проверка;
4 - арифметическая проверка;
5 - проверка по существу;
6 - наблюдение;
7 - опрос;
8 - анализ.

Программа аудиторской проверки основных средств приведена в таблице 3.

-----------------------
[pic]