Безвозмездное пользование имуществом

Увеличение количества разновидностей хозяйственных операций закономерно развивает практику применения все большего числа правовых конструкций, их опосредующих. При этом немаловажным критерием выбора способа оформления уже фактически сложившихся отношений будет являться оценка налоговых последствий совершения той или иной сделки. Так, все чаще в хозяйственной деятельности начинают использоваться договоры безвозмездного пользования имуществом (договоры ссуды). И хотя правовое регулирование таких сделок довольно детально закреплено в Гражданском кодексе Республики Беларусь (далее - ГК), тем не менее налоговое законодательство не столь понятно и однозначно относится к таким операциям. Попытаемся определить некоторые проблемные моменты применения гражданско-правового института безвозмездного пользования имуществом с точки зрения налогового права.

Сразу отметим, что ситуации, в которых участники экономического оборота вынуждены прибегать к использованию ссудного имущества, довольно разнообразны. К примеру, при учреждении субъекта хозяйствования с уставным фондом небольшого размера у вновь созданной фирмы отсутствуют средства на аренду помещения, покупку офисной техники и мебели. В то же время учредители, обладая недвижимым имуществом и основными средствами, необходимыми для начала работы, не желают передавать помещение и оргтехнику в собственность дочернему предприятию, опасаясь впоследствии возможного обращения взыскания на данное имущество со стороны кредиторов либо государственных органов. Довольно часто учредители, пренебрегая формальностями, просто фактически передают на период становления собственному юридическому лицу все необходимое для осуществления деятельности.

Однако при таком подходе первая же налоговая проверка выявит следующую ситуацию: по данным учета расходы на уборку помещения, расходные материалы для принтера, бухгалтерскую программу у фирмы есть, а ни помещения, ни принтера, ни компьютера нет. Логичным продолжением данной ситуации будет признание понесенных расходов экономически неоправданными или даже фиктивными, и исключение их из числа расходов, уменьшающих прибыль.

Кроме того, довольно часто встречаются случаи отнесения на счет субъекта хозяйствования расходов по оплате оказания услуг сотовой связи, а также расходов по оплате текущего ремонта автомобилей, приобретения запасных частей и топлива для нужд руководства. Соответственно в таких случаях, при отсутствии в арендном пользовании или в собственности у субъекта хозяйствования сотовых телефонов, так же как и транспортных средств, указанные выше расходы нельзя признать оправданными.

Универсальным средством избежания проблем с обоснованием уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов по переданному в пользование имуществу является его оформление в качестве полученного в безвозмездное пользование. Статья 643 ГК устанавливает, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Обратим внимание, что в отличие от заемных правоотношений при ссуде имущество в собственность получателя не переходит.

Также довольно часто используют договорную конструкцию безвозмездного пользования крупные организации, имеющие хозяйственные связи с многочисленными посредниками в регионах. Такие фирмы бесплатно отдают покупателям своей продукции специальное оборудование, предназначенное для технического сопровождения дальнейшей продажи товара. Так, например, производители мороженного обычно снабжают небольшие магазины и кафе, в которых выставляется их продукция, холодильными витринами.

Использование ссуды во всех подобных ситуациях очень удобно: оформлено пользование имуществом, имущество остается на праве собственности у ссудодателя, отсутствуют какие-либо возмездные отношения между субъектами хозяйствования, передающими и принимающими имущество, что, на первый взгляд, исключает возникновение налоговых последствий. Отметим, что ст. 649 ГК прямо устанавливает такую обязанность ссудополучателя как содержание имущества и поддерживание его в исправном состоянии, в том числе проведение текущего и капитального ремонта. Соответственно связанные с выполнением этой обязанности расходы являются экономически оправданными и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Налогообложение

Теперь обратимся к налогообложению операций по безвозмездному пользованию имуществом. Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" в ст. 2 устанавливает, что объектами налогообложения данным налогом являются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. Однако п. 2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 (далее - Инструкция № 16), несколько расширяет перечень объектов, реализация которых облагается НДС, путем включения в данный печень также передачу вещи в безвозмездное пользование. Согласно данному пункту передача вещи в безвозмездное пользование признается безвозмездным оказанием услуг.

В свою очередь, реализация услуг на безвозмездной основе является согласно п. 5.1.4 Инструкции № 16 налогооблагаемым оборотом. Этот нормативный акт также устанавливает, что при безвозмездной передаче объектов плательщиком налога является сторона, их передающая. Пункт 8.4 Инструкции № 16 устанавливает, что при безвозмездной передаче объектов собственного производства налоговая база определяется исходя из себестоимости таких объектов. Обратим внимание, что данный нормативный акт не содержит ответа об определении величины налогооблагаемой базы при реализации услуг на безвозмездной основе в случае отсутствия данных о величине себестоимости услуг в бухгалтерском учете.

Закон Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон о налоге на прибыль) в ст. 2 к объекту налогообложения налогом на прибыль относит сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенную на сумму расходов по этим операциям. При этом в целях данного Закона в состав доходов от внереализационных операций включаются в том числе безвозмездно полученные денежные средства и иные ценности (в том числе основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), если иное не установлено законодательством.

Как видно, Закон о налоге на прибыль не конкретизирует, является ли безвозмездное пользование имуществом получением безвозмездной услуги, однако, по-видимому, включает данный объект в число иных ценностей, безвозмездно полученных, под видом нематериальных активов. Обратим внимание, что данный закон освобождает от обложения налогом на прибыль случаи безвозмездной передачи ценностей (в том числе товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг) в пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им органа. Под эту налоговую льготу попадают случаи предоставления в безвозмездное пользование имущества от учредителей.

Также отметим, что ни Закон о налоге на прибыль, ни Инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19, не содержат подробных правил определения стоимости безвозмездно полученных нематериальных активов, если данные объекты не внесены в бухгалтерский учет. Соответственно, руководствуясь данными нормативными актами, невозможно определить стоимость такого актива, как безвозмездное пользование имуществом.

Объект есть, стоимости нет

Таким образом, в Республике Беларусь налогообложение операций по безвозмездному пользованию имуществом на сегодняшний день основывается на следующих постулатах.

1. Для целей обложения НДС передача в безвозмездное пользование приравнивается к оказанию безвозмездной услуги.

2. Для целей взимания налога на прибыль безвозмездное пользование включается в состав облагаемого дохода в качестве иной ценности, безвозмездно полученной.

3. Стоимость такого объекта как безвозмездное пользование для целей налогообложения напрямую зависит от содержания соответствующих записей в бухгалтерском учете. При отсутствии такого актива (в бухгалтерском значении) у субъекта хозяйствования вообще нельзя говорить об его себестоимости или величине затрат на приобретение.

Для сравнения: Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) в ст. 40 закрепляет общую норму, согласно которой налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налога вправе проверять правильность применения цен и осуществить перерасчет налогов исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Пункт 2 ст. 154 НК РФ позволяет распространять такой порядок на случаи реализации услуги по безвозмездному пользованию имуществом1 при определении оборота, облагаемого НДС. Таким образом, в основе определения налоговой базы находится рыночная стоимость такого объекта, как безвозмездное пользование имуществом. Размер дохода от безвозмездного пользования имуществом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ также рассчитывается по правилам ст. 40 НК РФ исходя из рыночных цен.

На данный момент сложилась следующая практика применения этих норм. Размер рыночной стоимости такого объекта, как безвозмездное пользование имуществом, приравнивается к рыночной арендной плате, взимаемой за пользование аналогичным имуществом. Такой подход, первоначально предложенный налоговыми органами, был впоследствии официально одобрен Министерством финансов Российской Федерации в письме от 23.09.2004 № 03-03-01-04/1/57, согласно которому предоставление заказчиком подрядчику во временное пользование оборудования, не предусмотренное договором подряда, для целей налогообложения прибыли будет признаваться безвозмездно оказанной услугой, увеличивающей налоговую базу подрядчика и не относящейся к расходам заказчика. Полученный таким образом доход рассчитывается исходя из рыночной арендной платы.

Безвозмездное пользование, как и аренда, - не услуги

Попытаемся проанализировать правомерность закрепленных налоговым законодательством Республики Беларусь и Российской Федерации подходов. Прежде всего, определимся, можно ли безвозмездное пользование имуществом приравнять к оказанию услуг.

Обратим внимание, что нормативные акты содержат различные определения понятия "услуга". Например, согласно ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги, т.е. совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Положение о порядке осуществления закупок товаров, работ и услуг на тендерной основе, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 19.05.2003 № 652, определяет услугу как продукт деятельности, не приобретающий овеществленной формы и закупаемый заказчиками отдельно от товаров и работ. Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее - НК РБ), в свою очередь, в ст. 30 признает услугой деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Как видно, для целей налогового законодательства одним из определяющих признаков услуги является потребление результатов деятельности при ее осуществлении. При заключении договора безвозмездного пользования имуществом ссудодатель осуществляет исключительно деятельность по передаче имущества. "Потреблять" же результаты данной деятельности, т.е. пользоваться имуществом, ссудополучатель начинает уже после ее окончания.

Также одним из аргументов "непохожести" предоставления имущества в безвозмездное пользование на деятельность по оказанию услуг могут послужить выводы Конституционного Суда Республики Беларусь. Несколько лет назад данный орган рассматривал вопрос о юридической квалификации договоров аренды в качестве разновидности договоров возмездного оказания услуг. В своем заключении от 07.02.2002 № З-137/2002 "О соответствии Конституции Республики Беларусь Инструкции о порядке формирования ставок арендной платы юридическими лицами негосударственной формы собственности при сдаче в аренду нежилых зданий (помещений)" (далее - Заключение КС З-137/2002) орган конституционного контроля отметил, что "доводы Министерства экономики о том, что сдачу в аренду нежилых зданий (помещений) следует рассматривать как услугу, со ссылкой при этом на Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные министерствами экономики, финансов, труда, статистики и анализа в январе 1998 г. не основаны на положениях ГК".

Конституционный Суд Республики Беларусь также указал, что отнесение доходов, полученных арендодателем за сдачу имущества в аренду, на иной счет бухгалтерского учета не изменило экономической сущности арендных отношений. Договоры аренды направлены на возмездную передачу имущества в пользование, а не на возмездное оказание услуг. Отметим, что договоры безвозмездного пользования имуществом и договоры аренды относятся к договорам одного типа, предметом обоих являются действия по предоставлению имущества в пользование. Поэтому выводы о невозможности распространения на арендные отношения правового режима оказания услуг в равной степени применимы и к случаям безвозмездного пользования.

В Российской Федерации вопрос о соотнесении деятельности по предоставлению имущества в пользование и оказания услуг был решен Высшим Арбитражный Судом, который в постановлениях от 23.07.2003 № 3089/03 и №11668/01 занял позицию, аналогичную позиции белорусского Конституционного Суда. То же самое, но только в целях расчета налога на прибыль, признал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 10.06.2002 № А05-1139/ 02-75/22.

Вопрос о том, можно ли считать услугой уже именно ссуду и нужно ли ее получателю платить налог на прибыль, год назад решали в Федеральном арбитражном суде Центрального округа. Согласно постановлению этого суда от 02.09.2004 г. предоставление имущества в безвозмездное пользование не может расцениваться в качестве услуги, а у ее получателя нет никакого налогооблагаемого дохода.

Таким образом, получается, что судебная практика обеих стран исходит из невозможности приравнивания ссудных отношений к деятельности по безвозмездному оказанию услуг. Соответственно положение п. 2 Инструкции № 16 о признании передачи вещи в безвозмездное пользование безвозмездным оказанием услуг представляется более чем спорным.

Если не услуга, тогда что?

Возникает закономерный вопрос о возможности правовой квалификации безвозмездного пользования имуществом, в том числе для цели наделения данного объекта признаками налогооблагаемого, при этом не вступая в противоречие с гражданско-правовыми институтами. Ответ на данный вопрос лежит на поверхности, однако для его поиска придется опять же обратиться к ГК.

Так, ст. 128 ГК, перечисляя виды объектов гражданских прав, называет в их числе имущественное право. Конструкция статьи не содержит определения понятия имущественного права, но дает основания заключить, что, не относясь к разряду вещей, денег или ценных бумаг, оно включено в состав "иного имущества".

Все объекты гражданских прав, согласно нормам ст. 129 ГК, потенциально оборотоспособны, т.е. по отношению к ним допустимы юридически значимые действия, в том числе сделки. Согласно положениям названной статьи объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

Напомним, что содержанием договора безвозмездного пользования имуществом являются субъективные права и обязанности ссудодателя и ссудополучателя. Одним из указанных прав является право пользования имуществом.

Полагаем, что отчуждение именно данного имущественного права должно выступать в качестве объекта налогообложения НДС, а его стоимость должна увеличивать налогооблагаемый доход ссудополучателя. Право пользования имуществом обладает свойством оценимости и потенциально оборотоспособно, и поэтому с точки зрения налогообложения переход данного права от ссудодателя ссудополучателю ничем не отличается, например, от приобретения покупателем у поставщика какого-нибудь товара.

В настоящее время, несмотря на отсутствие в Инструкции № 16 указания на то, что обороты по реализации имущественных прав являются объектом обложения НДС, на практике участники отдельных сделок, предметом которых являются данные объекты гражданских прав, этот налог уплачивают. Например, НДС включается в цену сделки при реализации участником долевого строительства своей доли третьим лицам, при приобретении на аукционе права на заключение договора аренды нежилого помещения, находящегося в республиканской или коммунальной собственности.

Необходимость введения такого особого объекта налогообложения, как имущественное право, уже признано российскими налоговыми службами. С 01.01.2006 г. начинают действовать поправки в главу 21 НК РФ, устанавливающие особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Правда, стоит отметить, что новая редакция ст. 155 НК РФ содержит правила расчета базы по передаче не любых имущественных прав, а лишь отдельных их видов, в которые не вошли права пользования имуществом. Тем не менее при желании данное право можно включить в состав упоминаемых там арендных прав.

В то же время недочетом российских нормотворцев является игнорирование установления специального порядка определения стоимости имущественных прав. Так, новая редакция ст. 155 НК РФ для определения налоговой базы при реализации имущественных прав отсылает к общему порядку, т.е. к ценам, определенным в соответствии с 40-й статьей. Данная статья осталась без изменений и по-прежнему умалчивает о том, как можно было бы определить рыночную цену имущественных прав.

Между тем проблема определения стоимости имущественного права, в том числе и права пользования имуществом при заключении договора ссуды в случае введения таких объектов налогообложения в законодательство Республики Беларусь будет занимать одно из центральных мест. Так, ст. 342 НК РБ, по общему правилу определяет доход в качестве экономической выгоды в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с Особенной частью НК РБ или актами Президента Республики Беларусь. Отсутствие правил оценки дохода от безвозмездно полученных имущественных прав приведет к невозможности определения его величины.

Аналогичная ситуация произойдет с НДС: объект в виде передачи имущественных прав (в том числе и безвозмездной) появится, а правил определения налоговой базы по этому объекту не будет. А поскольку налоговая база как обязательный элемент налога законом не установлена, НДС посчитать невозможно, а значит, и не нужно.

Опасная безвозмездность

Отдельно следует обратить внимание на соотношение договора ссуды и требований Указа Президента Республики Беларусь от 01.07.2005 № 300 "О предоставлении и использовании безвозмездной спонсорской помощи" (далее - Указ № 300). Этим документом установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели Республики Беларусь вправе оказывать организациям, индивидуальным предпринимателям, иным физическим лицам республики безвозмездную (спонсорскую) помощь в виде денежных средств, в том числе в иностранной валюте, товаров (имущества), работ, услуг, имущественных прав, включая исключительные права на объекты интеллектуальной собственности, на условиях, определяемых Указом № 300.

На сегодняшний день ввиду отсутствия официальных разъяснений о границах действия Указа № 300 и применимости его норм к договорам передачи имущества в безвозмездное пользование данный вопрос остается открытым. Попытаемся изложить свой взгляд на эту проблему.

Полагаем, что имущество, работы, услуги и имущественные права следует считать полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у субъекта-получателя встречной обязанности передать имущество, имущественные права передающему лицу либо выполнить для него работу (оказать услугу).

Поскольку по договору безвозмездного пользования у ссудополучателя возникают определенные обязанности перед ссудодателем, например, обязанность возвратить имущество после прекращения срока действия договора в том состоянии, в котором оно было получено, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором, то в данном случае относить право пользования к безвозмездно полученным имущественным правам нет оснований.

Такого же понимания критерия безвозмездности как полного отсутствия в договоре встречного предоставления в любом виде придерживается судебная практика Российской Федерации. Так, в постановлении от 03.08.2004 № 3009/04 Высший Арбитражный Суд указал, что беспроцентный заем нельзя считать полученным безвозмездно, поскольку заемщик обязан вернуть такую же сумму, какую получил.

Еще одним доводом в пользу небезвозмездности предоставления имущественного права пользования при заключении ссудного договора является возложение на ссудополучателя расходов по содержанию и обеспечению сохранности имущества, а также обязанностей по осуществлению по мере надобности текущего и капитального ремонта. Тем самым, хотя прямых платежей за пользование имуществом не установлено, получатель некоторые расходы по договору все же несет, избавляя от них ссудодателя.

Ссуда запрещена? Будет аренда

Тем не менее если, несмотря на приведенные выше аргументы, контролирующие органы распространят действие норм Указа № 300 также на случаи предоставления имущества во временное безвозмездное пользование, то для нежелающих доказывать свою правоту в судебном порядке можно порекомендовать заменить ссуду каким-либо возмездным договором.

Наиболее близким по правовому содержанию договором выступает в таком случае договор аренды. Минимизировать налоговые последствия поможет установление арендной платы за пользование имуществом в символическом размере. Обратим внимание, что согласно упоминавшемуся Заключению КС № З-137/2002, поскольку аренда не может признаваться услугой, правила ценообразования не распространяются на определение размера арендных ставок. Другими словами, действующее законодательство Республики Беларусь не содержит ограничений по определению размера арендной платы для субъектов хозяйствования негосударственной формы собственности, в том числе в части установления минимальной границы. Во всех случаях арендные ставки определяются путем соотнесения спроса и предложения и утверждаются соглашением сторон.

Если же учредителю все равно, что предоставить фирме во временное пользование - имущество или необходимые на его покупку деньги, то лучше выбрать последнее, оформив беспроцентный заем. Налоговое законодательство Республики Беларусь пока еще безразлично относится к предоставлению беспроцентных займов, в связи с чем налог на прибыль с суммы экономии на процентах получателю средств не грозит. Правда, здесь есть риск, что дела у фирмы будут идти плохо, и заем она вернуть не сможет.

Кроме того, ничто не мешает заключить договор аренды с работником. Арендная плата не включается в состав фонда заработной платы, поэтому с нее не уплачиваются обязательные взносы в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь (ФСЗН) и другие сборы. Единственным платежом в таком случае будет уплата подоходного налога. Если работник не будет против, то можно разбить его зарплату на две части: одна так зарплатой и останется, а вторую фирма будет выдавать в качестве арендной платы. Правда, по документам это будет выглядеть как понижение зарплаты, которое на бумаге следует обосновать изменением ставки, вызванное, например, уменьшением трудовых обязанностей. Как уже отмечалось, такой порядок позволит сэкономить на взносах в ФЗСН, однако существует риск, что если работнику не понравится уменьшение взносов на накопительную часть пенсии, он может войти в нежелательный контакт с контролирующими органами.

Производителям, которые снабжают покупателей своей продукции оборудованием для ее продажи, избавиться от безвозмездности еще проще. Вместо заключения договора ссуды возможно дополнить основной договор поставки нужными обязанностями по передаче торгового оборудования и его возврате по окончанию срока действия договора. При этом следует указать, что стоимость использования имущества входит в цену товара. Доказать безвозмездность использования в таком случае не получится.