Содержание
Введение
1. Понятие и сущность аренды
2. Учет текущей аренды основных средств у арендодателя
3. Учет текущей аренды основных средств у арендатора
Заключение
Список используемой литературы
Введение
Практически любая организация за время своего существования хотя бы однажды выступала в качестве арендатора или арендодателя. Это объясняется тем, что для одних организаций не всегда имеет смысл приобретать имущество ввиду нерентабельности, для других – имеет смысл использовать свое имущество для извлечения дохода, предоставляя в аренду, если его использование в рамках других видов деятельности менее выгодно.
Договоры аренды получили широкое распространение в нашей стране в последние пятнадцать лет. Но до сих у руководителей предприятий и бухгалтеров возникает множество вопросов в сфере бухгалтерского учета этого вида деятельность. В связи с этим, считаю выбранную мной тему для написания данной работы актуальной и в данное время.
В данной работе мною будут затронуты такие аспекты касающиеся арендных отношений как: учет арендной платы, учет затрат по содержанию переданного в аренду имущества, учет санкций предъявленных арендатору, учет затрат связанных с улучшением арендованного имущества, возмещение арендодателю стоимости испорченного имущества и т.д.
1. Понятие и сущность аренды
Аренда основных средств оформляется договором аренды, который предусматривает предоставление арендодателем арендатору имущества, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Аренда может быть текущей (краткосрочной - сроком до одного года), долгосрочной (сроком более одного года) и финансовой (лизинг).
При текущей (краткосрочной) аренде имущество передается арендатору на срок, существенно меньший срока полезного использования основных средств, что предполагает возможность арендодателя сдавать основные средства в аренду неоднократно в течение срока его полезного использования.
При долгосрочной аренде договором аренды может быть предусмотрен переход арендованных основных средств в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, в этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Учет объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства". Основанием служат договор текущей аренды; акт, составленный по форме № ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы № ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.
Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумму арендной платы без НДС оно включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредит субсчета 76-3) и перечисляет ее в сроки, обусловленные договором (дебет субсчета 76-3, кредит счета 51). За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационные потери (дебет субсчета 80-3, кредит субсчета)
Учет долгосрочно арендуемых основных средств (счет 03) и арендных обязательств (счет 97). К долгосрочно арендуемым основным средствам предприятия относят объекты основных средств, которые (согласно договору аренды) по истечении срока аренды (или до его истечения) должны перейти в собственность предприятия или должны быть выкуплены при условии, что арендатор внесет всю выкупную цену.
Долгосрочно арендуемые основные средства предприятия арендаторы учитывают на одноименном счете 03, а задолженность перед арендодателем – на счете 97 "Арендные обязательства". Предприятия-арендаторы возмещают арендодателям в соответствии с условием договора стоимость основных средств (дебет счета 97, кредит счета 51), начисляют (дебет счетов 81-2, крестит счета 97) и перечисляют (дебет счета 97, кредит счета 51) проценты за аренду.
Аналитический учет долгосрочно арендуемых основных средств ведут по их видам, а в разрезе видов – по инвентарным объектам.
Износ по этим основным средствам исчисляют в общеустановленном порядке и включают в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 43, кредит субсчета 02-2).
Если предприятие-арендатор допустит серьезные нарушения договорных условий, то долгосрочно арендуемые им основные средства могут быть востребованы арендодателем. Эти условия должны быть четко зафиксированы в договоре аренды.
По окончании договора долгосрочной аренды (или при условии досрочного выкупа - полного расчета арендатора с арендодателем за основные средства) арендованные основные средства становятся собственностью предприятия-арендатора. К этому моменту на счете 97 остатка нет. Основные средства со счета 03 переводят на счет 01 (дебет счета 01, кредит счета 03), а износ по ним отражают внутренней записью по счету 02 (дебет субсчета 02-1, кредит субсчета 02-2).
Корреспонденция счетов долгосрочно арендуемых основных средств приведена в примере (таблица.№1):
На условиях долгосрочной аренды поступили основные средства. Срок аренды 10 лет при 10 % годовых договорной стоимости. Договорная цена 96 000 руб., износ 24 000 руб.
Таблица №1
| Содержание операций | Сумма, руб. | Корреспондирующий счет (субсчет) | ||
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет): | ||||
| на договорную стоимость | 96 000 | 03 | 97 | |
| на сумму износа (по документам арендодателя) | 24 000 | 03 | 02-2 | |
| Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10 % договорной цены) | 9 600 | 81-2 | 97 | |
| Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 руб.) и проценты (9 600 руб.) | 21 600 | 97 | 51 | |
| Начислен износ в течение года | 11 520 | 20, 23, 25, 26, 43 | 02-2 | |
|
Ситуация 1. Возврат основных средств до окончания срока долгосрочной аренды (например, через год): |
||||
|
на разницу между договорной суммой аренды (9 600 руб.) и суммой внесенного в течение года платежа по выкупу (12 000 руб.) |
84 000 | 97 | 03 | |
| на сумму износа (24 000 руб. + 11 520 руб.) | 35 520 | 02-2 | 03 | |
| на сумму потерь [120 000 руб. - (84 000 руб. + 35 520 руб.)] | 480 | 80-3 | 03 | |
|
Ситуация 2. Возврат арендодателю основных средств по окончании договора аренды (через 8 лет): |
||||
| на сумму износа возвращаемого объекта (24 000 руб. + 92 160 руб.) | 116 160 | 02-2 | 03 | |
| на сумму потерь (120 000 руб. - 116 160 руб.) | 3 840 | 80-3 | 03 | |
|
Ситуация 3. Переход через 8 лет основных средств в собственность предприятия: |
||||
| на первоначальную стоимость | 120 000 | 03 | 01 | |
| на сумму износа | 116 160 | 02-2 | 02-1 | |
В конце года перед составлением годового отчета предприятие-арендатор в порядке инвентаризации своих расчетных взаимоотношений по обязательствам договора долгосрочной ренты посылает письмо-запрос арендодателю с просьбой подтвердить сумму, числящуюся в пользу арендодателя в остатке по счету 97. Она должна соответствовать сумме задолженности по арендным обязательствам, которые арендодатель учитывает на счете 09. Письмо следует послать заказное (уведомлением о вручении). Если письменный ответ от арендодателя не поступит, то исходя из принципа о молчаливом согласии можно считать, что арендодатель согласен с суммой долга и считает ее признанной. Инициатива выверки расчетов может исходить и от арендодателя. Тогда арендатору необходимо ответить на письмо-запрос арендодателя: подтвердить сумму долг, если, арендатор признает ее, либо мотивировать причины ее непризнания. В последнем случае необходимо выверить расчеты и прийти к согласованному остатку задолженности.
Учет объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях же текущей аренды, на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства". Основанием служат договор текущей аренды; акт, составленный по форме № ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы № ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя.
Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумму арендной платы без НДС и СН оно включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 43, кредит субсчета 76-3) и перечисляет ее в сроки, обусловленные договором (дебет субсчета 76-3, кредит счета 51). За нарушение сроков арендатор уплачивает пеню в размерах, предусмотренных договором, которую он относит на внереализационные потери (дебет субсчета 80-3, кредит субсчета)
Корреспонденция счетов текущей аренды основных средств приведена в примере (таблица.№2):
Предприятие на условиях текущей аренды ежемесяежемесячно уплачивает арендную плату 500 000 руб. (с учетом НДС и СН – 607 500 руб.). Эта операция будет отражена следующими записями:
1) дебет счета 20 – 500 000 руб.;
дебет счета 19-5, 10 –107 500 руб.;
кредит субсчета 76-3 – 607 500 руб.;
Включение в издержки производства арендной платы.
| 2) дебет субсчета 76-3 | 607 500 руб. |
| кредит счета 51 |
Перечисление арендной платы.
Объект аренды числится в составе ОС арендодателя
Таблица № 2
| Операции | Арендодатель (предприятие) | Арендатор |
| открыв. субсчет | ||
| 1. Договор аренды; Объект ОС сдан в аренду (производственного назначения) | Д01/ сданные К01 в аренду | Д001 (за балансовый счет) |
| 2. Начислен износ по ОС, сданным в аренду | Д80 К02 | - |
| 3. Расчеты по арендной плате; | ||
| I а) Начислена арендная плата по условиям договора за месяц | Д76/аренда К80 | Д20, 26 К76 |
| б) Перечислено в оплату | Д51 К76 | Д76 К51 |
| II а) Поступила арендная плата за отчетный месяц | Д51 К83 | Д31 К51 |
| б) Списывается арендная плата за отчетный месяц | Д83 К80 | Д26,20 К31 |
| 4. Затраты на ремонт | ||
| а) за счет арендодателя | Д80, К76,10 | - |
| б) за счет уменьшения арендной платы средствами арендатора |
Д76 К23 или Д76/ар.пл. К76/сч.за рем. |
Д76 К23 (согласно протоколу) |
Аренда ОС производственного назначения у юридического лица и предпринимателя относится на затраты. У физического лица - либо за счет чистой прибыли либо по статье оплаты труда.
2. Учет текущей аренды основных средств у арендодателя
Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса всегда учитывается на балансе арендатора. При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя, так и на балансе арендатора — в зависимости от условий договора.
Методика учета операций, связанных с арендой имущества, соответствует Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н.
Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Для этого организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета.
Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества:
ДЕБЕТ 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»
КРЕДИТ 01 «Собственные основные средства»— передан в аренду объект основных средств.
В том случае, когда договором аренды не предусмотрен выкуп арендованного имущества по истечении срока аренды, а также в связи с досрочным расторжением договора, арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом амортизации или в состоянии, обусловленном договором.
Возврат арендованного имущества отражается в учете такой внутренней записью:
ДЕБЕТ 01 «Собственные основные средства»
КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства, переданные в аренду»
— возвращен по окончании аренды объект основных средств.
Если земельный участок не является собственностью арендодателя, то его передача и возврат должны отражаться на соответствующих субсчетах, открытых к забалансовому счету 001 «Арендованные основные средства».
Если предприятие приобретает имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то его следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Учет арендной платы
Если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, то в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 года №32н) сумма арендной платы у арендодателя считается выручкой.
Таким образом, организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны рассматривать арендную плату как доход от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».
По кредиту указанного субсчета собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде. Расходы, связанные с ее получением, учитываются по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». На основе сопоставления дебетового оборота по счету 90-2 и кредитового оборота по счету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль, убыток), который отражается на счете 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». По окончании месяца финансовый результат присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности»).
Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99). Операционные доходы в соответствии с пунктом 11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы причитающейся арендной платы в данном случае накапливаются по кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91-2 и кредитового оборота по счету 91-1 определяется сальдо, которое отражается на счете 91 субсчет 9' «Сальдо прочих доходов и расходов» и показывает конечный финансовый результат — прибыль или убыток.
Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Если предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды является предметом деятельности организации, то поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается в учете на отдельном субсчете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Если же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих периодов, отражаются в учете арендодателя на счете 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
Согласно пункту 15 ПБУ 9/99 доходы от предоставления имущества в аренду признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при соблюдении трех условий:
арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;
сумма арендной платы может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономических выгод арендодателя.
Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендодатель принимает к учету не доходы, а кредиторскую задолженность.
Учет затрат по содержанию переданного в аренду имущества
В соответствии с законодательством в общем случае стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды.
Если в договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) не установлен порядок проведения ремонта переданного в аренду имущества, то эта обязанность возлагается на арендодателя. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Существуют два возможных варианта проведения ремонта в соответствии с условиями договора аренды.
Рассмотрим вариант, когда обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендодателя.
В соответствии с законом либо с договором аренды арендодатель может производить ремонт как собственными силами (хозяйственным способом), так и силами стороннего подрядчика (в том числе арендатора).
У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением доходов (арендной платы), на счете 91 «Прочие доходы и расходы» или на счете 20 «Основное производство» в зависимости от того, какое значение имеет аренда в производственной деятельности организации.
В учетной политике арендодателя может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств.
В этом случае в себестоимость продукции включаются ежемесячные отчисления на образование резерва. В учете делается такая проводка:
ДЕБЕТ 20 «Основное производство» КРЕДИТ 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».
Фактические затраты на проведение ремонта осуществляются за счет начисленной суммы резерва.
Иногда обязанность по проведению ремонта арендованного имущества за свой счет возлагается на арендодателя, но фактически ремонт выполняется арендатором (за счет средств арендодателя). Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.
В этом случае операции, связанные с проведением ремонта, отражаются в учете предприятия-арендодателя следующим образом:
ДЕБЕТ 20 (26) «Основное производство» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
— отражена стоимость выполненного арендатором ремонта;
ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
— учтен НДС по выполненному ремонту;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором» КРЕДИТ 90 (91) «Продажи»
— стоимость
выполненного
ремонта засчитана
в счет арендной
платы.
Теперь рассмотрим второй вариант, когда в соответствии с договором аренды обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендатора.
Если ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.
Если арендодатель по каким-либо причинам, не связанным с неисполнением арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором (при наличии данного соглашения в договоре), либо погашаются за счет собственных средств.
Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта переданного в аренду имущества, то имеет место факт оказания арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного имущества. Соответственно, в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг, сторонним организациям.
В случае, когда необходимость в проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, то речь должна идти о возмещении арендатором убытков, причиненных им арендодателю.
Если организация сдает в аренду имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду и учитываемое на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», затраты на проведение ремонта учитываются в порядке, аналогичном порядку учета затрат по содержанию объектов основных фондов.
Учет санкций, предъявленных арендатору
Если арендатор принял имущество, но нарушил условия его использования (обращения) и хранения по договору, арендодатель вправе предъявить претензии за нарушение договорных обязательств. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 486 ГК РФ он вправе требовать от арендатора оплаты стоимости имущества и уплаты процентов за причиненный вред (ущерб).
Согласно статье 395 ГК РФ размер процентов определяется в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.
Если убытки, вызванные неправомерным пользованием денежными средствами кредитора, превышают сумму процентов, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.
В пункте 8 ПБУ 9/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров учитываются в составе внереализационных доходов. Эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.
В бухгалтерском учете организации санкции за нарушение условий договоров учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.
Для целей налогообложения доходы, полученные в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, также подлежат включению в состав внереализационных доходов.
В бухгалтерском учете арендодателя отражение операций по признанию и предъявлению штрафных санкций отражается следующим образом:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»
— предъявлена претензия арендатору;
ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»
— учтен НДС с суммы выставленной арендатору претензии;
ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— получены денежные средства по претензии.
3. Учет текущей аренды основных средств у арендатора
При передаче имущества в аренду, право собственности на него остается у арендодателя. Переданное имущество продолжает числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды. При этом в учете делается следующая запись:
ДЕБЕТ 001 «Арендованные основные средства»
— получено имущество в аренду.
Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам, присвоенным арендодателем).
При возврате арендодателю арендованного имущества в связи с истечением срока аренды или досрочном расторжением сторонами договора аренды в учете нужно сделать следующую запись:
КРЕДИТ 001 «Арендованные основные средства»
возвращено имущество, ранее полученное в аренду.
Учет расчетов по арендной плате
За пользование арендованным имуществом арендатор перечисляет арендодателю арендную плату. Порядок ее бухгалтерского учета зависит от того, на какие цели арендатор использует указанное имущество.
В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Применительно к арендной плате это означает, что арендная плата отражается арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренного договором аренды.
Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
В бухгалтерском учете арендатора начисление арендной платы отражается в этом случае следующими проводками:
ДЕБЕТ 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы») КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— начислена
задолженность
по арендной
плате, включаемой
в со
став прямых
производственных
расходов;
ДЕБЕТ 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— начислена
задолженность
по арендной
плате, включаемой
в со
став
общехозяйственных
расходов;
ДЕБЕТ 44 «Расходы на продажу» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— начислена
задолженность
по арендной
плате, включаемой
в со
став расходов
на продажу;
ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— учтен НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» (50 «Касса»)
— погашена задолженность по арендной плате;
ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям»
предъявлен к вычету «входной» НДС по арендной плате.
Пример: ЗАО «Рост» арендует у 000 «Шанс» офисное помещение. Арендная плата составляет 118 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 18 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Рост» операции, связанные с арендой помещения, отражены следующим образом:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
100 000 руб. (118 000- 18 000)-
начислена
задолженность
по арендной
плате
без НДС;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
18 000 руб. - учтен НДС;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
118 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата;
ДЕБЕТ 68, субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
-18 000 руб. - предъявлен к вычету «входной» НДС по арендной плате (при наличии счета-фактуры).
Если арендная плата вносится арендатором авансом, то сумма, перечисленная арендодателю, отражается в учете арендатора либо на отдельном субсчете счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), либо на счете 97 «Расходы будущих периодов».
В дальнейшем, по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата, суммы предварительной оплаты, учтенные на счете 60, 76 или 97, списываются в дебет счетов учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
В случае если арендованное имущество используется арендатором для непроизводственных нужд, расходы по арендной плате у арендатора учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
При аренде имущества, которое используется для непроизводственных целей, в бухгалтерском учете надо сделать следующие записи:
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— начислена
задолженность
по арендной
плате за
имущество,
используемое
для непроизводственных
целей;
ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
— учтен НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» (50 «Касса»)
— погашена
задолженность
перед арендодателем
по арендной
плате;
ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 19 «НДС по
приобретенным ценностям»
— списан
«входной» НДС
по арендной
плате за имущество,
ис -
пользуемое
для непроизводственных
целей.
Пример:
ЗАО «Рост» арендует у 000 «Шанс» помещение под непроизводственные цели (спортзал). Арендная плата составляет 118 000 руб. в месяц, в том числе НДС -18 000 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО «Рост» операции, связанные с арендой спортивного зала, отражены следующим образом:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - начислена задолженность по арендной плате без НДС;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
- 18 000 руб. - учтен НДС;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- 118 000 руб. - перечислена арендодателю арендная плата;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
18 000 руб. - списан «входной» НДС по арендной плате.
Учет затрат, связанных с улучшением арендованного имущества
Часто встречается ситуация, когда в соответствии с условиями договора аренды арендатор производит ремонт либо улучшение арендованного имущества. При этом стоимость произведенных им работ засчитывается в счет уплаты арендной платы. В этом случае все затраты арендатора по проведению ремонта (улучшений) арендованного имущества собираются им на счетах учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). По мере завершения указанных работ их стоимость в оценке, согласованной сторонами договора аренды, отражается арендатором на счете 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом задолженность по арендной плате, отраженная на счете 62, списывается в порядке, предусмотренном договором аренды.
Обращаем ваше особое внимание на то, что стоимость работ, выполняемых арендатором в счет арендной платы, облагается всеми налогами, объектом обложения, по которым признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).
Затраты арендатора, связанные с ремонтом арендованного имущества, в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) при условии, что в соответствии с договором или законом обязанность по проведению такого ремонта за свой счет лежит именно на арендаторе. Об этом сказано в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н. Заметим, что данные Методические указания действуют в части, не противоречащей Положению по бухгалтерскому учету («Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н).
По общему правилу, если иное не установлено договором аренды, на арендаторе лежит обязанность осуществлять за свой счет текущий ремонт арендованного имущества. Капитальный же ремонт этого имущества должен осуществляться за счет арендодателя. Однако распределение обязанностей по проведению за свой счет различных видов ремонта объекта аренды может быть изменено по соглашению сторон договора.
В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества. При этом расходы арендатора, связанные с производством таких улучшений, в бухгалтерском учете отражаются в составе капитальных вложений арендатора (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»).
Гражданский кодекс РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества: неотделимые и отделимые.
Неотделимые улучшения в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.
По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.
Если произведенные улучшения не передаются арендодателю, то по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения к бухгалтерскому учету в составе своих основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта и отражает это такой проводкой:
ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
— отражена стоимость улучшений на сумму фактических затрат арендатора.
Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором так:
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Отделимые улучшения арендованного имущества по общему правилу признаются собственностью арендатора. Поэтому стоимость таких улучшений, сформированная в установленном порядке на счете 08«Вложения во внеоборотные активы», списывается по мере окончания работ в дебет счета 01 «Основные средства», образуя отдельный инвентарный объект основных средств:
ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Капитальные вложения в арендованные основные средства, принятые арендатором к учету в составе собственных основных средств и подлежащие передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды.
В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств на сумму произведенных капитальных затрат арендатором открывается отдельная Инвентарная карточка учета основных средств по форме № ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7.
Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
При расторжении договора аренды арендатор возвращает арендодателю здание вместе с произведенными им неотделимыми улучшениями. В налоговом учете передачу результатов выполненных - работ по реконструкции здания следует рассматривать как безвозмездную. В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли. Следовательно, в данном случае расходы по оплате выполненных подрядчиком работ по реконструкции, не учтенные организацией в целях налогообложения прибыли до момента расторжения договора аренды, а также сумма начисленного НДС не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Выбытие объекта оформляется Актом (накладной) приемки-передачи основных средств по форме № ОС-1. На основании данных этого акта бухгалтерия организации делает соответствующую запись в Инвентарной карточке учета основных средств (форма № ОС-6).
Зачастую на практике по взаимной договоренности сторон арендатор выполняет улучшения арендованного имущества в счет арендной платы за определенный период.
В этом случае затраты арендатора, связанные с улучшением арендованного имущества, отражаются им в установленном порядке на счетах учета затрат. По мере окончания всех работ их стоимость отражается арендатором по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» с последующим зачетом стоимости выполненных работ в счет арендной платы.
Возмещение арендодателю стоимости испорченного имущества
По заключенному сторонами договору аренды на арендатора возлагаются обязанности по содержанию и правильной эксплуатации арендованного имущества, а также по возмещению арендодателю ущерба, возникшего в связи с утратой, недостачей или порчей такого имущества.
При этом в отношении арендованных транспортных средств Гражданский кодекс РФ предусматривает специальные правила. В частности, согласно статье 639 ГК РФ в случае гибели или повреждения арендованного транспортного средства на арендатора возлагаются обязанности по возмещению арендодателю причиненных убытков. Правда, арендодатель должен доказать, что гибель или повреждение транспортного средства произошли по обстоятельствам, за которые арендатор должен отвечать в соответствии с договором.
Требования по возмещению причиненного ущерба, как правило, предъявляет арендодатель при обнаружении факта утраты или порчи имущества.
При этом размер ущерба может определяться по согласованию сторон либо в судебном порядке.
При самостоятельном решении вопроса о размере ущерба стороны могут образовать совместную комиссию или воспользоваться материалами независимой экспертизы, которая может поручаться оценочным организациям или физическим лицам. Если стороны образуют совместную комиссию, размер ущерба определяется суммой уценки или расходами по устранению повреждений, а при его утрате — стоимостью утраченного имущества за вычетом износа. При судебном рассмотрении вопроса о размере возмещаемого ущерба, стороны руководствуются принятым судебным решением.
В общем случае расходы по возмещению арендатором ущерба, причиненного арендодателю, в соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 относятся к внереализационным расходам и, соответственно, должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же причинами причиненного ущерба явились какие-либо чрезвычайные обстоятельства хозяйственной деятельности арендатора (стихийное бедствие, пожар, авария и т. п.), расходы по возмещению такого ущерба должны быть признаны чрезвычайными и учтены на счете 99 «Прибыли и убытки».
В бухгалтерском учете арендатора расходы по возмещению ущерба отражаются следующими записями:
КРЕДИТ 001 «Арендованные основные средства»
списана стоимость утраченного арендованного имущества;
ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражена сумма подлежащего возмещению ущерба;
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета»
возмещена арендодателю сумма причиненных убытков,
В том случае, если арендатором будут установлены лица, виновные в повреждении или утрате арендованного имущества (самостоятельно или в судебном порядке), возмещение сумм убытков должно сопровождаться следующими записями по счетам учета:
ДЕБЕТ 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
отражена сумма ущерба, подлежащая удержанию с виновного лица, состоящего в штате организации (работающего в организации);
ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по удержанию ущерба» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по возмещению ущерба»
отражена
сумма ущерба,
подлежащая
удержанию с
виновного
лица,
не работающего
в организации;
ДЕБЕТ 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») КРЕДИТ 73, субсчет «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;
возмещен ущерб виновными лицами.
Привлечение работников организации к материальной ответственности производится в порядке, определенном главой 39 Трудового кодекса РФ, а удержание сумм ущерба из заработной платы — в порядке, определенном статьями 138 и 248 Трудового кодекса РФ.
По распоряжению работодателя могут удерживаться только суммы ущерба, не превышающие среднего месячного заработка. Такое распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек, или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, или сумма причиненного ущерба превышает средний месячный заработок работника, взыскание ущерба может производиться только в судебном порядке.
После издания распоряжения о производстве удержаний в счет возмещения ущерба при каждом начислении заработной платы или иного дохода может удерживаться сумма, не превышающая 20 % от начисленных сумм за минусом налога на доходы физических лиц. Если такие удержания производятся одновременно с прочими удержаниями по инициативе работодателя, общий размер удержаний по инициативе работодателя не должен превышать 20 % начисленных сумм заработной платы или иного дохода. Если наряду с удержаниями по инициативе работодателя с работника производятся удержания по исполнительным листам, общий размер удержаний не может превышать 50 % начисленного дохода.
Заключение
Минфином России принято решение о разработке отдельного Положения по бухгалтерскому учету, посвященного вопросам аренды основных средств.
Дело в том, что в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н, отсутствует раздел, посвященный аренде. Единственным документом, который в настоящее время регулирует порядок бухгалтерского учета основных средств, являются Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 года №91н.
Таким образом, институт регулирования арендных отношений, считаю на сегоднейший день перспективным и динамично развивающимся.
В данной работе поставленные мною задачи, а именно отражение операций учета текущей аренды основных средств у арендодателя и арендатора, считаю полностью раскрытыми.
Список использованной литературы
Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая и вторая)(с изменениями от 29.12.2006 N 258-ФЗ)
Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (редакция от 03.11.2006 N 183-ФЗ)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 г. № 34н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/97. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.97 г. № 65н.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - Москва: ИНФРА-М, 2001.
Сахон А.П., Софронова Э.Ф., Невольникова Г.И. "Бухгалтерский учет", 2002г.
Пастушкова В.В. Бухгалтерский учет основных средств: Учебное пособие. - Москва: Маркетинг, 2004.
Тумасян Р.З. Учет основных средств: Практическое пособие. - Москва: НИТАР АЛЬЯНС, 2003.
Арендные отношения. Правовое регулирование, бухгалтерский учет и налогообложение / Ж.А.Морозова. – 2006г. 208с.