Рефетека.ру / Бухгалтерский учет и аудит

Реферат: Учет основных средств

Содержание работы:

|1. Введение |стр. 1-3 |
| | |
|2. Основные средства, их состав, классификация и оценка |стр. 3-7 |
| | |
|3. Синтетический и аналитический учет основных средств |стр. 8-9 |
| | |
|4. Учет поступления основных средств. Формирование стоимости |стр. 9-12 |
|объектов основных средств в зависимости от источников | |
|поступления. | |
| | |
|5. Учет износа (амортизации) основных средств. Методы начисления|стр. 13-19|
|амортизации | |
| | |
|6. Учет затрат на восстановление (ремонт) основных средств |стр. 19-21|
| | |
|7. Аренда основных средств. Форма аренды. Учет аренды основных |стр. 21-25|
|средств у арендодателя и арендатора. Учет лизинговых операций | |
| | |
|8. Учет выбытия основных средств |стр. 25-29|
| | |
|9. Инвентаризация основных средств |стр. 29-30|
| | |
|10. Заключение |стр. 31 |
| | |
|11. Список использованной литературы |стр. 32-34|

Введение.

В условиях становления рыночных отношений значительно возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе предприятия и его обязательств и своевременное доведения этих сведений до пользователей. Четко организованный учет позволяет предупредить злоупотребления и нарушения.

Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом производительных сил и определяют их развитие. В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета, именуемый основными средствами предприятия.

В последние годы, в нашей стране, тема основных средств не вызывала особого интереса как в законодательных органах, так и в научно- исследовательской. Считалось, что данный раздел бухгалтерского учета и экономического анализа достаточно глубоко и подробно изучен. Но с выходом в
1998-году ПБУ “Учет основных средств” интерес к данной теме возрос с новой силой. Чем же это вызвано? Прежде всего следует отметить, что ранее действовавшая система учета основных средств перестала соответствовать современным требованиям. Во - первых, она принципиальным образом отличается от правил, определенных международными стандартами финансовой отчетности
(МСФО). Главное отличие заключается в том, что в международных правилах более широкие полномочия в вопросах ведения учета основных средств, определения амортизационной политики организации предоставлены самим хозяйствующим субъектам. В отечественной практике же до введения в действие
ПБУ 6/97 действовали жесткие ограничения, введенные в 1990 году постановлением Совмина СССР №1072, согласно которому были установлены нормы и сроки эксплуатации тех или иных видов основных средств.

Ранее такой режим отвечал потребностям плановой экономики и существовавшим формам собственности (государственной и общественно - кооперативной). Государство само через соответствующие Постановления
Правительства, приказы и распоряжения устанавливало конкретные нормы для амортизации имущества, которое находилось в его распоряжении. Главный бухгалтер был лишен какой-либо инициативы, он становился пленником наиподробнейших инструкций, положений, указаний. Он не имел права отступать от них, хотя в них не учитывались конкретные условия и обстоятельства, в которых приходилось работать предприятиям. В настоящее время ситуация изменилась: появилось многообразие форм собственности. И государство не всегда правомочно устанавливать конкретную учетную политику и стратегию хозяйственной деятельности субъектов.

Рыночная система управления требует более оперативной и комплексной информации по объектам основным средствам. Учет должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить не только отчетные данные, но и любую информацию, потребность в которой может возникать в любой момент времени.

В условиях рыночных отношений эффективность использования основных средств и производственных мощностей перерастает в сложную экономическую и социальную проблему. Так, нарушение экономических связей между производителями, структурная перестройка в промышленности, ряд других причин привели к резкому спаду натуральных объемов выпускаемой продукции практически во всех отраслях промышленности и, как следствие, к снижению загрузки имеющихся основных средств и производственных мощностей. Кроме того, в последние годы наметилась устойчивая тенденция усиления изношенности производственного аппарата в связи с отсутствием или недостаточным вводом новых мощностей, не компенсирующих их выбытие и обновление.

Как известно, Правительство РФ приняло обязательство о переходе отечественной практики организации и ведения бухгалтерского учета на принципы, заложенные в МСФО. В рамках этой задачи осуществляется разработка и утверждение положений, которые регулируют конкретные правила ведения бухгалтерского учета. Поэтому, опираясь на международный опыт, учитывая произошедшие общественно - экономические изменения, а также в соответствии с поручением правительства по переходу на принципы, заложенные в МСФО, Приказом Минфина РФ утверждено ПБУ 6/97 "Учет основных средств".

Данное ПБУ устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

При организации и ведении бухгалтерского учета основных средств наряду с ПБУ 6/97 необходимо руководствоваться:
. Федеральным законом № 129-ФЗ от 21.11.96"О бухгалтерском учете" с дополнениями и изменениями;
. Гражданским Кодексом Российской Федерации;
. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в

Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 №

34н;
. Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и инструкцией по его применению, утвержденных приказом

Минфина России от 01.11.91 № 56 изменениями и дополнениями ;
. Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15 "Об отражении в бухгалтерском зачете операций по договору лизинга";
. Положением о составе затрат по производству и реализации продукции

(работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов. учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства

Российской Федерации от 05.08.92 № 522с учетом изменений и дополнений;
. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве";
. Федеральным Законом от 02.01.2000 № 36-ФЗ “О внесении изменений в Закон

Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”;
. другими положениями по бухгалтерскому учету, в которых в той или иной степени затрагиваются вопросы учета основных средств, применяемыми уже с учетом ПБУ 6/97 и последующими изменениями дополнениями.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе оборотных средств предметы, используемые в течение периода менее
12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы. К основным средствам производственного назначения относятся объекты основных средств, стоимостью более 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, а к бюджетным основным средствам относят объекты стоимостью более 50-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу.

Согласно ПБУ 6/97 срок полезного использования это период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Иначе говоря, срок полезного использования предприятие теперь определяет самостоятельно. Соответственно и нормы амортизации также могут рассчитываться предприятием самостоятельно.

Основные средства, их состав, классификация и оценка.

Бухгалтерский учет в настоящее время претерпевает значительные изменения. Его требования все более приближаются к международным стандартам финансовой отчетности, такие изменения происходят со всеми разделами бухгалтерского учета в т.ч. и бухгалтерского учета основных средств.
Крупным шагом в этом направление стало принятие Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ,так называемое - ПБУ 6/97, утвержденное приказом Министерство Финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. N
65н, которое было 20 июля 98 года зарегистрировано в Министерстве Юстиции за номером 33н и с 1 января 1998 года вступившее в силу. Это Положение стало еще одним документом второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Положение устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления и договора аренды. В дополнение к этому, и во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, и в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", был принят документ под названием - "Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденный Приказом
Министерства Финансов Российской Федерации от 20 июля 1998 г. N 33н.
Настоящие Методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств на основе Положения по бухгалтерскому учету основных средств(ПБУ 6/97).

В перечисленных выше нормативных документах даны новые понятия в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств.
Таких понятий два: основные средства и срок полезного использования.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного преиода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты призводства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам.

Согласно методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, к основным средствам относится часть имущества предприятия, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для целей управления предприятием в течение периода, превышающего 12 месяцев.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь, земельные участки, объекты природопользования и прочие основные средства.

Стоимость основных средств на дату приобретения должна превышать сто минимальных празмеров месячной оплаты труда, установленной законодательством. Средства труда, стоимостью менее 100 минимальных размеров оплаты труда и сроком службы менее года относятся к малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

На протяжении длительного преиода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате экстплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или целесообразности дальнейшего использования.

Предприятия имеют право владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, обменивать, сдавать в аренду, предоставлять бесплатно во временное пользование либо взаймы принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.

Срок полезного использования в учете основных средств.

Под сроком полезного использования в ПБУ 6/97 и Методических рекомендациях понимается период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход, или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Таким образом в ПБУ 6/97 по отношению к основным средствам впервые применено понятие, ранее используемое только применительно к нематериальным активам. Само по себе определение срока полезного использования подразумевает применение различных способов начисления амортизационных отчислений.

Впервые раскрывается методика определения срока полезного использования объекта основных средств. В соответствии с п. 4.4 ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется при отсутствии его в технических условиях объекта (например в таких как технический паспорт) или, при отсутствии установления в централизованном порядке, исходя из:ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово - предупредительных всех видов ремонта; нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Важно знать, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования, т.е. выбранный один из четырех способов начисления амортизации не подлежит изменению в течении всего срока полезного использования. Объекта основных средств.

Главными задачами бухгалтерского учета основных средств является:

. контроль за их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия;

. правильное и своевременное исчисление износа;

. получение сведения лдя правильного расчета налога на имущество, перечисляемого в бюджет;

. контроль за правильным и эффективным использованием средств на реконструкцию, модернизацию и ремонт основных средств;

. контроль за эффективным использованием основных средств по времени и мощности;

. получение данных для составления отчетности о наличии и движении основных средств.

Для выполнения задач в организации должны быть: разработана рациональная система документооборота в соответствии с утвержденным в ней графиком; определены лица, ответственные за сохранность и перемещение объектов основных средств.
Базой правильной организации бухгалтерского учета основных средств являются утвержденная органами Госстатистики типовая классификация основных средств и единый принцип их оценки в учете. В соответствии с этой классификацией основные средства по их видам подразделяются на:

I. Здания.
II. Сооружения.
III. Передаточные устройства.
IV. Машины и оборудования.

В том числе: а) силовые машины и оборудование; б) рабочие машины и оборудование; в) измерительные и регулирующие приборы, устройства и лабораторное оборудование; г) вычислительная техника; д) прочие машины и оборудование.

V. Транспортные средства.
VI. Инструмент.
VII. Производственный инвентарь и принадлежности.
VIII. Хозяйственный инвентарь.
IX. Рабочий и продуктивный скот.

X. Многолетние насаждения.
XI. Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений).
XII. Прочие основные фонды.

По классификационным видам ведется учет основных средств и составляется отчетность о наличии и движении основных средств.

В зависимости от назначения в производственно - хозяйственной деятельности основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные. К основным средствам производственного назначения относятся: машины, станки, аппараты, инструменты, а также здания основных и вспомогательных цехов, отделов и служб, предназначенные для производственного процесса (связанные с осуществлением предпринимательской деятельности), или здания складов , резервуары, транспортные средства , используемые для перемещения и хранения предметов и продуктов труда .
Основные средства непроизводственного назначения непосредственно не участвуют в процессе производства, но их используют для культурно- бытовых нужд работников предприятия ( основные средства жилищно- коммунального хозяйства, поликлиник, медицинских пунктов, клубов, стадионов, детских садов и т. п.).

По характеру участия в производственном процессе различают действующие и бездействующие (находящиеся в запасе или на консервации) основные средства . Это необходимо потому , что начисление амортизации происходит внутри групп различно. Так, по основным фондам, находящимся в запасе , амортизация начисляется в части полного восстановления ; по основным средствам в эксплуатации амортизация начисляется не только на полное восстановление, но и при необходимости создается ремонтный фонд; по основным фондам, находящимся на консервации (по решению правительства), амортизация не начисляется.

По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства предприятия числятся у него на балансе, а арендованные принадлежат другому предприятию, эксплуатируются временно за определенную плату, учитываются за балансом без начисления на данном предприятии амортизации и износа.

Необходимое условие правильного учета основных средств - единый принцип их оценки. Различают три вида оценки основных средств : первоначальную, восстановительную и остаточную.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств , приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством
РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:
. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
. суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору
. строительного подряда и иным договорам;
. суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги,
. связанные с приобретением основных средств;
. регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи,
. произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных
. средств;
. таможенные пошлины и иные платежи;
. невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных
. средств ;
. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую
. приобретен объект основных средств ;
. иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и
. изготовлением объекта основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке капитальных вложений, реконструкции и частичной ликвидации объектов (при этом устанавливается, что разница между стоимостью объекта, вновь выявленной в результате указанных мероприятий, и стоимостью объекта, числящейся в бухгалтерском учете, относится на добавочный капитал), а также в случае переоценки. Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) также предоставлено право организациям самостоятельно производить переоценку объектов основных средств, но не чаще одного раза в год.

Под восстановительной стоимостью основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е. приобретение или строительство инвентарных объектов исходя из действующих цен на момент переоценки.

Различие между первоначальной и восстановительной оценками заключается в том, что при оценке по первоначальной стоимости основные средства, приобретенные или созданные в разные годы, выражаются в ценах соответствующих лет, в то время как восстановительная стоимость отражает основные средства в ценах воспроизводства в современных условиях . Это делает необходимым переоценку основных средств.

Долгие годы переоценка основных средств проводилась в обязательном порядке, установленном Правительством РФ. Существенной особенностью переоценки основных средств, начиная с 1998 года, явилось то, что переоценка перестала быть обязанностью. В соответствии с ПБУ 6/97 организациям предоставляется право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В соответствии с постановлением
Правительства Российской Федерации от 24 июня 1998 года №627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов предприятия", предприятия в течение 1998 года имели возможность применить метод прямого пересчета стоимости основных фондов по рыночным ценам.

При невозможности оценить отдельные объекты основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам в связи с отсутствием таких объектов или их аналогов на рынке предприятиям предоставлено право использовать в учете и отчетности полную балансовую стоимость этих основных фондов по состоянию на 31 декабря 1995 года.

Основные методологические положения, содержащиеся в Порядке проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 года, действуют и сейчас. Однако переоценка, проводимая по Постановлению Правительства
Российской Федерации от 24 июня 1998 года №627, имеет и свои особенности, в том числе поквартальный порядок отражения ее итогов в бухгалтерской отчетности и неприменение индексного метода. При переоценке с 1998 года сохраняется предусмотренный порядком проведения предыдущей переоценки принцип пересчета суммы накопленного износа, индексируемого по соотношению полной восстановительной и полной балансовой стоимости. Таким образом, степень износа основных фондов в ходе переоценки не изменяется.

Дооценка основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 87 "Добавочный капитал", на сумму износа делается запись по дебету счета 87 "Добавочный капитал" и кредиту счета 02 "Износ основных средств", а уменьшение стоимости объектов основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета 87 и кредиту счета 01, износ соответственно отражается по дебету счета 02 и кредиту счета 87.

Основные средства в процессе использования изнашиваются , ветшают, отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Денежное выражение потери объектами своих физических и технико-экономических качеств называется износом основных средств. Первоначальная стоимость за вычетом суммы износа называется остаточной стоимостью основных средств. Оценка одинаковых объектов основных средств, введенных в эксплуатацию в разное время, может быть различной. Это зависит от времени, места и способа сооружения и приобретения основных средств, поэтому и возникает необходимость в определении восстановительной стоимости основных средств.

Принципы оценки основных средств одинаковы для всех предприятий независимо от форм собственности.

Синтетический и аналитический учет основных средств.

Аналитический учет движения основных средств оформляется документами унифицированных форм, утвержденными Госкомстатом Российской Федерации. В настоящее время действуют следующие формы первичной учетной документации :

. Форма № ОС-1 «Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств». Эту форму применяют для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, при исключении из состава основных средств при передаче (продаже) другому предприятию, для оформления внутреннего перемещения из одного подразделения в другое и передачи основных средств со склада в эксплуатацию.

При поступлении объекта основных средств акт приемки-передачи основных средств на основании технических документов составляет приемочная комиссия. назначенная распоряжением руководителя предприятия. В состав комиссии обязательно следует включать представителя бухгалтерской службы и лицо, которое принимает объект на ответственное хранение. Акт подписывают члены приемной комиссии, главным бухгалтер, утверждает руководитель предприятия. После этого акт направляют в бухгалтерию предприятия.

При поступлении основных средств акт составляют в одном экземпляре на каждый объект. Допускается составление акта на несколько объектов, если они однотипные, имеют одинаковую стоимость и приняты в одном календарном месяце.

При безвозмездной передаче акт составляют в двух экземплярах: для сдающего и принимающего предприятий. При продаже основных средств акт составляют в трех 1кземплярах: два остаются у продавца, один экземпляр передается представителю покупателя. Для внутреннего перемещения акт составляется в двух экземплярах: один передается в бухгалтерию для оформления соответствующего перемещения, второй экземпляр остается у сдатчика.

. Форма № ОС-2 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов». Акт составляют в двух экземплярах, подписывают: уполномоченный на приемку основных средств, представитель предприятия. производившего ремонт (реконструкцию, модернизацию) главный бухгалтер: утверждает руководитель предприятия.

Первый экземпляр передают в бухгалтерию для внесения изменений в учетные регистры, второй передают предприятию, производившему ремонт

(реконструкцию, модернизацию) объекта.

. Форма № ОС-4 «Акт на списание основных средств». Акт составляют при полной или частичной ликвидации основных средств (кроме автотранспортных). Акт составляет комиссия, назначенная распоряжением руководителя предприятия, в двух экземплярах. Первый экземпляр передают в бухгалтерию, второй остается у материально-ответственного лица и служит основанием для передачи на склад запчастей и материалов, оставшихся от ликвидации.

Акт подписывают члены комиссии, главный бухгалтер, утверждает руководитель предприятия.

. Форма ОС-5 «Акт на списание автотранспортных средств». Предназначен для списания грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа при их ликвидации. Оформляется так же как и форма ОС-4.

. Форма ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств». Карточку ведут в бухгалтерии в одном экземпляре на каждый объект. Заполнение карточки осуществляют на основании акта приемки-передачи (форма № ОС-

1), технической и другой документации на данный объект. Изменения объекта вследствие реконструкции, модернизации, ремонта и прочее вносятся в карточку на основании данных акта приемки-сдачи отремонтированных. реконструированных и модернизированных объектов

(форма № ОС-2). Если объект претерпел значительные изменения допускается старую карточку заменить новой.

Отметки о выбытии основных средств при передаче другому предприятию или продаже делаются на основании актов формы № ОС-1. При ликвидации основных средств основанием для отметки в карточке служат акты на списание формы № ОС-3, ОС-4.

Допускается в форме ОС-6, вести групповой учет однотипных объектов.

При этом объекты должны иметь одно и то же производственно- хозяйственное назначение. одинаковые технические характеристики, стоимость и поступить в эксплуатацию в одном календарном месяце.

. Форма № ОС-7 «Опись инвентарных карточек учета основных средств».

Составляется в одном экземпляре в бухгалтерии предприятия по классификационным группам основных средств. Опись предназначена для контроля сохранности инвентарных карточек.

. Форма ОС-9 «Инвентарный список основных средств (по месту нахождения в эксплуатации)», в которой ведется пообъектный учет в местах нахождения основных средств по материально-ответственным лицам.

Учет поступления основных средств. Формирование стоимости объектов основных средств в зависимости от источников поступления.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вкладов в уставной (складочный) капитал, получения по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения и других поступлений. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Для учета поступления основных средств на предприятие используются счета: 01”Основные средства”, 07 “Оборудование к установке“, 08
“Капитальные вложения”.

Счет 01 “Основные средства” — активный, балансовый, основные средства на нем отражаются по первоначальной стоимости, он предназначен для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в аренду.

Сальдо начальное - остаток основных средств на начало периода, в дебете отражается поступление основных средств по первоначальной стоимости, а в кредите - выбытие основных средств по первоначальной стоимости.

Синтетический учет по счету 01 "Основные средства" при журнально- ордерной форме организации учета ведется в журнале-ордере №13. В данном регистре бухгалтерского учета отражаются операции по кредиту счета 01.
Записи в журнале-ордере №13 по движению основных средств за отчетный месяц производятся на основании первичных документов унифицированных форм.

Основные средства поступают на предприятие в порядке капитальных вложений, за исключением случаев передачи эксплуатируемых объектов основных средств в счет уставного капитала акционерного предприятия или товарищества с ограниченной ответственностью и безвозмездно от физических и юридических лиц.

Под капитальными вложениями понимаются вложения денежных средств предприятием в новое строительство и приобретение, реконструкцию, расширение и техническое перевооружение мощностей уже действующих объектов основных средств.

Порядок и организация бухгалтерского учета капитальных вложений определен Основными положениями по учету капитальных вложений и Планом счетов бухгалтерского учета. Этими документами предусмотрено использование двух специальных счетов: 07 “Оборудование к установке” и 08 “Капитальные вложения”.

Счет 07 “Оборудование к установке” использует предприятие - застройщик. Этот счет активный, инвентарный, сальдо дебетовое отражает фактические затраты на вновь приобретенные объекты, требующие монтажа; оборот по кредиту - списание фактической себестоимости при передаче его в монтаж.

Счет 08 “Капитальные вложения” предназначен для обобщения информации о капитальных вложениях в основные средства (затрат по возведению зданий и сооружений, приобретению оборудования, инструментов, инвентаря и других предметов). Счет активный, сальдо дебетовое отражает сумму фактических затрат по незаконченному строительству и приобретению объектов до сдачи их в эксплуатацию.

Поступление основных средств в качестве вклада в уставной капитал. На этапе образования предприятие может получать основные средства от учредителя в качестве вклада в уставной капитал. Первоначальной стоимостью основных средств внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями
(участниками) организации. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад основными средствами. При передаче основных средств приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их вносят в счет уставного капитала. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты основных средств.

На объекты основных средств в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации при учреждении общества , производится запись по дебету счета 01 “Основные средства” в корреспонденции с кредитом счета 75 “Расчеты с учредителями” субсчет 1
“Расчеты по вкладам в уставной (складочный) капитал”. В случае, если стоимость по договору выше стоимости вносимых объектов основных средств, то на сумму разницы делается запись: дебет счета 01 и кредит счета 87
“Добавочный капитал”.

Как правило, учредитель принимает на себя все расходы по доставке объектов основных средств и установке их на месте использования. Эти расходы увеличивают первоначальную стоимость и отражаются по дебету счета
08 "Капитальные вложения" с кредита разных счетов.

Приобретение основных средств, не требующих монтажа. Основные средства, не требующие монтажа, приобретаемые предприятием за плату по дебету счета 08, кредиту счета 60 без НДС), в том числе и бывшие в эксплуатации и дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” субсчет “Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений”, кредиту счета 60.Оприходование объектов оформляется записью дебет счета 01, кредит счета 08 по стоимости приобретения без учета НДС уплаченного поставщикам. При приобретении основных средств, предназначенных для производства продукции или выполнения работ, не облагаемых НДС, сумма уплаченного поставщикам НДС включается а первоначальную стоимость этих объектов.

Расходы предприятия по доставке и установке приобретенных основных средств, как новых, так и бывших в эксплуатации, отражают в учете капитальных вложений (дебет счета 08, кредит счетов 23, 51, 60, 71, 76...) и при сдаче объекта в эксплуатацию присоединяют к покупной стоимости (дебет счета 01, кредит счета 08).Сумму уплаченного НДС, принятую на учет счету
19, списывают дебет счета 68 “Расчеты с бюджетом”, кредита счета 19 при расчетах с бюджетом по НДС.

Если предприятие приобретает основные средства, которые будут использоваться для непроизводственных нужд (в подразделениях, обслуживающих производств и хозяйств) уплачиваемый при покупке НДС включается в первоначальную стоимость.

Особенности отражения в учете приобретенного оборудования, требующего монтажа. Расходы предприятия на приобретение оборудования , требующего монтажа, его доставку к месту эксплуатации учитываются на счете 07
“Оборудование к установке” (дебет счета 07, кредит счетов 60, 23, 70,
69...), где оно будет числиться до тех пор, пока его не передадут в монтаж
(дебет счета 08, кредит счета 07). В дальнейшем все расходы по монтажу подлежат отражению на счете 08 (дебет счета 08, кредит счетов 10, 23,
60...). После окончания монтажа объект принимается на учет по фактическим затратам (дебет счета 01, кредит счета 08).

Безвозмездное поступление основных средств. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату их оприходования. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организации- изготовителя; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Рыночная стоимость объектов отражается проводкой дебет счета 01 кредит счета 80.

Затраты по доставке объектов основных средств, полученных безвозмездно, учитываются как затраты капитального характера и относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Указанные расходы отражаются на счете учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета расчетов (дебет счета 08, кредит счетов
23, 51, 60...). На сумму произведенных затрат по доставке указанных объектов и иных затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию,(дебет счета 01, кредит счета 08.

Поступление основных средств в результате строительства. Основные средства могут строиться хозяйственным способом (собственными силами) и подрядным способом (сторонней организацией). Все затраты, связанные с возведением основных средств хозяйственным способом, относятся в дебет счета 08 “Капитальные вложения” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Первоначальная стоимость вводимых основных средств отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 08 - на сумму фактических затрат на возведение данного объект. Если строительство ведется подрядным способом , то стоимость вводимых основных средств определяется стоимостью заключенного договора на подрядные работы, не включая НДС: на договорную стоимость - дебет счета 08, кредит счета 60 и на сумму НДС -дебет счета 08
, кредит счета 68. Согласно Инструкции Госналогслужбы от 11.10.1995 г. № 39
“О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” с последующими изменениями и дополнениями, по основным средствам “вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника их финансирования возмещение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении, не производится. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам, относятся на увеличение их балансовой стоимости”.

С соответствии с Законом № 36-ФЗ “О налоге на добавленную стоимость” от 02.01.2000 г. НДС, включаемый в стоимость основных средств, введенных в результате строительства, списывается в зачет задолженности перед бюджетом
(дебет счета 68, кредит счета 19).

Учет основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды. Такие объекты на балансе предприятия не учитываются. Они принимаются на забалансовый счет 001 “Арендованные основные средства” в учете арендатора. Основанием служат договор текущей аренды , акт (накладная
) приемки-передачи основных средств, составленный по форме №ОС-1, и копия инвентарной карточки арендодателя формы №ОС-6. Объект числится в эксплуатации под инвентарным номером арендодателя. Износ по такому объекту предприятие-арендатор не начисляет. Сумму арендной платы оно включает в издержки производства (дебет счетов 20, 23, 25..., кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”) без НДС, а суммы НДС отрахает по дебету счета 19 и кредиту счета 76 и перечисляет ее в сроки , обусловленные договором (дебет счета 76, кредит счета 51 ”Расчетный счет”).

Расходы по ремонту берет на себя арендатор или арендодатель в зависимости от условий договора. Если по условиям договора ремонт выполняет арендатор , то затраты на него включаются в издержки производства обычным порядком в зависимости от принятой на предприятии учетной политики.

Если ремонт по условиям договора выполняет арендодатель, то затраты на этот ремонт арендатор засчитывает в уменьшение задолженности по арендной плате. В этом случае арендатор направляет арендодателю авизо, к которому прикладывает смету и счет за фактически выполненный ремонт. . По окончании срока договора арендуемые основные средства возвращаются арендодателю в рабочем состоянии, при этом его стоимость списывается с забалансового учета записью кредит счета 001.При аренде недвижимого имущества обязательным условием включения расходов по аренде в издержки производства является
Государственная регистрации договора аренды.

Оприходование неучтенных основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Ранее неучтенные объекты основных средств , обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета финансовых результатов последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Списание затрат при внутреннем перемещении основных средств. Затраты по перемещению оборудования , не требующего монтажа (транспортные передвижные средства , свободно стоящие объекты основных средств, строительные механизмы и др.), внутри организации относятся на издержки производства дебет счетов 23, 25, 26..., кредит счетов 10, 23, 60. и др.).

По передвижным строительным машинам и механизмам ( экскаваторы, подъемные краны и т.п.) затраты по доставке , по монтажу и демонтажу предусматриваются в составе расходов по эксплуатации указанных машин и механизмов и в их первоначальную стоимость не входят. Затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации отражаются в порядке , установленном для учета капитальных вложений, с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта .

Учет износа (амортизации) основных средств. Методы начисления амортизации.

С реформацией бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности система нормативного регулирования бухгалтерского учета претерпевает значительные изменения. Эти изменения связаны с разработкой и утверждением новых положений по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций. Одним из таких способов является способ погашения стоимости активов.

Амортизация - это постепенное возмещение износа основных фондов в стоимостном выражении. Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, а также переданные по договору аренды (за исключением случаев, предусмотренных законодательством).

С вступлением с 1 января 1998 г. в действие Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного
Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, амортизация не начисляется по:

. основным средствам, полученным по договорам дарения или безвозмездно в процессе приватизации;

. жилищному фонду (за исключением объектов жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в имущество - см. п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом

Минфина РФ от 20.07.98 N 33н; далее - Методические указания);

. объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства;

. продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

. многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

. приобретенным изданиям (книгам, брошюрам);

. объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования);

. мобилизационным мощностям, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

При этом в соответствии с п. 3 Федерального закона от 26.02.97 N 31-ФЗ
"О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" амортизация не начисляется только на законсервированные и не используемые в текущем производстве мобилизационные мощности; объектам фильмофонда, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и т.п.

С вступлением в силу ПБУ 6/97 изменился также порядок начисления амортизации по основным средствам, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований. При начислении амортизации по таким основным средствам в расчет следует брать не всю стоимость объекта, а стоимость за вычетом величины полученных бюджетных сумм. В ряде случаев имеет место приостановление начисления амортизации, например при реконструкции и модернизации основных средств по решению руководителя предприятия, а также при переводе их на консервацию (на срок не менее трех месяцев). Также не начисляется амортизация на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п.53 Методических указаний).

С изданием ПБУ 6/97 были введены новые способы начисления амортизационных отчислений по основным средствам: линейный; уменьшения остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Порядок применения этих способов регулируется пунктами 57 - 62 Методических указаний.

До введения в действие ПБУ 6/97 действовал только один способ начисления амортизации - линейный, начисление амортизации при котором осуществлялось в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденными
Советом Министров СССР от 22.10.90 N 1072 (далее - Единые нормы амортизационных отчислений).

С появлением вышеприведенных способов начисления амортизации по однородным объектам основных средств у предприятия появилось право выбора того или иного способа в зависимости от его финансово-экономического состояния.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования и должно быть отражено в учетной политике предприятия. В этой связи применение новых способов начисления амортизации должно распространяться только на вновь вводимые объекты основных средств, т.е. приобретенные и введенные в эксплуатацию после 1 января 1998 г., и не должно касаться основных средств, принятых к бухгалтерскому учету до этой даты, поскольку их использование было начато до вступления в действие ПБУ 6/97, и, следовательно, начисление амортизации по ним должно производиться в общеустановленном порядке, действующем до 1 января 1998 г.

Определение состава и группировки основных средств осуществляется в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным
Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.94 N 359 (см. п. 3 Методических указаний).

Все вышеприведенные способы начисления амортизации применяются лишь при отражении в бухгалтерском учете. В связи с этим, поскольку начисление амортизации представляет собой один из элементов учетной политики предприятия, то порядок ее начисления должен быть отражен при формировании учетной политики предприятия.

В соответствии с п. 2.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика" (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Минфина от 28.07.94 N 100
(действует до 01.01.99), изменения в учетной политике предприятия могут иметь место в случае изменения нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, а также разработки новых способов бухгалтерского учета. Эти изменения должны быть оформлены организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т.п.) предприятия. Согласно п.
4.33 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97, изменения указываются и раскрываются в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету. Так, важными изменениями, которые должны быть внесены в учетную политику предприятия при составлении пояснительной записки за 1998 г. в связи с изменением нормативного регулирования бухгалтерского учета являются: срок полезного использования объекта основных средств, способ начисления амортизации, а также иные сведения, перечисленные в п.8.2 ПБУ 6/97. В то же время п. 5 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" было предложено установить особые нормы и правила начисления амортизации для целей налогообложения. В этой связи возникало множество вопросов, связанных с применением этих норм и правил.

Во-первых, положения названного Указа касаются только целей налогообложения и не могут применяться при отражении в бухгалтерском учете.

Во-вторых, ставится под сомнение само применение этого Указа.
Поскольку перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогообложения прибыли, определяются федеральным законом (п. 3 ст.
1 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль""). Впредь до принятия федерального закона при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции, который установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)..., утвержденным
Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. Согласно подп. "х" п. 2 названного Положения, амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов принимаются по нормам, утвержденным в установленном порядке. Представляется, что под утвержденными в установленном порядке нормами можно подразумевать лишь нормы, утвержденные
Постановлением N 1072, поскольку иных лимитированных показателей действующим законодательством не установлено, а ПБУ 6/97 устанавливает не нормы, а способы начисления амортизации, при которых норму амортизации определяет само предприятие, исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Исходя их этого в настоящее время утвержденными нормами амортизационных отчислений являются только нормы, установленные
Постановлением N 1072.

Вероятно, именно поэтому Госналогслужба РФ в Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли, доведенных письмом от 27.10.98 N ШС-6-02/768G и согласованных с Минфином РФ (письмо не зарегистрировано в Минюсте РФ и не является нормативным документом) предлагает в 1998 г. для целей налогообложения начисление амортизации производить по Единым нормам амортизационных отчислений. Кроме того, в соответствии с требованиями инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37
"О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом Изменений и дополнений N 4 от 25.08.98) при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1
"Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к Инструкции N 37) предприятия по строке 4.23 должны произвести корректировку (увеличение) налогооблагаемой прибыли на сумму превышения амортизационных отчислений, начисленных методом, выбранным предприятием, над суммами амортизации, принимаемых для целей налогообложения в размерах, исчисленных по установленным нормам от первоначальной стоимости основных средств.

Интересно заметить, что если сумма начисленных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета меньше суммы амортизации, принимаемой для целей налогообложения, то корректировка (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в рамках заполняемой Справки не предусмотрена.

Вероятно, налоговые органы руководствовались в этом номере общим принципом корректировки затрат с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, которые подлежат изменению в случае, если выходят за пределы норм.

Рассмотрим на конкретных примерах порядок начисления амортизации в зависимости от выбранного способа начисления амортизации и влияние этой величины при исчислении налога на прибыль. При применении одного из способов начисления амортизации следует обратить внимание на то, что в случае отсутствия в технических условиях срока полезного использования объекта основных средств предприятием должен применяться срок полезного использования, установленный в централизованном порядке. В настоящее время такие сроки установлены Постановлением N 1072. При отсутствии срока полезного использования объекта основных средств в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке определение срока в соответствии с требованиями п.4.4 ПБУ 6/97 должно производиться исходя из:

. ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

. ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово- предупредительных всех видов ремонта;

. нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта

(например, амортизации).

Пример 1. Предприятием приобретен объект основных средств стоимостью
100 000 руб. со сроком полезного использования в течение 10 лет (исходя из технических условий). При линейном способе норма амортизации составляет: 1 год: 10 лет х 100 = 10%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
100 000 руб. х 10% = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений в соответствии с п.66 Методических указаний отражаются ежемесячно по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции c кредитом счета учета амортизации, что отражается записью:
Дебет 20 (26,44) Кредит 02 - 10 000 руб. (по году).
Годовая норма амортизации на этот же объект основных средств в соответствии с Едиными нормами амортизации составляет 8,3%, т.е. 8300 руб.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений, отраженная по данным бухгалтерского учета, должна быть скорректирована на сумму превышения по сравнению с исчисленной суммой амортизации в соответствии с Едиными нормами и отражена по строке 4.23
Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", которая составит 1700 руб.

Пример 2. Предприятие при условиях примера 1 приобретает объект основных средств и применяет при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка, при котором амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из их срока полезного использования этого объекта. Норма амортизации 10%.
Первый год сумма амортизации для составления бухгалтерской отчетности составит: 100 000 х 10% = 10 000 руб.
При определении налогооблагаемой прибыли сумма начисленных амортизационных отчислений подлежит корректировке на 1700 руб. (10 000-8 300).
В последующие годы сумма амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета составит: второй год: (100 000 - 10 000) х 10% = 9000 руб.; третий год: (90 000 - 9 000) х 10% = 8100 руб. и т.д.

Следует обратить внимание на то, что в случае проведения переоценки основных средств остаточная стоимость объекта после отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки меняется, следовательно, она должна измениться и для расчета амортизационных отчислений.

Пунктом 3.6 ПБУ 6/97 предусмотрено, что организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств, если иное не установлено законодательством. В этом случае разница между суммой амортизации, полученной путем пересчета с применением индексов изменения стоимости (индекса-дефлятора) или коэффициента пересчета
(при применении способа прямого пересчета), и суммой амортизации, начисленной до начала отчетного периода, отражается по кредиту (дебету) счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета учета добавочного капитала (п.38 Методических рекомендаций).

В то же время переоценка основных средств может быть проведена и на основании постановления Правительства РФ. В этой связи перед бухгалтером встает ряд вопросов, касающихся пересчета амортизации. К сожалению, пока никаких разъяснений Минфином РФ на этот счет не издано. Надо ли в этом случае делать пересчет амортизации за оставшийся период отчетного года, в случае если результаты переоценки будут отражаться так же, как, например, результаты переоценки по состоянию на 1 января 1998 г. начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных фондов?
Эта же проблема возникает в случае применения и других способов начисления амортизации, которые рассмотрены ниже. Нерешенным также остается вопрос, касающийся начисления амортизации по основным средствам, первоначальная стоимость которых была изменена в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации этих объектов (см. п.37 Методических указаний). Стоимость этих объектов в результате указанных действий может быть изменена как на начало текущего года, так и в течение его.

Логично предположить, что после отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки предприятию придется исчислять амортизацию исходя из
"новой" остаточной стоимости основных средств для рассматриваемого способа начисления амортизации и "новой" балансовой (восстановительной) стоимости для способов амортизации, рассмотренных ниже. Вероятно, подобным образом должен быть решен и вопрос с начислением амортизации при изменении первоначальной стоимости объектов основных средств.

Пример 3. Предприятие при условиях примера 1 приобретает объект основных средств и применяет способ начисления амортизации исходя из способа списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования. При этом способе годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения числа лет, остающихся до конца срока службы объекта, и суммы чисел лет срока его службы. Сумма числа лет срока службы составляет:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55.

Годовая сумма амортизационных отчислений составляет:

1-й год: 100 000 руб. х 10/55 = 18 182 руб.

2-й год: 100 000 руб. х 9/55 = 16 364 руб.

3-й год: 100 000 руб. х 8/55 = 14 545 руб. и т.д.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизации, начисленная по данным бухгалтерского учета (1-й год), подлежит корректировке на 9 882 руб. (18 182 - 8 300).

Пример 4. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования. Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования - 800 000 руб. Фактический выпуск продукции в стоимостном выражении:

- 1-й год: 70 000 руб.;

- 2-й год: 80 000 руб.;

- 3-й год: 120 000 руб.

Годовая сумма амортизационных отчислений составляет:

- 1-й год: 70 000 х (100 000 : 800 000) = 8750 руб.;

- 2-й год: 80 000 х (100 000 : 800 000) = 10 000 руб.;

- 3-й год: 120 000 х (100 000 : 800 000) = 15 000 руб. и т.д.

Для целей налогообложения сумма амортизации (1-й год) подлежит корректировке на 450 руб. (8750 - 8300).

В 1998 г. постановлением Правительства РФ от 24.06.98 N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" предприятиям предоставлено право, в случае когда балансовая стоимость объектов основных фондов превышает текущие рыночные цены, провести переоценку основных фондов по состоянию на 1 января 1998 г.
Согласно п. 1 названного Постановления, амортизационные отчисления принимаются для целей налогообложения в сумме с учетом переоценки (уценки) основных фондов по документально подтвержденным рыночным ценам или путем прямого пересчета стоимости объектов основных средств начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором завершена переоценка основных фондов.
При этом сумму износа, числящуюся по счету 02, следует пересчитывать в ходе переоценки в порядке, приведенном в п. 3 письма Госкомстата России от
22.09.98 N ВГ-1-23/3747 "О порядке применения нормативных документов по амортизационной политике и переоценке основных фондов в 1998 года".

Пример. Балансовая стоимость объекта основных средств на 1 января 1998 г. составила 8 500 руб. Сумма начисленной амортизации на 1 января 1998 г. -
1020 руб. Сумма начисленной амортизации за 9 месяцев 1998 г. - 765 руб.
Общая сумма начисленной амортизации на 1 января 1998 г. - 1785 руб. По результатам переоценки восстановительная стоимость объекта (исходя из рыночных цен) составила 7800 руб. Определяем коэффициент пересчета:

1785 : 8500 х 100 = 21%.

Сумма амортизации по результатам переоценки: 7800 х 21% = 1638 руб.

Дебет 87 Кредит 01 - 700 руб. (8500 - 7800).

Дебет 02 Кредит 87 - 142,8 руб.(1785 - 1638).

Начиная с 1 октября 1998 г. начисление амортизации для отражения в бухгалтерском учете производится исходя из новой стоимости объекта основных средств (7800 руб.). Эта же величина принимается для целей налогообложения.

Кроме того, п. 2 этого же Постановления с 1 октября 1998 г. всем организациям независимо от организационно-правовой формы предоставлено право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. В связи с этим абзац четвертый п. 4
Постановления Правительства РФ от 19.08.94 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" утрачивает силу.

Говоря о начислении амортизационных отчислений, нельзя оставить без внимания еще один немаловажный вопрос, связанный с начислением ускоренной амортизации. Порядок использования предприятиями и организациями механизма ускоренной амортизации регулировался вышеназванным Постановлением N 967.
Пунктом 7 этого Постановления предприятиям было предоставлено право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования. До настоящего времени действие этого пункта отменено не было, следовательно, можно предположить, что установленный порядок применения ускоренной амортизации продолжает действовать и в настоящее время.

Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется механизм ускоренной амортизации, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. В настоящее время такой перечень установлен для:

. предприятий связи (см. письмо Минсвязи РФ от 10.02.95 N 24-у "Об амортизации активной части основных фондов");

. предприятий и организаций транспортно-дорожного комплекса (см. письма

Госналогслужбы РФ от 28.02.95 N ВЗ-6-17/110, от 22.12.97 N ВП-6-

13/898);

. коммерческих банков (письмо Госналог-службы РФ от 06.02.96 N НП-6-

05/73);

. предприятий рыболовной промышленности (см. Приказ Комитета РФ по рыболовству от 09.08.95 N 121, в редакции Приказа Минсельхозпрода РФ от 16.03.98 N 54);

. гостиничных организаций (см. Приказ Минстроя РФ от 29.11.96 N 17-150).

Для субъектов малого предпринимательства право применять ускоренную амортизацию было установлено Федеральным законом от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской
Федерации" (ст. 10).

Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъектам малого предпринимательства было разрешено дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более 3 лет.

Все эти методы государственного стимулирования были введены с целью поддержки и развития малого предпринимательства и установлены применительно к действующим нормам амортизационных отчислений. До настоящего времени порядок их действия также не изменялся и отменен не был.

Учет затрат на восстановление (ремонт) основных средств.

В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои физические и технические качества, что ведет к снижению их производительности. Для восстановления утраченных в результате износа технических и физических свойств основные средства ремонтируют. В зависимости от сложности работ различают текущий, средний и капитальный ремонт. В соответствии с
Положением о составе затрат №552 (с последующими изменениями и дополнениями), стоимость работ по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии ( расходы на технический осмотр, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта) включается в состав издержек производства .Стоимость прочих работ на тех же объектах (работ по модернизации или реконструкции) в себестоимость продукции не включается, так как эти расходы относятся к затратам капитального характера, то есть увеличивают стоимость основных средств.

Капитальным ремонтом зданий и сооружений считается такой ремонт, при котором сменяют износившиеся конструкции и детали или заменяют их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. При капитальном ремонте машин и оборудования, как правило, производится разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и сборочных единиц, ремонт базовых деталей.
Периодичность проведения этого ремонта свыше одного года.

Цель текущего ремонта - поддержание основных средств в рабочем состоянии. Источниками затрат для всех видов ремонтов являются издержки производства.Для равномерного включения в себестоимость продукции ежемесячно может создаваться резерв на покрытие расходов по ремонту. Для учета наличия и движения сумм резерва используется счет 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей” по статье “Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств”. Счет - пассивный, сальдо по данной статье отражает сумму неиспользованного резерва на указанные работ. Оборот по дебету - использование резерва на стоимость работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ; оборот по кредиту - суммы ежемесячно создаваемого резерва за счет включения их в себестоимость. Сумма резерва ежемесячно включается в себестоимость в размере норматива ,установленного предприятием самостоятельно. Норматив разрабатывается в твердой фиксированной сумме или в процентах к первоначальной стоимости основных средств. Формирование данного резерва относится в издержки производства
(дебет счета 23, 25, 26, кредит 89).Правильность и соответствие сумм образованного резерва и его использования условиям работы предприятия периодически (а на конец года обязательно) проверяются по данным смет, расчетов и т. п. и при необходимости корректируются. Бухгалтерия должна контролировать остаток резервного фонда на конец года. Наличие остатка в фонде на конец года свидетельствует о необоснованном завышении себестоимости продукции , работ, услуг. В этом случае бухгалтерия обязана излишки созданного резервного фонда сторнировать, и для этого составляются те же проводки , что и при создании фонда, но методом “красного сторно”. В том случае , если заранее зарезервированных сумм на ремонт оборудования не хватило, то непокрываемая часть фактических затрат списывается на текущие расходы.

Ремонт основных средств может осуществляться подрядным или хозяйственным способом. При хозяйственном способе на предприятии имеется цех (участок), который непосредственно осуществляет ремонт. Если предприятие имеет такой цех, то все затраты по ремонту основных средств предварительно собирают на счете 23 “Вспомогательные производства” отдельно по каждому ремонтируемому объекту с кредита разных счетов ( 10, 12, 13, 25,
60, 68, 69, 70, 71, 76 и др.). По окончании ремонтных работ расходы относят непосредственно на издержки производства (дебет счетов 23, 25, 26, кредит счета 23) в зависимости от того, в каком подразделении эксплуатируется отремонтированный объект, или на уменьшение ранее зарезервированных сумм под эти цели (дебет счета 89, кредит счета 23).

Кроме того, возможно, что ремонт осуществляется работниками основного производства (если на предприятии нет специально созданного для этих целей структурных подразделений). В этом случае, расходы по ремонту основных средств относятся непосредственно на счета по учету текущих затрат предприятия (дебет счетов 25,26, кредит счетов 10, 12, 70,.и др.).

Для ремонта оборудования и транспортных средств на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов. В ней указывают перечень ремонтных работ, заменяемые детали и узлы, нормы времени на работы, сметную стоимость ремонта. Как правило, дефектные ведомости составляют в отделе главного механика предприятия. На основании ведомости выписывают наряд-заказ, в который вносят наименование объекта, его инвентарный номер, приводят состав ремонтной бригады.

При ремонте зданий и сооружений предварительно проводят технический осмотр и после обследования составляется дефектная ведомость и наряд-заказ, первый экземпляр которого передается в бухгалтерию предприятия для учета затрат на ремонт, а второй направляется в ремонтную службу (цех, участок).

Если ремонт осуществляется подрядным способом , то в бухгалтерии заказчика делаются записи по дебету счетов 23, 25, 26 в корреспонденции с счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” на основании акта выполненных работ. Сумма НДС относится в дебет счета 19 и, кредит счета 60.
В том случае, если на предприятии создавался резерв на ремонт, то делаются записи по его уменьшению в корреспонденции с счетом 60 (дебет счета 89, кредит счета 60) и одновременно на сумму НДС - дебет счета 19, кредит счета
60. По мере оплаты счетов подрядчика составляются записи по дебету счета 60 и кредиту счета 51 (включая НДС), и одновременно НДС со счета 19 списывается в зачет задолженности перед бюджетом (дебет счета 68, кредит счета 19).

На предприятиях с сезонным характером работы, возможна ситуация, когда они не создают резервный фонд, а списание фактических затрат по ремонту основных средств на текущие расходы значительно увеличивает себестоимость продукции, работ, услуг. В этом случае предприятию рекомендовано использовать счет 31 “Расходы будущих периодов”, т. е. все фактические затраты по ремонту основных средств списываются в дебет этого счета, с кредита различных счетов, в зависимости от способа осуществления ремонта
(дебет счета 31, кредит счета 23(60)). Затем до 1 января следующего года предприятие равными долями списывает фактические затраты по ремонту основных средств на счета по учету текущих расходов (дебет счетов 23, 25,
26, кредит счета 31). Этот вариант позволяет избежать резкого колебания себестоимости продукции (работ, услуг) На основании Акта приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов, бухгалтер списывает фактические затраты по ремонту основных средств за счет соответствующего источника, а также производит записи в карточку аналитического учета о факте выполненного ремонта с указанием его стоимости .

Ремонт и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляется за счет нераспределенной прибыли или фонда социальной сферы.

На предприятии должен осуществляться контроль за фактическим наличием основных средств, их состоянием. проверять техническую документацию, уточнять данные бухгалтерского учета, выявлять наличие ненужных, неиспользуемых на предприятии объектов основных средств.

Аренда основных средств. Формы аренды. Учет аренды основных средств у арендодателя и арендатора. Учет лизинговых операций.

Общие положения об аренде

Аренда представляет собой основанное на договоре, срочное, возмездное владение и пользование имуществом, необходимым арендатору для самостоятельной хозяйственной или иной деятельности.

Согласно статей 606 и 614 ГК РФ договором аренды признается гражданско- правовой договор, в силу которого арендодатель обязуется предоставить определенное имущество во временное владение и пользование или во временное пользование, а арендатор должен уплачивать за это арендодателю арендную плату. При этом продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.Объектом аренды может быть любое имущество, которое в процессе использования не теряет своих натуральных свойств: земельные участки, природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и т.п.

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается (пункт 1 статьи 607 ГК РФ). На сегодняшний день такого закона нет.

Первостепенное значение для всякого договора имеют вопросы, связанные с определением его существенных условий поскольку договор может считаться заключенным лишь в том случае, если между сторонами в требуемой законом форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (статья
432 ГК РФ).

Применительно к договору аренды таким существенным условием являются объекты аренды. Договор аренды должен обязательно содержать данные, позволяющие определенно установить имущество, принадлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (состав имущества, место его расположения и т.п.). В противном случае договор аренды не может быть признан заключенным.

Арендодателем имущества по договору аренды может быть его собственник либо иное лицо, управомоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду ( статья 608 ГК РФ). Требования формы договора аренды сводятся к тому, что договор, по которому арендодателем или арендатором выступает юридическое лицо, должен быть заключен в письменной форме. Если же сторонами по договору аренды, за исключением недвижимости, являются граждане, обязательная письменная форма требуется только в том случае, когда договор заключен на срок более одного года (пункт 1 статьи 609 ГК
РФ).

Договор аренды недвижимого имущества, как и любая сделка с недвижимостью (статья 164 ГК РФ), подлежит государственной регистрации.
Основная обязанность арендатора состоит в своевременном внесении арендной платы за пользованием арендованным имуществом (статья 614 ГК РФ).
Обязанностью арендатора является пользование переданным имуществом согласно условиям договора аренды и в соответствии с назначением этого имущества.
Нарушение этой обязанности может повлечь за собой требование арендодателя о расторжении договора аренды и возмещении причиненных убытков. Некоторыми правами, предусмотренными ГК РФ, арендатор может воспользоваться лишь с согласия арендодателя. К их числу относятся следующие права: сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять в безвозмездное пользование, отдавать арендные права в залог, вносить арендные права в качестве вклада в уставный капитал и т.д. На арендатора возлагается обязанность по содержанию арендованного имущества (статья 616
ГК РФ).

Учитывая срочный характер арендных обязательств, одним из самых острых в правовом регулировании договора аренды является вопрос о праве арендатора на возобновление арендных отношений. Кодекс сохранил за арендодателем, надлежащим образом исполнившим свои обязанности, переимущественное право на заключение договора аренды на новый срок (статья 621 ГК РФ). Однако арендатор может воспользоваться своим правом лишь при условии письменного уведомления арендодателя о желании заключить новый договор аренды до истечения срока прежнего договора.

Текущая аренда.

По экономическим условиям в зависимости от сроков аренды имущества, соотношения его стоимости и выплаченный за период аренды арендной платы, а также от включения или не включения условия выкупа имущества в договор, аренду можно разделить на три основных вида: краткосрочную (текущую), долгосрочную (с возможностью выкупа) и финансовую (лизинг). В отечественной практике в настоящее время наибольшим распространением пользуется текущая аренда.

Тип аренды определяет и особенности отражения связанных с нею хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Порядок учета арендованных основных средств определяется в соответствии со следующими нормативными документами: План счетов
(Инструкция по применению Плана счетов), Положение о бухгалтерском учете,
Положение о составе затрат.

При текущей аренде имущества собственником основных средств продолжает оставаться арендодатель. К арендатору переходит только право владения арендованным имуществом. Сданные в аренду основные средства числятся на балансе предприятия-арендодателя. Износ по основным средствам начисляет предприятие, у которого они числятся на балансе, т.е. предприятие- арендодатель. Однако оно не использует сданные в аренду свои основные средства в своей хозяйственной деятельности, и поэтому в учете начисление износа отражается не по дебету счетов учета издержек, а по дебету счета 80
“Прибыли и убытки” и кредиту счета 02 “Износ основных средств”.

Арендодатель в соответствии с арендным договором начисляет арендную плату, включая ее в состав доходов от внереализованных операций, что отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебеторами и кредиторами” и кредиту счета 80.

Получение арендной платы - дебет счета 51 “Расчетный счет” и кредит счета 76.

Поскольку услуги по сдаче имущества в аренду облагаются налогом на добавленную стоимость, необходимо выделить причитающуюся в бюджет сумму
НДС, с отражением по дебету счета 76 и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.

Арендатор принимает взятые в аренду основные средства к учету на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”. На балансе предприятия - арендатора отражается начисление и перечисление арендной платы. Начисление арендной платы осуществляется по дебету счета учета издержек производства или обращения или других источников и кредиту счета
76.

Перечисление арендной платы арендатором отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51. На соответствующем субсчете к счету 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” выделяется величина налога на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 7 подпунктом “б” Инструкции о порядке исчисления НДС при реализации услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости.

В случае текущей аренды основных средств производственного назначения и отнесения арендной платы на издержки обращения налог на добавленную стоимость в этом случае подлежит возмещению из бюджета.

При текущей аренде объектов непроизводственного назначения и отнесение арендной платы за счет соответствующих источников налог на добавленную стоимость погашается за счет этих же источников.

Налог на имущество предприятий.

В соответствии с пунктом 2 Инструкции Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 года № 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы.

Основные средства, нематериальные активы, для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости. Для определения налогооблагаемой базы налога на имущество принимаются, отраженные в активе баланса остатки по счетам 01 “Долгосрочно арендуемые основные средства” за минусом износа, учитываемого в счете 02. Кроме того, общественные объединения, ассоциации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе по ведению приносящих доход внереализованных операций, таких как сдача в аренду имущества, являются плательщиками налога на имущество в общеустановленном порядке. Уплата налога производится за период осуществления предпринимательской деятельности.

Аренда транспортных средств.

Хотелось бы обратить внимание на особенности, связанные с арендой транспортных средств: во-первых, учитывая специфику предмета договора, а именно предоставления в аренду транспортного средства, исключена возможность применения к данным правоотношениям общих положений об аренде, наделяющих арендатора по истечении срока договора аренды при прочих равных условиях преимущественным перед другими лицами правом за исключение договора аренды на новый срок (статья 621 ГК РФ); во-вторых, договор аренды транспортного средства не подлежит государственной регистрации; в-третьих, обязанностью арендатора в течение срока действия договора аренды транспортного средства является поддержка сданного в аренду транспортного средства в надлежащем состоянии, включая осуществление как текущего, так и капитального ремонта сданного в аренду имущества. По общему правилу обязанность осуществления капитального ремонта сданного в аренду имущества возлагается на арендодателя (пункт 1 статьи 616 ГК РФ); в-четвертых, арендатору транспортного средства предоставлено право без согласия арендодателя сдавать арендованное транспортное средство в субаренду, если иное не предусмотрено законом (статья 647 ГК РФ).

Аренда транспортных средств у физических лиц.

В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость включается арендная плата в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов. При этом у арендодателя, в нашем случае физическое лицо, сдаваемые в аренду основные фонды должны числиться в составе основных производственных фондов согласно письма Минфина РФ от 16 октября 1992 года
№ 16-26-61 “О включении в себестоимость арендной платы в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов”. Поэтому при заключении предприятием договора с физическим лицом на аренду производственных фондов физическое лицо должно быть зарегистрировано как предприниматель, получающий свой доход от аренды. Только в этом случае, правомерно отнесение арендатором на себестоимость платы за аренду.

Подоходный налог.

Часто возникает вопрос, облагается ли подоходным налогом у физических лиц, выплачиваемая по договору аренды плата за использование в производственных целях предприятия его личной автомашины. Согласно разъяснениям Госналогслужбы РФ от 27 августа 1992 года № ИЛ-6-03/283 выплачиваемая сумма арендной платы подлежит обложению подоходным налогом у источника выплат.

Кроме того, в соответствии с Инструкцией о подоходном налоге, физические лица, сдающие внаем или в аренду строения, квартиры, комнаты и т.д., гаражи, автомобили и другое движимое и недвижимое имущество, уплачивают подоходный налог от сумм доходов, получаемых от сдачи внаем или аренду этого имущества, как в денежной так и в натуральной форме, а также в любой форме оплаты ремонта арендованного имущества, приобретения запасных частей и т.п.

Долгосрочная аренда.

Долгосрочная аренда основана совершенно на других принципах и подразумевает передачу в аренду принадлежащего арендодателю имущества на длительное время, платежи в течении этого срока и возможность окончательного выкупа данного имущества арендатором. Как правило срок аренды в этом случае равен сроку службы имущества, а общая сумма арендной платы включает в себя не только его стоимость, но и % по кредиту, комиссионные и т.п. суммы. Право собственности на переданное в долгосрочную аренду имущество, после его выкупа переходит к арендатору. По своей сути долгосрочная аренда является одной из форм кредитования арендатора.

Для учета основных средств переданных в долгосрочную аренду применяются следующие счета: 03 Долгосрочно арендуемые ОС и 97 Арендные обязательства - используется у арендатора; 09 Арендные обязательства к поступлению - используются у арендодателя. Надо также отметить, что в случае долгосрочной аренды имущество передается на баланс арендатора, а у арендодателя его учет ведется на забалансовом счете 001 Арендованные ОС и в балансе не отражается.

Финансовая аренда (лизинг).

Финансовая аренда (лизинг) регламентируется Постановлением
Правительства РФ от 29.06.95 N 633 О развитии лизинга в инвестиционной деятельности , в соответствии с которым под лизингом понимается вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых средств, когда по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность обусловленное договором имущество у определенного продавца и предоставить это имущество арендатору (лизингополучателю) за плату во временное пользование для предпринимательских целей. Объектом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке.

В качестве руководства при начислении лизинговых платежей можно использовать Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16.04.96
N б/н Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей . Под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом - предметом договора. В лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрены выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов.

Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций отражен в Приказе
МинфинаРФ от 25.09.95 N 105 Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности лизинговых операций и совершенно отличен от бухгалтерского учета долгосрочной аренды.

При этом надо учитывать, что в соответствии с Инструкцией
Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды , при приобретении автотранспортных средств путем лизинга, лизингополучатель уплачивает налог на приобретение автотранспортных средств.

Начисление налога осуществляется исходя из балансовой стоимости за вычетом износа, по ставке 10% для прицепов и полуприцепов и 20% для автомобилей и автобусов.

Учет выбытия основных средств.

Объекты основных средств выбывают с предприятия в результате: продажи
(реализации) объекта другому юридическому или физическому лицу; списания в случае морального и физического износа; передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций ; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи по договорам мены, дарения объектов основных средств; по другим причинам.

Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления и документации на списание указанных объектов на предприятии приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств (главный энергетик и механик). Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций. В компетенцию комиссии входит: осмотр объекта, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию; установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и т. д.); выявление лиц , по вине которых произошло преждевременное выбытие основных средств из эксплуатации; возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и оценка исходя из цен возможного использования.

Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных или автотранспортных средств (форма №ОС-4, №ОС-4а) с указанием данных, характеризующих объект. Акт утверждается руководителем предприятия.
Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производится в инвентарной карточке, в документе открываемом по месту его нахождения

Для обобщения информации о выбытии основных средств и определения финансового результата от данных операций используется счет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. По дебету счета отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств, а также понесенные расходы, связанные с выбытием основных средств. В кредит счета относятся сумма износа, начисленная по выбывшим объектам основных средств к моменту выбытия, выручка от реализации имущества.

Финансовый результат - прибыль или убыток от списания основных средств
-представляет собой разницу между оборотами по дебету и кредиту счета 47, которая списывается соответственно в дебет или кредит счета 80. Убыток от списания не полностью амортизированных объектов не уменьшает налогооблагаемую прибыть.

В соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 №37 с последующими изменениями и дополнениями при определении прибыли от реализации основных фондов для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью этих фондов с учетом их переоценки, проводимой на основании постановлений Правительства Российской
Федерации, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном Правительством Российской Федерации и предназначенный исключительно для индексации стоимости основных средств и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли.
Для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий нужно пользоваться произведением цепных индексов за период от момента формирования балансовой стоимости до момента сделки. При этом индексы применяются по каждому объекту реализации отдельно.

С 1995 г. согласно Инструкции Минфина России и Госналогслужбы №37 от
10.08.95г. отрицательный результат (убыток) от продажи основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Учет выбытия основных средств как вклада в уставной капитал других организаций. Операции по передаче (списанию) объектов основных средств отражаются на счете 47. Первоначальная стоимость передаваемых основных средств отражается записью по дебету счета 47 и кредиту счета 01, а на сумму износа составляется запись по дебету счета 02 в корреспонденции со счетом 47. Передаваемые основные средства оцениваются по договорной стоимости и учитываются как финансовые вложения и отражаются проводкой дебет счета 06 и кредит счета 47. Если стоимость передаваемых основных средств превышает договорную, то сумма разницы списывается за счет собственных средств организации. В противном случае сумма разницы зачисляется в доход организации.

Операции по передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал не облагается т НДС

Учет безвозмездной передачи основных средств. Безвозмездная передача основных средств отражается также на счете 47. По дебету этого счета показывают первоначальную стоимость списываемого объекта (кредит счета 01) и все расходы , обусловленные выбытием, с кредита разных счетов (23, 60,
68, 70...) в зависимости от характера расходов. По кредиту счета 47 фиксируется износ списываемого объекта (дебет счета 02). Потери от безвозмездной передачи , выявленные на счете 47 , подлежат отнесению на убытки предприятия.

При безвозмездной передаче другим предприятиям и физическим лицам основных средств, передающие предприятия начисляют НДС в установленном порядке (дебет счета 47, кредит счета 68) При безвозмездной передаче основных средств облагаемый оборот определяют исходя из рыночных цен, сложившихся на момент передачи.

Для подтверждения рыночной цены на передаваемые объекты могут быть использованы полученные в письменной форме данные о ценах на аналогичную продукцию от предприятия-изготовителя; справоки торгующих или снабженческих организаций об уровне цен; сведения об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств.

Учет продажи основных средств. Все операции по реализации (продажи) основных средств фиксируют также на счете 47.

При реализации основных средств предприятие обязано включить в сумму предъявленного для оплаты счета отдельной позицией сумму НДС в установленном размере, которая отражается проводкой дебет счета 47, кредит счета 68.

При реализации (в том числе безвозмездной передаче) приобретенных основных средств , согласно Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 г.
№39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” с дополнениями и изменениями , сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки: а) приобретенных до 1992 г. - с полной стоимости их реализации; б) приобретенных в 1992 г. по ценам , превышающим цену покупки, - с суммы разницы между продажной ценой, полученной с покупателя, и ценой приобретения, включающей в себя налог. Для определения суммы налога указанная разница умножается на расчетную ставку в размере 16,67 процента; в) приобретенных после 1992 г. - в виде разницы между суммой налога, полученной с покупателя (учтенной в продажной цене), суммой налога , которая к моменту продажи не была отнесена на расчеты с бюджетом. При возникновении отрицательной разницы между суммой налога , уплаченной при их покупке , и суммой налога , полученной от продажи, возмещение налога из бюджета не производится. В случае продажи основных средств, приобретенных после 1992 г, и по которым сумма НДС со счета 19 полностью отнесена в зачет задолженности перед бюджетом , сумма НДС определяется исходя из цены реализации.

Если кредитовый оборот по счету 47 (выручка от реализации) превышает дебетовый оборот (расходы, обусловленные реализацией), то возникшую разницу
(доходы от реализации) списывают на прибыль (дебет счета 47, кредит счета
80). В противном случае, потери списывают на убытки предприятия (дебет счета 80, кредит счета 47).

Согласно ПБУ 6/97 при безвозмездной передаче, реализации и прочем выбытии основных средств, относящихся к социальной сфере , выявленный на счете 47 доход списывается на увеличение фонда социальной сферы ( дебет счета 47, кредит субсчета 88 “Фонд социальной сферы”), а потери - на его уменьшение (дебет субсчета 88, кредит счета 47).

Учет ликвидации основных средств. Ликвидация основных средств может быть в результате их полного износа, ветхости, при стихийных бедствиях или чрезвычайных происшествиях. Независимо от причины операции по ликвидации основных средств учитываются на счете 47. Все расходы по ликвидации основных средств предприятие относит в дебет счета 47 (кредит счетов 23,
60,68, 70,71 и др.).Выявленный результат списывается на счет 80 Финансовый результат выявляется отдельно по каждому ликвидируемому объекту. Убытки от списания в результате ветхости и морального износа не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Учет недостачи основных средств. Если выявлена недостача основных средств, их остаточную стоимость до выяснения причин и виновных относят на счет 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” (дебет счета 84, кредит счета 47). Списания первоначальной стоимости и износа производится в обычном порядке. Списание недостач на виновные лица отражается записью дебет счета 73, кредит счета 84. Удержание недостачи производится по рыночной цене. Сумма превышения рыночной цены над учетной относится на виновное лицо и отражается записью дебет счета 73, кредит счета 83. При погашении недостачи в кассу предприятия (дебет счета 50, кредит счета 73) или ее удержании из зарплаты (дебет счета 70, кредит счета 73), одновременно сумма разницы списывается проводкой дебет счета 83, кредит счета 80.

Если виновник недостачи не установлен или следственные органы дали заключения о невозможности его найти , то сумма недостачи относится на финансовые результаты (дебет счета 80, кредит счета 84 или 73).

Передача основных средств на условиях текущей аренды. При передаче основных средств в текущую аренду они не выбывают и продолжают числиться на балансе предприятия - арендодателя. При этом инвентарная карточка в контрольных целях переставляется в отдельный раздел "Основные средства, переданные в аренду". или отражает внутренней проводкой (дебет субсчета 01-
2 “Основные средства переданные в аренду”, кредит субсчета 01-1
“Собственные основные средства”) Износ по таким объектам арендодатель не включает в издержки своего производства, а покрывает получаемой с арендатора арендной платы (дебет счета 80, кредит счета 02), Сумма начисленной арендной платы включается в состав операционных доходов предприятия (дебет счета 76, кредит счета 80).

В договоре текущей аренды обуславливаются размер и сроки внесения арендной платы, проценты за нарушение установленных сроков платежей, порядок регулирования взаимных претензий, стоимость передаваемого объекта и др.

Особенности списания основных средств при их передаче в долгосрочную аренду (лизинг). Лизингодатель не только сдает лизинговое имущество в аренду, но во многих случаях оказывает всевозможные услуги лизингополучателю. К затратам по осуществлению лизинговой деятельности относятся амортизационные отчисления на полное восстановление лизингового имущества, приобретенных лизингодателем для осуществления своей предпринимательской деятельности , оплата труда работающих и другие расходы, формируемые, как и у других хозяйствующих субъектов, в соответствии с Положением о составе затрат. Учет таких затрат отражается непосредственно по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами 02, 10, 13,
69,70 и другими.

Причитающиеся лизинговые платежи, исходя из условий договора лизинга отражают по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” в корреспонденции со счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками (дебет счета 62, кредит счета 46). Всю сумму затрат, учтенных (накопленных) на счете 20, по прошествии отчетного периода лизингодатель списываются в дебет счета 46. Финансовый результат от реализации - прибыль (убыток) - относится в счет 80.

При начислении платежей лизингодатель должен начислить НДС, в зависимости от учетной политики предприятия. Если лизингодатель использует вариант учета процесса реализации по мере оплаты продукции (работ, услуг), то составляется запись по дебету счета 46 и кредиту счета 76, а при поступлении платежей — дебет счета 76, кредит счета 68. Если используется вариант учета реализации по мере отгрузки, то НДС отражается сразу по кредиту счета 68 (дебет счета 46, кредит счета 68).

При возврате лизингового имущества и прекращения его использования в последующем (для сдачи в лизинг) лизингодатель должен списать его стоимость со счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности” на счет 01 в состав собственных основных средств (дебет счета 03, кредит счета 01). Его выбытие
(реализация, списание и т. п.) отражают на счете 47 в общеустановленном порядке.

Если с условием договора предусмотрен выкуп имущества, то его стоимость списывается с баланса лизингодателя. Как правило срок финансовой аренды совпадает с полезным сроком эксплуатации данного имущества, т. е. остаточная стоимость равна нулю. В этом случае составляются записи: дебет счета 47, кредит счета 03; дебет счета 02, кредит счета 47 - обе проводки делаются на одинаковую сумму , так как сумма износа равна первоначальной стоимости имущества. Если же износ начислен не полностью, но платежи погашены в полном объеме, то при списании имущества у лизингодателя возникает убыток, равный недоамортизированной части стоимости основных средств. Этот убыток списывается на уменьшение финансового результата от деятельности предприятия, который остался в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов (дебет счета 88, кредит счета 47).

Если лизингополучатель возвращает имущество лизингодателю , то это имущество, ранее учтенное по дебету счета 001, списывается с кредита этого счета.

Инвентаризация основных средств.

Порядок проведения инвентаризации основных средств и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Минфином России от от 13.06.95
№49.

Инвентаризация основных средств на предприятии производится не реже одного раза в три года в сроки, установленные предприятием, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. В обязательном порядке инвентаризацию ранее установленных сроков проводят:

. При передаче имущества предприятия в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального предприятия;

. При смене материально - ответственного лица;

. При установлении фактов хищений или злоупотреблении;

. В случае стихийных бедствий, пожара, аварий;

. При ликвидации (реорганизации) предприятия, перед составлением ликвидационного (разделительного баланса).

Инвентаризацию проводит комиссия, назначенная приказом руководителя предприятия. В результате проведения инвентаризации составляется инвентаризационная ведомость (форма № инв.-1) .

Инвентаризационная опись основных средств (форма № инв.-1) применяется для оформления данных инвентаризации основных средств по их видам.
Инвентаризационная опись составляется в одном экземпляре комиссией отдельно по каждому местонахождению ценностей и должностному лицу, ответственному за сохранность основных средств.

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность ценностей, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

На последней странице формы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки для записи последних номеров документов в случае движения основных средств во время инвентаризации. В описи комиссия заполняет графу о фактическом наличии инвентарных объектов. При выявлении объектов по которым отсутствуют данные, характеризующие их, комиссия

должна включить недостающие сведения в инвентаризационную опись. На основные средства, принятые в аренду, опись составляется отдельно, они составляются отдельно по каждому арендодателю. В ней, кроме общих сведений, указывают арендодателя и срок аренды. Один экземпляр инвентаризационной описи высылают в адрес арендодателя. Объекты, сданные в аренду, вносятся в отдельную инвентаризационную опись после уточнения с арендатором. После оформления в установленном порядке опись передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости .

Если при инвентаризации выявлены недостачи или неучтенные основные средства, комиссия должна потребовать от материально ответственного лица письменное объяснение, которое позволит установить порядок регулирования расхождений данных инвентаризации и бухгалтерского учета . Выявленные неучтенные объекты основных средств приходуются по рыночной стоимости
(дебет счета 01, кредит счета 80) с отражением их износа (дебет счета 01, кредит счета 02) и являются внереализационными доходами предприятия. В случаях , когда отдельные выявленные объекты основных средств неправомерно числятся как МБП, их переводят в состав основных средств (дебет счета 01, кредит счета 12) с отражением износа (дебет счета 13, кредит счета 02).
Данные об объектах, числящихся в составе основных средств, но относящихся к
МБП, переносят с кредита счета 01 в дебет счета 12 с соответствующим отражением износа (дебет счета 02, кредит счета 13).

Если в входе инвентаризации выявлена недостача основных средств, то остаточную стоимость списывают на счет 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” (дебет счета 84, кредит счета 47). Кроме того в дебет счета 84 с кредита счета 68 относят сумму НДС, если она ранее была зачтена при расчетах с бюджетом. Списание основных средств с бухгалтерского учета предприятия отражается: первоначальную стоимость - дебет счета 47, кредит счета 01; на сумму износа - дебет счета 02, кредит счета 47. Таким образом на 84 счете показывается остаточная стоимость основных средств. Если виновник недостачи установлен и им является работник предприятия, то на сумму претензий к работнику предприятия делается запись по дебету счета 73
“Расчеты с персоналом по прочим операциям” и кредиту счета 84.

На разницу между рыночной и остаточной стоимостью составляют запись по дебету счета 73 и кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов”.

Заключение

Основные средства являются орудиями труда, без которых не может обходиться ни одно производство. Особое значение основные средства имеют в фондоемких производствах. Основные недостатки основных средств:

1. Они являются практически неликвидными активами, поскольку имеют специфические особенности, присущие конкретному виду производства, а также невозможна их частичная реализация (в отличие, например, от материалов), так как они целиком участвуют в производственном процессе.

2. Основные средства требуют больших и одновременных капитальных вложении, в то время, как возврат их стоимости в оборот происходит через износ частями в течение длительного времени.

Исходя из вышесказанного, правильному и достоверному учету основных средств следует обращать особое внимание, поскольку он влияет на:

. налог на имущество;

. себестоимость выпускаемой продукции, а, следовательно, и на политику ценообразования предприятия;

. льготирование налога на прибыль;

. эффективность работы предприятия

Список использованной литературы

1. Закон РФ “О лизинге” от 29.10.98г. № 164-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть 1). Федеральный закон РФ от 31.07.98

№ 146-ФЗ.

3. Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. №

129-ФЗ.

4. Федеральный закон РФ “Об оценочной деятельности в Российской

Федерации” №135-ФЗ от 29.07.98г.

5. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н).

6. Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ

6/97), утвержденное приказом Минфина РФ от 03.09.97г. № 65н, введено в действие с 01.01.98 г.

7. Инструкция № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" , утвержденная ГНС РФ от 11.10.95 г.

8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению

(утверждены приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. № 56 (с учетом последующих изменений и дополнений).

9. Постановление Правительства РФ № 627 “Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов предприятия” от 24.06.98г.

10. Постановление Госкомстата России № 71а “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве” от 30.10.97г.

11. Постановление Совмина СССР №1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР” от 22.10.90г.

12. Методические Указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ №33н от 20.07.98г.

13. «Бухгалтерский учет» Учебник / Под ред. П.С. Безруких. М.,

“Бухгалтерский учет, 1996.

14. Глушков И.Е. «Бухгалтерский учет на современном предприятии» -

Новосибирск.: Экор. 1995.

15. Ковалев А.П. «Оценка стоимости активной части основных фондов»

М., Финстатинформ, 1997.

16. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., «Бухгалтерский учет в промышленности» М, «Финансы и статистика», 1993.

17. Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н.

«Бухгалтерский учет» М., “Финансы и статистика”, 1998.

18. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет» М., “Инфра-М”, 1998.

19. Луговой В. А. «Учет основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовых вложений» - М.: АКДИ “Экономика и жизнь”. 1994.

20. Пошерстник Е. Б., Мейксин М. С. «Бухучет современной производственной компании» - Москва - Санкт-Петербург.: “Герда”.

1998.

21. Савицкая Г.В. «Анализ хозяйственной деятельности» М,

“Экоперспектива”, 1997.

22. Григорьев Ю.А. «Свод бухгалтерских проводок» М, Книжный мир

2000.

23. «Бухгалтерский учет» Учебник / Под общ. ред. Н.С. Тишкова. Мн.,

“Высшая школа”, 1996.

24. Луговой В. А. «Учет выбытия и реализации основных средств» //

Бухгалтерский учет. 1995.

25. Безруких П. С. «Новое в учете лизинговых операций» // Главбух.

1997. № 5.

26. Приказ “Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств”.// Бухгалтерский учет (приложение).

1998. № 10.

27. Талицкая Т.В. «Переоценка основных фондов» // Главбух. № 2,

1999.

28. Шевченко В. «Лизинг как инструмент обновления основных фондов»

// Экономика и жизнь №15 , 1998г.

29. «Нормативные акты» 1998., № 1-12, 1999., № 1 - 9.

30. Степанчук Н. «Оформление документации при поступлении и выбытии основных средств» // Бухгалтерское приложение № 29, июль 1999.

31. Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве от 29 декабря 1990 г. № ВГ-

9-Д.

32. Приказ Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. № 65Н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ

6/97".

33. Постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г.№ 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов".

34. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Минфином РФ, от 13 июня 1995 г. № 49.

35. Приказ Минфина России от 17.02.97 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Реферат: Учет основных средств

Похожие работы: