СОДЕРЖАНИЕ
Ведение
Теоретические основы аудита.
Понятие и классификация стандартов аудиторской деятельности
Подготовка аудиторской проверки
3.1 Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на
проведение аудита.
3.2 Определение объема проверки.
3.3 Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля в ходе аудита.
3.4 Уровень существенности ошибки.
3.5 Аудиторский риск, его составные элементы.
Планирование аудиторской проверки.
4.1 Предварительный этап планирования.
4.2 Подготовка общего плана проведения аудиторской проверки.
4.3 Подготовка программы аудита.
Аудиторские доказательства.
5.1 Аудиторские доказательства
5.2 Документирование аудита.
Аудиторское заключение – результат аудиторской проверки.
6.1 Порядок подготовки.
6.2 Структура и содержание аудиторского заключения.
6.3 Виды и характеристика аудиторских заключений.
Учет расчетов с персоналом по прочим операциям.
Общие принципы учета расчетов с персоналом по прочим операциям
Учет расчетов по предоставленным работникам займам.
Учет расчетов по возмещению материального ущерба
9.1 Материальная ответственность работника перед работодателем.
9.2 Принципы осуществления удержаний из заработной платы работников.
9.3 Учет расчетов в случае обнаружения недостач ценностей.
9.4 Учет расчетов в случае обнаружения брака по вине работника.
Учет расчетов с работниками за форменную одежду.
Аудит расчетов с персоналом по прочим операциям
11. Основные законодательные и нормативные документы
12. Цели проверки и источники информации
13. Вопросник аудитора для составления плана и программы аудиторской проверки раздела учета
14. Перечень аудиторских процедур
Заключение
Список литературы
1. ВВЕДЕНИЕ
Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, и среди них одно из ведущих мест должно принадлежать институту аудиторства, главная цель которого – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Данные по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у юридических объектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитором.
В России за последние годы проведена определенная работа по становлению института аудиторства. После принятия Указа Президента об аудиторской деятельности в РФ № 2263 от 22.12.1993 г., которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, Правительством РФ был утвержден ряд нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ, определены порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности, определены субъекты, которые должны подвергаться обязательному аудиту.
Аудиторская деятельность охватывает собственно аудит, т.е. заключение независимого профессионального бухгалтера-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставления услуг, сопутствующих аудиту, – весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера.
Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета, налогообложения, обучение и др.
В настоящее время в России создано и успешно функционирует более 3 000 аудиторских фирм. К ним относятся такие, как ФБК, «Росэкспертиза», «Руфаудит», «Аудиторская палата “АСВП”» (Москва), «Актионаудит» (Екатеринбург) и др.
В данной работе я рассмотрю аудит расчетов с персоналом по прочим операциям.
В процессе хозяйственной деятельности организация производит различные виды расчетов со своими работниками помимо расчетов, связанных с начислением заработной платы:
оплачивает работникам расходы по служебным командировкам;
выдает работникам займы;
взыскивает деньги за причиненный работниками материальный ущерб;
осуществляет расчеты за предоставляемые работникам и членам их семей путевки в санатории, дома отдыха, в том числе за счет средств Фонда социального страхования РФ;
осуществляет расчеты за предоставляемое работникам жилье, находящееся на балансе организации и т. д.
Правильность организации подобных расчетов имеет немаловажное значение для мотивации персонала и для точного формирования финансовых результатов деятельности организации. Правильное осуществление расчетов с работниками позволяет правильно сформировать себестоимость продукции и избежать конфликтов с персоналом, налоговыми органами, органами социального страхования и иными участниками хозяйственных отношений.
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА
2. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ СТАНДАРТОВ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Аудиторские стандарты – это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности.
Соблюдение аудиторских стандартов в процессе осуществления аудиторской деятельности гарантирует определенный уровень качества аудита и надежности результатов.
По принадлежности стандарты подразделяются на внешние и внутренние. Внешние стандарты определяют организацию аудиторской деятельности, являются основным элементом системы ее нормативного регулирования. Внутренние стандарты разрабатываются в аудиторских фирмах и используются для различных целей.
В настоящее время для регулирования аудиторской деятельности широко применяются как международные, так и национальные стандарты аудиторской деятельности.
В России сейчас применяются три варианта международных стандартов аудита (МСА):
Дословный перевод на русский язык МСА издания 1999 г., одобренных Международной ассоциацией бухгалтеров (IFAC), которая выпускает данные стандарты.
Второе официальное издание сборника МСА.
Стандарты аудита, подготовленные специалистами Российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод на русский язык МСА издания 1994 г. с комментариями.
Наиболее квалифицированно на русский язык переведены именно МСА (II издание), одобренные IFAC.
МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, МСА применяются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг. Их также целесообразно использовать для создания национальных стандартов аудита и сопутствующих услуг.
Российские правила (стандарты) включают одиннадцать групп, в том числе десять из них соответствуют международным, а одиннадцатая группа имеет название «Образование и подготовка кадров» и включает стандарты «Образование аудитора» и «Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы».
Правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:
общие принципы правила (стандарта);
основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте;
сущность стандарта;
практические приложения.
Аудиторские стандарты также используются в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен объяснить причину этого.
Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:
способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки;
содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений;
определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.
3. ПОДГОТОВКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
3.1 Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита
Подготовка письма-обязательства проводится в соответствии с российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита».
Цель письма – регламентация обязательств экономического субъекта и аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.
Письму-обязательству должно предшествовать официальное предложение экономического субъекта с просьбой об оказании ему аудиторских услуг.
Письмо-обязательство направляется исполнительному органу экономического субъекта.
Письмо-обязательство должно содержать:
условия аудиторской проверки;
обязательства аудиторской организации;
обязательства экономического субъекта.
В письме-обязательстве должны быть также приведены ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании которых проводится аудит (российские законы, правила и инструкции, касающиеся порядка ведения бухгалтерского учета, подготовки бухгалтерской отчетности и порядка ведения аудита).
В письме-обязательстве должна содержаться информация об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги, о необходимости сохранения коммерческой тайны и наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете или отчетности. Здесь также содержатся указания на то, какие обязательства должен взять на себя экономический субъект: ответственность за полноту и достоверность учета и отчетности, обеспечение доступа аудиторов ко всей необходимой информации, возможное направление вопросов к контрагентам по вопросу подтверждения величины взаимозадолженности, а также неоказание давления на аудиторскую организацию.
3.2 Определение объема проверки
Порядок определения объема аудиторской проверки установлен федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности». (Утвержден Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.)
Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.
Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:
планирование аудита;
получение аудиторских доказательств;
использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими лицами;
документирование аудита;
обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторской организации при определении объема аудита следует исходить из требований нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность, положений договора аудиторской организации с экономическим субъектом и конкретных особенностей проверки с учетом полученных знаний о деятельности экономического субъекта.
3.3 Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
Система внутреннего контроля экономического субъекта включает: систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля.
Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
ограничена возможность появления злоупотреблений.
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. При этом аудитор обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Когда аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, – он получает возможность:
сократить объем аудиторских процедур;
проводить аудиторские процедуры более выборочно, чем он делал в противном случае;
внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;
откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторских процедур.
Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, поскольку отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта могут служить при предъявлении претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.
Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.
3.4 Уровень существенности ошибки
Существенность – вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Величина существенности С может быть выражена соотношением:
0 ≤ С ≥ 1.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Данное определение приведено в федеральном правиле (стандарте) № 4 аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.
Необходимо принимать во внимание уровень существенности:
на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых процедур;
в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
3.5 Аудиторский риск, его составные элементы
С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.
Предпринимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при положительном аудиторском заключении. Этот риск зависит от:
конкурентоспособности аудитора;
недружественной рекламы деятельности аудитора;
вероятность судебных исков по отношению к аудиторов;
финансового состояния клиента;
характера операций клиента;
компетентность администрации и учетного персонала клиента;
сроков проведения аудита и т.д.
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения осле подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
Внутрихозяйственный риск;
Риск средств контроля;
Риск необнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной модели:
ПАР = ВХР ∙ РК ∙ РН,
где ПАР – приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное заключение;
ВХР – внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;
РК – риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
РН – риск необнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Приемлемый аудиторский риск – субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, – значит, он стремится к большей уверенности в том. что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.
Внутрихозяйственный риск – уровень риска, установленный аудитором, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. При установлении уровня внутрихозяйственного риска не принимается во внимание внутрихозяйственный контроль, поскольку он входит в модель аудиторского риска как самостоятельный элемент, называемый риском контроля. Несмотря на то, что нет точных правил для определения уровня внутрихозяйственного риска, аудиторы и при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска значительно выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенных ошибок – даже на уровне 100%.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки. Аудитор стремится установить такую оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.
Риск необнаружения – риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе внутрихозяйственного контроля их не смогли обнаружить и исправить. Риск необнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. Чем выше риск необнаружения, который аудитор готов взять на себя, тем меньше требуется собрать свидетельств.
После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты внутрихозяйственного риска и риска контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств.
4. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Планирование аудиторской деятельности регулируется федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита» (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).
Планируя порядок проведения аудита аудиторская организация должна руководствоваться как общими, так и частными принципами проведения аудита, а именно:
комплексности;
непрерывности;
оптимальности.
Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям).
Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
При планировании аудита аудиторской организации следует выделять основные его этапы: предварительный; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита.
4.1 Предварительный этап планирования
На этапе предварительного планирования аудитор должен получить информацию о:
внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и е отраслевые особенности;
внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;
организационно-управленческой структуре экономического субъекта;
видах деятельности;
структуре капитала и курсе акций;
технологических особенностях;
уровне рентабельности;
основных контрагентах экономического субъекта;
порядке распределения прибыли, остающейся в распоряжении экономического субъекта;
существовании дочерних и зависимых организаций;
системе внутреннего контроля;
принципах формирования оплаты труда персонала.
На этом этапе аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита.
Считая проведение аудита возможным, аудиторская организация готовит письмо-обязательство о согласии на проведение аудита и отсылает его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключается договор.
Когда аудиторская организация не считает возможным проведение аудита, в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения.
4.2 Подготовка общего плана проведения аудиторской проверки
Общий план – руководство осуществления программы аудита.
В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты; уровень существенности; проведение оценки рисков аудита.
Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организации необходимо учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки. Когда принимается решение о проведении выборочного аудита, аудитор формирует аудиторскую выборку.
Общий перечень объектов проверки (планируемых видов работ) при составлении общего плана аудита охватывает такие позиции, как:
учредительные и другие общие документы предприятия (устав предприятия, лицензии по видам деятельности, приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседаний учредителей, штатное расписание и др.);
учетная политика предприятия (в целях ведения бухгалтерского учета; в целях налогообложения);
основные средства;
нематериальные активы;
производственные запасы;
расчеты по оплате труда;
затраты на производство;
готовая продукция, товары и реализация;
денежные средства;
расчеты;
финансовые результаты и использование прибыли;
капитал и резервы;
кредиты и финансирование;
учет по забалансовым счетам;
бухгалтерская отчетность и приложения.
4.3 Подготовка программы аудита
Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно – средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.
Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, либо в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании систем внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора по детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить программу аудита.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, – фактический материал для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
5. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
5.1 Аудиторские доказательства
Федеральный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Под процедурами проверки понимают:
детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
аналитические процедуры.
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собирают из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:
организация – устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;
функционирование – эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной).
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
5.2 Документирование аудита
Федеральный аудиторский стандарт (правило) «Документирование аудита» устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.
Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Он должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.
Для повышения эффективности аудита допускается использовать в ходе проверки графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.
Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.
6. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ – РЕЗУЛЬТАТ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
6.1 Порядок подготовки
В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены на достижение главной цели аудиторской проверки – формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» (статья 10) отмечено:
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется положениями:
Федерального правила (стандарта) «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
Федерального правила (стандарта) «сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»;
Аудиторы при подготовке заключения используют и другие правила (стандарты).
Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем выражены в валюте Российской Федерации (руб.). Исправления не допускаются.
Аудиторская организация обязана представить аудиторское заключение только экономическому субъекту в согласованном количестве экземпляров и в обусловленные сторонами сроки.
6.2 Структура и содержание аудиторского заключения
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Аудиторское заключение включает в себя:
наименование;
адресата;
следующие сведения об аудиторе:
организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
следующие сведения об аудируемом лице:
организационно-правовая форма и наименование;
место нахождения;
номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
вводную часть;
часть, описывающую объем аудита;
часть, содержащую мнение аудитора;
дату аудиторского заключения;
подпись аудитора.
Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.
Аудиторское заключение должно иметь наименование "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.
Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
При описании объема необходимо отметить, что аудит проводился путем сплошной проверки документов и системы внутреннего контроля или на выборочной основе.
Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.
6.3 Виды и характеристика аудиторских заключений
Аудиторское заключение в соответствии с федеральным правилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» с точки зрения оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть безоговорочно положительным или модифицированным. В свою очередь модифицированное аудиторское заключение может быть:
не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
с оговоркой;
отказ от выражения мнения;
отрицательное.
Безоговорочно положительное заключение. Такое заключение означает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств..." (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В Законе «Об аудиторской деятельности» введено понятие заведомо ложного заключения. В пункте 1 статьи 11 сказано: «Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда».
Безусловно, введение понятия «заведомо ложное аудиторское заключение» определяет теперь и ответственность за выдачу такого заключения.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
УЧЕТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ПРОЧИМ ОПЕРАЦИЯМ
7. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ПРОЧИМ ОПЕРАЦИЯМ
Помимо расчетов по начислению заработной платы и выдаче подотчетных сумм, организация может осуществлять и другие расчеты со своими работниками. Это могут быть, например:
расчеты по предоставленным работникам займам на приобретение или строительство жилья, садовых домиков, обзаведение хозяйством, на другие цели и нужды;
расчеты по взысканию с работников причиненного ими материального ущерба;
расчеты по продукции или товарам, приобретаемым работниками с рассрочкой платежа, в том числе и в случае покупки данных товаров у сторонних организаций, если предприятие полностью оплачивает их стоимость с последующим удержанием соответствующих сумм из заработной платы работника;
расчеты с работниками за путевки, полученные за счет средств Фонда социального страхования, и с частичной оплатой;
расчеты с работниками за путевки в детские оздоровительные лагеря, дома отдыха, санатории, детские сады и т. д., находящиеся на балансе предприятия;
расчеты по страхованию работников за их счет и возмещению по договорам личного страхования работников;
расчеты за выдаваемую работникам форменную одежду и т. д.
Для учета подобных расчетов с персоналом используется активно-пассивный счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Чаще всего этот счет выступает как активный. По дебету счета отражаются суммы дебиторской задолженности работников, а по кредиту – погашение задолженности денежными средствами, или путем удержания из заработной платы. Сальдо счета 73, как правило дебетовое, отражает сумму задолженности работников перед организацией.
Однако в отдельных случаях счет 73 может выступать и как пассивный и иметь кредитовое сальдо. Поэтому к данному счету открывают субсчета по видам расчетов, и далее – аналитические счета для раздельного учета всех видов расчетов с каждым отдельным работником.
8. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ПРЕДОСТАВЛЕННЫМ РАБОТНИКАМ ЗАЙМАМ
Для отражения операций по выдаче предприятием своему работнику займов на индивидуальное или кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков, благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и т. п. используется активный субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».
Выдача займов отражается проводками:
ДЕБЕТ 73-1 КРЕДИТ 50 —в случае выдачи займа наличными деньгами из кассы организации;
ДЕБЕТ 73-1 КРЕДИТ 51 —в случае выдачи займа путем безналичного перечисления со счета организации на счет работника.
Удержание сумм в погашение ранее выданного работнику займа из его заработной платы производится в соответствии с условиями договора займа и отражается проводкой:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73-1.
Возможно также, что в договоре займа предусмотрено погашение задолженности работника по займу не путем удержания из заработной платы, а путем внесения средств в кассу или на расчетный счет организации. В этом случае на внесенные суммы будут составляться проводки:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73-1 —если заем погашается путем внесения наличных денег в кассу организации;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 73-1 —в случае погашения займа путем внесения средств (безналичного перечисления) на счет организаций.
Поскольку должник может не являться работником организации, а согласно Плану счетов и Инструкции по его применению счет 73 предназначен для отражения информации о расчетах с персоналом, вести учет займов (ссуд), выданных вышеуказанным работникам, на счете 73 неправомерно.
Для обобщения информации и учета движения предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов применяется субсчет 3 «Предоставленные займы» счета 58 «Финансовые вложения».
Следовательно, с момента, когда работник, которому был предоставлен заем, перестает являться сотрудником организации, учет выданного ему займа ведется на счете 58, субсчет «Предоставленные займы».
Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена корреспонденция счета 58 со счетами 70 или 73, перенос остатков по расчетам с уволившимися работниками в отношении ранее предоставленных им займов следует отражать в регистрах бухгалтерского учета следующими проводками через субсчет 76-5 «Прочие расчеты с разными дебиторами и кредиторами (в рублях)»:
ДЕБЕТ 76-5 КРЕДИТ 73-1
ДЕБЕТ 58-3 КРЕДИТ 76-5
Начисление процентов по выданным работникам займам отражается как увеличение задолженности работника по данному займу и включение суммы начисленных процентов в состав доходов организации. Поэтому данная операция отражается проводкой:
ДЕБЕТ 73-1 КРЕДИТ 91.
У работника может возникать материальная выгода от пользования заемными средствами, если ставка процентов, взимаемых с работника, окажется ниже 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату получения заемных средств, или в случае, когда работнику предоставляется беспроцентный заем. Это прописано в пункте 1 статьи 212 НК РФ. Причем данная материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. А если проценты по займу оплачиваются в следующем году (или последующих годах), материальная выгода считается полученной в последний день календарного года, то есть 31 декабря.
Таким образом, Налоговый кодекс РФ требует исчислять материальную выгоду и налог с нее за каждый календарный год пользования заемными средствами – на 31 декабря или на каждую дату фактической уплаты процентов в течение календарного года.
Однако при этом возникает вопрос, кто должен исчислять материальную выгоду и налог на доходы физических лиц: бухгалтер предприятия или сам работник?
В пункте 2 статьи 212 НК РФ сказано, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств должен осуществлять налогоплательщик, то есть сам работник. Исходя из этого некоторые делают вывод, что организация-работодатель, предоставившая заем, удерживать НДФЛ с суммы полученной работником материальной выгоды по этому займу не обязана. Хотя на основании статей 26 и 29 НК РФ работник может уполномочить своего работодателя выступить в качестве своего представителя по удержанию и уплате НДФЛ с суммы материальной выгоды. Для этого работник должен представить в бухгалтерию нотариально заверенную доверенность. Эта точка зрения была высказана в разделе И-2 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 НК РФ (утв. приказом МНС России от 29 ноября 2000 года № БГ-3-08/415), которые уже утратили силу в связи с изданием приказа МНС России от 14 апреля 2004 года № САЭ-3-04/284.
Вместе с тем возможна и другая точка зрения. Ведь, согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ, организации-работодатели обязаны исполнить функции налогового агента — исчислить, удержать у работника и уплатить сумму НДФЛ — во всех случаях, когда работники получают от них доходы. А если заем предоставлен работодателем, то и источником дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами является именно работодатель. Поэтому, на наш взгляд, бухгалтер предприятия, выдавшего заем работнику, должен производить исчисление НДФЛ с материальной выгоды, и для этого ему достаточно получить от работника заявление на удержание этого налога. Уплатить удержанный НДФЛ с материальной выгоды нужно не позднее дня, следующего за днем фактического удержания суммы этого налога из заработной платы работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Если же бухгалтер не произведет удержание НДФЛ с суммы материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, уплатить данную сумму налога должен сам работник (п. 2 ст. 212 НК РФ, п.п. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Для этого ему придется подавать налоговую декларацию и самостоятельно платить налог. А поскольку многие работники не знают требований Налогового кодекса, бухгалтеру предприятия следует объяснить работнику, что тот должен уплатить НДФЛ с материальной выгоды. Конечно, самому работнику было бы удобнее, чтобы удержание НДФЛ произвели в бухгалтерии предприятия, на котором он работает.
9. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ВОЗМЕЩЕНИЮ МАТЕРИАЛЬНОГО УЩЕРБА
9.1 Материальная ответственность работника перед работодателем
Материальная ответственность сторон трудового договора устанавливается в соответствии с требованиями раздела XI Трудового кодекса РФ.
Согласно статье 232 ТК РФ, сторона трудового договора – работодатель или работник, – причинившая ущерб другой стороне, обязана возмещать этот ущерб в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами.
Материальная ответственность сторон может конкретизироваться трудовым договором или заключаемыми в письменной форме соглашениями, прилагаемыми к нему. Однако договорная ответственность работодателя перед работником не может быть ниже, а работника перед работодателем – выше, чем это предусмотрено Трудовым кодексом или иными федеральными законами. Причем расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет за собой освобождения стороны этого договора от материальной ответственности, предусмотренной Трудовым кодексом или иными федеральными законами.
В соответствии со статьей 233 ТК РФ материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия). При этом каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба.
Согласно статье 238 Трудового кодекса РФ, работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, под которым понимается:
реальное уменьшение наличного имущества работодателя;
ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества);
необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.
При этом нужно учитывать, что материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику. Кроме того, взысканию с работника не подлежат неполученные доходы (упущенная выгода).
Исходя из вышеизложенного, статья 240 ТК РФ предоставляет работодателю право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.
Обратим внимание на то, что Трудовой кодекс установил пределы материальной ответственности работника. Согласно статье 241 ,ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено законодательством.
А полная материальная ответственность работника – то есть обязанность возмещать причиненный ущерб в полном размере – возникает только в следующих случаях, установленных статьей 243 ТК РФ:
когда в соответствии с законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
при недостаче ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
при умышленном причинении ущерба;
при причинении ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
при причинении ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
при причинении ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
при разглашении сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;
при причинении ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.
С некоторыми работниками – кассирами, кладовщиками и т. д. – при найме заключается договор о полной материальной ответственности, причем ответственность может быть индивидуальной или коллективной (бригадной). При этом следует руководствоваться постановлением Минтруда России от 31 декабря 2002 года № 85, которым утверждены следующие документы:
Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества;
Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальная ответственность за недостачу вверенного работникам имущества;
типовые формы договоров о полной индивидуальной материальной ответственности и о полной коллективной (бригадной) материальной ответственности.
Кроме того, материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.
Также необходимо подчеркнуть, что в соответствии со статьей 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым, исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Таким образом, сумма, взыскиваемая с работника, может быть выше, чем учетная стоимость утраченного по его вине имущества.
9.2 Принципы осуществления удержаний из заработной платы работников
Удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами.
При этом, согласно статье 138 ТК РФ, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50% заработной платы, причитающейся работнику. При удержании из заработной платы сумм по нескольким исполнительным документам за работником, во всяком случае, должно быть сохранено 50% заработной платы.
Надо отметить, что вышеуказанные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70%. Также не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание.
9.3 Учет расчетов в случае обнаружения недостач ценностей
Для учета расчетов с материально ответственными лицами по возмещению причиненного ими ущерба в виде хищений и недостач денежных и материальных ценностей, брака и т. д. используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») с ведением аналитического учета по каждому работнику.
Как уже отмечалось, согласно статье 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Поэтому сумма, фактически взыскиваемая с работника, может быть выше, чем учетная стоимость утраченного по его вине имущества.
Поэтому суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся в дебет счета 73-2 с кредита счетов:
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — за недостающие товарно-материальные ценности по их балансовой стоимости (фактической себестоимости в случае выявления недостачи материалов и товаров, остаточной стоимости в случае недостачи основных средств) с учетом НДС;
98-4 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей») — на разницу между рыночной стоимостью (суммой взыскания) и балансовой стоимостью недостающих материальных ценностей с учетом НДС.
Возмещение ущерба путем удержания из заработной платы отражается проводкой:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73-2.
Если недостача взыскивается по рыночной стоимости, параллельно с этой проводкой осуществляется пропорциональное списание превышения рыночной стоимости над балансовой стоимостью на финансовые результаты того периода, в котором произведено возмещение материального ущерба, что отражается в учете проводкой:
ДЕБЕТ 98-4 КРЕДИТ 91.
9.4 Учет расчетов в случае обнаружения брака по вине работника
Для учета расчетов с работником, по вине которого был допущен брак, также применяется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»), к которому в этом случае можно открыть отдельный аналитический счет – например, «Расчеты по возмещению ущерба работниками, допустившими брак», с ведением аналитического учета по каждому работнику.
Суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся в дебет счета 73-2 с кредита счета 28 «Брак в производстве» проводкой:
ДЕБЕТ 73-2 КРЕДИТ 28.
В последствии надо удержать соответствующую сумму из заработной платы работника проводкой:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73-2.
Погашение задолженности путем внесения наличных денег в кассу отражается проводкой:
ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 73-2.
В принципе Инструкция по применению Плана счетов не запрещает удерживать суммы за брак прямой проводкой:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 28.
Однако это возможно только в том случае, если сумма взыскания невелика и может быть удержана из заработной платы за текущий месяц. И даже в такой ситуации, на наш взгляд, применение счета 73 является более корректным вариантом отражения операции в учете.
10. УЧЕТ РАСЧЕТОВ С РАБОТНИКАМИ ЗА ФОРМЕННУЮ ОДЕЖДУ
В некоторых случаях работникам выдается форменная одежда, стоимость которой полностью или частично удерживается из их заработной платы в течение срока ее использования. При этом следует отметить, что форменная одежда не является специальной одеждой, обеспечивать которой работника обязан работодатель за свой счет. Поэтому при учете форменной одежды нужно руководствоваться не требованиями Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 года № 135н, а требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», если срок полезного использования форменной одежды превышает 12 месяцев, или ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов», если срок ее использования составляет менее 12 месяцев.
При выдаче форменной одежды в постоянное пользование делается запись:
ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты с работниками за форменную одежду» КРЕДИТ 10 (или 01) — на стоимость, которую должен погасить работник.
Если организация производит частичное возмещение стоимости форменной одежды за свой счет, оно отражается проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10 (или 01).
Поскольку стоимость единицы форменной одежды, как правило, ниже 10 000 рублей, она списывается со счета 01 в полной сумме в момент ее передачи работнику даже в том случае, если срок использования одежды превышает 12 месяцев. При этом с той части стоимости форменной одежды, которая оплачивается за счет работодателя, необходимо исчислить и удержать с работника налог на доходы физических лиц. Ведь в этом случае работник считается получившим доход в натуральной форме, согласно статье 211 НК РФ.
В дальнейшем стоимость форменной одежды удерживается из заработной платы работника, что отражается проводкой:
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73 субсчет «Расчеты с работниками за форменную одежду».
При увольнении работника бухгалтеру необходимо довзыскать непогашенный остаток стоимости форменной одежды из его последней заработной платы при осуществлении расчетов по увольнению.
Возможны также ситуации, когда форменная одежда выдается работникам не в постоянное, а во временное пользование. Как правило, в подобных случаях взыскание стоимости форменной одежды не производится, а затраты на ее приобретение или изготовление включаются в состав расходов организации – например, в состав расходов на рекламу, если целью изготовления форменной одежды является формирование имиджа и продвижение торговой марки данной организации. Поэтому расчетов по счету 73 в этом случае не будет.
Причем если суд признает работника и работодателя взаимозависимыми лицами, предприятию придется доначислить все налоги исходя из рыночных цен на аналогичную продукцию, при условии, что цена продажи товара работнику оказалась ниже рыночных цен на аналогичные товары более чем на 20%.
АУДИТ РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ПРОЧИМ ОПЕРАЦИЯМ
11. ОСНОВНЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
При проведении аудиторской проверки расчетов с персоналом по прочим операциям аудитор руководствуется следующими законодательными и нормативными документами:
Гражданский кодекс Российской Федерации, части 1 и 2.
Налоговый кодекс РФ, части 1 и 2.
Трудовой кодекс Российской Федерации.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 05/01.
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94Н).
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (утверждены Постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66).
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций (утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации (утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88).
12. ЦЕЛИ ПРОВЕРКИ И ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ
Проверка носит комплексный характер и включает контроль соблюдений нормативно-правовых актов, касающихся проверки расчетов с персоналом по прочим операциям. Источниками информации служат документы по зачислению и увольнению сотрудников, первичные документы, регистры бухгалтерского учета и отчетность.
В качестве информации используются унифицированные формы первичной документации:
приказы о приеме и увольнении сотрудников,
инвентаризационные ведомости,
акты о браке на производстве,
кассовые документы,
расчетные, расчетно-платежные и платежные ведомости по начислению и выдаче заработной платы,
первичные документы по поступлению форменной одежды
Также в качестве источников информации используются:
трудовые договора с сотрудниками,
коллективные трудовые договора,
договора об индивидуальной и коллективной ответственности,
договора о выдаче займов,
банковские выписки и платежные документы на перечисление сумм по выданным займам,
прочие документы.
К регистрам, которые подлежат проверке, относятся регистры:
по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,
по счету 68 «Налоги и сборы», субсчет « Налог на доходы физических лиц»,
по счету 10 «Материалы», субсчет «Спецодежда в эксплуатации»,
по счету 01 «Основные средства»,
по счету 26 «Общехозяйственные расходы»,
по счету 28 «Брак в производстве»,
по счету 50 «Касса»,
по счету 51 «Расчетные счета»,
по счету 70 «Расчеты по оплате труда»,
по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
по счету 98-4 «Доходы будущих периодов» (субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»).
13. ВОПРОСНИК АУДИТОРА ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ ПЛАНА И ПРОГРАММЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ РАЗДЕЛА УЧЕТА
Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля при ведении расчетов с персоналом по прочим операциям для аудитора служат:
отсутствие на предприятии заключенных должным образом трудовых договоров с работниками, договоров об индивидуальной и/или коллективной ответственности, договоров о выдаче займов и ссуд сотрудникам;
несоблюдение установленных на предприятии сроков инвентаризации имущества и денежных средств;
ненадлежащее документальное оформление результатов инвентаризаций;
ненадлежащее документальное оформление обнаружения брака по вине работника;
отсутствие приказов о взыскании сумм недостач с материально-ответственных лиц и ущерба от брака по вине работников;
несоблюдение установленного отдельным приказом руководителя списка сотрудников, которым выдается форменная одежда, а также сроков её использования и сумм удержаний её стоимости из заработной платы этих сотрудников.
К числу задач, которые необходимо проверить, также относятся:
учет и контроль начисления процентов по выданным работникам займам;
учет расчетов удержаний по возмещению материального ущерба предприятию;
контроль задолженности работников за форменную одежду;
учет и контроль удержаний подоходного налога в части полученной материальной выгоды и дохода в натуральной форме;
правильность оформления кассовых документов по выдаче займов и ссуд работникам, а также по погашению задолженности сотрудников по материальному ущербу предприятию.
Ответственность за ведение учета расчетов с персоналом по прочим операциям возлагается на руководителя предприятия и главного бухгалтера.
Для составления программы проверки и выбора процедур сбора аудиторских доказательств целесообразно составить вопросник аудитора (Приложение 1, Таблица 1).
По результатам опроса ответственных работников проверяемого предприятия по вопроснику (Приложение 1, Таблица 1) аудитор может сделать следующие выводы:
В нарушение трудового законодательства РФ не оформляются должным образом трудовые договора (контракты) с сотрудниками.
Наличие признаков отсутствия или недостаточного внутреннего контроля за движением МПЗ и денежных средств в кассе предприятия:
отсутствие договоров о личной и/или коллективной материальной ответственности;
отсутствие на предприятии налаженной системы проведения инвентаризаций МПЗ и денежных средств в кассе предприятия;
отсутствие на предприятии налаженной системы выявления брака на производстве;
отсутствие приказов о взыскании ущерба предприятию с материально-ответственных лиц;
отсутствие утвержденного приказом списка лиц, которым выдается форменная одежда.
14. ПЕРЕЧЕНЬ АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР
«Процедура 1.1.» – контроль за соблюдением на предприятии трудового законодательства. Основным документом, используемым для этой цели, является Трудовой кодекс РФ. Правильность оформления работников (прием на работу и увольнение) проверяется по приказам, контрактам, трудовым соглашениям, договорам материальной ответственности.
«Процедура 1.2.» – контроль за правильностью оформления приказов, наличие подписей материально-ответственных лиц в приказах.
«Процедура 2.1.» – проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета сумм указанных в расчете разницы между рыночной стоимостью и балансовой стоимостью недостачи материальных ценностей с учетом НДС..
«Процедура 2.2.» – проверка правильности исчисления налога на доходы физических лиц с работников, которым частично компенсируется стоимость форменной одежды за счет средств предприятия.
«Процедура 2.3.» – проверка правильности исчисления налога на доходы физических лиц с работников, у которых возникла материальная выгода от пользования заемными средствами.
«Процедура 3.1.» – проверка полноты первичных документов, оформляющих получение и возврат, изменение условий предоставления займов сотрудникам.
«Процедура 3.2.» – проверка полноты первичных документов, оформляющих начисление процентов по договорам займов сотрудникам.
«Процедура 4.1.» – проверка правильности оформления кассовых документов - приходных и расходных кассовых ордеров, отчетов кассира и кассовой книги, - наличие подписей руководителя предприятия или уполномоченного лица, главного бухгалтера, кассира и расписок получателей денег.
«Процедура 4.2.» – устный опрос лиц, получивших деньги, в качестве займа от предприятия, по расходным кассовым ордерам, не подтвердивших этот факт своей распиской и заключением договора займа с предприятием.
«Процедура 5.1.» – проверка правильности удержаний из заработной платы работника (согласно статьи 138 ТК РФ не более 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50%) – отражение на счетах бухгалтерского учета, а также в первичных документах (расчетно-платежных или платежных ведомостях).
«Процедура 6.1.» – проверка правильности выведения остатков на конец отчетного периода по расчетам с персоналом по прочим операциям.
«Процедура 7.1.» – проверка соответствия записей на счетах бухгалтерского учета (синтетического и аналитического) по расчетам с персоналом по прочим операциям.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В данной работе достаточно широко рассмотрены вопросы теории аудита и теории бухгалтерского учета расчетов с персоналом по прочим операциям.
При вынесении заключения по окончании аудиторской проверки учета расчетов с персоналом по прочим операциям аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в текущем бухгалтерском периоде исправительные записи по устранению выявленных им нарушений. В случае если предполагаемые ошибки и отклонения имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия внести исправления должно служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Система базовых показателей и уровень существенности, устанавливаемые аудиторской организацией, должны быть оформлены документально и утверждены решением исполнительного органа аудиторской фирмы.
Выявленные по аудиту данной темы отклонения, имеющие существенный характер достаточно редко имеют место, т.к. общая доля расчетов с персоналом по прочим операциям достаточно низка по отношению ко всем оборотам предприятия.
Однако я хотела бы указать возможные штрафные санкции, возлагаемые на предприятие и его руководство, при обнаружении соответствующими проверяющими органами ошибок при проверке данной области бухгалтерского учета.
Статья 123 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Статья 120 НК РФ. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.
2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.
3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Статья 15.1 КоАП РФ. Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций
Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, -
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.
Статья 15.2 КоАП РФ. Невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций
Невыполнение должностным лицом учреждения банка обязанностей по контролю за выполнением организациями или их объединениями правил ведения кассовых операций -
влечет наложение административного штрафа в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Статья 15.11 КоАП РФ. Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности
Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов -влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Примечание. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.
Статья 5.27 КоАП РФ. Нарушение законодательства о труде и об охране труда
1. Нарушение законодательства о труде и об охране труда -
влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от пяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на юридических лиц - от трехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.
2. Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, - влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.
Ведение эффективного внутреннего контроля позволит избежать данных санкций.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации.
Налоговый кодекс Российской Федерации.
Федеральный закон об аудиторской деятельности Российской Федерации.
Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (Стандартов) аудиторской деятельности»
Ардатова М.М., Кулешова А.Б. Аудит в вопросах и ответах : учеб. пособие. – М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005. – 272 с.
Аудит: Учебник для вузов /В.И. Подольский, А.А. Савин, л.В. Сотникова и др.; под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. и дпо. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2005. – 583 с.
Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – 4-е изд., перераб. и доп., – М.: ИНФРА-М, 2003. – 410 с. – (Серия «Высшее образование).
Шишкоедова Н.Н. Учет расчетов с персоналом. Расчеты с подотчетными лицами и расчеты по прочим операциям. – М.: ООО «Вершина», 2005. – 192 с.