Реферат на тему:
«Міжнародний досвід юридичної відповідальності аудиторів перед третіми особами»
Виходячи з незначної історії розвитку аудиторського контролю в Україні, проблеми юридичної відповідальності поки що недостатньо врегульовані і не знайшли відповідного відображення у судовій практиці. А випадки юридичної відповідальності аудиторів перед третіми особами взагалі відсутні. Але значення цієї проблеми в подальшому розвитку аудиторського контролю потребує її вивчення, використовуючи при цьому досвід розвинених зарубіжних країн.
Проблема відповідальності перед третіми особами є досить актуальною, оскільки треті особи також можуть зазнати збитків у результаті недостатньої якості аудиту. Можна навести такі приклади:
торгові кредитори не зможуть повернути значні суми, якщо компанія дебітор буде ліквідована в результаті банкрутства;
банки, які надали великі позики чи овердрафт, можуть не одержати їх у зазначені строки;
інвестори, які, покладаючись на перевірену аудитором фінансову звітність, вирішили придбати акції компанії чи всю компанію. Фактична цінність їх інвестицій може бути нижчою чи взагалі дорівнювати нулю, якщо пізніше з'ясується, що фінансова звітність компанії була суттєво викривленою;
- власники облігацій чи інших боргових цінних паперів можуть зазнати збитків у результаті значного зниження платоспроможності підприємства [90, 65].
До якої межі аудитор повинен нести відповідальність перед третіми особами, яких, можливо, він і не знає, але які можуть прийняти непередбачені рішення, базуючись повністю чи частково на звіті аудитора (чи взагалі не на ньому)?
Міжнародний досвід свідчить про особливості вирішення проблеми відповідальності аудиторів перед третіми особами в різних країнах. Великобританія та США вважаються родоначальниками виникнення та розвитку аудиторського контролю. Так, у Великобританії ще в 1844 р. з'явився перший закон, який передбачав проведення аудиторської перевірки балансового звіту [31, 322]. Але в сучасних умовах США володіють більш розвиненою культурою проведення судових процесів.
У хронологічному порядку історію розвитку доктрини відповідальності аудиторів перед третіми особами в розвинених зарубіжних країнах, а саме на прикладі Великобританії та США, можна подати такими етапами. На початку 30-х років XX ст. у зв'язку зі швидким розвитком ринку цінних паперів потреба інвесторів у перевірених фінансових звітах значно зростає. Ця тенденція посилюється з розвитком самосвідомості споживачів товарів і послуг, які вважають, що вони мають бути більш впевненими в якості спожитих товарів. Якщо їх надії не виправдовуються і потреби не задовольняються, то зростає ймовірність того, що вони можуть звернутися за допомогою до судових органів. Але позови цих років в основному характеризувались відмовою в претензії щодо аудиторів. У США в 1931 р. в одній зі справ суддя чітко сформулював концепцію "вузького погляду" на відповідальність аудитора перед третіми особами: "Аудитори не можуть притягатись до відповідальності на невизначені суми перед невизначеним колом осіб протягом невизначеного часу" [1, 359]. Зрозуміло, що в міру того, як проходить час після публікації проаудійованої звітності, користувачі можуть покладатись на неї все менше, бо наведені в ній економічні фактори могли значно змінитись.
На початку 60-х років за кордоном було відомо небагато випадків порушення судових справ проти аудиторів і вони ігнорували концепцію відповідальності перед третіми особами, навіть у випадках, коли аудитори знали тих конкретних осіб, які, можливо, будуть покладатись на їх висновок. Концептуальний підхід при цьому полягав у наступному: надаючи висновок щодо фінансової звітності, аудитор адресує його членам компанії, при Цьому не можуть існувати обов'язки відносно інших, за винятком випадків, коли аудитор був спеціально проінформований про існування осіб, яким передбачається надати звітність із певною встановленою метою.
Наприкінці 60-х років підхід до цієї проблеми змінився. Надаючи висновок, аудитор адресує його членам компанії, але він може знати про існування деяких певних третіх осіб, які, що можна передбачити, будуть покладатись на думку аудитора. Таким чином, коло осіб, перед якими у аудитора існує "обов'язок турботи", має бути розширеним, щоб включати в нього і третіх осіб, яких можна визначити на момент висловлення думки аудитора, так званих потенційних користувачів. Аудитор повинен бути обізнаним тільки з окремими деталями угод чи операцій клієнта, які передбачають довіру третіх осіб до інформації, наведеної у фінансових звітах. Наприклад, якщо інвестор планує придбати компанію, то аудитор має бути поінформованим про його наміри керуватись перевіреними фінансовими звітами. Основою для офіційного підтвердження відповідальності є не "фактичне знання конкретного користувача, який буде використовувати інформацію, що міститься у звітності і покладатись на неї", а "фактичне знання обмеженої групи, яка буде використовувати інформацію, що міститься в звітності і покладатись на неї" [ 1, 372].
Але в жодній зі справ не було спроби визначити, хто ці "обмежені групи", чиє користування фінансовою звітністю можна передбачити. Більше того, не було спроби визначити, який рівень довіри можна вважати розумним і в яких ситуаціях (для прийняття яких рішень) вважається розумним покладатись на фінансову звітність. Але в справах цих років було встановлено, що аудитори (бухгалтери), які публікують звітність, котра надходить в громадське користування, повинні враховувати найбільш імовірні цілі (напрями) використання цієї звітності. Допускається, що урахування цих завдань вплине не тільки на підхід бухгалтерів чи аудиторів до роботи (шляхом відповідної оцінки ризику), а й на інтерпретацію її результатів, особливо в питаннях, як у випадку оцінки можливості підприємства залишатись діючим.
На початку 80-х років судові розгляди справ аудиторів вийшли на новий виток розвитку. Аудитор адресує свій звіт членам компанії, але аудиторський звіт потрапляє в широкі кола суспільства і стає важливим джерелом переконання для осіб, які вирішують питання про встановлення фінансових відносин з компанією-клієнтом. Таким чином, коло осіб, перед якими у аудитора існує "обов'язок турботи", не повинно обмежуватись акціонерами і певними зацікавленими третіми особами, а має включати й невідомих третіх осіб (наприклад, непередбачених інвесторів у зв'язку з несподіваною угодою), які належать до групи осіб, що ймовірно покладаються на фінансову звітність.
У США ці роки позначені значним зростанням грошових сум з відшкодування збитків, присуджених рішенням судів. Так, лише за 1981 р. було присуджено відшкодувань на суму 80 млн дол. У 1989 р. одинадцять великих аудиторських фірм у зв'язку з цим прийняли на роботу 40 юристів. В 1988 р. вісім великих аудиторських фірм витратили понад 100 млн дол. на оплату адвокатів та інших судових витрат для захисту своїх співробітників. Крім того, за позовами, що були висунуті аудиторам, було виплачено більше 1 млрддол. [13, 97].
У судових справах початку 90-х років широке трактування відповідальності аудиторів перед невідомими третіми особами за принципом "розум ного передбачення" було відхилено, як таке, що піддає аудитора надмірно невизначеній відповідальності. Цікавою є справа "Сараго Іпсішігіек" (Великобританія, 1990 р.). "Сараго" купувала акції компанії і до, і після публікації аудиторського звіту. Ствердивши, що фінансова звітність компанії "рісіеіііу" була складена недбало, "Сараго" звернулася з позовом і в ролі акціонера, і в якості інвестора, претендуючи в обох випадках на існування по відношенню до неї "обов'язку турботи".
Зміст справи "Сараго" такий [1, 18]. Компанія "Рісіеіііу ріс" опублікувала річну звітність, де був показаний прибуток у розмірі 1,2 млн ф. ст., звітність одержала безумовно позитивний аудиторський висновок, підписаний фірмою "Тоиспе Ко55''. Незабаром після публікації звітності акції "рісіеіігу ріс" почала купувати фірма "Сараго Іпсішігіек рів". Пізніше ці купівлі акцій призвели до повного поглинання компанії. Вслід за цим "Сараго ІпдшІгіе$ різ" зробила заяву про те, що сума прибутку, яка показана у звітності "РісІеШу ріс" за 1984 р., неправильна, і що замість неї має бути збиток у 400 тис. ф. ст. "Сараго" звернулась до суду з позовом проти "Тоисіїе К.О58', стверджуючи, шо якби вона знала про дійсний стан справ " Рісіеіііу ріс", то не купувала б її.
Палата Лордів у справі "Сараго" проти "ТоисЬеКохз" (1990р.) дала таке трактування ролі аудитора: "Функція аудитора зводиться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про справи компанії, представлена її директорами, правильно відображає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від наслідків невиявлених помилок чи можливих зловживань і, по-друге, надати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і висловлення її колективних повноважень з винагороди чи звільнення з посад тих, кому було довірено ведення справ" (Касаційний суддя Олівер) [1, 18]. Було також зазначено, що "відповідальність за представлення фінансової звітності, яка дає правильну і об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, покладена на її директорів. Роль аудиторів полягає в поданні власникам компанії незалежного звіту про прибутки і збитки, а також про те, чи дають ці документи правильну і об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше чисто дослідницька, ніж творча".
Рішення у справі "Сараго" підтвердило, що аудитор несе відповідальність тільки перед а) компанією і б) її акціонерами як організацією у цілому. Аудитор не несе відповідальності перед індивідуальними акціонерами чи іншими третіми особами, тобто несе відповідальність тільки пе-рєд тими особами, з якими у нього укладений договір, бо винагороду аудитору виплачує компанія, яка перебуває з ним у відносинах договору. Можна вважати, що компанію представляють її акціонери як орган, тоді відповідальність аудитора виникає і перед ними. Індивідуальні акціонери є іншими особами (не компанія), а отже, у аудитора не виникає перед ними обумовленої договором відповідальності. Аудитор не несе відповідальності перед будь-якими третіми особами, за винятком випадку, коли третя особа зможе довести, що за цих конкретних обставин у аудитора існував "обов'язок турботи", хоч договірних відносин не існувало.
В судовому розгляді позивачу перш за все необхідно довести, що відносно нього в аудитора існує певна "близькість", а отже, і "обов'язок турботи", як до акціонера компанії. "Сараго" стверджувала, що у аудиторів відносно неї існував "обов'язок турботи" як до акціонера компанії, ця претензія була підтримана апеляційним судом, оскільки між аудитором і акціонерами компанії був укладений договір про проведення належної аудиторської перевірки і надання відповідного аудиторського звіту.
Встановлення "обов'язку турботи" - це, зрозуміло, обов'язкова умова успішного правового переслідування за недбалість. Без установлення цього обов'язку навіть велика недбалість може лишитися непокараною (з боку суду, що не виключає можливості покарання з боку професійної організації). Апеляційний суд зазначив, що "обов'язок турботи" існував не тільки відносно акціонерів як групи, а й відносно акціонерів як індивідуальних осіб, при цьому визначити індивідуальних акціонерів можна за реєстром власників.
Що стосується обов'язку аудитора відносно "Сараго" як потенційного інвестора (чи покупця), то тут апеляційний суд підтримав аудитора. Суддя заявив, що якби позивач не був акціонером, то його відносини з аудитором були менш близькими.
При цьому був зроблений висновок, що позивач мав довести, що аудитор наперед знав чи повинен був наперед знати про те, що він буде покладатись на фінансову звітність. Але перш за все необхідно довести, що правильно було покладатись на фінансову звітність, а не провести незалежне розслідування ситуації перед купівлею компанії.
У результаті в сучасних умовах у зарубіжних країнах склався таки й підхід до відповідальності аудитора перед третіми особами. За законом, фінансова звітність публікується з принциповою метою забезпечити акціонерів, як колективний орган, інформацією для загального управління справами компанії. Вона не публікується для того, щоб допомогти індивідуалам (акціонерам чи ні) спекулювати з намірами одержання прибутку, захистити ринкових інвесторів від можливих втрат. Завданнями аудиту визначено забезпечення достовірною фінансовою інформацією тих, хто пов'язаний з компанією інтересами власності, управління чи контролю.
Після публікації аудиторський висновок потрапляє в широкий обіг, і можна передбачити, що його будуть використовувати як часткову основу для прийняття інвестиційних рішень рядом незалежних третіх осіб для будь-якої з великої кількості різнорідних цілей, передбачити які автор висновку (аудитор) на момент його складання не може. Таким чином, визнання відповідальності перед третіми особами в таких широких обставинах було б недоречним.
"Обов'язок турботи" може виникати відносно третіх осіб, якщо аудитору відомо про операцію, яка передбачається цією третьою особою, про те, що його порада буде доведена до відома третьої особи, і що ця третя особа покладатиметься на його пораду при прийнятті рішення щодо здійснення зазначеної операції.
Це положення принципово відрізняється від ситуації, коли висновок потрапляє в широкий обіг і на нього може покладатись велика кількість різних осіб з різними невідомими намірами в бізнесі. Майже завжди можна передбачити, що хто-небудь коли-небудь за яких-небудь обставин може покластись на аудиторський звіт, але робити аудитора відповідальним перед такою особою означає появу безмежної перспективи негарантованого ризику.
Сучасний погляд на вищезгадану проблему такий: аудиторів, як правило, притягають до відповідальності за виявлену недбалість перед третіми особами при виконанні таких умов:
повинен існувати "обов'язоктурботи". Встановлення "обов'язку турботи" має бути справедливим і розумним;
аудитор повинен враховувати, що фінансова звітність скоріше всього буде використана позивачем з метою, на яку останній вказує в позові. При цьому повинні бути розумні умови, які дали б можливість передбачити, що на звітність будуть покладатись;
- позивач повинен належати до категорії осіб, що, як правило, покладаються на зазначену фінансову звітність. Тобто остання умова передбачає відповідний рівень близькості.
Але у зв'язку з цим виникає багато питань з приводу призначення та використання фінансової звітності і висновку аудитора. Наприклад, якщо треті особи не мають законного права покладатись на фінансову звітність і висновок аудитора, то для чого тоді вони здаються в громадський реєстр, і що можна вважати надійним джерелом інформації для потенційних інвесторів і кредиторів.
Проблема визначення рівня відповідальності аудитора перед третіми особами в судовому порядку постійно змінюється і не є до кінця ясною і визначеною
Порівняно недавньою новацією в справах про недбалість стала ідея про те, що ситуація, коли позивач "надмірно покладався" на фінансову звітність і висновок аудитора, є "взаємною недбалістю". Це означає, що у випадку прийняття інвестиційних рішень, коли справа стосується обвинувачення в недбалості, позивач повинен скористатися більш широким колом джерел, і, надмірно покладаючись на недбало складену фінансову звітність, він сам сприяє виникненню власних збитків. У справах, де можна встановити факт взаємної недбалості, розмір штрафів аудитора, визнаного недбалим, значно зменшується. У зарубіжних країнах у сучасних умовах дотримуються концепції порівняльної недбалості, згідно з якою потрібно зробити порівняння (на відсотковій основі) халатності третьої особи і недбалості аудитора, і відповідальність кожного буде визначена за відносним рівнем вини кожної зі сто-Рін. При цьому позивач повинен довести, що він діяв би інакше, якби фінансова звітність, на яку він покладався, була складена правильно. Наприклад, якби фінансова звітність показала дійсний збиток, а не неправдивий прибуток, позивач не став купувати зазначену компанію