Содержание
Введение
Глава 1. Экономическая роль основных средств в современных условиях хозяйствования
1.1 Сущность и значение основных средств в управлении хозяйственной деятельности организации
1.2 Классификация и оценка и основных средств
1.3 Организационно-экономическая характеристика исследуемой организации
Глава 2. Действующая практика организации бухгалтерского учета движения основных средств
2.1 Учет поступления основных средств и организация аналитического учета
2.2 Учет выбытия основных средств в результате продажи
2.3 Порядок учета выбытия основных средств в результате морального и физического износа
2.4 Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации
2.5 Учет выбытия основных средств по договору мены, дарения
Глава 3. Источники информации и методика проведения аудита движения основных средств
3.1 Источники информации и планирование аудиторской проверки
3.2 Методические аспекты проведения и обобщения результатов аудита движения основных средств
Глава 4. Совершенствование действующей практики учета и аудита движения основных средств в условиях применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартов аудита (МСА)
4.1 Необходимость и предпосылки гармонизации и международной стандартизации бухгалтерского учета
4.2 Методика учета основных средств в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и сущность специфицированного МФСО 17 «Аренда»
4.3 Цели и основные принципы применения международных стандартов аудита (МСА)
Заключение
Список литературы
Приложения
Введение
Эффективное существование любого экономического субъекта обусловлено бесперебойным обеспечением материально-производственными запасами и эффективным использованием средств труда.
Порядок приобретения и эффективного использования соответствующих объектов основных средств является одной из задач руководителей всех уровней и в исследуемом обществе с ограниченной ответственностью «АРИАН», основным видом деятельности которого является оказание услуг в области права.
Актуальность и значимость основных средств в хозяйственной деятельности экономических субъектов в современных условиях обуславливают необходимость должной организации бухгалтерского учета и аудита движения объектов основных средств.
Для принятия оперативных и тактических решений по управлению предприятием в условиях постоянно меняющейся рыночной конъюнктуры и развивающейся конкуренции товаропроизводителей необходима своевременная достоверная и аналитическая информация об имуществе, капитале и обязательствах. Важность данной информации обусловлена также сложившимися в настоящее время кризисными ситуациями в экономических отношениях предприятий и организаций.
Бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления, так как характеризует финансовое состояние предприятия и служит основой для планирования его деятельности. Особое место в системе бухгалтерского учета занимают вопросы, связанные с организацией учета движения объектов основных средств.
Объекты основных средств составляют основу любой деятельности, в процессе которой создается продукция, выполняются работы, оказываются услуги. Для хозяйственной деятельности предприятия любой организационно-правовой формы, любого типа производства, в любой отрасли экономики организация нуждается в средствах производства – основных средствах. Значимость наличия и движения средств производства в хозяйственной деятельности экономических субъектов обуславливают актуальность и своевременность рассмотрения проблемных аспектов учета приобретения и выбытия основных средств.
В частности, выбытие объектов основных средств, при отсутствии их поступления, может свидетельствовать о прекращении хозяйственной деятельности организации. Если на предприятии происходит и поступление, и выбытие объектов основных средств, то интенсивность выбытия может свидетельствовать о том, на сколько активно предприятие осуществляет обновление своих основных средств. Кроме того, в условиях кризиса возрастает вероятность выбытия объектов основных средств по причине сокращения объемов производства и простоя оборудования.
Проблема достоверности отображения в бухгалтерской финансовой отчетности информации об основных средствах занимает одно из важнейших мест на данном этапе развития экономических отношений. Аудит учета выбытия основных средств необходим для принятия взвешенных управленческих решений, для создания системы контроля, для определения и отражения достоверных данных в отчетности, которые характеризуют экономическое состояние организации, способность достижения целей ее создания.
В современных условиях снижение платежеспособности населения и потребительского спроса и, как следствие спад производства, обуславливают важность усиления бухгалтерского контроля за эффективным использованием ресурсов и имущественных активов предприятия, важными из которых являются объекты основных средств.
Соответственно приоритетными целями представленной дипломной работы являются: определение места и роли основных средств в хозяйственной деятельности предприятия, изучение теоретических вопросов учета движения основных средств и специфики отражения хозяйственных операций в зависимости от способа их выбытия.
Для достижения указанных целей анализируются следующие задачи:
рассматривается сущность, значение и роль основных средств в современных условиях хозяйствования;
анализируется документальное отражение движения основных средств, синтетический и аналитический учет, и определение финансовых результатов от выбытия основных средств;
рассматриваются источники информации и методика аудита движения основных средств;
- изучена необходимость и предпосылки гармонизации и международной
стандартизации бухгалтерского учета основных средств.
Для решения поставленных задач изучена соответствующая экономическая литература, в части проблемных аспектов учета выбытия объектов основных средств. В частности, рассмотрены точки зрения известных авторов, таких как Карзаева Н.Н., Гейц И.В., Кан Ю., Курбангалеева О.А., Рабинович А.М., Вещунова Н.Л. При рассмотрении вопросов нормативного регулирования учета выбытия объектов основных средств проанализированы соответствующие нормативные документы и их изменения, в частности, Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 «Учетная политика организаций», утвержденное приказом Минфина РФ № 106н от 6 октября 2008г., Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 107н, Федеральный закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Положение по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, Приказ МФ РФ №147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств».
В процессе проведенного теоретического исследования и рассмотрения действующей практики организации учета движения основных средств выявлены определенные недостатки и проблемные аспекты в части документального оформления движения основных, синтетического и аналитического учета. В дипломной работе сделаны соответствующие рекомендации и предложения, направленные на повышение аналитичности, действенности и эффективности бухгалтерского учета движения основных средств.
Глава 1. Экономическая роль основных средств в современных условиях хозяйствования
1.1 Сущность и значение основных средств в управлении хозяйственной деятельности организации
Основные средства предприятия рассматриваются, как составная часть капитала в ходе кругооборота, который, по мнению проф. Сотниковой Л.В., «может одновременно находиться в следующих конкретных формах: денежной (деньги), производственной (средства производства) и товарной (товары). Часть производственного капитала, овеществленная в зданиях, сооружениях, машинах, оборудовании и других средствах труда, многократно участвующих в производстве и переносящая свою стоимость на готовый продукт долями, постепенно, называется основными фондами».
Таким образом, понятию основных средств соответствует понятие «средства труда». Средства труда – это орудия, с помощью которых человек воздействует на предмет труда. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в бухгалтерском учете данному понятию соответствует понятие основных средств.
Финансово-хозяйственная деятельность предприятия складывается из трех непрерывных, взаимосвязанных хозяйственных процессов: заготовления и приобретения материально-технических ресурсов, производства продукции и ее продажи. Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства. Следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на предприятии - основные и оборотные активы в их движении. Значение основных средств в общественном производстве определяется тем, какое место занимают средства труда в развитии производительных сил и производственных отношений.
Объекты основных средства предприятия – это совокупность материально производственных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией в течение длительного периода времени. Они переносят свою стоимость на готовую продукцию (работы, услуги) постепенно через амортизацию.
В соответствии с приказом Минфина России от 12.12.05 г. №147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств»» изменены критерии принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Актив принимается к учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и использование или во временное пользование;
б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом, следует отметить, что множество вопросов вызывали, изложенные в предыдущей редакции положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного приказом МФ РФ от 30.03.2001 г. №26-н (ПБУ 6/01), условия принятия активов в качестве основных средств у некоммерческих организаций. Некоммерческими организациями являются юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. В связи с этим, данные организации, при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, используемых непосредственно для достижения целей их создания, сталкивались с невозможностью соблюдения критерия «г» пункта 4 ПБУ 6/01, предусматривающего способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Вместе с тем некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
В новой редакции пункт 4 ПБУ 6/01 дополнен критериями признания объектов основных средств для некоммерческих организаций. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также, если выполняются условия, установленные в п.п. «б» и «в» пункта 4 ПБУ 6/01.
Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они изнашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства (обращения) в течение срока их полезного использования путем начисления износа (амортизации).
Время, в течение которого предполагается получить доход от эксплуатации конкретного объекта или выполнения им в данном периоде определенных функций, рассматривается в учете как срок полезного использования. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объём работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Этот срок организация устанавливает самостоятельно (если он не определен в централизованном порядке или не указан в технических документах на конкретный объект), принимая во внимание:
конкретные условия эксплуатации объекта с учетом планируемого количества смен работы, планово — предупредительных ремонтов, наличия агрессивной среды и других факторов;
ожидаемую производительность объекта с учетом его технико-экономических показателей;
действующие ограничения на эксплуатацию (например, срок аренды).
Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют производственно – техническую базу и определяют производственную мощь предприятия. Без основных средств, принципиально, не возможна хозяйственная деятельность предприятия, то есть не возможен процесс производства продукции, выполнение работ или оказание услуг. Следовательно, отсутствие основных средств означает невозможность достижения основной цели создания организации.
Таким образом, основные средства являются одним из основополагающих факторов успешности, рентабельности и прибыльности предприятия. Они являются фундаментальной основой создания и функционирования предприятий, практически, всех организационно-правовых форм.
Современное состояние экономики требует от предприятий повышения эффективности производства, конкурентоспособности продукции и услуг на основе эффективных форм хозяйствования и управления производством. Формирование рыночных отношений в экономической деятельности хозяйствующих субъектов обуславливает поиск новых подходов к постановке учета отдельных участков финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в том числе, учета основных средств и их налогообложения.
Основные средства - один из важнейших факторов любого производственного процесса. Их состояние и эффективное использование прямо влияют на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятий. Рациональное использование основных фондов способствует улучшению всех технико-экономических показателей, в том числе увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости, трудоемкости изготовления.
Исходя из существенной роли основных средств в хозяйственной деятельности предприятия, по мнению экономиста Кан Ю. выделяются следующие основные задачи бухгалтерского учета основных средств:
а) формирование фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;
б) правильное оформление документов и своевременное отражение поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;
в) достоверное определение результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;
г) определение фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.);
д) обеспечение контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
е) проведение экономического анализа использования основных средств;
ж) получение полной и достоверной информации об основных средствах, необходимой для их отражения в бухгалтерской отчетности.
Указанные задачи находят отражение в реализации основных функций бухгалтерского учета: информационной, контрольной, обратной связи, аналитической. Информационная функция, при этом, обусловлена тем, что управление организацией осуществляется на основе информации об основных средствах, большая часть которой предоставляется бухгалтерским учетом. Контрольная функция состоит в том, что бухгалтерский учет является источником данных о фактическом наличии, сохранности и техническом состоянии основных средств, о способности выполнять плановые нормативы. Функция обратной связи заключается в том, что информация, полученная об основных средствах с помощью бухгалтерского учета, используется не только для оценки плановых заданий, но и является базой для разработки новых планов. Аналитическая функция состоит в том, что информация об основных средствах, предоставленная бухгалтерским учетом, дает возможность анализировать хозяйственную деятельность предприятия.
Задачи бухгалтерского учета основных средств решаются с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия основных средств, расчетов по их амортизации и учета затрат по их ремонту, учета поступления и выбытия основных средств.
Таким образом, с помощью бухгалтерского учета основных средств обобщается одна из важнейших частей информации, на основе которой вырабатывается стратегия и тактика развития предприятия, обосновываются планы и управленческие решения, выявляются резервы повышения эффективности производства, оцениваются результаты хозяйственной деятельности предприятия.
Основные средства призваны служить для достижения целей создания предприятия, и являются основой для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. В процессе осуществления хозяйственной деятельности возможны ситуации, при которых происходит выбытие основных средств из активов организации.
Предприятия имеют право владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, обменивать, сдавать в аренду принадлежащие ему здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, инвентарь, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независимо от того, полностью ли они амортизированы или нет.
1.2 Классификация и оценка основных средств
Бухгалтерский учет движения основных средств призван документально правильно оформлять и своевременно отражать в учетных регистрах наличие и движение основных средств, обеспечивать контроль за сохранностью основных средств и их состоянием, выявлять величину изнашиваемости и расходы на восстановление основных средств. Выполнению задач надлежащей организации учета основных средств, способствует экономически обоснованная их классификация, исходя из функционального назначения в процессе производства, натурально вещественного характера, использования, принадлежности, отношения к отраслям народного хозяйства.
При определении состава и группировки основных средств по видам необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных средств, утвержденным постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и сертификации, а так же Постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» № 1 от 01.01.2002 г.
Классификацию основных средств исследуемого предприятия можно осуществить по следующим признакам:
1. Степень участия человека в создании отдельных объектов:
а) непосредственное участие — так называемые «рукотворные основные средства» (холодильное оборудование, кассовые терминалы, витрина низко-температурная и т. п.);
б) без участия человека - так называемые «нерукотворные основные средства» (земельные участки).
2. Отрасли народного хозяйства (24 отрасли, в том числе промышленность, операции с недвижимым имуществом, информационно-вычислительное обслуживание, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка и т. п.). В исследуемом предприятии основные средства в настоящее время относятся к отрасли правовых услуг.
3. Степень использования в производственном процессе:
а) действующие, т.е. находящиеся в эксплуатации, функционирующие (кондитерская витрина, хлебная горка плетеная, фруктовая горка плетеная);
б) бездействующие, т. е. установленные, но не эксплуатируемые (например, находящиеся в ремонте, в стадии достройки и т. п.). В эту группу также включают основные средства, находящиеся на консервации. (Ванна низко-температурная, находящаяся в ремонте).
в) находящиеся в запасе, т. е. не установленные и предназначенные для пополнения выбывающих из эксплуатации объектов (запасная пристенная горка);
4. По принадлежности делятся на:
а) собственные средства, которые полностью принадлежат предприятию и числятся на его балансе (холодильные пристенные горки; витрины низко-температурные, кассовые терминалы);
б) арендованные средства, временно используемые предприятием в соответствии с договором аренды, которые учитываются за балансом без начисления на данном предприятии амортизации и износа. В ООО «АРИАН» планируется взять в аренду помещение, дорогостоящий плоттер для печати рекламных плакатов и низкотемпературные холодильные установки.
5. Функциональное назначение, т. е. характер участия в процессе производства:
а) производственные основные средства, к ним относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе торговли (холодильники, прилавки, контрольно-кассовые машины).
б) непроизводственные, к ним относятся объекты, которые не участвуют в производственном процессе и используются для непроизводственного потребления (складское помещение).
6. Основные средства по виду в зависимости от натурально-вещественного состава учитываются по следующим группам:
склады, административно-хозяйственные подразделения. Они создают нормальные условия для труда и хранения материальных ценностей. В состав зданий входят коммуникации, необходимые для их эксплуатации, а именно: система отопления, водопровод, канализация, сети электропроводки, телефонов и сигнализаций, вентиляция.
измерительные и регулирующие приборы и устройства (весы);
вычислительная техника и оргтехника, электронно-вычислительные управляющие машины и устройства (ККТ, компьютеры);
транспортные средства (грузовые и легковые автомобили).
Наиболее оптимальным для целей бухгалтерского учета является применение сочетания двух классификаций – по признаку принадлежности организации и налоговой классификации основных средств (амортизируемые и не амортизируемые), то есть разделение основных средств предприятия на две группы: собственные и арендованные, что позволяет определить основные средства отражаемые в балансе организации. Далее, собственные основные средства подразделяются на амортизируемые и не амортизируемые (основные средства, включенные в состав материально-производственных запасов, такие как сканер, денежный ящик для ККТ, дисплей).
Данное сочетание двух классификаций позволяет определить: основные средства, включаемые в налоговую базу по налогу на имущество, основные средства, по которым следует начислять амортизацию, правильный срок полезного использования амортизируемого имущества. Все это, в совокупности, позволяет правильно организовать учет основных средств, получать достоверную информацию об их движении, что, в конечном итоге, отражается на финансовых результатах деятельности организации.
В бухгалтерском учете используются следующие способы оценки основных средств:
- первоначальная стоимость;
- восстановительная стоимость;
- остаточная стоимость.
Первоначальная стоимость основных средств представляет собой стоимость, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету.
В зависимости от источника и способа приобретения основных средств в качестве первоначальной стоимости выступают:
а) при приобретении объектов основных средств за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации) – сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:
- суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) за приобретаемый объект;
- суммы, уплачиваемые перевозчику за доставку объекта;
- суммы, уплачиваемые подрядной организации за осуществление работ по договорам строительного подряда;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств.
б) при приобретении объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации – денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, денежная оценка основных средств, вносимых учредителями (участниками) в уставный (складочный) капитал организации определяется независимым оценщиком).
в) при приобретении объектов основных средств по договору дарения (безвозмездно) – текущая рыночная стоимость на дату принятия объекта к учету.
г) при приобретении объектов основных средств в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств (по договору мены) – стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не допускается за исключением следующих случаев:
1) достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации основных средств;
2) переоценки основных средств.
Стоимость основных средств, сформированную в результате внесения изменений в первоначальную стоимость, называют восстановительной стоимостью.
Остаточная стоимость – это расчетная величина, определяемая как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в балансе.
1.3 Организационно - экономическая характеристика исследуемой организации
Исследование учетно-аналитических аспектов движения и эффективного использования объектов основных средств, проведено на примере практических материалов ООО «АРИАН».
Общество с ограниченной ответственностью «АРИАН» зарегистрировано Решением Регистрационной палаты Санкт-Петербурга № 89166 от 19.11. 2002.
Общество создавалось в целях:
-участие в ускоренном формировании рынка услуг;
-удовлетворения общественных потребностей в его продукции, работах, товарах и услугах и получение прибыли от реализации продукции, выполнения работ и услуг потребительского, производственно-технического и сервисного характера, реализация социальных и экономических интересов участников и работников Общества на основе получаемой прибыли.
В уставе ООО «АРИАН» предусмотрены следующие виды деятельности:
- оказание правовых услуг;
- оказание услуг по регистрации, закрытию и образованию юридических лиц;
-торгово-закупочная деятельность;
-оптово-розничная торговля продовольственными товарами, товарами народного потребления;
-организация сети специализированных предприятий и фирменных магазинов по розничной и оптовой торговле импортными и российскими товарами;
-осуществление закупки товаров за счет собственных рублевых и валютных средств, а также на условиях комиссии, организация комиссионной торговли, торговли по образцам;
-оказание транспортных услуг;
Отдельные виды деятельности могут осуществляться предприятием только на основании специального разрешения (лицензии) в случаях и порядке предусмотренном законодательством.
В настоящее время основным видом деятельности ООО «АРИАН» является оказание правовых услуг. Учредителем ООО «АРИАН» планируется торговая, торгово-закупочная деятельность по продаже товаров; розничная, мелкооптовая торговля всеми видами товаров народного потребления, продовольственных товаров; создание сети магазинов и торговых точек в сфере торговли.
На данный момент среднесписочная численность ООО «АРИАН» составляет 15 человек.
Организационная структура бухгалтерии ООО «АРИАН» определена штатным расписанием предприятия и соответствующими приказами руководителя.
Бухгалтерия состоит из главного бухгалтера, заместителя главного бухгалтера, экономиста-финансиста, бухгалтера-кассира. Главный бухгалтер устанавливает служебные обязанности для подчиненных ему работников. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю.
Назначение, увольнение и перемещение материально-ответственных лиц производятся руководителем по согласованию с главным бухгалтером.
Договоры и соглашения, заключаемые организацией на получение или отпуск товароматериальных ценностей и на выполнение работ и услуг, а также приказы и распоряжения об установлении работникам должностных окладов, надбавок к заработной плате и о премировании предварительно рассматриваются и визируются главным бухгалтером.
Экономист-финансист осуществляет учет расчетов с рабочими и служащими (начисление заработной платы), учет расчетов с внебюджетными фондами, составление по ним квартальных отчетов, учет расчетов с прочими организациями, акты сверок с прочими организациями, учет движения ГСМ (материальные отчеты), учет расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Бухгалтер-кассир осуществляет получение и выдачу денег, обеспечение сохранности денежных средств, составление кассовых отчетов, осуществление операций по приему, учету, хранению и выдаче ценных бумаг, получение выписок с приложениями в банке, оформление платежных поручений, своевременную доставку поручений в банк, обработку кассовых документов, сбор информации по банкам о поступлении и расходе средств в расчетного счета.
Основными задачами бухгалтерского учета ООО «АРИАН» являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям- руководителям, а также внешним - инвесторам, кредиторам, учредителям; обеспечение контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения устойчивости.
Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «АРИАН»» по итогам за 2007г. и 2008г представлены в таблице 1.1.
Таблица 1.1
Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «АРИАН» (тыс. руб.)
| Показатели | 2008 г. | 2007 г. |
|
Выручка от реализации товаров (за минусом НДС, акциза и аналогичных платежей) |
3603,10 | 1923,46 |
| Полная себестоимость проданных товаров | 3210,44 | 1844,86 |
| Прибыль от продажи товаров | 392,66 | 78,60 |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 407,78 | 82,94 |
| Налог на прибыль | 97,87 | 19,91 |
| Нераспределенная прибыль | 309,91 | 63,03 |
В учетной политике исследуемой организации зафиксированы следующие методические и организационные аспекты ведения учетных процессов.
1. Основные положения ведения бухгалтерского учета предусматривают следующее.
1.1. Установить организацию, форму и способы ведения бухгалтерского учета на основании действующих нормативных документов:
- Федерального Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 3 ноября 2006г);
- Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в редакции от 18.09.2006 г.);
- Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина РФ № 106н от 6 октября 2008г.;
- Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина РФ № 94н. от 31 октября 2000 г.;
- других нормативных (инструктивных) документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета и порядок составления и предоставления финансовой отчетности организации
1.2. Ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель организации – Генеральный директор.
1.3. Установить, что бухгалтерский учет осуществляется и бухгалтерская отчетность формируется главным бухгалтером.
1.4. Главный бухгалтер организации обеспечивает учет и контроль:
- за своевременным отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций, исходя из экономического содержания и условий хозяйствования.
- за тождеством данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.
- за своевременным и полным предоставлением финансовой отчетности заинтересованным пользователям.
1.5. Бухгалтерский учет вести по журнально-ордерной форме в электронном виде, используя программу автоматизации бухгалтерского учета «1С: Предприятие ».
1.6 Бухгалтерский учет вести в рублях и копейках. Оценку активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте, производить в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.
1.7. Отчетным периодом для предприятия считать календарный год с 1 января по 31 декабря. Месячную и квартальную отчетность считать промежуточной.
1.8. Квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность предоставлять заинтересованным пользователям в сроки в соответствии с законом «О бухгалтерском учете».
1.9. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета предприятия. Изменения в рабочем плане счетов в течении отчетного периода производится путем оформления изменений к настоящей учетной политике за подписью главного бухгалтера.
1.10. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы на основании которых фиксируются факты совершения хозяйственных операций.
2. Методика ведения бухгалтерского учета включает в себя следующие положения.
2.1. Основные средства
2.1.1. Организовать учет наличия и движения основных средств организации в разрезе их видов согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26.12.1994 № 359.
2.1.2. При организации учета руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в редакции Приказа МФ РФ от 12.12.2005 г. № 147н; Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом МФ РФ от 13.10.2003 № 91н.
2.1.3. Стоимость основных средств погашать путем ежемесячного начисления амортизации по ним. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливать, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Основание: п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», (в редакции Приказа МФ РФ от 12.12.2005 г. № 147н.
2.1.4. Начисление амортизации объектов основных средств производить независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде линейным способом.
Основание: п.18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в редакции Приказа МФ РФ от 12.12.2005 г. № 147н.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражать путем накопления соответствующих сумм на счете 02 «Амортизация основных средств», предназначенном для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
2.1.5. Объекты основных средств стоимостью менее 10000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и прочие издания отражать в составе материально-производственных запасов.
В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или в процессе эксплуатации организовать надлежащий контроль за их движением в аналитических регистрах бухгалтерского учета.
Основание: п.18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в редакции Приказа МФ РФ от 12.12.2005 г. № 147н.
Объекты стоимостью от 10000 до 20000 руб. признавать основными средствами и учитывать их при расчете налогооблагаемой базы для налога на имущество.
2.1.6. В случае улучшения первоначально принятых нормативных показателей объекта основных средств в результате произведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
Основание: п.20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в редакции Приказа МФ РФ от 12.12.2005 г. № 147н.
2.1.7. Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то такие затраты увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и списываются в дебет учета основных средств.
Основание: п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом МФ РФ от 13.10.2003 № 91н.
2.1.8. Переоценку основных средств не производить.
Основание: п.15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в редакции Приказа МФ РФ от 12.12.2005 г. № 147н.
2.1.9. Затраты на ремонт основных средств учитывать по фактически произведенным затратам.
Основание: п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом МФ РФ от 13.10.2003г. № 91н.
2.1.10. Установить, что основные средства, полученные на условиях лизинга, учитываются на забалансовом счете до момента перехода права собственности на данные основные средства, согласно условиям договора. Если в соответствии с договором лизинга, основные средства отражаются на балансе лизингополучателя, оценка таких объектов в учете, порядок начисления амортизации и срой амортизации (размеры амортизационных отчислений) определяются в соответствии с договором лизинга.
2.1.11. Основные средства полученные по договорам аренды, учитывать до момента их возврата на забалансовом счете.
3. Нематериальные активы
3.1. Обеспечить синтетический и аналитический учет нематериальных активов. Учет отдельных видов нематериальных активов вести на специальных субсчетах в соответствии с Рабочим планом счетов.
Нематериальные активы принимать к учету на основании надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности.
При организации учета руководствоваться ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом МФ РФ № 153н от 27.12.2007 г.
3.2. Стоимость объектов нематериальных активов погашать путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов».
Амортизацию начислять независимо от результатов деятельности организации в течение установленного срока их полезного использования.
Основание: п. 23 ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом МФ РФ № 153н от 27.12.2007 г.
3.3. Установить линейный способ начисления амортизации.
Амортизационные отчисления по организационным расходам организации отражать в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение двадцати лет (но не более срока действия организации).
3.4. Обеспечить раздельный учет нематериальных активов, амортизация по которым начисляется и не начисляется – учитывать такие активы на различных субсчетах.
Основание: п.п. 55-57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом МФ РФ от 29.07.98г. № 34н в редакции Приказа МФ РФ от 24.03.2000 г. № 31н. «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».
4. Материально-производственные запасы
Организовать надлежащий учет и оценку материально-производственных запасов. При организации учета руководствоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом МФ РФ от 09.07.2001 г. № 44н.
4.1. Материалы
4.1.1. Приобретенные материалы принимать к учету по фактической себестоимости.
Основание: п.80 «Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденных Приказом МФ РФ от 28.12.2001 № 119н.
4.1.2. Установить способ списания материалов по средней себестоимости.
Основание: п.16 ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом МФ РФ от 09.07.2001 г. № 44н.
4.2. Товары
4.2.1. Товары, приобретенные для перепродажи, оценивать по покупным ценам (по фактической себестоимости).
Основание: п.13 ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом МФ РФ от 09.07.2001 г. № 44н.
4.2.2. Установить способ списания товаров, приобретенных для перепродажи по средней себестоимости.
Основание: п.16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом МФ РФ от 09.07.2001 г. № 44н.
4.2.3. Расходы по заготовке и доставке товаров относятся на издержки обращения счет 44 «Расходы на продажу».
4.2.4. Установить следующий порядок списания расходов на продажу:
- расходы на продажу, собранные в течение отчетного периода на счете 44 «Расходы на продажу», подлежат списанию в дебет счета 90 «Продажи» полностью.
- распределение расходов на продажу осуществлять ежемесячно пропорционально реализованных товаров.
5. Резервы
5.1. Создавать за счет финансовых результатов предприятия резерв сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями и учреждениями. Величину резерва определять отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
5.2. Установить, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по особому распоряжению с отнесением указанных сумм счет средств резерва сомнительных долгов.
6. Учет отдельных видов доходов и расходов
6.1. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражать в бухгалтерском балансе отдельной строкой, как расходы будущих периодов и списывать методом равномерного списания в течение периода, к которому они относятся.
6.2. Расходы, связанные с получением и обслуживанием займов, включать в операционные расходы в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Основание: ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утвержденное приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 107н.
6.3. При размещении векселей (облигаций) для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю процентов или дисконта включается в состав операционных расходов без предварительного учета в качестве расходов будущих периодов.
6.4. Установить, что дополнительные расходы, связанные с получением и обслуживанием займов, включаются в операционные расходы в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
6.5. Установить, что существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
Учетная политика для целей налогообложения в 2009 году предусматривает следующие аспекты.
1. Установить организацию, форму и способы ведения налогового учета на основании действующих нормативных документов:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая) с учетом поправок, в ред. Федерального закона от 10.01.2006 № 16-ФЗ;
- Законы о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ;
- других нормативных документов.
2. Установить, что исчисление налогов и сборов осуществляется главным бухгалтером.
3. Установить, что при исчислении налога на имущество налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости движимого и недвижимого имущества (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств и отражаемого в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета согласно рабочему плану счетов организации на текущий год (Приложение к Положению об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета): счет 01 «Основные средства» за минусом счета 02 «Амортизация основных средств»;
Основание: ст.374-375 НК РФ.
4. Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год.
5. Отчетными периодами по налогу на имущество признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Основание: ст. 379 НК РФ.
6.Не получать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость по основаниям, приведенным в статье 145 НК РФ.
Основание: ст. 145 Налогового кодекса РФ.
7. Момент определения налоговой базы для исчисления НДС определять согласно статье 167 НК РФ
8. Во исполнение положений ст. 2 Федерального закона от 22.07.05 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно.
Целью инвентаризации признать:
- выявление дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ;
- выявление кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы НДС, подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.
9. Утвердить следующий перечень должностных лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах:
- генеральный директор;
- главный бухгалтер.
10. Утвердить следующий перечень должностных лиц, ответственных за ведение журнала учета полученных счетов-фактур с обязанностью проверки полноты заполнения всех реквизитов счета-фактуры:
- главный бухгалтер.
11. При исчисление налога на прибыль ПБУ 18/02 не применяется.
Основание: п.1 ПБУ 18/02.
12. Доходы от реализации признавать по методу начисления.
Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Доходами от реализации считать доходы: от реализации приобретенных товаров (работ, услуг), от реализации иных товаров (работ, услуг), от реализации имущественных прав.
13. В составе прочих доходов учитывать доходы прямо поименованные в статье 250 Налогового кодекса РФ.
14. Организовать систему исчисления налоговой базы при расчете налога на прибыль, которая определяется на основе порядка группировки и отражения объектов и хозяйственных операций только в бухгалтерском учете организации
15.Установить, что авансовые платежи налога на прибыль осуществляются путем внесения только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода
16. Установить, что стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации.
Начисление амортизации производится линейным методом ежемесячно.
При определении нормы амортизации по приобретенным объектам основных средств, бывшим в употреблении, устанавливать срок их полезного использования с учетом количества лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками
17. Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
При невозможности определения срока полезного использования установить срок полезного использования в 20 лет.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.
Установить, что первоначальная стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Амортизационные отчисления начисляются линейным способом, исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования.
18. Затраты, связанные с приобретением права использования программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) учитывать в составе прочих расходов на производство и реализацию на основании пункта 26 статьи 264 Налогового Кодекса РФ.
При этом, если условиями договора установлен срок полезного использования программ для ЭВМ, то указанные затраты списывать на расходы ежемесячно равными долями исходя из срока определенного в договоре.
В случае если из условий договора нельзя определить срок полезного использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми в момент их возникновения.
19. Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предстоящих расходов на ремонт основных средств, предстоящих расходов на оплату отпусков не создавать.
Глава 2. Действующая практика организации бухгалтерского учета движения основных средств
2.1 Учет поступления основных средств и организация аналитического учета
Основные средства могут поступать в организацию в случаях:
- приобретения за плату;
- создания (сооружения) самой организацией;
- поступления от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
- безвозмездного получения и др.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости.
Для учета операций, связанных с движением основных средств, применяются счета 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства».
В исследуемой организации учет движения основных средств осуществляется с использованием счетов 01 «Основные средства» (приложение 10), 02 «Амортизация основных средств», 08 «Вложения во внеоборотные активы»
При разработке учетной политики ООО «АРИАН» по учету основных средств в рабочем плане счетов целесообразно, по нашему мнению, ввести субсчета к счету 01 «Основные средства», которые позволят получать необходимую информацию для заполнения форм отчетности:
01/1 «Собственные основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, земля, объекты природопользования и т.д.)»,
01/2 «Арендованные основные средства по договору лизинга»;
01/3 «Основные средства на консервации»;
01/4 «Основные средства в запасе»;
01/5 «Выбытие основных средств» и др.
Приобретение и сооружение основных средств.
Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», списываются в дебет активного, инвентарного счета 01 «Основные средства».
Таблица 1. При приобретении основных средств за плату в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
|
№ п/п |
Содержание хозяйственных операций |
Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете |
Корреспондирующие счета | Сумма руб. | |
| Дебет | Кредит | ||||
| 1. |
Акцептован счет поставщика за основные средства: -стоимость основных средств - НДС |
Счет поставщика |
08 19 |
60 60 |
200 000 36 000 |
| 2. |
Акцептован счет транспортной организации за доставку основных средств: - стоимость доставки - НДС |
Счет транспортной организации |
08 19 |
76 |
5 000 900 |
| .3. | Списываются командировочные расходы, связанные с приобретением основных средств | Авансовый отчет | 08 | 71 | 4 000 |
| .4. |
Начисляются проценты по кредиту (займу), полученному на приобретение основного средства. После ввода объекта в эксплуатацию проценты по кредиту (займу) относятся на операционные расходы |
Расчет бухгалтерии |
08 91/2 |
66 66 |
2 000 2 000 |
| .5. |
Отражаются собственные затраты организации, связанные с приобретением объекта и доведением его до пригодного к использованию состояния |
Требование, ведомость распределения заработной платы | 08 |
10, 70, 69 и др. |
1 500 |
| .6. |
Введен объект основных средств в эксплуатацию |
Акт приемки-передачи основных средств | 01 | 08 | 212 500 |
При получении основных средств в счет вклада в уставный капитал составляются следующие бухгалтерские записи:
|
№ п/п |
Содержание хозяйственных операций |
Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете |
Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | |||
| 1. | Объявлен уставный (складочный) капитал организации | Учредительные документы | 75/1 | 80 |
| Отражается стоимость объекта основных средств, поступившего в счет вклада в уставный (складочный) капитал |
Акт оценки стоимости основных средств |
08 | 75/1 | |
| .3. | Отражаются затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования | Требование, ведомость распределения заработной платы и т.д. | 08 |
10,70,69, 60 и т.д. |
| .4. | Объект основных средств введен в эксплуатацию | Акт приемки-передачи основных средств | 01 | 08 |
Следует отметить, что в ООО «АРИАН» имели место случаи безвозмездного поступления офисной мебели.
При получении основных средств по договору дарения (безвозмездно), согласно статье 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Следует иметь в виду, что законодательством установлен запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ (п.4 ст. 575 ГК РФ). При этом, договор дарения обязательно должен быть заключен в письменной форме.
Первоначальная стоимость полученных безвозмездно основных средств в оценке по рыночной стоимости на основании договора дарения отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1 «Безвозмездные поступления».
Расходы по доставке объектов основных средств, а также расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Зачисление данных объектов в состав основных средств осуществляется в общеустановленном порядке по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В соответствии с налоговым законодательством стоимость безвозмездно полученных от других предприятий основных средств, включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном размере, равном рыночной стоимости объектов, в периоде их приобретения.
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств.
Инвентарным объектом является либо отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, либо комплекс предметов как единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Если один объект содержит несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Учет основных средств по объектам может быть организован с использованием инвентарных карточек (при большом количестве объектов основных средств) или инвентарной книги (при небольшом количестве объектов основных средств). Указанные регистры ведутся по унифицированным формам, утвержденным в установленном порядке. Так, в настоящее время используются унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7:
- форма № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;
- форма № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;
- форма № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств».
Записи в эти регистры производятся на основании актов приема-передачи основных средств, составленных по унифицированным формам:
- форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»;
- форма № ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»;
-форма № ОС-1б «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)».
При заполнении инвентарных карточек (инвентарной книги) используются также технические паспорта и другие сопроводительные документы на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств.
2.2. Учет выбытия основных средств в результате продажи
Важность и значимость основных средств как средств труда, как производственно-технической базы, как одного из факторов успешного развития финансово-хозяйственной деятельности организации, при принятии решения о выбытии объекта основного средства, обуславливают необходимость анализа сложившейся экономической ситуации и возможного развития событий в будущем. Следует отметить, что принятие неправильного, необоснованного решения негативно влияет на дальнейшее развитие и функционирование организации.
Согласно ПБУ 6/01, одним из основных критериев признания основных средств в качестве активов выступает их способность приносить организации доход. С реализацией данного принципа связаны изменения, внесенные в пункт 29 ПБУ 6/01, определяющие порядок выбытия основных средств. Прежней редакцией данного пункта ПБУ 6/01 устанавливалось, что в бухгалтерском учете списанию подлежит, в частности, «стоимость объекта основных средств, который постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации».
Следует отметить, что основное средство может использоваться организацией, но не приносить ей дохода. В связи с этим, принятая новая редакция первого абзаца пункта 29 ПБУ 6/01, устанавливает, что «стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета».
Выбытие объектов основных средств, применительно и к ООО «АРИАН», имеет место в случае:
продажи;
прекращения использования вследствие морального или физического износа;
ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
в иных случаях.
В исследуемой организации списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств». При этом, в учете производятся следующие записи:
Дебет счета 01 «Основные средства» (выбытие) Кредит счета 01 «Основные средства» - списывается первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - списывается сумма начисленной амортизации в течении срока полезного использования в организации данного объекта.
По окончании процедуры выбытия списание остаточной стоимости объекта основных средств отражается записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (приложение 11) Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - списывается остаточная стоимость объекта в качестве прочих расходов.
Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих расходов. По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих доходов учитывается сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств, по цене возможного использования.
Необходимость продажи основных средств в исследуемой организации может возникнуть по разным причинам: при «выходе объекта из строя», при этом, организация предпочитает его продать, так как ремонтные работы оказываются, как правило, дорогостоящими; при перепрофилировании вида деятельности и, при этом, оборудование перестает использоваться; имел место также случай продажи неиспользуемого объекта. При принятии решения о продаже основного средства необходимо руководствоваться тем, что в дальнейшем результатом данного хозяйственного явления будет только увеличение экономических выгод для организации.
Правовое регулирование операций по купле-продаже основных средств регулируется главой 30 Гражданского Кодекса РФ. Например, при продаже офисного сейфа, в соответствии со статьей 454 ГК РФ в договоре купли-продажи было оговорено, что ООО «АРИАН» (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.
Согласно пункта 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.
Таким образом, доходом «АРИАН» при продаже основного средства признано увеличение его экономических выгод в результате поступления денежных средств за реализованный объект.
Указанное правило закреплено пунктом 30 ПБУ 6/01, согласно которому если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Поступления от продажи объектов основных средств относятся к прочим доходам и в учете, при этом, производится запись:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».
Расходы, связанные с продажей объектов основных средств отражаются следующей корреспонденцией счетов:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Продажа товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость согласно статьи 146 НК. Налоговая база определяется как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому при продаже основного средства необходимо начислить НДС на сумму реализации. Сумма начисленного НДС отражается в учете, согласно Плана счетов, по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».
Все виды передачи основных средств (продажа, безвозмездная передача сторонним организациям, вклад в уставный капитал другой организации) оформляют актом (накладной) о приеме-передаче объекта основных средств:
форма № ОС-1 (приложения 1-4) – для объекта основных средств (кроме зданий и сооружений);
форма № ОС- 1а - для зданий и сооружений;
форма № ОС- 1б – для групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений).
В акте (накладной) о приеме - передаче основных средств указывается балансовая стоимость объекта и сумма его амортизации (износа) к моменту передачи. К акту прилагают инвентарные карточки (форма № ОС-6) (приложения 8, 9), о чем в их описи или в инвентарном списке делается соответствующая отметка. В целях обеспечения преемственности учета при передаче объекта основных средств следует также передавать инвентарную карточку (форма № ОС-6), для подтверждения правильности учета передаваемого объекта основных средств необходимо сделать ее копию.
На основании актов и сопроводительных документов (паспортов, характеристик и т.п.) составляется группировочная ведомость (машинограмма), по итогам которой списывают балансовую стоимость и амортизацию основных средств.
В ООО «АРИАН» выбытие основных средств осуществляется, в основном, в результате их продажи. В бухгалтерском учете исследуемой организации, при этом, были произведены следующие записи.
Пример 2.1. ООО «АРИАН» продает объект основных средств «Витрина хол. н/темпер. Norpa № 262783» за 185000,00 руб. (в том числе НДС – 28220,34 руб.). Первоначальная стоимость объекта составляет 153120,00 руб., сумма начисленной амортизации за время эксплуатации составила 1822,86 руб. (таблица 2.1).
Таблица 2.1
Продажа основных средств
| № | Содержание проводки | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Необходимые документы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Списана первоначальная стоимость объекта ОС | 01/Выбытие ОС | 01 | 153120,00 |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС – форма ОС-6 |
| 2 | Списан накопленный износ объекта ОС | 02 | 01/Выбытие ОС | 1822,86 |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС – форма ОС-6 |
| 3 | Списана остаточная стоимость объекта ОС | 91/2 | 01/Выбытие ОС | 151297,14 | Расчет бухгалтерии |
| 4 | Объект ОС передан покупателю по продажной стоимости | 62 | 91/1 | 185000,00 | Акт (накладная) о приеме-передаче ОС – форма №ОС-1 |
| 5 | Начисляется НДС на реализацию объекта ОС | 91/2 | 68 | 28220,34 | Счет-фактура. |
| 6 | Покупатель произвел оплату | 51 | 62 | 18500,00 | Банковская выписка и платежные документы |
| 7 | Выявляется и списывается результат от продажи: прибыль | 91/9 | 99 | 5482,52 | Справка бухгалтерии |
2.3 Порядок учета выбытия основных средств в результате морального и физического износа
Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.
Целесообразность рассмотрения отражения в бухгалтерском учете выбытия основных средств обусловлена тем, что в ООО «АРИАН» планируется, в результате физического и морального износа, списание рекламного стенда. При этом, должна быть создана инвентаризационная комиссия.
В компетенцию комиссии должно входить:
- осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;
- установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации и др.);
- выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
- возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;
- составление акта на списание объекта основных средств.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств. Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации (в исследуемой организации - директором).
Акт на списание основных средств (форма № ОС-4) (приложение 7) применяется для оформления полного или частичного списания основных средств. В акте на списание основных средств указывают наименование объекта, год его выпуска, дату поступления в организацию и ввода в эксплуатацию, его инвентарный номер, местонахождение, балансовую стоимость, сумму начисленной амортизации, количество капитальных ремонтов. Здесь же приводят подобные сведения о техническом состоянии основных частей, деталей, конструктивных элементов объекта и обосновывают необходимость его ликвидации (износ, преждевременное выбытие вследствие ненормальных условий эксплуатации, аварии и др.).
Акт о списании основных средств оформляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации - директором или лицом, на это уполномоченным.
Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, то есть у директора, и является основанием для сдачи на склад и реализации оставшихся в результате списания запчастей, материалов, металлолома и т.п. Затраты по списанию, а также стоимость поступивших материальных ценностей после демонтажа оборудования и т.п. отражаются в разделе «Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания».
Следует отметить, что в ООО «АРИАН» детали выбывающего объекта основных средств, как правило, не учитываются. Детали выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы должны быть оприходованы, по нашему мнению, по текущей рыночной стоимости, с отражением в учете записью по дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих доходов.
На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке должна быть произведена отметка о выбытии объекта основных средств.
Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств должны храниться в течение срока, устанавливаемого руководителем организации (5 лет), в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Списание основных средств по непригодности к дальнейшей эксплуатации из-за морального или физического износа предполагает учет расходов по ликвидации объекта. Расходы по ликвидации объекта основных средств отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 (приложение 11) «Прочие расходы» и кредиту соответствующих счетов расходов и расчетов (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.)
Финансовый результат исчисляется по каждому ликвидируемому объекту на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как разница между расходами (дебетовый оборот счета 91 «Прочие доходы и расходы»), и доходами (кредитовый оборот счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Выявленный финансовый результат на счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражается в учете следующими записями:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - прибыль от ликвидации объекта основных средств;
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - убыток от ликвидации объекта основных средств.
В таблице 2.2 приведен порядок отражения выбытия основных средств в результате физического износа и непригодности их к дальнейшей эксплуатации.
Таблица 2.2
Списание основных средств в результате физического или морального износа
|
№ п/п |
Содержание хозяйственных операций |
Документы, являющиеся основанием для отражения операций в учете |
Корреспонденция счетов |
Сумма, руб. |
|
| Дебет | Кредит | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Списывается первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств |
Акт инвентаризации Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС (форма ОС-6) |
01, субсчет «Выбытие основных средств» | 01 | 130000 |
| 2 | Списывается сумма амортизации, начисленной по объекту основных средств к моменту выбытия |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС - форма ОС-6 |
02 | 01, субсчет «Выбытие основных средств» | 100000 |
| 3 | Списывается остаточная стоимость выбывшего объекта |
Расчет бухгалтерии Акт на списание основных средств – форма № ОС-4 |
91/2 | 01, субсчет «Выбытие основных средств» | 30000 |
| 4 | Принят к оплате счет подрядной организации за работы по демонтажу списанного объекта |
Счет на оплату (счет-фактура) |
91/2 | 60 | 2000 |
| 5 | Оприходованы материалы и запчасти, оставшиеся после разборки объекта | Требование-накладная | 10 | 91/1 | 1000 |
| 6 |
Определен и списывается по назначению финансовый результат (убыток) от списания объектов основных средств |
Расчет бухгалтерии | 99 | 91/9 | 31000 |
При списании основных средств в результате аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций факт возникновения чрезвычайной ситуации должен быть документально подтвержден соответствующей ведомственной организацией (Министерством чрезвычайных ситуаций, Государственной противопожарной службой, органом внутренних дел). В результате подобных случаев, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», возникает убыток. Такие убытки признаются прочим расходом и находят соответствующее отражение в бухгалтерском учете.
Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (аварии, затоплением, пожаром и т.д.) отражаются на счете 91 «Прочие доходы или расходы», аналогично учету потерь и расходов, связанных со списанием основных средств по непригодности к дальнейшей эксплуатации из-за физического износа.
В целях выявления наличия и определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления проводится обязательная инвентаризация объектов основных средств.
Следует также отметить, что в большинстве случаев, основные средства имеют высокую стоимость и являются технической основой производства продукции, работ, услуг. В связи с этим, некоторые предприятия осуществляют страхование объектов основных средств.
Таким образом, возможны два различных варианта учета выбытия основных средств в зависимости от наличия (отсутствия) страхования данного объекта основных средств.
Расчеты со страховой организацией осуществляются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчете 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (таблица 2.3).
Таблица 2.3
Списание основных средств вследствие чрезвычайных обстоятельств при наличии страхования
| Содержание проводки | Дебет | Кредит | Необходимые документы |
| 2 | 3 | 4 | 5 |
| Списана первоначальная стоимость объекта ОС |
01/Вы бытие ОС |
01/перв. ст-ть |
Акт инвентаризации Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС - форма ОС-6 |
| Списан накопленный износ объекта ОС | 02 | 01/Выбытие ОС |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС - форма ОС-6 |
| Списана остаточная стоимость объекта ОС. | 94 | 01/Выбытие ОС |
Расчет бухгалтерии Акт на списание основных средств – форма № ОС-4 |
| Отражение задолженности страховщика по страховому возмещению | 76/1 | 94 |
Расчет бухгалтерии |
| Получено страховое возмещение | 51 | 76/1 | Банковская выписка и платежные документы |
| Приняты к учету материально-производственные запасы, полученные в результате списания ОС | 10 | 91 |
Приходный ордер форма № М-4, или Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений - форма № М-35 |
2.4 Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации
Целесообразность рассмотрения вопросов передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации обусловлена тем, что в ООО «АРИАН» планируется осуществление передачи нескольких объектов основных средств ООО «Ирида».
Вклад в уставный капитал другой организации оценивается по согласованной учредителями стоимости, если иной порядок оценки не предусмотрен законодательством Российской Федерации.
Если организация открытое или закрытое акционерное общество, то стоимость основного средства, устанавливаемую учредителями должен подтвердить независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
В обществах с ограниченной ответственностью, если размер неденежного вклада составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал реализацией не является, в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и другие не входит.
Если ранее при приобретении данного объекта основных средств НДС, выплаченный поставщику, был принят к вычету, то при передаче этого объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал, соответствующие суммы налога следует восстановить к уплате в бюджет.
Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств задолженность по вкладу в уставный капитал отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на величину остаточной стоимости передаваемого объекта основных средств. Предоставление вклада, то есть непосредственная передача объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 01 «Основные средства».
Разница между оценкой вклада и остаточной стоимостью передаваемых основных средств отражается:
по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» как операционный доход, если величина вклада превышает остаточную стоимость основных средств;
по дебету счета 91/2 «Прочие расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения как операционный расход, если величина вклада меньше, чем остаточная стоимость переданных основных средств.
Порядок отражения в учете передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал приведен в таблице 2.4.
Таблица 2.4
Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации
| № | Содержание | Дебет | Кредит | Необходимые документы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Списана первоначальная стоимость объекта ОС | 01/Выбытие ОС | 01 |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС – форма ОС-6 |
| 2 | Списан накопленный износ объекта ОС | 02 | 01/Выбытие ОС |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС – форма ОС-6 |
| 3 | Списана остаточная стоимость объекта ОС. | 76 | 01/Выбытие ОС |
Расчет бухгалтерии |
| 4 | Отражается передача объекта ОС в счет вклада в уставный капитал по остаточной стоимости | 58 | 76 |
Акт (накладная) о приеме – передаче основных средств – форма № ОС-1 Учредительные документы |
| 5 |
Отражается разница между оценкой вклада, согласованной с учредителями и остаточной стоимостью ОС согласованная оценка больше остаточной стоимости согласованная стоимость меньше остаточной стоимости |
58 91/2 |
91/1 58 |
Расчет бухгалтерии |
| 6 | Восстановлена к уплате в бюджет часть ранее принятой к вычету суммы НДС | 91/2 | 68 |
Расчет бухгалтерии Соответствующая счет-фактура и доказательства оплаты |
В то же время в учебно-методических пособиях встречается другой взгляд на отражение разницы между принятой сторонами оценкой вклада и остаточной стоимостью имущества. В частности, профессором Гейцом И.В. предлагается следующий способ отражения выбытия основных средств по причине вклада в уставный капитал другой организации (таблица 2.5).
Таблица 2.5
Выбытие основных средств по причине вклада в уставный капитал другой организации
| № | Содержание | Дебет | Кредит |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Отражена величина вклада организации в уставный капитал сторонней организации | 58 | 76 |
| 2 | Списана первоначальная стоимость основных средств | 01/Выбытие ОС | 01 |
| 3 | Списана начисленная амортизация по выбываемому объекту основных средств | 02 | 01/Выбытие ОС |
| 4 | Списана остаточная стоимость по выбываемому объекту основных средств | 76 | 01/Выбытие ОС |
| 5 |
Отражается разница между оценкой вклада, согласованной с учредителями и остаточной стоимостью ОС согласованная оценка больше остаточной стоимости - согласованная стоимость меньше остаточной стоимости |
76 91/2 |
91/1 76 |
Таким образом, в учете организации-инвестора вклад в уставный капитал равен остаточной стоимости объекта основных средств, что не отражает реальный вклад в уставный капитал инвестируемой организации, которая принимает данный объект основных средств к учету по стоимости, согласованной учредителями. А так же экономическое содержание операции по отражению разницы между оценкой вклада, согласованной с учредителями и остаточной стоимостью объекта основных средств, в данном случае, не отвечает сущности корреспонденции счетов. Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - счет расчетов, по дебиту и кредиту которого отражается соответственно дебиторская и кредиторская задолженность. В данном случае никакой дебиторской и кредиторской задолженности не возникает, следовательно, вышеизложенная корреспонденция счетов не корректна.
Несколько иную точку зрения на вопрос оценки вклада в уставный капитал основными средствами излагает автор А.М. Рабинович.
Рассмотрение автором Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств № 91н позволило сделать следующие выводы: согласно нормам п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал. Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись, доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основных средств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этом отсутствует. Таким образом, если исходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальная стоимость вклада должна быть остаточной стоимости передаваемого в счет вклада объекта основных средств». При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями в учете во внимание не принимается и на счетах бухгалтерского учета не отражается. Таким образом, в результате передачи основного средства в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуется никаких доходов (расходов) в виде разницы между остаточной стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.
С одной стороны, следует согласиться с автором, что в российском законодательстве существует достаточно пробелов, в том числе и в вопросе оценки вклада в уставный капитал основными средствами. Однако наиболее логическим и корректным способом отражения в учете вклада в уставный капитал является точка зрения, когда в учете отражается разница между остаточной стоимостью объекта основных средств и стоимостью согласованной с учредителями.
2.5 Учет выбытия основных средств по договору мены, дарения
В хозяйственной деятельности организации договора мены и дарения довольно редкое явление. В современных условиях организация предпочитает продавать не используемое имущество и купить другое, в котором действительно нуждается, чем найти контрагента согласного на предлагаемые условия договора мены; кроме того, каждая организация стремится из каждого хозяйственного явления извлечь прибыль, а результатом договора дарения неизбежно является убыток.
В то же время, в бухгалтерском учете может быть ситуация, когда необходимо отразить операцию по договору мены, в частности, передачу объекта основных средств взамен полученного от поставщика имущества. Существуют аспекты, которые необходимо обязательно учитывать при подобных операциях, например признание имущества равноценным или не равноценным и т. д.
Следует отметить, что в соответствии со статьёй 567 ГК по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяется соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется передать в обмен.
Согласно требованиям статьи 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
Статьей 570 ГК установлено, что, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.
Согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99 величина поступления (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Следует обратить внимание на особенности исчисления НДС при осуществлении товарообменных операций.
Пунктом 2 статьи 172 НК РФ установлена следующая норма: при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок, и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.
При этом, в частности, автор Ю. Кан, рассматривая НК, предлагает следующий алгоритм определения сумм НДС, подлежащих вычету при отражении операций по договорам мены: «Чтобы определить сумму НДС, которую можно принять к вычету, необходимо взять балансовую стоимость переданного имущества и выделить из нее сумму НДС по соответствующей расчетной налоговой ставке (10%/110% или 18%/118%). Полученную сумму нужно сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет применяться меньшая из двух сумм. Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости переданного имущества, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости имущества. Если же рассчитанная налогоплательщиком сумма налога окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, которая отражена в счете-фактуре».
В таблицах 2.6 и 2.7 рассмотрены некоторые варианты отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов основных средств по договору мены.
Пример 2.2. Предприятие передает объект основных средств первоначальной стоимостью 75 000 руб., сумма начисленной амортизации 25 000 руб. в обмен на материалы стоимостью 45 000 руб. Договором мены имущество признано равноценным. Рыночная цена передаваемого основного средства составляет 60 000 руб. Указанная стоимость признана сторонами ценой сделки (таблица 2.6).
Пример 2.3. Предприятие передает объект основных средств первоначальной стоимостью 75 000 руб., сумма начисленной амортизации 25 000 руб. в обмен на материалы стоимостью 55 000 руб. Договором мены имущество признано неравноценным. Разница в стоимости подлежит оплате (таблица 2.7).
Таблица 2.6
Порядок отражения в учете обмена основных средств на материалы в одинаковой оценке
| № | Содержание проводки | Дебет | Кредит |
Сумма, руб. |
Необходимые документы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Списана первоначальная стоимость объекта ОС | 01/Выбытие ОС | 01 | 75 000 |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС – форма ОС-6 |
| 2 | Списан накопленный износ объекта ОС | 02 | 01/Выбытие ОС | 25 000 |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС – форма ОС-6 |
| 3 | Списана остаточная стоимость объекта ОС | 91/2 | 01/Выбытие ОС | 50 000 |
Расчет бухгалтерии |
| 4 | Признан доход от реализации объекта ОС | 62 | 91/1 | 70 800 |
Акт о приеме – передаче основных средств - форма № ОС-1 |
| 5 | Начислен НДС по переданному объекту ОС | 91/2 | 68 | 10 800 | Счет-фактура |
| 6 | Оприходованы полученные материалы по договору мены | 10 | 60 | 60 000 |
Приходный ордер форма № М-4, или Акт о приеме – передаче основных средств - форма № ОС-1 |
| 7 | Отражается НДС по поступившим ОС или материалам | 19 | 60 | 10 800 |
Счет поставщика, счет-фактура поставщика |
| 8 | Принят к вычету НДС исходя из балансовой стоимости ОС | 68 | 19 | 7 627 |
Расчет бухгалтерии, счет-фактура поставщика |
| 9 | Произведен зачет взаимных требований | 60 | 62 | 70 800 |
Справка бухгалтерии |
| 10 | НДС, не принятый к вычету, учтен в составе внереализационных расходов | 91/2 | 19 | 3 173 |
Справка бухгалтерии |
Таблица 2.7
Порядок отражения в учете обмена основных средств на материалы в неравноценной оценке
| № | Содержание проводки | Дебет | Кредит |
Сумма, руб. |
Необходимые документы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Списана первоначальная стоимость объекта ОС | 01/Выбытие ОС | 01 | 75 000 |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС –форма ОС-6. |
| 2 | Списан накопленный износ объекта ОС | 02 | 01/Выбытие ОС | 25 000 |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС –форма ОС-6. |
| 3 | Списана остаточная стоимость объекта ОС | 91/2 | 01/Выбытие ОС | 50 000 |
Расчет бухгалтерии |
| 4 | Признан доход от реализации объекта ОС | 62 | 91/1 | 59 000 |
Акт о приеме – передаче основных средств – форма №ОС-1. |
| 5 | Начислен НДС по переданному объекту ОС | 91/2 | 68 | 9 000 | Счет-фактура |
| 6 | Оприходованы полученные материалы по договору мены | 10 | 60 | 55 000 | Приходный ордер форма №М-4 , или Акт о приеме–передаче основных средств – форма №ОС-1. |
| 7 | Отражается НДС по поступившим ОС или материалам | 19 | 60 | 9 900 |
Счет поставщика, счет-фактура поставщика |
| 8 | Оплачена разница в стоимости обмениваемых товаров | 60 | 51 | 5 000 |
Платежные документы |
| 9 | Принят к вычету НДС исходя из балансовой стоимости ОС | 68 | 19 | 7 627 |
Расчет бухгалтерии, счет-фактура поставщика |
| 10 | Произведен зачет взаимных требований | 60 | 62 | 59 000 |
Справка бухгалтерии |
| 11 | НДС, не принятый к вычету, учтен в составе прочих расходов | 91/2 | 19 | 2 273 |
Справка бухгалтерии |
Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что в большинстве случаев предприятиям невыгодно заключать договор мены, так как при этом теряется часть входного НДС, то есть он принимается к вычету исходя из себестоимости передаваемого имущества, которая, как правило, ниже продажной цены поставщика. Часть НДС, при этом, списывается за счет собственных средств.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что предприятию выгоднее заключать два договора купли-продажи. По первому договору предприятие приобретает товары, то есть является покупателем. А по второму договору это же предприятие продает свое имущество, то есть является продавцом. Действующее законодательство допускает возможность зачета взаимных требований. При этом НДС принимается к вычету в сумме, уплаченной поставщику, а также оприходованной и указанной в счете-фактуре, а, не исходя из балансовой стоимости имущества.
Согласно статье 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Безвозмездная передача имущества отвечает признакам договора дарения. Законодательством установлен запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ.
Следовательно, сделка, предметом которой является безвозмездная передача основных средств, может иметь место только в отношениях между:
некоммерческой и коммерческой организациями (например, фонд как некоммерческая организация передает основные средства коммерческой организации);
коммерческой и некоммерческой организациями (например, благотворительная деятельность);
бюджетной организацией и коммерческой организацией (в рамках предусмотренной бюджетом государственной поддержки предпринимательства);
коммерческой организацией и индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица.
Безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения оформляется актом о приеме-передаче основных средств.
По мнению автора Гейца И.В. на основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает указанную карточку к акту (накладной) о приеме-передаче основных средств. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта (инвентарной книге).
Списание стоимости указанных основных средств производится на основании:
акта (накладной) о приеме - передаче основных средств;
договора дарения;
письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта.
При безвозмездной передаче передающая сторона начисляет и уплачивает НДС, базой для исчисления налога является рыночная стоимость передаваемого основного средства.
Определение рыночной цены приведено в Федеральном законе «Об оценочной деятельности в Российской федерации» От 29.07.98.; 135-ФЗ (ред. от 27.02.03). Рыночной стоимостью является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Исходя из названных характеристик, можно полагать с определенной степенью условности, что рыночная цена является наиболее обоснованным (но не единственным) показателем справедливой стоимости. Подтверждение этому можно найти в п.п.30,31 МСФО 16 «Основные средства», согласно которым справедливой стоимостью земли, зданий, машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость (для земли и зданий обычно определяется профессиональным оценщиком). Если информация о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствует по причине их специфического характера или редкости продаж, они оцениваются по восстановительной стоимости с учетом износа.
Таким образом, при наличии информации о рыночной стоимости какого-либо имущества, эта стоимость, согласно МСФО, принимается в качестве справедливой. При этом возникает замещение понятия «рыночная стоимость» понятием «справедливая стоимость».
Многие экономисты ставят под сомнение возможность организации учета на основе принципа справедливой оценки, однако, современные информационные технологии раскрывают значительные перспективы для его внедрения.
В настоящее время необходимость справедливой оценки наиболее важна в условиях трансформационной российской экономики. Неравномерность развития отдельных отраслей народного хозяйства, неравноправное включение предприятий в рыночный механизм, инфляционные процессы, проблема неплатежей обусловили несоответствие традиционных способов бухгалтерской оценки потребностям управления на микро- и макроуровнях.
При безвозмездной передаче основных средств организация списывает остаточную стоимость основных средств на прочие расходы и отражает ее в учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (таблица 2.8).
Таблица 2.8
Безвозмездная передача основных средств
| № | Содержание проводки | Дебет | Кредит | Необходимые документы |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Списана первоначальная стоимость объекта ОС | 01/Выбытие ОС | 01 |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС - форма ОС-6 |
| 2 | Списан накопленный износ объекта ОС | 02 | 01/Выбытие ОС |
Расчет бухгалтерии Инвентарная карточка учета ОС - форма ОС-6 |
| 3 | Списана остаточная стоимость объекта ОС и объект передан покупателю | 91/2 | 01/Выбытие ОС |
Договор дарения Расчет бухгалтерии Счет-фактура |
| 4 | Отражаются расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств | 91/2 | 10,70, 69 и т.д. | Требования |
| 5 | Начислен НДС в бюджет | 91/2 | 68 | Счет-фактура |
| 6 |
Выявляется и списывается результат от передачи: убыток |
99 | 91 | Справка бухгалтерии |
Глава 3. Источники информации и методика проведения аудита
движения основных средств
3.1 Источники информации и планирование аудиторской проверки
Проверка наличия, стоимостной оценки и амортизации основных средств, их поступления, внутреннего перемещения, выбытия, восстановления и прочих операций, связанных с этими активами, - важный участок аудита. Основной целью такой проверки является выражение мнения аудитора о достоверности информации об основных средствах, используемой организацией при формировании бухгалтерской отчетности и расчете налогов, а также соответствии порядка учета основных средств действующим нормативным актам.
Для достижения поставленной цели аудитор должен определить основные направления проверки, чтобы в достаточном объеме выполнить аудиторские процедуры, позволяющие ему высказать мнение относительно достоверности аудируемого показателя отчетности. Одним из направлений аудита учета основных средств является аудит выбытия основных средств.
В соответствии с целью аудита основных средств можно выделить основные направлениями аудита выбытия основных средств:
проверка правильности документального оформления операций по выбытию основных средств;
проверка правильности отражения операций по выбытию основных средств на счетах бухгалтерского учета, формирования финансового результата;
проверка правильности информации, необходимой для целей налогообложения.
Источниками информации по данному объекту проверки могут являться:
нормативные документы по учету основных средств;
приказ об учетной политике;
бухгалтерская отчетность;
бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств;
первичные документы по оформлению операций с основными средствами;
налоговые расчеты.
Информация об основных средствах содержится в бухгалтерской отчетности организации: в форме №1 «Бухгалтерский баланс» – показатели об основных средствах сгруппированы в первом разделе актива баланса; в форме №3 «Отчет об изменении капитала» – результат от переоценки объектов основных средств; в форме №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» – информация о движении основных средств, начисленной амортизации за отчетный период, о переданных в аренду.
Аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета по счетам 01, 02, 03, 08, 10, 44, 58, 62, 76, 91 (журналы-ордера, ведомости, машинограммы), Главную книгу.
Одновременно источниками информации являются первичные документы, которыми оформляется выбытие объектов основных средств:
«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений)» форма №ОС-1;
«Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» форма №ОС-1а;
«Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений)» форма №ОС-1б;
«Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)» форма №ОС-4;
«Акт о списании автотранспортных средств» форма №ОС-4а;
«Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)» форма №ОС-4б;
«Инвентарная карточка учета объекта основных средств» форма №ОС-6;
«Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» форма №ОС-6а.
Планирование аудита – начальный и весьма важный этап аудиторской проверки. От качества планирования аудита во многом зависит качество самой аудиторской проверки.
При планировании аудита необходимо руководствоваться федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита», устанавливающим единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена качественно и своевременно. Оно позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а так же координировать такую работу.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки.
На этапе подготовки и планировании проверки аудитор проводит сбор информации об организации с целью выяснения особенностей ее хозяйственной деятельности, технологического процесса изготовления продукции, структуры основных средств, системы внутреннего контроля и пр., что необходимо для планировании проверки. На этом этапе аудитор использует аналитические процедуры с элементами финансового анализа. Цель этих процедур – выяснение нетипичных и существенных колебаний показателей, характеризующих динамику основных средств, определение содержания и временных границ аудиторской проверки, установление уровня существенности и приемлемого аудиторского риска, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.
Аудиторская проверка учета выбытия объектов основных средств планируется на основе общего плана аудита основных средств экономического субъекта.
Таблица 3.1.
План аудита операций по выбытию основных средств
| № п/п | Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Примечания |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Аудит оформления первичных документов по выбытию основных средств | В течение отчетного года | Иванов И.И. | Согласно общему плану аудита основных средств экономического субъекта |
| 2 | Экспертиза договоров, являющихся основанием для выбытия основных средств. | |||
| 3 | Проверка операций по учету выбытия основных средств. | |||
| 4 | Проверка правильности налогообложения по операциям выбытия основных средств. |
Программа аудита является развитием общего плана аудита и определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
Примерная программа аудита выбытия основных средств приведена в таблице 3.2.
Таблица 3.2.
Программа аудита выбытия основных средств
| № п/п | Перечень аудиторских мероприятий (процедур) | Период проведения | Исполнитель | Рабочие документы аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Аудит оформления первичных документов по выбытию основных средств |
Ежеквартально |
Иванов И.И. | Учетная политика организации, приказы, акты приемки-передачи, акты о списании, инвентарные карточки, инвентарные книги |
| 1.1 | Степень унификации применяемых первичных учетных документов | |||
| 1.2 | Проверка наличия соответствующих первичных документов | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1.3 | Правильность применения первичных документов для конкретных случаев выбытия основных средств | |||
| 2. | Экспертиза договоров, являющихся основанием для выбытия основных средств | Ежеквартально | Иванов И.И. | Договор купли-продажи, договор мены, договор дарения, протоколы договорной цены. |
| 2.1 | Проверка наличия договоров | |||
| 2.2 | Проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих подписей и печатей | |||
| 2.3 | Анализ условий договора о моменте перехода права собственности | |||
| 2.4 | Проверка соответствия содержания договоров гражданскому законодательству | |||
| 3 | Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов основных средств | Помесячно | Иванов И.И. | нормативные документы по учету основных средств, учетная политика организации, бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета. |
| 3.1 | Причины выбытия основных средств, целесообразность этой операции | |||
| 3.2 | Проверка правильности исчисления остаточной стоимости основных средств | |||
| 3.3 | Проверка правильности применения и корреспонденции счетов учета основных средств | |||
| 3.4 | Проверка правильности исчисления и отражения в учете финансового результата от выбытия объектов основных средств | |||
| 4 | Проверка правильности налогообложения по операциям выбытия основных средств | по срокам налоговых платежей | Иванов И.И. | нормативные документы, бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета, счета-фактуры, налоговые расчеты. |
| 4.1 | Проверка правильности определения налоговой базы по НДС | |||
| 4.2 | Проверка исчисления сумм начисленного и восстановленного НДС |
План и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе проведения аудита. Причины внесения значительных изменений в план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
План аудита операций по выбытию основных средств
| Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Примечания |
| 2 | 3 | 4 | 5 |
| Аудит оформления первичных документов по выбытию основных средств | В течение отчетного года | Иванов И.И. | Согласно общему плану аудита основных средств экономического субъекта |
| Экспертиза договоров, являющихся основанием для выбытия основных средств. | |||
| Проверка операций по учету выбытия основных средств. | |||
| Проверка правильности налогообложения по операциям выбытия основных средств. |
Программа аудита является развитием общего плана аудита и определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.
Примерная программа аудита выбытия основных средств приведена в таблице 3.2.
Таблица 3.2.
Программа аудита выбытия основных средств
| Перечень аудиторских мероприятий (процедур) | Период проведения |
Исполни тель |
Рабочие документы аудитора |
| Аудит оформления первичных документов по выбытию основных средств |
Ежеквартально |
Иванов И.И. | Учетная политика организации, приказы, акты приемки-передачи, акты о списании, инвентарные карточки, инвентарные книги |
| Степень унификации применяемых первичных учетных документов | |||
| Проверка наличия соответствующих первичных документов | |||
| Правильность применения первичных документов для конкретных случаев выбытия основных средств | |||
| Экспертиза договоров, являющихся основанием для выбытия основных средств | Ежеквартально | Иванов И.И. | Договор купли-продажи, договор мены, договор дарения, протоколы договорной цены. |
| Проверка наличия договоров | |||
| Проверка полноты и правильности заполнения реквизитов и наличия соответствующих подписей и печатей | |||
| Анализ условий договора о моменте перехода права собственности | |||
| Проверка соответствия содержания договоров гражданскому законодательству | |||
| Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете операций по выбытию объектов основных средств | Помесячно | Иванов И.И. | нормативные документы по учету основных средств, учетная политика организации, бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета. |
| Причины выбытия основных средств, целесообразность этой операции | |||
| Проверка правильности исчисления остаточной стоимости основных средств | |||
| Проверка правильности применения и корреспонденции счетов учета основных средств | |||
| Проверка правильности исчисления и отражения в учете финансового результата от выбытия объектов основных средств | |||
| Проверка правильности налогообложения по операциям выбытия основных средств | по срокам налоговых платежей | Иванов И.И. | нормативные документы, бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета, счета-фактуры, налоговые расчеты. |
| Проверка правильности определения налоговой базы по НДС | |||
| Проверка исчисления сумм начисленного и восстановленного НДС |
План и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе проведения аудита. Причины внесения значительных изменений в план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
3.2 Методические аспекты проведения и обобщения результатов аудита движения основных средств
Проверка достоверности учетной информации по основным средствам должна осуществляться на каждом этапе ее преобразования: от составления первичной учетной документации, группировки, обобщения и отражения информации в учетных регистрах до формирования показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций.
Методика проверки достоверности учетных данных по операциям выбытия основных средств зависит от многих факторов (уровня автоматизации учетного процесса, квалификации учетного персонала и т.д.) и в достаточной степени специфична. При комплексной автоматизации учетного процесса, включая составление первичных учетных данных и выдачу результатной информации, в том числе показателей отчетности, сплошная проверка, как правило, осуществляется только в отношения правильности формирования первичной учетной документации. На других этапах учетного процесса выбытия основных средств в этом случае проверку информации осуществляют выборочно. В то же время число операций по выбытию основных средств во многих организациях незначительно и возможно, эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке.
При проверки правильности документального оформления операций по выбытию основных средств применяется фактическая, формальная, логическая, математическая проверка первичной учетной документации по выбытию основных средств и договоров, являющихся основанием для выбытия основных средств.
При фактической проверке выявляется наличие договоров, являющихся основанием для отражения операций по выбытию основных средств, и первичной учетной документации по выбытию основных средств (акты о приеме-передаче основных средств, акты о списании основных средств и т.п.). А также проводится проверка наличия протоколов договорной цены, при заключении договоров купли-продажи основных средств.
В то же время при фактической проверке выявляют наличие учредительных документов (копии документов, выписки из реестра акционеров) подтверждающих вхождение организации в состав учредителей другой организации – при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации.
При формальной проверке договоров купли-продажи (в том числе договоров поставки), мены, дарения основных средств выявляются полнота и правильность заполнения реквизитов и наличия соответствующих подписей и печатей. Аналогично проводится проверка первичной документации, особое внимание уделяется проверке наличия в документе подчисток, помарок. А также обращается внимание на дату заполнения документа и время фактического его проведения по учетным регистрам (дата проведения документа по учетным регистрам должна совпадать с датой самого документа).
Особое внимание аудиторы должны уделить документам по формам №ОС-4 и ОС-4а – они должны быть подписаны членами постоянно действующей комиссии, утвержденной приказом руководителя организации. Аудиторам целесообразно провести устный опрос членов этой комиссии и дать оценку ее работы, связанной с выполнением указанных функций. Кроме того необходимо иметь в виду, что при авариях, хищениях, виновники которых не установлены, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Логическая проверка договоров и первичной документации по выбытию основных средств осуществляется путем выяснения имела ли место та или иная сделка, законность и целесообразность финансово-хозяйственной операции. В то же время поверяется правильность применения форм первичной учетной документации по причинам выбытия основных средств (при списании автотранспортных средств – форма № ОС-4а, при продаже, безвозмездной передаче основных средств (кроме зданий сооружений) – форма № ОС-1 и т.д.).
Обязательным методом проверки первичной документации является математическая проверка, при этом выявляются ошибки при таксировке сумм в процессе составления аналитических и синтетических регистров учета. Такая проверка относится к процедуре получения аудиторских доказательств - пересчет.
При проверке правильности отражения операций по выбытию основных средств на счетах бухгалтерского учета, то есть проверке отражения первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета аудитор находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующая хозяйственная операция правильно или не правильно отражена в бухгалтерском учете. Особое внимание необходимо обратить на отражение операций при выбытии объектов основных средств по причине их взноса в уставный капитал другой организации.
Если у аудитора возникают сомнения в обоснованности отражения той или иной операции по выбытию основных средств применяется процедура подтверждения. Данная процедура представляет собой ответ на запрос об информации, которая содержится в бухгалтерских записях и применяется для получения данных о реальности остатков по счетам дебиторской и кредиторской задолженности по операциям выбытия объектов основных средств.
При аудите операций по выбытию основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислен и уплачен налог на добавленную стоимость по этим операциям, поскольку многие из них в соответствии со ст. 146 второй части Налогового кодекса РФ являются объектом налогообложения. В частности, по указанному налогу объектами налогообложения признаются операции выбытия по договорам купли-продажи, мены, передачи основных средств на безвозмездной основе. Налоговая база для этих операций должна определяться как стоимость выбывших объектов, исчисленная в соответствии со статьей 40 первой части Налогового кодекса РФ, т. е. для целей налогообложения должна приниматься цена объекта, указанная сторонами сделки.
На операции по выбытию основных средств, являющихся объектом налогообложения в отношении НДС, организация должна выписать счета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж.
Операции по выбытию основных средств должны учитываться при расчете налога на прибыль организации. Аудитор должен проверить правильность формирования отдельных показателей декларации по налогу на прибыль организации, которые включают доходы и расходы от выбытия основных средств.
Ошибки, обнаруженные в процессе аудита выбытия основных средств, оказывают влияние на достоверность финансовых результатов и бухгалтерской отчетности. На основе полученных в ходе исследования результатов аудитор должен проанализировать все отклонения и замечания, собранные во время проверки, с целью выявления всех нарушений и несоответствий в методологии учета выбытия основных средств нормативным актам.
Все нарушения должны быть систематизированы таким образом, чтобы определить их существенное влияние на достоверность аудируемого показателя. Так как обнаруженные несоответствия оказывают воздействие на принятие аудитором решения относительно достоверности строк 120 «Основные средства», 140 «Долгосрочные финансовые вложения» раздела «Внеоборотные активы» и строк 210 «Запасы», 250 «Краткосрочные финансовые вложения» раздела «Оборотные активы» в форме № 1 «Бухгалтерский баланс», а так же строки 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы» раздела «Прочие доходы и расходы» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Типичными ошибками и нарушениями, выявляемыми при аудите выбытия основных средств, являются:
отсутствие договоров мены, дарения, купли-продажи и документов, непосредственно связанных с ними: при безвозмездной передаче основных средств – письменного обращения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету объекта, при продаже основного средства -–протоколов договорной цены;
отсутствие первичных документов, оформляющих выбытие объектов основных средств: актов о приеме - передачи объектов основных средств (формы ОС 1, ОС-1а, ОС-1б) и актов о списании объектов основных средств (форма ОС-4, ОС-4а, ОС-4б);
отражение расходов по ликвидации основных средств и потерь объектов основных средств, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности не на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а на счете 99»Прибыли и убытки»;
неполнота оприходования материально-производственных запасов при списании основных средств;
необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации;
неправильное начисление налога на добавленную стоимость.
4. Совершенствование действующей практики учета и аудита
движения основных средств в условиях применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартов аудита (МСА)
4.1 Необходимость и предпосылки гармонизации и международной
стандартизации бухгалтерского учета
Бухгалтерская отчетность в России, во многом все еще регулируемая государственными нормативными актами, по своему экономическому содержанию постепенно приближается к МСФО (приложение 15). Однако она может быть признана соответствующей международным стандартам только в том случае, если будет отвечать всем требованиям МСФО и их интерпретаций.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности ее полезного использования. Практика Российской системы бухгалтерского учета ограничивает руководство (управленческий персонал) в использовании собственных справедливых экспертных оценок при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр. Таким образом, финансовая отчетность, составленная по российским стандартам, ограничивает получение адекватной объективной информации для принятия управленческих решений и может искажать реальное финансовое положение и результаты деятельности предприятия. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Важнейшие отличия российских правил составления финансовой отчетности от МСФО в настоящее время заключаются в следующем.
В российских правилах составления финансовой отчетности не урегулированы следующие вопросы:
- Использование в учете при объединении метода покупки или метода объединения интересов;
- Признание резервов при объединении бизнеса, учтенных по методу покупки;
- Консолидация специализированных компаний;
- Пересчет данных финансовой отчетности, выраженной в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, единицы измерения, действующие на отчетную дату;
- Пересчет данных финансовой отчетности дочерних компаний, выраженной в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.
- Учет накопленных отсроченных сумм курсовой разницы при выбытии зарубежной компании;
- Обесценение активов снятие финансового актива с учета;
- Признание маркетинговых поощрений по договору операционной аренды;
- Учет пенсионных планов с установленными выплатами и некоторых других видов вознаграждений работникам;
- Учет финансовых инструментов эмитента, учет производных инструментов при хеджировании;
- Учет курсовых разниц, образовавшихся в результате серьезной девальвации или снижения ценности валюты.
В российских правилах отсутствуют определенные требования по раскрытию:
- Изменений капитала в качестве основной формы финансовой отчетности;
- Движения денежных средств в качестве основной формы финансовой отчетности;
- Стоимости запасов, рассчитанной способом ФИФО или текущей стоимости, в случае оценки запасов в отчетности способом ЛИФО;
- Справедливой стоимости инвестиций в недвижимость;
- Информации о связанных сторонах, за исключением организаций, имеющих определенную организационно-правовую форму (акционерные общества); в российских правилах дано более узкое определение связанной стороны;
- Некоторых данных по сегментам (например, выверка информации по отчетному сегменту с суммарной информацией в финансовой отчетности; существенные неденежные расходы, кроме амортизации, включенные в расходы, кроме амортизации, включенные в расходы сегмента и вычитаемые про определении финансового результата, для каждого отчетного сегмента);
Многие российские правила составления финансовой отчетности отличаются от правил, предусмотренных МСФО. В соответствии с российскими правилами:
- Затраты на НИОКР могут быть капитализированы при определенных условиях;
-Величина деловой репутации рассчитывается с использованием балансовой стоимости приобретенных чистых активов;
- Метод пропорционального сведения может быть применен при составлении консолидированной финансовой отчетности по отношению к тем дочерним компаниям, в которых материнской компании принадлежит не более 50% голосующих акций;
- Переоценка основных средств разрешена, но приводит к результатам, отличным от тех, которые были получены при применении МСФО;
- Срок полезной службы основных средств обычно определяется исходя из периодов, предписанных правительством в целях налогообложения; эти сроки превышают ожидаемые сроки использования активов;
- После переоценки инвестиции в недвижимость продолжают амортизироваться;
- При переоценке инвестиций в соответствующие доходы и потери не требуется включать в отчет о прибылях и убытках;
- Понятие «финансовая аренда» определено законодательством, капитализация разрешена, но не обязательна;
- Способ признания доходов арендодателями по договору финансовой аренды отличается от МСФО;
- Торговые финансовые активы, финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, и производные финансовые активы не отражаются по справедливой стоимости;
- Торговые финансовые обязательства и производные финансовые обязательства не отражаются по справедливой стоимости;
- Резервы могут признаваться в большем или меньшем числе случаев, чем в МСФО, отсутствует требование дисконтирования;
- Приобретенные собственные акции показываются в составе активов;
- Классификация потоков денежных средств от инвестиционной и финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств включают только денежные средства и не включают эквиваленты денежных средств;
- Результат исправления фундаментальных ошибок включается в расчет чистой прибыли или убытка отчетного периода; отдельного раскрытия факта исправления и представления пересчитанной сравнительной информации не требуется;
- Порядок оценки выручки не различается при обмене товаров, аналогичных по характеру и стоимости, и при обмене товаров на отличающиеся от них товары; специально не оговаривается корректировка на сумму денежных средств или денежных эквивалентов, уплаченных в связи с обменом на отличающиеся товары;
- Порядок определения, расчета и раскрытия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отличается от МСФО;
- Определение и порядок раскрытия информации о прекращаемой деятельности отличается от МСФО;
- Определение и последствий чрезвычайных обстоятельств шире, чем в МСФО;
При составлении финансовой отчетности некоторые российские компании могут использовать отличные от МСФО подходы:
- Некоторые материнские компании не составляют консолидированную финансовую отчетность;
- Определение контроля не содержит требования, чтобы возможность управлять процессом принятия решений компании сопровождалась целью получения выгод от деятельности этой компании;
- Некоторые дочерние компании могут быть исключены из процесса консолидации отчетности в случаях, которые не предусмотрены в МСФО;
- К дочерней компании, являющейся банком, могут не применяться правила консолидации отчетности, если деятельность этой компании отлична от деятельности всей группы;
- Некоторые затраты, понесенные при учреждении юридического лица его учредителями, могут быть капитализированы;
- Брэнды и аналогичные объекты, созданные самой компанией, могут быть капитализированы, если данная компания имеет исключительные права на них;
- Запасы обычно учитываются по стоимости приобретения, а не по наименьшей из стоимости приобретения и чистой стоимости продажи;
- Ввиду инфляции это отличие обычно не является значимым;
- Возможная чистая цена продаж запасов может определяться без учета затрат на реализацию;
- Помимо производственных накладных расходов в стоимость активов могут включаться и некоторые другие накладные расходы;
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире.
МСФО не предполагают однозначного решения какой-либо проблемы, а, обобщая международную практику учета, предлагают ряд компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. Стандарты не являются обязательным к применению нормативным документом, они носят рекомендательный характер. Поскольку в МСФО определены основополагающие принципы ведения бухгалтерского учета без детализации отдельных вопросов, специализированные организации могут вырабатывать на их основе свои стандарты бухгалтерского учета, а каждая организация — формировать свою учетную политику, выбирая конкретные правила ведения бухгалтерского учета и порядок составления отчетности.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) определил следующие задачи МСФО:
1) установить порядок подготовки и представления финансовой отчетности;
2) определить критерии признания отдельных статей и операций в финансовой отчетности;
3) классифицировать объекты учета;
4) унифицировать порядок отражения объектов учета в отчетности;
5) рекомендовать методы оценки объектов учета;
6) определить объем информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности и др.
4.2 Методика учета основных средств в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и сущность специфицированного МФСО 17 «Аренда»
Целью стандарта МСФО 16 «Основные средства» является определение методики учета основных средств.
Согласно МСФО 16, основные средства – это материальные активы, которые используются в производстве. Для поставки товар сдачи в аренду или в административных целях, при условии, что срок службы данных объектов превышает один отчетный период.
С точки зрения стандарта объект признается основными средствами если:
- Существует вероятность получения в будущем экономических выгод от использования, данного актива;
- Стоимость объекта может быть оценена с большой степенью достоверности.
Объект основных средств, поступающий на предприятие, оценивается первоначальной стоимости (цена приобретения, невозмещаемые налоги, затраты по приведению объекта в рабочее состояние). Если объект поступил по обмену, то его стоимость определяется по стоимости переданного актива.
МСФО предполагает два варианта оценки основных средств:
- По балансовой стоимости, которая равна первоначальной стоимости, за вычетом накопленной амортизации;
- По справедливой стоимости за минусом накопленной амортизации.
Справедливая стоимость определяется в ходе переоценки основных средств. Если в ходе переоценки производится дооценка объекта, то она относится на увеличение капитала, а если уценка – то на расход отчетного периода. Переоценка земли и зданий проводится только независимым оценщиком, а остальных объектов – компанией самостоятельно.
Методы начисления амортизации определяются компаниями самостоятельно и применяются без изменения в течение всего срока полезной службы объекта. МСФО определяет, что амортизируется балансовая стоимость объектов за вычетом его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость объекта в конце срока полезного использования с учетом затрат по выбытию.
При выбытии объектов основных средств финансовый результат относится на доход или расход компании и отражается в Отчете о прибылях и убытках. Недоамортизированная стоимость объекта списывается в уменьшении прибыли.
В пояснении к финансовой отчетности раскрываются:
- Выбранные способы оцени основных средств;
- Балансовая стоимость основных средств;
- Используемые способы переоценки и т.д.
МСФО 17 «Аренда» применяется ко всем договорам аренды, по которым передает арендатору в обмен на оплату право на использование актива в течение оговоренного периода времени.
Существует два типа арендных соглашений:
- Финансовая аренда – аренда, при которой происходит передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения данным активом. Право собственности на данный может быть передано или не передано.
- Операционная аренда – представляет собой аренду, отличную от финансовой аренды.
При классификации аренды, главным образом, исходят из содержания, а не из формы договора аренды.
К финансовой аренде относятся следующие ситуации:
- К концу срока аренда право собственности переходит к арендатору;
- Арендатору предоставлена возможность приобретения актива по льготной цене, и данная возможность может быть реализована с достаточной определенностью.
- Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива.
- Дисконтированная стоимость минимальных арендных выплат приближается к справедливой стоимости арендованного актива.
- Арендованные активы носят специальный характер и подходят для использования только арендатору.
- Арендатор принимает на себя убытки, связанные с отменой аренды.
- Прибыли и убытки в связи с колебаниями остаточной стоимости переходят на арендатора.
- Возможна аренда на вторичный период по цене, значительно ниже рыночной.
В финансовой отчетности арендодателя актив, находящийся в финансовом лизинге, должен отражаться не в качестве имущества, а в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистым инвестициям в лизинг. При этом необходимо различать понятия «чистые инвестиции» и «чистые денежные инвестиции».
Чистые инвестиции означают общую сумму инвестиций в лизинг за минусом неполученного дохода от сданного в аренду актива. Общая сумма инвестиций в лизинг включает минимальные арендные платежи и любую негарантированную оплатой остаточную стоимость актива.
Чистые денежные инвестиции представляют собой разницу между исходящими и входящими денежными потоками в отношении лизинга, исключая денежные потоки, относящиеся к страхованию, содержанию актива и похожим издержкам, которые несет арендатор в ходе лизинга.
Если продажа актива арендодателем осуществляется в ходе финансового лизинга, то любое повышение выгоды от покупки над предполагаемой (оценочной) величиной не должно сразу же признаваться в качестве дохода в финансовой отчетности арендатора. Оно должно амортизироваться в соответствии с оставшейся частью срока полезного использования актива.
Учет оперативного лизинга у арендатора достаточно прост. Арендатор учитывает арендную плату в качестве затрат по ренте, относящихся тому отчетному периоду, в котором они возникли. Амортизационные отчисления при оперативном лизинге не отражаются в учете арендатора.
Если продажа актива арендодателем осуществляется в ходе оперативного лизинга, то очевидно, что сделка заключается на реальную стоимость актива и любые прибыль или убыток должны быть отражены немедленно. Если цена продажи ниже реальной стоимости, то прибыль (для арендатора) и убыток (для арендодателя) должны быть сразу же отражены. Если цена продажи выше реальной стоимости, то сумма превышения должна амортизироваться в учете арендатора в течение предполагаемого срока использования актива.
При продаже с обратной арендой, если она является финансовой, превышение рыночной цены над балансовой стоимостью объекта является отложенным доходом и включается в прибыль в течение срока обратной аренды. Если обратная аренда является операционной, то при продаже справедливой стоимости прибыль (убыток) признается немедленно. При продаже свыше справедливой стоимости результат продажи является отложенным доходом с включением его в прибыль в течение срока обратной аренды.
В финансовой отчетности компании необходимо раскрыть следующую информацию об арендных отношениях:
- Общее описание существенных арендных отношений;
- Различия между краткосрочными и долгосрочными арендными обязательствами;
- Сумма арендной платы, признанная в качестве дохода за отчетный период;
- Будущие арендные выплаты;
- Недополученный финансовый доход.
МСФО носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщенная практика учета наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих принципов подготовки и составления финансовой отчетности.
Для приведения бухгалтерской отчетности в соответствие с МСФО необходимо, прежде всего, дать соответствующую характеристику хозяйствующему субъекту и его учетной политике. В процессе рассмотрения учетной политики хозяйствующего субъекта требуется анализ различий в методах учета и приведение всех необходимых элементов отчетности в соответствие с МСФО. Также необходимо отметить, что качество трансформации и соответствие отчетов международным стандартам, безусловно, зависят от уровня профессионализма специалистов. При проведении анализа очень важно определить степень соответствия учетной политики основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими хозяйствующими субъектами собственной учетной политики нарушаются важнейшие принципы, заложенные в МСФО. Таким образом, широкое использование при составлении отчетности основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс ее трансформации с соблюдением требований МСФО, что повышает достоверность отчетности.
4.3 Цели и основные принципы применения международных стандартов аудита (МСА)
Аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, что составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными основами финансовой отчетности. При выражении своего мнения аудитор использует следующие фразы «дает достоверное и объективное мнение» или «представляет объективно и во всех существенных аспектах», которые являются равнозначными (МСА 200, п.2) (приложения 16,17).
Концептуальная основа (МСА 120) определяет и описывает элементы и цели соглашений по подтверждению достоверности информации, а также определяет соглашения, в отношении которых применяются международные стандарты аудита (МСА), международные стандарты соглашений по обзору (МССО) и международные стандарты соглашений по подтверждению достоверности информации (МССПДИ).
В дополнение к Концептуальной основе и МСА, МССО и МССПДИ, деятельность практикующих профессиональных бухгалтеров, выполняющие соглашения по подтверждению достоверности информации, регулируется:
(а) Кодексом этики профессиональных бухгалтеров МФБ (Кодекс), устанавливающим фундаментальные этические принципы для профессиональных бухгалтеров; и
(б)Международными стандартам контроля качества (МСКК), устанавливающими стандарты и представляющими руководство по системе контроля качества фирмы.
Часть А Кодекса устанавливает фундаментальные этические принципы, которые должны соблюдать все профессиональные бухгалтера, включающие: (а) честность; (б) объективность; (в) профессиональную компетентность и надлежащее выполнение; (г) конфиденциальность; и (д) профессиональное поведение.
Соглашение по подтверждению достоверности информации означает соглашение, по которому практикующий профессиональный бухгалтер делает заключение, предназначенное для обеспечения определенного уровня уверенности предполагаемых пользователей, отличных от ответственной стороны, в результатах оценки или измерения предмета изучения по критериям.
Результат оценки или измерения предмета изучения представляет собой информацию, получаемую при применении критериев по отношению к предмету изучения.
Аудит финансовой отчетности является соглашением по подтверждению достоверности информации согласно определению в Международной Концептуальной Основе для Соглашений по Подтверждению Достоверности Информации. Концептуальная основа определяет и описывает элементы и цели соглашения по подтверждению достоверности информации.
Целью МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» является установление стандартов и предоставление руководства в отношении цели и общих принципов, регулирующих аудит финансовой отчетности. Он также описывает ответственность руководства за подготовку и представление финансовой отчетности и за концептуальную основу, используемую при подготовке финансовой отчетности, упоминаемую в МСА как «установленная концептуальная основа финансовой отчетности».
МСА применяют концептуальную основу в контексте аудита финансовой отчетности и содержат основные принципы и необходимые процедуры, а также руководство, которое необходимо применять при аудите. Параграфы 34-35 МСА 200 раскрывают значение определения «финансовая отчетность» и ответственность руководства за эту отчетность. Как отмечено в Концептуальной основе, соглашения по подтверждению достоверности информации принимаются при условии, чтобы критерии, указанные в определении, являлись «подходящим» и доступными для предполагаемого пользователя. Параграфы 37-48 этого МСА раскрывают приемлемые критерии и их доступность для предполагаемых пользователей для аудита финансовой отчетности с учетом приемлемости концептуальной основы представления финансовой отчетности для аудитора.
Целью МСА 230 «Документация» является установление стандартов и предоставление руководства в отношении ведения документации в контексте аудита финансовой отчетности.
Международный стандарт аудита (МСА) 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» должен рассматриваться в контексте Предисловия к Международным стандартам контроля качества, аудита, обзора, прочих соглашений по подтверждению достоверности информации и Сопутствующим услугам, в которых указаны требования к применению и полномочия этого МСА.
Целью Международного стандарта аудита «Аудиторское доказательство» (МСА 500) является установление стандартов и предоставление руководства в отношении того, что составляет аудиторское доказательство при аудите финансовой отчетности, количества и качества аудиторских доказательств, а также в отношении процедур, выполняемых в целях получения аудиторских доказательств.
МСА 510 «Первоначальные договора – начальное сальдо» устанавливает правила и дает методические указания в отношении начального сальдо счетов в тех случаях, когда аудит финансовой отчетности проводится впервые либо когда аудит финансовой отчетности за предыдущий отчетный период проводился другим аудитором. Настоящий Стандарт также регламентирует те случаи, когда аудитору становится известно о существующих на начало периода условных фактах хозяйственной деятельности. Руководство по аудиту и требования к отчетности в части сравнительных показателей приводятся в МСА 710 «Сравнительные показатели».
Целью МСА 545 «Аудит оценки справедливой стоимости и раскрытий» является установление стандартов и представление руководство по аудиту оценки справедливой стоимости и раскрытий, содержащихся в финансовой отчетности. В частности, этот МСА рассматривает вопросы аудита, относящиеся к оценке, представлению и раскрытию существенных активов, обязательств и специфических компонентов капитала, представленных или раскрытых по справедливой стоимости в финансовой отчетности. Оценка справедливой стоимости активов, обязательств и компонентов капитала может возникнуть и при первоначальном отражении операций, и при последующих изменениях в стоимости. Изменения в оценке справедливой стоимости, возникающие постепенно, могут трактоваться по разному в зависимости от разных концептуальных основ представления финансовой отчетности. Например, некоторые концептуальные основы представления финансовой отчетности могут предусматривать отражение таких изменений напрямую в капитале, тогда как другие концептуальные основы могут предусматривать их отражение в доходах.
Целью МСА 700 «Аудиторский Отчет» является установление стандартов и предоставление руководства в отношении формы и содержания аудиторского отчета, который публикуется как результат аудита финансовой отчетности субъекта, выполненного независимым аудитором. Большая часть предоставленного руководства может быть адаптирована к аудиторским отчетам по финансовой информации, отличной от финансовой отчетности.
Целью МСА 800 «Аудиторский отчет по соглашениям на аудит специального назначения» является установление стандартов и предоставление руководства в связи с соглашениями на аудит специального назначения, включая:
- финансовую отчетность, подготовленную в соответствии со всеобъемлющей основой бухгалтерского учета, отличной от Международных стандартов бухгалтерского учета или национальных стандартов;
- специфицированные счета, элементы счетов или статьи в финансовой отчетности (в дальнейшем именуемые как отчеты по компоненту финансовой отчетности);
- соответствие договорным обязательствам;
- обобщенную финансовую отчетность.
Заключение
Для осуществления производственно-хозяйственной деятельности каждый экономический субъект должен иметь соответствующие ресурсы (материальные, трудовые, финансовые) и соответствующие объекты основных средств, являющиеся важнейшим элементом производительных сил.
Система эффективного бухгалтерского учета движения основных средств призвана формировать адекватную объективную информацию для принятия управленческих решений и отражать реальное финансовое положение и результаты деятельности предприятия. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Согласно МСФО 16 «Основные средства», основные средства – это материальные активы, которые используются в производстве. Для поставки товар сдачи в аренду или в административных целях, при условии, что срок службы данных объектов превышает один отчетный период.
Отличительной особенностью основных средств в организации является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида или формы в течение длительного периода.
Для учета основных средств, вследствие их разнообразия по составу и назначению необходима их научно-обоснованная классификация. Наиболее значимой является типовая классификация, утвержденная постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. №1, на основании которой установлены нормы амортизации. В соответствие с ней ведется учет основных средств, составляется отчетность о наличии и движении основных средств.
Исследование действующей практики организации бухгалтерского учета движения основных средств, их сохранности, эффективного использования и организации выбытия проведено на примере практических материалов ООО «АРИАН», основным видом деятельности которого, в настоящее время, является оказание правовых услуг. По решению учредителя планируется организация торгово-закупочной деятельности по продаже товаров народного потребления.
В результате проведенного исследования вопросов учета движения основных средств и их выбытия изучена экономическая сущность основных средств, как средств труда, которые являются важнейшим элементом производственно-технической базы организации.
В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета – основные средства. Действенное отражение в бухгалтерском учете движения основных средств обуславливает эффективные результаты хозяйственной деятельности, исчисление налоговых платежей, достоверность информации о финансовом состоянии предприятия.
В представленной дипломной работе рассмотрено отражение в бухгалтерском учете специфики операций по выбытию основных средств; законодательные аспекты в части рассматриваемых вопросов, и, имеющие место, спорные моменты в вопросах отражения выбытия основных средств организации по договору мены, дарения, обмена основных средств на материалы в одинаковой и неравноценной оценке.
Следует отметить, что выбытие объектов основных средств может происходить по различным причинам: продажа, списание, передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача основных средств и т.д. При этом, выбытие основных средств оформляется одинаковыми или идентичными документами. Независимо от причины выбытия объектов основных средств, их списание с бухгалтерского учета организации осуществляется в порядке, предусмотренном Планом счетов бухгалтерского учета: с использованием счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».
В бухгалтерском учете все расходы и доходы, связанные с выбытием объектов основных средств, не зависимо от причины выбытия, относятся к прочим расходам или доходам и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
При этом, необходимо отметить, что существуют различные точки зрения в части отражения операций выбытия основных средств при передаче их в качестве вклада в уставный капитал другой организации. В частности, различные авторы по-разному трактуют решение следующих вопросов, логически вытекающих друг из друга:
по какой стоимости следует отражать вклад в уставный капитал другой организации основными средствами: по остаточной или по согласованной с учредителями;
необходимо ли делать в учете записи, доводящие стоимость вклада до согласованной стоимости передаваемых основных средств;
какими записями в учете следует отражать доведение стоимости вклада до согласованной стоимости передаваемых основных средств.
Наиболее корректным способом отражения в учете вклада в уставный капитал является точка зрения, когда в учете отражается разница между остаточной стоимостью объекта основных средств и стоимостью согласованной с учредителями. При этом, в учете производятся записи по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» – согласованная стоимость больше остаточной стоимости; или по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения»- согласованная стоимость меньше остаточной стоимости.
Важным аспектом в учете основных средств является стоимостной критерий. В частности, при выбытии основных средств стоимостью менее 20 000 рублей, учтенных на счете 10 «Материалы», возникают следующие вопросы: необходимо ли начислять по данным объектам амортизацию или необходимо списывать их стоимость на затраты при передаче в эксплуатацию; какими записями в учете следует отражать списание амортизации по этим объектам при их выбытии (при условии начисления амортизации); как документально оформлять выбытие данных объектов.
Рассмотрение прежней редакции ПБУ 6/01, в котором разрешалось основные средства, стоимость которых не превышала 10 000 рублей списывать на затраты в момент передачи в эксплуатацию, действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, позволяет сделать следующие выводы:
наиболее логичным отражением погашения первоначальной стоимости малоценных основных средств является списание данных активов на затраты на производство по мере отпуска их в производство и эксплуатацию.
при учете данных активов в составе материально-производственных запасов, в отношении них организация соответственно не применяет формы первичных учетных документов по учету основных средств. Таким образом, при списании данных основных средств не оформляется «Акт на списание основных средств» форма № ОС-4.
При этом, если организация принимает решение об учете основных средств стоимостью менее 20 000 рублей в составе материально-производственных запасов, то она тем самым уменьшает налоговую базу по налогу на имущество. Данный лимит – 20 000 рублей, является предельным; согласно учетной политике, организация может установить меньший лимит, но не может превысить установленный в Приказе №147-н. Следует учесть, что чем больше лимит, тем меньше налог на имущество. В то же время необходимо учесть и то, что в целях устранения временных разниц, то есть сближения бухгалтерского учета с налоговым, в учетной политике организации целесообразно установить лимит стоимости активов, которые могут отражаться в составе материально-производственных запасов, такой же, как оговорен в главе 25 НК, то есть 10 000 рублей.
Необходимость подробного рассмотрения учета выбытия объектов основных средств обусловлена также тем, что от причины выбытия зависит расчетная база для исчисления налога на добавленную стоимость:
при продаже основных средств базой для исчисления налога является доход, полученный от продажи объекта основных средств;
при выбытии основных средств по договору мены базой для исчисления налога является балансовая стоимость основных средств (с учетом переоценок, амортизации), переданного в счет оплаты;
при безвозмездной передачи основных средств передающая сторона начисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость; базой для исчисления налога является рыночная стоимость передаваемого основного средства.
Передача основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации и списание объектов основных средств реализацией не является, в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость не входит.
Для обеспечения необходимыми активами современные рыночные отношения позволяют организациям заключать договоры купли-продажи, в связи с этим, договоры мены являются довольно редким явлением. Существенную роль, при этом, играет эквивалентность обмениваемых активов, поскольку многие из них невозможно соизмерить, что, в свою очередь, обуславливает ограниченный характер обменных операций. Кроме того, рассматривая вопрос налогообложения данного хозяйственного явления налогом на добавленную стоимость можно сделать вывод о том, что в большинстве случаев предприятиям невыгодно заключать договор мены. Так как, при этом теряется часть входного НДС, то есть он принимается к вычету исходя из остаточной стоимости передаваемого имущества, которая, как правило, ниже продажной цены поставщика. Часть НДС, при этом, должна быть списана за счет собственных средств. В связи с этим, предприятию выгоднее заключать два договора купли-продажи: по первому договору предприятие приобретает товары, а по второму договору это же предприятие продает свое имущество.
В дипломной работе рассмотрены методические аспекты проведения аудита основных средств, разработана программа аудита выбытия основных средств и рекомендовано данные операции подвергать сплошной проверке, что обусловлено ролью объектов основных средств в процессе производства (основные средства образуют производственно-техническую базу) и существенной стоимостью объектов основных средств.
При этом, для достижения поставленной цели аудита ставятся следующие задачи:
- изучение состава, структуры, условий хранения, эксплуатации и выбытия основных средств;
- подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с основными средствами;
- подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;
- установление объемов, выполненных ремонтов основных средств и правомерности отражения ремонтов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;
- подтверждение итогов, проведенной в отчетном году переоценки основных средств;
- оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.
Реализация, рассмотренных в дипломной работе рекомендаций и предложений позволит, по нашему мнению, повысить достоверность и аналитичность учетной информации в части бухгалтерского учета движения основных средств и усилить роль учетной информации, как важнейшей функции управления хозяйственной деятельности ООО «АРИАН».
Список использованной литературы
Гражданский кодекс Российской Федерации часть 1: Федеральный закон, № 51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. Федерального закона от 06.12.2007 №334-ФЗ). СПС «Гарант».
Гражданский кодекс Российской Федерации часть 2: Федеральный закон, № 14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. 04.11.07 г.). СПС «Гарант».
Налоговый кодекс Российской Федерации часть 1: Федеральный закон, № 146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. 17.05.07 г.). СПС «Гарант».
Налоговый кодекс Российской Федерации часть 2: Федеральный закон, № 117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. Федерального закона от 30.04.08 №55-ФЗ). СПС «Гарант».
О бухгалтерском учете: Федеральный закон, № 129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. 03.11.06 г. №183- ФЗ). СПС «Гарант».
Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина, №34н от 29.07.98 г. (в ред. Приказа Минфина РФ от от 26.03.2007 N 26н). СПС «Гарант».
Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001г. № 119- ФЗ (в ред. от 03.11.2006 г.). СПС «Гарант».
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.04 № 532 - в ред. Постановления Правительства РФ от 25.08.2006 №523.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 Существенность в аудите (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002г. № 693 с изменениями и дополнениями от 4 июля 2003г., 7 октября 2004г., 16 апреля 2005г., 25 августа 2006г.).
Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 Аудиторское заключение (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002г. № 693 с изменениями и дополнениями от 4 июля 2003г., 7 октября 2004г., 16 апреля 2005г., 25 августа 2006г.).
Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 13 Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестности действий в ходе аудита (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002г. № 693 с изменениями и дополнениями от 4 июля 2003г., 7 октября 2004г., 16 апреля 2005г., 25 августа 2006г.).
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость: Постановление Правительства России № 914 от 02.12.00 г. (в ред. 11.05.06 г.).
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК029-2001 (КДЕС Ред.1). Введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, 01.01.2003г.
Положение по бухгалтерскому учету: Учетная политика организации ПБУ 1/2008 (утв. Приказом Минфина РФ № 106н от 6 октября 2008г.).
Положение по бухгалтерскому учету: Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94) (утверждено Приказом Минфина РФ № 167 от 20 декабря 1994г.).
Положение по бухгалтерскому учету: Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99 (утвержден Приказом Минфина РФ № 43 н от 6 июля 1999г. – в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н) – в ред. Приказа Минфина от 26.03.2007 N 26н.
Положение по бухгалтерскому учету: Учет основных средств (ПБУ 6/01) (утверждено Приказом Минфина РФ № 26н от 30 марта 2001г. с изменениями и дополнениями от 18 мая 2002г., 12 декабря 2005г., 18 сентября, 27 ноября 2006г.).
Положение по бухгалтерскому учету: Доходы организации ПБУ 9/99: Приказ Минфина РФ № 32н от 6 мая 1999г. (в ред. Приказа Минфина от 27.11.2006 N 156н).
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации», ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н) – в ред. Приказа Минфина от 27.11.2006 N 156н.
Положение по бухгалтерскому учету: Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию ПБУ 15/2008 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утв. приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 107н).
Положение по бухгалтерскому учету: Изменения оценочных значений ПБУ 21/2008 (утверждено приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 107н).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России, №94н от 31.10.00 г. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н). СПС «Гарант».
Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 18.09.2006 г.). СПС «Гарант».
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н.
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов): Приказ Минфина России №119н от 28.12.01 г. (в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 №26н).
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.95 № 49) - в ред. Приказа Минфина РФ от 29.08.2001 №68н;
Альбом унифицированных форм первичной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 г. № 7
Аудит: учебник для вузов / под ред. В.В. Скобара. – М.: Просвещение, 2005.- 479 с.
Беликова Т.Н., Минаева Л.Н. Все о счетах бухгалтерского учета // Питер. – СПб.: 2007 - с. 160.
Беликова Т.Н. Все об НДС // Питер. – СПб.: 2007 - с. 144.
Брызгалин А.В., Берник В.В., Головкин А.Н. Свод хозяйственных договоров и документооборота предприятий с юридическим, арбитражным и налоговым комментарием // Налоги и финансовое право. – М.: 2006. – с. 325.
Вещунова Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет: учеб. – 3-е изд. Перераб. И доп. - М: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 848 с.
Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: Проспект, 2006. – 672 с.
Волошин Д.А. Что не так в ваших счетах-фактурах и первичке по НДС // Главбух. – М.: 2007 - с. 128.
Гаврилова С.С. Аудит: Учебное пособие. – Санкт-Петербург.: Вектор, 2006. – 256 с.
Гаврилова С.С. Аудит: Учебное пособие. – Санкт-Петербург.: Вектор, 2006. – 256 с.
Гейц И.В. Бухгалтерский и налоговый учет объектов основных средств: учебно-методическое пособие. – М.: Издательство «Дело и Сервис», 2004.
Грачева М.Е. Международные стандарты аудита (МСА): Учеб. пособие. – М.: изд-во РИОР, 2005. – 104 с.
Елин А.С. Типичные ошибки в первичных документах. Ликвидируем без последствий // Главбух. – М.: 2007. – с. 128.
Кан Ю. Операции по договору мены // Аудит и налогообложение. – 2005. – № 10.
Карасева Е.П. Учетная политика - 2007// Нормативные акты для бухгалтера, 2006, № 24.
Крутякова Т.Л. НДС 2007. Практика исчисления // АйСи Групп. – М.: 2007 – с. 118.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 592 с.
Курбангалеева О.А. Основные средства: реформирование бухгалтерского
учета на основе МСФО // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2006. - № 3. – с. 3-11.
Морозова Ж.А. Планирование в аудите. Практическое руководство // Статус-Кво 97. – М.: 2006 – с. 174.
Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник (серия «Высшее образование»).- М.: 2003. - 472 с.
Подольский В.И. Аудит // Экономист – М.: 2007. – с. 527.
Рабинович А.М. Вклад в уставный капитал основными средствами: проблемы оценки в бухгалтерском учете организации-инвестора // Налоговый вестник. – 2005. - № 2. – С. 117-121.
Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2005.- 363 с.