Курсовая работа: Адміністративна відповідальність юридичних осіб за порушення податкового законодавства

Аннотация

Корна В.Н. Административная ответственность юридических лиц за нарушения в сфере налогового законодательства. Курсовая работа. Кафедра государственно-правовых дисциплин ДонНУ. Донецк, 2008.

В работе исследованы понятие, условия и проблемы привлечения юридических лиц к административной ответственности, административная ответственность юридических лиц в сфере налогового законодательства, внесены предложения по усовершенствованию законодательства об административной ответственности юридических лиц в сфере налогового законодательства.

Summary

Korna V. N. Administrative responsibility of legal entities for violations in the field of tax legislation. Term paper. Department state - legal disciplines. DONNU. Donetsk, 2008.

A concept, terms and problems of bringing in of legal entities, is in-process investigational to administrative responsibility, administrative responsibility of legal entities in the field of tax legislation, brought in suggestion on the improvement of legislation about administrative responsibility of legal entities in the field of tax legislation.

Зміст

Аннотация

Summary

Вступ

1. Умови та проблеми притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності

2. Адміністративна відповідальність юридичних осіб у сфері податкового законодавства

3. Удосконалення законодавства про адміністративну відповідальність юридичних осіб у сфері податкового законодавства

4. Межі адміністративної відповідальності юридичних осіб за порушення податкового законодавства

Висновок

Список літератури

Вступ

На сьогоднішній день досить гостро постала проблема адміністративної відповідальності юридичних осіб за порушення податкового законодавства. Окремі законодавчі акти, прийняті в Україні за часи незалежності, зокрема ЗУ „Про державну податкову службу”, ЗУ "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" та інші передбачають адміністративну відповідальність юридичними особами. Однак єдиний кодифікований нормативний акт з цього приводу відсутній. Це викликає спірні тлумачення окремих положень чинного законодавства, ускладнює його застосування а практиці, а також робить непростим проведення чіткої межі між адміністративною відповідальністю юридичних осіб та іншими видами відповідальності і державного примусу.

Пріоритетним завданням держави Конституція України проголосила захист прав і свобод людини, з чим пов’язані значні зміни в соціально-політичному та економічному житті.

Відомо, що економічні, політичні, соціальні права людини можуть бути реалізовані нею як самостійно, так і через відповідні об’єднання громадян - в тому числі визнані юридичними особами. Також громадянин може бути власником або співвласником приватних та колективних підприємств, господарських товариств.

Вони є активними учасниками суспільно життя, виступають самостійними суб’єктами суспільних, в тому числі правових відносин. Держава, як організація політичної влади здійснює через свої органи певний вплив на об’єкти управління. До числа таких об’єктів входять і юридичні особи.

Суспільні відносини в сфері державного управління, учасниками яких є юридичні особи, в тій чи іншій мірі відносяться до предмету адміністративного права. Серед методів цього управління одну із значущих позицій займає державний примус, одним з видів якого виступає адміністративна відповідальність юридичних осіб.

Питання адміністративної відповідальності юридичних осіб завжди були актуальними для адміністративно-правової науки. В наш час, за умов коли переважна більшість юридичних осіб не перебуває у прямій підпорядкованості державних органів, заснована не на державній формі власності, необхідність забезпечення державної дисципліни в різних сферах суспільного життя не відпала, а навпаки, значно загострилась.

В зв’язку з цим теоретичне та практичне значення має встановлення загальних засад адміністративної відповідальності юридичних осіб, її підстав, уніфікованого порядку притягнення до відповідальності, чіткого переліку стягнень, які можуть бути до них застосовані. Важливим є визначення напрямків приведення в систему, удосконалення і впорядкування законодавства, що регулює адміністративну відповідальність юридичних осіб.

Питання адміністративної відповідальності юридичних осіб у сфері податкового законодавства сьогодні є актуальним і досить дискусійним. Між поглядами вчених існують розбіжності щодо таких питань:

чи може юридична особа бути суб’єктом адміністративної відповідальності взагалі;

чи є фінансові санкції (які власне і застосовуються до юридичних осіб за порушення валютного законодавства) за своєю правовою природою заходами адміністративної відповідальності.

Метою роботи є дослідження поглядів вчених, систематизація законодавства в сфері адміністративної відповідальності юридичних осіб за порушення податкового законодавства та його удосконалення, дослідження суб’єктного складу адміністративної відповідальності юридичних осіб та природи фінансових санкцій.

Науково-теоретичною базою є праці вітчизняних та зарубіжних вчених з теорії права, адміністративного, конституційного, цивільного, фінансового та ін. галузей права. Зокрема використовувались праці Є. Трубецького, Ю. Фогельсона, Бабяка А., Кротюка В., Іоффе А., Лук’янця Д., Кравченко Л. та ін.

Таким чином, питання адміністративної відповідальності юридичних осіб за порушення податкового законодавства є невирішеним до кінця. Це зумовлено ретроспективною дією Кодексу України про адміністративні правопорушення, який був прийнятий ще за часів Радянського Союзу, в умовах панування державної форми власності якого застосування санкцій до юридичних осіб за вчинення адміністративних проступків не мало сенсу.

1. Умови та проблеми притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності

Адміністративна відповідальність - це різновид юридичної відповідальності, тобто специфічне реагування держави на адміністративне правопорушення який полягає в застосуванні повноважними органами і посадовими особами конкретних адміністративних санкцій (адміністративних стягнень), до осіб, що здійснили правопорушення (проступки). [1; С.40]

Адміністративна відповідальність характеризується тим, що нормативною підставою її настання є: Кодекс України про адміністративні правопорушення (КУпАП) [2; Ст.1122], як основний законодавчий акт щодо адміністративної відповідальності, відповідно до якого адміністративна відповідальність за правопорушення передбачені цим кодексом, настає, якщо ці порушення за своїм характером не тягнуть за собою відповідно до закону кримінальної відповідальності [3; Ст.271], інші кодекси: Митний [4; Ст.168], Торговельного мореплавства [5; Ст.73], а також окремі закони: „Про державну податкову службу в Україні" [6; Ст.128], „Про захист від недобросовісної конкуренції" [7; Ст.45], „Про об’єднання громадян” [8; Ст.34], та ін.

Відповідно до КУпАП суб’єктами адміністративної відповідальності є тільки фізичні особи. Однак деякі нормативні акти податкового, антимонопольного, валютного законодавства, законодавства про підприємницьку діяльність та інших суб’єктів такої відповідальності передбачають юридичних осіб. Так, ст.11 Закону України „Про державну податкову службу в Україні" за відсутність обліку прибутку (доходу) чи ведення цього обліку з порушенням встановленого порядку, а також неподання чи несвоєчасне подання податкових декларацій, звітів, розрахунків чи інших документів, необхідних для розрахунку чи сплати податків та інших обов’язкових платежів у бюджет, встановлена санкція - 50% неоплачених сум податків чи інших обов’язкових платежів.

Таким чином, чинне законодавство на відміну від норм КУпАП передбачає притягнення до адміністративної відповідальності не тільки фізичних, а й юридичних осіб, що цілком обґрунтовано в умовах зростання підприємництва і становлення ринкової економіки.

У теорії права юридична відповідальність визначається як правовідносини, що виникають з правопорушення, між державою в особі її спеціальних органів і правопорушником, на якого накладається обов’язок зазнати відповідних обмежень і несприятливих наслідків за вчинення правопорушення. У наведених вище приписах є всі елементи, характерні для юридичної відповідальності: порушення; несприятливі насліди у вигляді штрафу; порушник, яким може виступати юридична особа, в тому числі державний орган; органи (посадові особи), уповноважені накладати стягнення (органи податкової інспекції, комісії з захисту прав споживачів), а також ознаки, характерні саме для адміністративної відповідальності. Це і нерівність сторін (юридична особа підконтрольна в певній сфері своєї діяльності державному органу), і спрощена процедура накладення стягнень [9; Ст.23].

Проте, якщо поглянути на склад самого правопорушення, який складається з таких елементів: об’єкт, об’єктивна сторона, суб’єкт, суб’єктивна сторона (внутрішня сторона правопорушення, тобто психічне ставлення особи до вчинюваного діяння та негативних наслідків), можна помітити, що саме суб’єктивна сторона проступку відсутня в даному виді адміністративної відповідальності [10; Ст.117]. Це цілком очевидно, оскільки юридична особа не є живою істотою, не має власних переживань, зокрема при вчиненні правопорушення. А вищенаведені приклади можна розцінювати як неналежне виконання конкретними посадовими особами своїх обов’язків. Наприклад, неподання чи несвоєчасне подання податкових декларацій, звітів, розрахунків чи інших документів, необхідних для розрахунку чи сплати податків та інших обов’язкових платежів у бюджет - неналежне виконання бухгалтером підприємства або іншою відповідальною за цю роботу особою своїх трудових обов’язків.

Проте існують випадки, в яких важко розрізнити посадову особу-порушника. Наприклад, помилки обчислювальних машин, інших приладів, що виконують певні дії, які призвели до негативних наслідків, за умови, що фізична особа, яка працювала з цим приладом не допускала помилок, що могли б призвести до таких наслідків.

Законодавство про адміністративну відповідальність юридичних осіб в Україні поки що недостатньо розроблене, а відтак є не кодифікованим. Загальні положення і принципи стосовно адміністративної відповідальності юридичних осіб у нормативних актах майже повністю відсутні. В деяких випадках юридичні особи несуть відповідальність нарівні з фізичними особами (громадянами-підприємцями). Механізм притягнення до адміністративної відповідальності майже не врегульований. Немає системності й у видах санкцій, що застосовуються до юридичних осіб.

Значна частина вітчизняних дослідників сьогодні погоджується з тим, що коло суб’єктів адміністративної відповідальності має бути розширене за рахунок включення до них юридичних осіб і що у звязку з цим слід внести певні зміни й доповнення до сучасного адміністративного законодавства [11; Ст.45]. Однак таке реформування передбачає попереднє вирішення комплексу питань, пов’язаних з визначенням вини юридичних осіб як суб’єктів адміністративних правопорушень, а також зі строками притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності. Для того, щоб сформулювати визначення вини для юридичних осіб, слід розглянути що лежить в основі дієздатності останніх. Як зазначає Є. Трубецькой, дієздатність юридичної особи виявляється у діях певних фізичних осіб, представників, які діють від її імені. Причому дії цих представників вважаються діями самої особи, хоча ані самих представників, ані взагалі фізичних осіб, що входять до складу юридичної особи, не слід ототожнювати із самою юридичною особою [12; Ст.54]. Цю думку підтримує і Ю. Фогельсон, який зазначає, що діяльність будь-якої юридичної особи - це комплекс процедур, кожну з яких виконує конкретна людина. Оскільки цей комплекс спрямований на реалізацію певної мети, він становить соціальну єдність. І тому ми завжди говоримо про діяльність самої єдності, а не про діяльність людей, які включені в єдиний процес. Суттєвим є те, що діяльність юридичної особи - це одна з форм діяльності громадян [13; Ст.33].

Таким чином, дієздатність юридичної особи обумовлюється специфічною дієздатністю фізичних осіб, які входять до її складу. Саме діяльність цих осіб, обумовлена їхніми службовими обов’язками, породжує суб’єктивні права та юридичні обов’язки юридичної особи (тобто викликає юридичні наслідки не для самих фізичних осіб, а для юридичної особи, з якою вони знаходяться в певному зв'язку).

Отже, для вирішення питання про те, чи є дії юридичної особи винними, необхідно визначити, чи є вони наслідком дій або бездіяльності фізичних осіб, що входять до її складу. Якщо юридичним фактом, що лежить в основі протиправної діяльності юридичної особи, є дії фізичних осіб, дії юридичної особи вважаються винними. Якщо ж такою основою є фактичні обставини, виникнення яких не залежить від волі і свідомості осіб, які входять до складу юридичної особи, дії останньої вважати винними не можна. При цьому визначення вин юридичної особи слід виводити саме через зв’язок між діями фізичних осіб, які входять до складу юридичної особи, і протиправними діями власне юридичної особи. Адже саме дії фізичних осіб - працівників юридичної особи можуть викликати протиправні дії останньої, навіть не будучи протиправними. Водночас протиправні дії фізичних осіб, що стали причиною протиправних дій юридичної особи, в багатьох випадках є самостійними правопорушеннями і тягнуть за собою відповідальність саме цих осіб [14; Ст.34].

Тому, можна дійти висновку, що для визначення вини юридичної особи переважне значення матиме оцінка фізичною особою, яка входить до її складу, не власних дій, а того, яким чином її дії впливають на дії саме юридичної особи. Тобто вина юридичної особи може бути визначена як психічне ставлення фізичних осіб, що входять до складу юридичної особи, до зв'язку між їх діями (бездіяльністю) та протиправними діями власне юридичної особи. [15; Ст.87].

Слід відзначити, що вітчизняні дослідники приділяють увагу і формам вини юридичної особи. Безпосередня форма вини має місце тоді, коли фізична особа, яка входить до складу юридичної особи, усвідомлює, що її дії (бездіяльність) призведуть до вчинення юридичною особою протиправного діяння, і вчиняє такі дії (продовжує бездіяльність). Коли ж фізична особа не усвідомлює, що її дії (бездіяльність) призведуть до вчинення юридичною особою протиправного діяння, хоч має усвідомлювати це, і вчиняє такі дії (продовжує бездіяльність), має місце ризикована форма вини. Врахування форми вини юридичної особи може мати значення у тих випадках, коли дії фізичних осіб, що обумовили вчинення правопорушення цією особою, утворюють самостійний склад правопорушення, і санкція за нього, яку слід застосувати до юридичної особи, має відносно визначений характер. При цьому є очевидним, що умисна форма вини фізичної особи обумовлюватиме безпосередню форму вини юридичної особи, а необережна форма вини фізичної особи - ризиковану [16; Ст.76].

Щодо строків притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності, то деякі з вітчизняних дослідників, зокрема Бабяк А., Кротюк В., Іоффе А., Лук’янець Д., Кравченко Л. Та ін., вважають, що до юридичних осіб можливо застосовувати строки, передбачені ч.1 ст.38 КУпАП: адміністративне стягнення може бути накладено не пізніше ніж через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушення - два місяці з дня виявлення [17; Ст.49].

Водночас у вітчизняній юридичній літературі висловлюється думка про недоцільність застосування зазначених процесуальних строків. Таке положення обґрунтовується тим, що певні правопорушення юридичних осіб (зокрема, за здійснення яких передбачено застосування фінансових санкцій) можуть бути виявлені державними контролюючими наглядовими органами лише за результатами відповідних перевірок. Періодичність таких перевірок чітко визначена в законодавстві і є досить обмеженою, оскільки інакше буде практично паралізована діяльність господарюючих суб’єктів. Якщо ж застосовувати положення даної статті до юридичних осіб, то більшість правопорушень залишаються без відповідальності, оскільки строк притягнення їх до відповідальності дуже малий, що, в свою чергу, знизить ефективність державного впливу на правопорушників. Тому вищезазначені дослідники пропонують встановити інші строки, які робили б можливим оперативне виявлення контролюючими органами скоєних правопорушень і водночас відповідали нормальній роботі суб’єктів господарської діяльності [18; Ст.47].

Таким чином, можна дійти висновку, що сьогодні вже існує достатнє теоретичне підґрунтя для того, щоб визнати юридичних осіб суб’єктами адміністративної відповідальності і внести відповідні зміни до чинного адміністративного законодавства. Внесення таких змін і подальше узгодження існуючих нормативно-правових актів між собою дозволить подолати численні суперечності й проблеми, пов’язані з накладенням відповідних стягнень та порядком провадження у цих справах. Розглянемо такі суперечності на прикладі податкового законодавства.

Крім того, суди розглядаючи справи про притягнення юридичних осіб до відповідальності посилаються на те, що пунктом 22 частини першої статті 92 Конституції України передбачено лише чотири види юридичної відповідальності: цивільно-правову, кримінальну, адміністративну та дисциплінарну, і за своїми ознаками відповідальність юридичних осіб за порушення податкового законодавства є адміністративною.

2. Адміністративна відповідальність юридичних осіб у сфері податкового законодавства

Питання адміністративної відповідальності юридичних осіб у сфері податкового законодавства сьогодні є актуальним і досить дискусійним. Перш за все це пов’язано з наявністю у сучасній теорії права і чинному законодавстві двох невирішених питань:

чи може юридична особа бути суб’єктом адміністративної відповідальності взагалі;

Закон "Про Державну податкову службу в Україні" та деякі інші законодавчі акти передбачають застосування санкцій не тільки до керівників та інших посадових осіб підприємств, а й до самих підприємств. Варто зауважити, що теоретично юридичні особи визнаються суб'єктами адміністративної відповідальності, але в законодавстві термін "адміністративна відповідальність" щодо цих осіб не використовується. Більше того, Конституційний Суд України в Рішенні у справі про відповідальність юридичних осіб від 30 травня 2001 р. [19; Ст.45] наголосив, що КУпАП вважає притягнення юридичних осіб до відповідальності неповним і таким, що не відповідає конституційному визначенню України як правової держави, і рекомендував Верховній Раді України у найкоротший термін врегулювати зазначене питання відповідно до положень Конституції України. Притягнення до адміністративної відповідальності фізичної особи - суб’єкта підприємницької діяльності і не притягнення за ті ж дії юридичної особи, не є конструктивним і порушує передбачений ст.13 Конституції України принцип рівності всіх суб’єктів права власності перед законом. [20; Ст.38].

В теорії права адміністративною відповідальністю юридичних осіб визнається застосування до них різних фінансових санкцій, які мають штрафний характер, обмеження (припинення) діяльності та інших подібних заходів. Так, п.7 ст.11 Закону "Про Державну податкову службу в Україні" передбачає застосування до банків або юридичних осіб, фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності штрафу у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за неповідомлення у встановлений законом строк про відкриття або закриття рахунків у банках.

Відповідальність підприємств за правопорушення у сфері фінансової діяльності може наставати також відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 р. "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" [21; Ст.13]. Декрет, зокрема, передбачає застосування штрафів у різних розмірах, у тому числі до юридичних осіб, за несвоєчасне подання, приховування або перекручення звітності про валютні операції, невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна тощо.

Норми Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" та податкових законів, що встановлюють відповідальність за порушення їх приписів, спрямовані на забезпечення режиму здійснення валютних операцій, фінансової (в тому числі податкової) дисципліни. За змістом цих норм предметом їх регулювання є відносини не цивільно-правового, а публічно-правового характеру, передбачена ними відповідальність також є публічно-правовою.

Однак у численних законодавчих актах, які встановлюють відповідальність підприємств, установ та організацій за порушення законодавства у публічних сферах, у тому числі валютного та податкового, не дається прямої вказівки на її вид чи характер правопорушень, а йдеться про "фінансові санкції", "штрафи", "заходи впливу", "заходи впливу та санкції" тощо.

Слід зазначити, що в законодавстві встановлюються тільки розміри фінансових санкцій та інші заходи впливу, які можуть застосовуватися до юридичних осіб, і повноваження різних органів щодо їх застосування; що ж стосується процедур притягнення юридичних осіб до відповідальності, яка в теорії визнається адміністративною, то вони в наш час здебільшого законом не врегульовані (на це звернув увагу Конституційний Суд України, формулюючи рекомендації Верховній Раді з цього приводу).

За порушення фінансового законодавства поряд із адміністративною відповідальністю застосовуються також спеціальні санкції - фінансові.

Фінансова санкція - це покарання уповноваженим державою органом суб'єкта фінансових правовідносин, тобто фізичної чи юридичної особи, що вчинила фінансове правопорушення, в порядку, встановленому фінансово-правовими нормами з метою забезпечення фінансових інтересів держави, додержання фінансової дисципліни та профілактики вчинення таких правопорушень у майбутньому [22; Ст.12].

Поява нового терміна, „фінансові санкції”, не розтлумаченого законодавством, призвела до виникнення дискусії з приводу його правової природи. Крім того, в жодному правових актів не зазначається про строки застосування таких санкцій. Спробуємо розібратися, до якого виду відповідальності належать фінансові санкції, що застосовуються за порушення податкового законодавства, і як мають вирішуватися процесуальні питання, пов’язані з їх накладенням.

З приводу правової природи фінансових санкцій у юридичній літературі існують дві точки зору. Перша полягає в тому, що фінансові санкції є засобами нового виду відповідальності, який ще не знайшов належного відображення в юридичній науці, а саме - фінансової відповідальності. Прихильники іншої думки стверджують, що фінансові санкції є нічим іншим як засобами адміністративної відповідальності. Немає єдності в розумінні юридичної природи і в судовій практиці. Зокрема, господарські суди різних рівнів у справах за участю Національного банку України постановили кілька рішень, згідно з якими фінансові санкції кваліфікуються в одних випадках як санкції цивільно-правової відповідальності, а в інших - як санкції адміністративної відповідальності.

У разі застосування фінансових санкцій виникають відносини публічно-правового характеру, оскільки однією з сторін є відповідний контролюючий або наглядовий державний орган (наприклад, у валютних правовідносинах - НБУ, Державна податкова адміністрація), який від імені держави уповноважений застосовувати певні заходи примусу. При цьому зазначені санкції накладаються в адміністративному, а не судовому порядку, а суми стягнених штрафів спрямовуються до державного бюджету України. Отже, відносини, що виникають у даному випадку, за своїм характером є адміністративно-правовими. Тобто, можна дійти висновку про те, що за своїм змістом фінансові санкції є заходами адміністративної відповідальності. При цьому слід додати, що навіть при кваліфікації зазначених правовідносин адміністративні суди при визначенні строків накладення адміністративного стягнення застосовують різні правові акти.

Досить невизначеним є питання, пов’язані зі строками застосування фінансових санкцій за порушення законодавства. Оскільки законодавчо природа фінансових санкцій не визначена, залишається незрозумілим, в які ж строки їх слід застосовувати. Разом з тим, з аналізу рішення Конституційного Суду України від 30 травня 2001 р. випливає, що строки, передбачені ст.38 КУпАП, не можуть застосовуватися до юридичних осіб за порушення валютного законодавства. Аналогічне рішення міститься в оглядовому листі Вищого Господарського Суду України „Про деякі питання практики вирішення спорів із застосуванням валютного законодавства" [23; Ст.32]. З одного боку, така позиція здається правильною, а з іншого - суди не дають жодних рекомендацій щодо строків, які слід встановити для стягнення фінансових санкцій. Водночас відсутність взагалі будь-яких обмежень для застосування таких санкцій здається необґрунтованою і несправедливою.

Виникнення цієї проблеми зумовлено тим, що строки притягнення до відповідальності, що закріплені в Кодексі України про адміністративні правопорушення, не придатні для застосування по відношенню до юридичних осіб. Такий висновок випливає з аналізу рішення Конституційного суду України від 30 травня 2001 року № 7-рп/2001 зі справи № 1-22/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб), де сказано, що положення частини першої статті 38 КУпАП, згідно з яким адміністративне стягнення може бути накладено не пізніше як через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні - два місяці з дня виявлення. Це слід розуміти так, що передбачені цією статтею строки не застосовуються у випадках притягнення юридичних осіб до відповідальності за порушення податкового законодавства.

В сучасній правовій науці найпоширенішою є думка, відповідно до якої фінансові санкції виступають мірою адміністративної відповідальності. На жаль, на сьогодні питанню застосування фінансових санкцій не приділяється достатньої уваги в правовій науці. На думку окремих науковців, питання про фінансові санкції правомірно ставити лише в тому разі, якщо не вдається їх ідентифікувати в межах наявних видів. Але деякі автори все ж здійснюють спроби дослідження природи фінансової відповідальності та висловлюють думку щодо існування підстав для розширення кола "традиційних" видів юридичної відповідальності.

Можливо, слід взяти до уваги норми, передбачені російським законодавством. Так, відповідно до ст.113 Податкового кодексу Російської Федерації, особа не може бути притягнена до відповідальності після закінчення трьох років з дня вчинення відповідного правопорушення. Цю думку також підтримують деякі вітчизняні дослідники, які наголошують на тому, що таке обмеження узгоджується зі строками позовної давності, які існують у цивільно-правових відносинах, а фінансові санкції безпосередньо пов’язані з наслідками господарської діяльності юридичних осіб. При цьому вони пропонують окремо передбачити, що строк застосування санкцій не має перевищувати одного року з моменту виявлення відповідного правопорушення.

У процесі дослідження питання фінансової відповідальності найважливішим є момент відмежування її від адміністративної. Спільними для них є такі ознаки, як нерівність сторін, спрощена процедура накладання стягнення та ін. Та все ж між ними є досить багато відмінностей. Основні з них такі: фінансова відповідальність настає тільки за порушення фінансово-правових норм, що встановлюють правила поведінки суб'єктів фінансових правовідносин, захищають фінансові інтереси держави. Сутність фінансової відповідальності проявляється в застосуванні фінансових санкцій, якими на суб'єкта фінансового правопорушення покладається обов'язок відшкодувати заподіяну державі матеріальну шкоду (причому для цього немає потреби використовувати цивільно-правові засоби) та зазнати покарання за вчинене правопорушення.

Фінансова відповідальність може реалізовуватись паралельно з адміністративною, кримінальною та дисциплінарною. Суб'єктами фінансової відповідальності є підприємства, установи, організації та їхні філії, фізичні особи, але не посадові особи, які є суб'єктами дисциплінарної, адміністративної і кримінальної відповідальності. Адміністративне стягнення у вигляді штрафу застосовується в установлених законом межах (певній кількості неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), а фінансова санкція може виражатися в конкретній сумі неправомірно одержаного доходу, в повному розмірі прихованого податку, частині прихованого обов'язкового платежу тощо, тобто розмір цієї суми, як правило, попередньо не визначено.

На сьогодні чинним законодавством передбачено стягнення таких фінансових санкцій: штрафи за порушення норм податкового законодавства в тому числі правил обліку та звітності. Наприклад, застосовувати до платників податків, які у встановлений законом строк не повідомили про відкриття або закриття рахунків у банках, а також до установ банків, що не подали відповідним органам державної податкової служби в установлений законом строк повідомлень про закриття рахунків платників податків або розпочали здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків до отримання повідомлення відповідного органу державної податкової служби про взяття рахунку на облік в органах державної податкової служби, фінансові (штрафні) санкції у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (застосовується органами державної податкової служби до платників податків на підставі ст.17 Закону України "Про порядок погашення заборгованості платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року) тощо.

Для підвищення ефективності законодавства про адміністративну відповідальність юридичних осіб в сфері податкового законодавства слід чітко визначити загальні засади такої відповідальності і встановити механізм притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності, встановити строки притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства.

Для того, щоб визначити напрямки удосконалення законодавства, що стосується адміністративної відповідальності юридичних осіб у сфері податкового законодавства, слід конкретизувати основні проблеми, не вирішені законодавством:

Відсутність єдиного кодифікованого нормативно-правового акту, в якому б закріплювалися основні положення пов’язані з регулюванням цього інституту адміністративної відповідальності, тобто розширення кола суб’єктів адміністративної відповідальності, закріплених в КУпАП, шляхом включення до їх складу юридичних осіб.

Певний період у правовій науці та законодавстві суб’єктами адміністративного проступку визнавалися як фізичні, так і юридичні особи. Проте в умовах панування державної форми власності накладення штрафів на юридичних осіб втратили будь-який сенс, тому правова доктрина схилялась до недоцільності визнання підприємств, установ та організацій суб'єктами адміністративної відповідальності, що знайшло нормативне закріплення в Указі Президії Верховної Ради Союзу РСР від 21 червня 1961 року "Про подальше обмеження застосування штрафів, що накладаються в адміністративному порядку" та аналогічному Указі Президії Верховної Ради Української РСР від 15 грудня 1961 року. Цими нормативно-правовими актами скасовано накладення адміністративних штрафів на підприємства, установи та організації. Саме цю концепцію було реалізовано у прийнятому 7 грудня 1984 року Кодексі Української РСР про адміністративні правопорушення, за яким суб'єктом адміністративної відповідальності є лише фізична особа (статті 9, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 27, 30, 31, 32 Загальної частини та Особлива частина Кодексу). Ця позиція законодавця залишилась незмінною, свідченням чого є численні доповнення, які вносились до КУпАП протягом усього часу його дії, в тому числі і Законом України "Про внесення змін до Кодексу України про адміністративні правопорушення" від 5 квітня 2001 року, метою прийняття якого було приведення Кодексу у відповідність з Конституцією і законами України. Законами про внесення змін до Загальної та Особливої частин Кодексу, якими, зокрема, встановлювались нові склади адміністративних правопорушень та адміністративні стягнення за них, суб'єктом відповідальності за ці правопорушення визнавались лише фізичні особи.

Зміна суспільно-політичної ситуації в Україні після набуття нею незалежності, розвиток підприємництва на основі різних форм власності, перехід до ринкової економіки та інші чинники спричинили прийняття Верховною радою України ряду законів, якими було встановлено адміністративну відповідальність юридичних осіб. Такі норми містяться в тому числі і в податковому законодавстві.

Частина законів включає норми поняття щодо адміністративної відповідальності юридичних осіб, не передбачаючи розмірів штрафних санкцій, порядку провадження в справі тощо. Так, п.11 ст.11 ЗУ „Про державну податкову адміністрацію в Україні" застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України. Ця норма застосовується і до юридичних осіб, проте випадки, порядок та розміри щодо юридичних осіб законом не встановлені.

Разом з тим переважна частина законів встановлює відповідальність в повному обсязі, тобто норми „прямої дії", при цьому порядок провадження в цих справах, оскарження рішень органів, уповноважених накладати стягнення є різним.

Законодавець, встановлюючи відповідальність юридичних осіб в сфері податкового законодавства вживає терміни „штраф", „відповідальність у вигляді штрафу". Незважаючи на те, що стосовно юридичних осіб термін „адміністративна відповідальність” безпосередньо не вживається, є підстави стверджувати, що у всіх випадках мова йде саме про адміністративну відповідальність. Це твердження ґрунтується на положеннях теорії права про наявність таких основних, загальновизнаних видів юридичної відповідальності, як дисциплінарна, адміністративна, кримінальна та цивільно-правова [24; Ст.68].

Крім того Конституційний Суд України в своєму Рішенні у справі за конституційним зверненням відкритого акціонерного товариства "Всеукраїнський Акціонерний Банк" щодо офіційного тлумачення положень пункту 22 частини першої статті 92 Конституції України, частин першої, третьої статті 2, частини першої статті 38 Кодексу України про адміністративні правопорушення (справа про відповідальність юридичних осіб) зазначає, що пунктом 22 частини першої статті 92 Конституції України передбачено лише чотири види юридичної відповідальності: цивільно-правову, кримінальну, адміністративну та дисциплінарну, і за своїми ознаками відповідальність юридичних осіб за порушення податкового законодавства є адміністративною.

Також, аналізуючи закони України, які встановлюють відповідальність юридичних осіб за правопорушення у сфері податкових правовідносин Конституційний Суд України у вищезазначеному Рішенні виходить як із конституційних положень щодо порядку визначення видів правопорушень та відповідальності за їх вчинення, так і з характеру передбаченої цими законами відповідальності. За змістом цих норм предметом їх регулювання є відносини не цивільно-правового, а публічно-правового характеру, передбачена ними відповідальність також є публічно-правовою.

Предмет та метод регулювання суспільних відносин, суб’єкт, що притягає до відповідальності (як правило, орган виконавчої влади при здійсненні контрольно-наглядових функцій, а в деяких випадках суд), відсутність відносин безпосереднього підпорядкування між контролюючим органом і особою, що притягається до відповідальності, дали підстави заявникові та окремим судам вважати, що така відповідальність юридичних осіб за своїм характером є адміністративною.

Однак у законодавчих актах, які встановлюють відповідальність підприємств, установ та організацій за порушення законодавства у публічних сферах, у тому числі податкового, не дається прямої вказівки на її вид чи характер правопорушень, а йдеться про "фінансові санкції", "штрафи", "заходи впливу" та " санкції" тощо. Більше того, при встановленні у цих законодавчих актах відповідальності громадян і посадових осіб за правопорушення у зазначених сферах прямо вказується на її адміністративний характер та порядок притягнення до відповідальності саме таких осіб згідно з нормами КУпАП.

Тобто, можна зробити висновок, що законодавство про притягнення до адміністративної відповідальності юридичних осіб за порушення податкового законодавства є недосконалим. Цієї позиції дотримується і законодавець, оскільки на розгляді 5 сесії ІV скликання знаходиться проект Кодексу про адміністративні проступки № 5558 від 26.05.2005 р [25; Ст.4].

Так, відповідно до ст.7 проекту Кодексу про адміністративні проступки суб’єктами адміністративного проступку є:

1) фізичні особи - громадяни України;

2) іноземці та особи без громадянства;

3) посадові особи;

4) фізичні особи - суб’єкти підприємницької діяльності (суб’єкти господарювання);

5) юридичні особи;

6) об’єднання громадян.

Ст.11 цього проекту визначається правовий статус юридичної особи як суб’єкта адміністративної відповідальності.

1. Юридична особа є суб’єктом адміністративної відповідальності, якщо до моменту вчинення адміністративного проступку вона зареєстрована у встановленому законом порядку.

2. Юридична особа підлягає адміністративній відповідальності за вчинення адміністративного проступку у випадках, передбачених статтями особливої частини цього Кодексу.

3. Вина юридичної особи щодо адміністративного проступку визначається завідомо протиправним характером вчиненої нею дії чи бездіяльності (невиконанням встановлених законом та її статусом (положенням) завдань та обов’язків).

4. Юридична особа визнається винною у вчиненні адміністративного проступку, якщо буде встановлено, що проступок вчинений у її інтересах будь-якою посадовою особою, яка діяла в особистій якості або як представник юридичної особи та яка займає керівну посаду у цій юридичній особі, з використанням представницьких повноважень юридичної особи чи повноважень приймати рішення від імені юридичної особи; чи повноважень здійснювати контроль за діяльністю юридичної особи і у неї була можливість для додержання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена адміністративна відповідальність, але цією особою не були вжиті всі залежні від неї заходи щодо їх додержання.

Проте, 8 лютого 2005 року цей законопроект було відкликано, тобто законодавчо питання адміністративної відповідальності юридичних осіб залишається невирішеним, а отже продовжує існувати і вказана проблема.

2. Механізм порушення справи про адміністративну відповідальність юридичної особи, накладення стягнень та оскарження рішення відповідних органів та посадових осіб до вищестоящих органів та суду.

Виявлення порушень з боку юридичної особи у сфері податкового законодавства відбувається шляхом проведення чергових та позачергових перевірок з боку органів та посадових осіб Державної податкової адміністрації. Посадові особи, згідно законодавству, мають право перевіряти документи та майно юридичної особи, складати відповідні процеуальні документи про притягнення юридичної особи до відповідальності, накладення стягнень.

Проте, відсутність чіткого законодавчого відображення порядку притягнення до адміністративної відповідальності, в тому числі і юридичних осіб призводить до того, що окремі його стадії не виконуються суб’єктами владних повноважень, що руйнує основні засади інституту адміністративної відповідальності.

На сьогоднішній день існує наступний порядок притягнення особи до адміністративної відповідальності:

За фактом вчинення правопорушення уповноваженими особами складається протокол. Він надсилається органові або посадовій особі, яка уповноважена розглядати справу.

Розгляд справи розпочинається з оголошення складу колегіального органу або представлення посадової особи, яка розглядає справу.

Головуючий на засіданні колегіального органу або посадова особа, що розглядає справу, оголошує яка справа підлягає розгляду, хто притягається до адміністративної відповідальності, роз’яснює особам, які беруть участь у справі, їх права і обов’язки. Після цього оголошується протокол про адміністративне правопорушення. На засіданні заслуховуються особи, які беруть участь у розгляді справи, досліджуються докази і вирішуються клопотання.

За результатом розгляду справи про адміністративне правопорушення, орган чи посадова особа виносить одну з таких постанов:

1) про накладення адміністративного стягнення;

2) про застосування заходів впливу таких як зобов'язання публічно або в іншій формі попросити вибачення у потерпілого, застереження, догана або сувора догана, передача неповнолітнього під нагляд батькам або особам, які їх замінюють, чи під нагляд педагогічному або трудовому колективу за їх згодою.

3) про закриття справи.

Адміністративне стягнення не може бути накладено пізніше ніж через два місяці з дня вчинення правопорушення.

У разі незгоди громадянина з накладеним адміністративним стягненням він має можливість оскаржити постанову у справі про адміністративне правопорушення до вищестоящих органів чи посадових осіб або до суду на вибір особи.

У більшості випадків такі порушення відбуваються з причин незнання, як особою-порушником, так і посадовими особами механізму притягнення особи до адміністративної відповідальності. В свою чергу це відбувається через відсутність чітко визначеного порядку притягнення особи до адміністративної відповідальності в єдиному законодавчому акті. Крім того за порушення посадовими особами порядку притягнення особи до адміністративної відповідальності встановлена лише дисциплінарна відповідальність, що є малозначною за такі види порушень, тому деякі посадові особи нехтують своїм службовим обов’язком розгляду справ про адміністративні правопорушення.

Для вирішення проблеми дотримання порядку притягнення до адміністративної відповідальності за скоєння адміністративного правопорушення потрібно:

1) закріпити в КУпАП чіткий порядок притягнення до адміністративної відповідальності, а саме:

складання протоколу про адміністративне правопорушення;

розгляд справи про адміністративне правопорушення та винесення відповідної постанови;

у разі незгоди особи, що притягається до відповідальності з рішенням відповідного органу - оскарження постанови про притягнення до адміністративної відповідальності до вищестоящого органу чи посадової особи;

у разі незгоди особи, що притягається до відповідальності з рішенням вищестоящого органу - оскарження до суду. Рішення суду за таким видом справ повинна вважатися як апеляційна інстанція.

2) Встановити обов’язкову досудову процедуру оскарження постанов про притягнення до адміністративної відповідальності.

Тобто, оскарження постанови про притягнення до адміністративної відповідальності має бути послідовним: звернення до вищестоящих органів та посадових осіб, а потім до суду.

3) Розробити концепцію відповідальності посадових осіб за порушення порядку притягнення до адміністративної відповідальності.

Ст.14 КУпАП передбачає лише види правопорушень, за вчинення яких посадова особа може притягатися до адміністративної відповідальності, але не встановлює які органи державної влади можуть розглядати справи про притягнення посадових осіб до адміністративної відповідальності, порядок та інші особливості їх притягнення.

4) Підвищити рівень правової освіти населення.

Недотримання законодавства про розгляд справи про адміністративне правопорушення відбувається через низьку правову освіту громадян, правовий нігілізм. Для вирішення цієї проблеми необхідно активізувати роботу органів державної влади, відповідальних за реалізацію програми з правової просвіти населення.

4. Межі адміністративної відповідальності юридичних осіб за порушення податкового законодавства

Межі адміністративної відповідальності - це всі необхідні та достатні дії, які повинні бути вчинені для притягнення особи до адміністративної відповідальності. В даному випадку слід визначити межі притягнення юридичної та фізичної особи (посадовця цієї юридичної особи) за одне й те саме порушення. Законодавець повинен чітко визначити де закінчується відповідальність юридичної особи та починається відповідальність посадової особи цієї юридичної особи. Оскільки існують випадки коли до відповідальності притягається юридична особа, разом з нею директор або інша посадова особа. До адміністративної відповідальності юридична особа може бути притягнена лише за протиправні дії (бездіяльність), що виходять від органів юридичної особи в рамках їх компетенції. Компетенція й порядок роботи органів юридичної особи закріплені законодавством і в установчих документах.

Вина юридичної особи вважається встановленою, якщо доведено, що в неї була можливість для дотримання правил і норм, за порушення яких передбачена адміністративна відповідальність, але даною особою не були прийняті всі залежні від неї заходи для їх дотримання. Тільки встановивши і довівши, що юридична особа не прийняла всі необхідні міри, можна встановити вину юридичної особи й притягнути її до адміністративної відповідальності.

4. Строки притягнення юридичної особи до адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства.

Водночас у вітчизняній юридичній літературі висловлюється думка про недоцільність застосування зазначених процесуальних строків. Таке положення обґрунтовується тим, що певні правопорушення юридичних осіб (зокрема, за здійснення яких передбачено застосування фінансових санкцій) можуть бути виявлені органами Державної податкової адміністрації лише за результатами відповідних перевірок. Періодичність таких перевірок чітко визначена в законодавстві і є досить обмеженою, оскільки інакше буде практично паралізована діяльність господарюючих суб’єктів. Якщо ж застосовувати положення даної статті до юридичних осіб, то більшість правопорушень залишаються без відповідальності, оскільки строк притягнення їх до відповідальності дуже малий, що, в свою чергу, знизить ефективність державного впливу на правопорушників. Тому дослідники пропонують встановити інші строки, які робили б можливим оперативне виявлення контролюючими органами скоєних правопорушень і водночас відповідали нормальній роботі суб'єктів господарської діяльності [18].

Крім того, п.1.3 Рішення Конституційного Суду України, що досліджувалось раніше, зазначено, що положення частини першої статті 38 Кодексу України про адміністративні правопорушення, згідно з яким адміністративне стягнення може бути накладено не пізніш як через два місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні - два місяці з дня його виявлення, слід розуміти так що передбачені цією статтею строки не застосовуються у випадках притягнення юридичних осіб до відповідальності за порушення податкового законодавства.

5. Відсутня єдина система санкцій, що мають застосовуватись до юридичних осіб різних форм власності, сфери діяльності юридичної особи, мети тощо за порушення податкового законодавства.

По-перше, санкції, встановлені КУпАП за правопорушення не можуть застосовуватись до юридичних осіб, тому що відповідно до цього кодексу юридична особа не є суб’єктом адміністративної відповідальності.

По-друге, санкції до фізичних та юридичних осіб навіть за одне й те саме порушення повинні бути різними, оскільки грошове стягнення, що є значним для фізичної особи не є таким для юридичної, тому стягнення реально не виконують покладену на нього превентивну функцію - тобто запобігання повторному вчиненню цією особою правопорушень та попередження вчинення проступків з боку інших осіб.

По-третє, деякі закони вказують, що встановлення розміру стягнення може визначатися в судовому порядку. Створивши єдину систему санкцій автоматично вирішується прогалина про встановлення суми стягнення в судовому порядку. Це дасть змогу вирішувати справи про притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності в адміністративному, а не судовому порядку. Це також є вагомою перевагою в тому плані, що вдасться розвантажити суди шляхом адміністративного врегулювання спорів.

Таким чином, можна дійти висновку, що реформування адміністративного законодавства є нагальною потребою сьогодення. При цьому це законодавство, крім наукового, має також практичне значення, впливає на формування судової практики. Тому, з метою уникнення численних протиріч необхідно:

розширити коло суб’єктів адміністративної відповідальності за рахунок включення до нього юридичних осіб;

передбачити умови їх відповідальності і стягнення, які можуть накладатися за вчинення відповідних правопорушень;

встановити чіткий порядок притягнення до адміністративної відповідальності (визначити компетентні органи, строки притягнення та порядок оскарження рішень про накладення відповідних стягнень

встановити строки та санкції, що мають застосовуватись до юридичних осіб

Внесення відповідних змін до адміністративного законодавства дозволить уникнути застосування судами різних норм при вирішенні однорідних питань, а також плутанини, що виникає при накладенні санкцій за вчинення юридичними особами порушень у сфері валютного законодавства.

Отже, інститут адміністративної відповідальності юридичних осіб в Україні не працює через низку проблем, головною з яких є відсутність єдиного кодифікованого нормативно-правового акту, який в достатній мірі регулював би відносини пов’язані з притягненням юридичних осіб до адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства.

Висновок

В роботі було досліджено погляди вчених, систематизовано законодавство в сфері адміністративної відповідальності юридичних осіб за порушення податкового законодавства, досліджено суб’єктний склад адміністративної відповідальності юридичних осіб та природа фінансових санкцій.

Були запропоновані наступні напрямки удосконалення законодавства про адміністративну відповідальність юридичних осіб за порушення податкового законодавства:

розширити коло суб’єктів адміністративної відповідальності за рахунок включення до нього юридичних осіб;

встановити строки та санкції, що мають застосовуватись до юридичних осіб.

Список літератури

1. Гончарук С.Т. Адміністративна відповідальність законодавством України: Навч. посібник. - К., 1995. - с.40.

2. Кодекс про адміністративні правопорушення: Закон Української РСР від 7.12.1984 р. // Відомості Верховної Ради УРСР. \ 1984. = додаток до № 51. - Ст.1122

3. Колпаков В.К. Адміністративне право України: підручник. - К.: Юрінкомінтер, 1999. - с.277-278.

4. Митний Кодекс України: Закон України від 7.12.1984 р. // Відомості Верховної Ради від 12 грудня 1991 р. - Ст.168

5. Кодекс торгівельного мореплавства: Закон України від 12.11 1993 р. // Відомості Верховної Ради від 12 листопада 1993 р.

6. Про державну податкову службу: Закон України від 24.12.1993 р. № 3813-ХІІ // Відомості Верховної Ради України. - 1994. - № 15. - Ст.84.

7. Про захист від недобросовісної конкуренції: Закон України від 12.05.2004 р. // Відомості Верховної Ради України. - 2004. - № 05. - Ст.128.

8. Про об’єднання громадян: Закон України від 03.07.2005 р. // Відомості Верховної Ради України. - 2004. - № 15. - Ст.73.

9. Стефанюк В., Голосніченко І., Михеєнко М. Інститут адміністративної відповідальності юридичних осіб: проблеми теорії і практики // Право України. - 1999. - № 9. - с.112

10. Новоселов В.И. Административная ответственность юридических лиц // Советская юстиция. - 1981. - № 23. - с.10.

11. Богун В.П. Правове регулювання розрахунків в іноземній валюті у зовнішньоекономічних відносинах: Автореф. дис… канд. юрид. наук: 12.00.04/Ін-т екон. - прав. досліджень НАН України. - Донецьк, 2001. - С.14.

12. Красіліч Н. Конкурентні відносини як об’єкт правового регулювання // Вісник Київського національного торговельно-економічного університету. - 2002. - № 1. - С.17.

13. Авер’янов В.Б. Адміністративне право України: доктринальні аспекти реформування // Право України. - 1998. - № 8.

14. Коваль Л.В. Адміністративне право: Курс лекцій (для студентів юрид. вузів та факультетів). - К.: Вентурі, 1996. - 208 с.

15. Миколенко А.И. Административный процесс и административная ответственность в Украине: Учебное пособие. - Харьков: Одиссей, 2006. - 351 с.

16. Коваль Л. Адміністративне право України: Курс лекцій. - К.: Основи, 1994. - 154 с.

17. Державне управління: Навчальний посібник. - К.: Знання-Прес, 2003. - 343, с.

18. Виконавча влада і адміністративне право. - К.: Ін-Юре, 2002. - 667, с.

19. Рішенням Конституційного Суду України щодо офіційного тлумачення положень п.22 ч.1 ст.92 Конституції України, ч.1 та 3 ст.2, ч.1 ст.38 КУпАП (справа про відповідальність юридичних осіб) // Вісник Конституційного Суду України. - 2001. - № 3.

20. Конституція України // Відомості Верховної Ради України. - 1996. - № 30.

21. Про систему валютного регулювання і валютного контролю: Декрет КМУ від 19.02.1993 р. № 15-93 // Відом. Верховної Ради України. - 1993. - № 17. - Ст.184

22. Адміністративне право України: Підручник. - К.: Юрінком Інтер, 2005. - 543, с.154

23. Про деякі питання практики вирішення спорів, пов’язаних із застосуванням валютного законодавства: оглядовий лист Вищого господарського суду України від 27.11.2001 р. № 01-8/1289 // Бухгалтерія. - 2001. - № 52/2.

24. Адміністративне право України. Академічний курс: Підручник. У 2-х томах / Ред. В.Б. Авер’янов (голова) та ін.; Нац. Академії Наук України, Ін-т держави і права ім. В.М. Корецького. - К.: Юридична думка, 2004 - Том 1: Загальна частина. - 583, с.

25. Про адміністративні проступки: Закон України Проект від 26.05.2004 р. № 5558

Курсовая работа: Адміністративна відповідальність юридичних осіб за порушення податкового законодавства

Похожие работы: