Вадим Шелагинов
Раскрытие информации о связанных сторонах является одним из важнейших требований МСФО, поскольку только при наличии такой информации инвестор, кредитор или другие заинтересованные пользователи могут принять обоснованное экономическое решение. Наряду с этим отражение подобных сведений в отчетности является для бухгалтеров довольно трудоемким в силу большого количества информации, требуемой к раскрытию, и ее «закрытостью».
Вадим Шелагинов, проектный менеджер Фонда «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»
Требования к раскрытию информации о связанных сторонах содержатся в МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures).
Этот стандарт имеет довольно продолжительную историю своего применения, но при этом нисколько не утратил, а скорее, наоборот, в значительной степени увеличил свою актуальность за последнее десятилетие.
Основной проблемой при выполнении требований МСФО (IAS) 24 является раскрытие так называемой «чувствительной» для компании информации, в частности сведений о контролирующих инвесторах, вознаграждениях и займах, предоставляемых директорам и ключевому управленческому персоналу или близким членам семей руководителей организации.
Несмотря на кажущуюся прозрачность и прямолинейность требований стандарта, при составлении финансовой отчетности по МСФО специалисту, ответственному за ее подготовку, придется выработать методику для правильного применения МСФО (IAS) 24. На практике это означает, что необходимо обеспечить решение нескольких задач, связанных с представлением и раскрытием информации о связанных сторонах. Во-первых, нужно выявить потенциальные и конкретные связанные стороны организации. Во-вторых, необходимо выработать подходы к накоплению и обработке информации об операциях со связанными сторонами. В-третьих, придется проанализировать накопленную информацию и обеспечить ее должное представление и раскрытие в финансовой отчетности.
Сложность выявления связанных сторон зависит от объема и характера взаимоотношений компании с третьими сторонами, а также с группой лиц внутри компании, которые могут быть отнесены к категории связанных сторон. Для небольшой компании, имеющей малое число контрагентов и схожие по своему характеру отношения с ними, определение связанных сторон может и не потребовать значительных усилий. В то же время для крупных компаний соответствие требованиям МСФО (IAS) 24 может оказаться достаточно трудоемким.
В общем случае к связанным сторонам относятся юридические и физические лица, способные контролировать или совместно контролировать1 предприятие либо оказывать значительное влияние2 на его деятельность, а также лица, контролируемые или совместно контролируемые им, а также находящиеся под его значительным влиянием. Согласно положениям стандарта в число связанных с отчитывающейся организацией сторон входят физические и юридические лица, прямо или косвенно через одного или нескольких посредников контролирующие либо совместно контролирующие такую организацию или имеющие в ней долю, обеспечивающую им значительное влияние нанее. С другой стороны, организации, контролируемые или совместно контролируемые, а также находящиеся под значительным влиянием отчитывающейся организации и под общим контролем с ней, тоже включаются в состав ее связанных сторон. Ключевой персонал организации и ее материнской компании, а также близкие члены семей ключевого управленческого персонала как самой организации, так и ее материнской компании и физических лиц, контролирующих, совместно контролирующих или оказывающих на отчитывающуюся организацию значительное влияние, также подлежат рассмотрению в качестве связанных сторон. Кроме прочего, связанными сторонами для компании считаются планы вознаграждений для работников самой организации и связанных с ней сторон.
Как видно, определение, данное стандартом, достаточно емкое. Возможно, для практического его применения будет удобно составить контрольный список потенциальных связанных сторон, который может быть использован для тестирования контрагентов. Такой список должен включать как минимум следующие стороны (в скобках указывается параграф или комбинация параграфов в МСФО (IAS) 24, на основании которых названные стороны должны быть отнесены к связанным):
1. Юридические лица, непосредственно связанные с отчитывающейся организацией: материнские компании, в том числе непосредственная и конечная материнская компании (9a(i)); дочерние компании (9a(i)); ассоциированные компании (9b); сестринские компании, то есть все остальные компании, входящие в ту же группу, что и отчитывающаяся организация за исключением ее материнских и дочерних компаний (9a(i)); компания-инвестор, по отношению к которой отчитывающаяся компания является ассоциированной (9a(ii)); компания-участник, по отношению к которой отчитывающаяся компания является совместно контролируемой организацией (9a(iii)); организации, являющиеся планом вознаграждений по окончании трудовой деятельности в интересах наемных работников или самой отчитывающейся организации, либо другой организации, являющейся связанной с ней стороной (9g); совместно контролируемые организации, в которых отчитывающаяся организация выступает участником1 (9с). 2. Физические лица, связанные с отчитывающейся организацией2: физическое лицо – контролирующий инвестор (9a(i)); физическое лицо – инвестор, которое вследствие своей доли участия в отчитывающейся организации имеет на нее значительное влияние (далее – «физическое лицо – инвестор со значительным влиянием») (9a(ii));
физическое лицо – участник, по отношению к которому компания является совместно контролируемой организацией (далее – «физическое лицо – участник отчитывающейся совместной деятельности») (9a(iii)); члены ключевого управленческого персонала организации и ее материнской компании (9d): члены совета директоров, как наделенные, так и не наделенные исполнительными полномочиями, президент, вице-президенты компании, другие должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.
3. Юридические лица, связанные с отчитывающейся организацией опосредованно через следующих связанных с ней физических лиц: членов ключевого управленческого персонала организации или ее материнской компании (пар. 9(f) со ссылкой на пар. 9(d)); близких членов семьи физических лиц, связанных с отчитывающейся организацией (пар. 9(f) со ссылкой на параграфы 9(e) и 9(d)).
Такие юридические лица включают компании, в которых перечисленные лица являются контролирующим инвестором, инвестором со значительным влиянием или участником, осуществляющим совместный контроль, а также компании, в которых этим лицам прямо или косвенно принадлежит значительное число долей с правом голоса.
Важно отметить, что при анализе любых взаимоотношений, в том числе и прямо не упомянутых в тексте стандарта, следует учитывать не только их юридическую форму, но в первую очередь – реальное содержание таких отношений.
После составления контрольного списка необходимо определить, какие из присутствующих в нем контрагентов в действительности являются связанными сторонами. Первичная информация для этого может быть получена непосредственно из учетных записей самой отчитывающейся организации. Если же имеющихся данных недостаточно, то используется любая иная доступная информация. Таким образом, с точки зрения возможности получения информации всю совокупность потенциальных связанных сторон организации можно условно разделить на «непосредственные» и «опосредованные» связанные стороны. Непосредственными связанными сторонами будем называть такие, наличие «особых» отношений с которыми можно определить на основе внутренней информации. К ним обычно относятся: непосредственная материнская компания; компания – участник совместного предприятия (если отчитывающаяся организация является совместным предприятием); компания – инвестор со значительным влиянием; дочерние компании отчитывающейся организации; ассоциированные компании; совместные предприятия; пенсионные планы, созданные в интересах наемных работников самой отчитывающейся организации.
Непосредственными связанными сторонами можно также назвать и связанных с организацией физических лиц, в том числе контролирующего инвестора, инвестора со • • • • • • • значительным влиянием, участника совместного предприятия, членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации и, возможно, членов ключевого управленческого персонала ее непосредственной материнской компании.
Наличие или отсутствие у компании опосредованных связанных сторон может быть определено только на основе информации, предоставляемой из внешних источников. Ими, как правило, выступают непосредственные связанные стороны. Так, анализ консолидированных финансовых отчетностей непосредственной и конечной материнских компаний отчитывающейся организации (при условии, что они также готовят отчетность по МСФО) может обеспечить информацию о материнских компаниях отчитывающейся организации (промежуточных и конечной) или конечном контролирующем инвесторе, а также о других компаниях, входящих в одну с ней группу.
Информация о близких членах семьи (а также «связанных» с ними организациях) непосредственных связанных сторон может быть получена путем направления им письменных запросов. Важно учесть, что запросы, направляемые лицам, участвующим в капитале компании или осуществляющим совместное управление ею, должны содержать информацию, позволяющую им идентифицировать потенциальные связанные стороны. Таким образом, функция по обнаружению и информированию составителей финансовой отчетности о наличии связанных сторон данной категории ложится на те непосредственные связанные стороны, к которым адресованы запросы. Качество же полученной информации будет зависеть как от точности подготовленных запросов, так и от честности и старания опрашиваемых респондентов. И если первый фактор находится под контролем бухгалтера, то второй полностью попадает в сферу профессиональной этики членов ключевого управленческого персонала организации и других опрашиваемых связанных сторон.
Отдельного внимания заслуживает раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства. Хотя на практике такие организации чаще всего вступают в отношения как несвязанные стороны, действующая редакция стандарта требует раскрытия операций между ними как операций между связанными сторонами.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 операции со связанными сторонами должны обособленно раскрываться в финансовой отчетности. Это означает, что данная информация должна либо изначально регистрироваться обособленно, либо обособляться на основе анализа операций в конце отчетного периода. В системах автоматизированного бухгалтерского учета, допускающих многомерные классификации и группировки учетных данных, реализация как первого, так и второго подходов обычно не вызывает проблем. Анализируя информацию за предыдущие годы, бухгалтер уже на начало периода располагает приблизительным списком связанных сторон и может соответствующим образом настроить информационную систему на обработку операций с ними. Однако некоторые операции приобретут статус операций со связанными сторонами только в конце отчетного периода, когда будет получена соответствующая информация по запросам, направленным для выявления опосредованных связанных сторон. Для обособления таких операций потребуется дополнительная обработка учетных данных перед составлением финансовой отчетности.
Требования МСФО (IAS) 24 о раскрытии информации о связанных сторонах могут быть представлены в виде схемы (рисунок). Согласно МСФО (IAS) 24 осуществление операций между связанными сторонами подразумевает передачу ресурсов, услуг или обязательств независимо от того, взимается за это плата или нет.
Стандарт требует раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений контроля, даже если в отчетном периоде не осуществлялось никаких операций между связанными сторонами и отсутствует сальдо взаиморасчетов. Обязательному раскрытию подлежит также наименование материнской компании отчитывающейся организации, а если она не является конечной контролирующей стороной, то наименование этой конечной контролирующей стороны. В качестве конечной контролирующей стороны может выступать, например, контролирующий инвестор или группа таких инвесторов. В примерах 1 и 2 представлены возможные варианты раскрытия информации о контролирующих инвесторах.
Пример 1 Контролирующие акционеры. По состоянию на 31.12.06 основными акционерами компании «Альфа» являлись г-н Иванов А.А. (52% обыкновенных именных акций) и г-н Петров Б.Б. (40% обыкновенных именных акций).
Компаниями группы в отчетном периоде осуществлялись следующие операции с акционерами: г-ну Петрову Б.Б. предоставлены средства по договору займа на срок до 31.12.08 в сумме 5 млн руб.; от г-на Иванова А.А. получен беспроцентный заем в размере 10 млн руб. на срок до 31.12.10.
Пример 2 Контролирующие акционеры. Акционерный капитал материнской компании группы АВС Holding Ltd представлен 160 тыс. акций на предъявителя. На основе информации, представленной группой акционеров, объединивших права голоса, состоящей из г-на А, г-жи Б, г-на В, г-на Г, г-на Д, г-на Е, эта группа удерживает 80 020 акций, как и в предыдущем году, что составляет 50,01% от общего количества выпущенных акций. Эта сумма не включает какие-либо акции, не охваченные объединением прав голоса, которые удерживаются вне рамок группы любым ее индивидуальным членом. Г-да В, Г и Е являются членами совета директоров материнской компании и получают за это соответствующее годовое вознаграждение • • в сумме 300 тыс. руб. Кроме того, г-да В и Г получают 20 тыс. и 10 тыс. руб. соответственно в качестве компенсации за затраты времени и расходы, связанные с их членством в комитетах совета. Г-н Е не получает каких-либо пенсий из пенсионного фонда ABC, но является получателем годовой пенсии от группы в сумме, начиная с 1 мая 2004 года. Его пенсионное вознаграждение в 2006 году составило 1583 тыс. руб. Других операций между индивидуальными членами вышеупомянутой группы акционеров и группой не было.
В соответствии с требованиями пар. 16 МСФО (IAS) 24 в случаях осуществления операций со связанными сторонами отчитывающаяся организация раскрывает характер своих взаимоотношений с ними, а также информацию об этих операциях и непогашенных остатках по взаиморасчетам между ними, необходимую для понимания потенциального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. Раскрытию подлежит, по крайней мере, информация о суммах: совершенных операций; непогашенных остатков по взаиморасчетам (включая связанные с ними условия и детальные сведения о любых предоставленных или полученных гарантиях); оценочных корректировок на сомнительные долги; расходов по безнадежным и сомнительным долгам, признанных в течение отчетного периода.
Указанная информация должна раскрываться в разрезе таких категорий, как материнская компания, организации, совместно контролирующие либо оказывающие на отчитывающуюся организацию значительное влияние, дочерние компании, ассоциированные компании, совместно контролируемая отчитывающейся организацией деятельность, ключевой управленческий персонал отчитывающейся организации или ее материнской компании, прочие связанные стороны1.
При этом указание о том, что операции между связанными сторонами осуществлялись на обычных рыночных условиях, характерных для операций с несвязанными сторонами, можно приводить, только когда этот факт подтверждается обоснованными доказательствами. На практике обеспечить такие доказательства бывает достаточно сложно. Ведь сам факт вступления в сделку с конкретным контрагентом, пусть даже и на обычных условиях цен и расчетов, может быть обусловлен именно его связанностью с отчитывающейся организацией. Возможное раскрытие информации, требуемой стандартом для связанных сторон – ассоциированных компаний, показано в табл. 1.
Еще одним важным аспектом раскрытия информации об операциях со связанными сторонами является представление сведений о вознаграждениях за работу, выплачиваемых ключевому управленческому персоналу. При этом сумма вознаграждений раскрывается в совокупности, а также в разрезе следующих категорий: краткосрочные вознаграждения; вознаграждения по окончании трудовой деятельности; другие долгосрочные вознаграждения; выходные пособия; выплаты на основе долевых инструментов.
Пример 3 Ключевой управленческий персонал. Члены совета директоров АВС Holding Ltd получают годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. и по 10 тыс. руб. в качестве вознаграждения за затраты времени и расходы, связанные с их членством в каждом комитете совета. Общая сумма выплат директорам, не наделенным исполнительными полномочиями, в счет этих вознаграждений и расходов составила 3 млн руб. в 2006 году (в 2005-м – 3 млн руб.). Сумма выплат г-ну М, являющемуся также членом исполнительного комитета, включена в суммы, представленные ниже для исполнительного комитета.
Таблица 1 Информация об операциях с ассоциированными компаниями, млн руб.
|
Показатели |
Сумма |
|
|
2006 |
2005 |
|
|
Доходы и расходы |
||
|
Доходы от продажи товаров связанным сторонам |
39 |
51 |
|
Доходы от оказания услуг связанным сторонам |
20 |
16 |
|
Расходы по закупке товаров у связанных сторон |
(26) |
(19) |
|
Расходы по услугам, оказанным связанными сторонами (435) |
(474) |
|
|
Займы, дебиторская и кредиторская задолженности по операциям со связанными сторонами |
||
|
По состоянию на 31. 12.06 |
По состоянию на 31. 12.05 |
|
|
Дебиторская задолженность связанных сторон |
8 |
13 |
|
Кредиторская задолженность связанным сторонам |
53 |
72 |
Таблица 2 Вознаграждение членам исполнительного комитета, млн руб
|
Показатели |
Сумма |
|
|
2006 |
2005 |
|
|
Заработная плата |
13 |
13 |
|
Премии |
4 |
4 |
|
Итого вознаграждения денежными средствами |
17 |
17 |
|
Предоставленные опционы |
226 |
190 |
|
Взносы по пенсионному и социальному страхованию, уплаченные группой |
6 |
5 |
Члены исполнительного комитета получили валовое вознаграждение в суммах, представленных в табл. 2.
Как отмечалось выше, в настоящее время Комитет по МСФО вынес на публичное обсуждение проект изменений в МСФО (IAS) 24. Проектом предлагается внести в текущую версию стандарта следующие основные изменения. Во-первых, предусмотреть освобождение от исполнения требований по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами для организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства, если связанной стороной также является организация, контролируемая или находящаяся под значительным влиянием государства, и ни одна из них не влияет на другую. Для установления наличия такого влияния предлагается открытый список условий, который, в частности, включает: случаи осуществления хозяйственных операций между такими сторонами на условиях, отличающихся от рыночных (за исключением случаев осуществления таких операций в соответствии с нормативными требованиями); совместное использование организациями ресурсов; осуществление экономически значимых операций между такими сторонами; наличие указаний государственных ор-• • • • ганов по осуществлению сделки связанными сторонами; наличие общих членов совета директоров. В тех случаях, когда эти и подобные им индикаторы не свидетельствуют о наличии влияния ни одной из таких связанных сторон на другую, в финансовой отчетности раскрывается этот факт. Если же критерии свидетельствуют об обратном, организациям надлежит выполнять общие требования к раскрытию информации об операциях между связанными сторонами. Во-вторых, предлагается внести ряд изменений в определение категории «связанные стороны». В частности, рассмотрев взаимосвязь между ассоциированной компанией и дочерней компанией организации – инвестора, Комитет по МСФО отметил, что текущая редакция МСФО (IAS) 24 требует раскрывать операции между ассоциированной компанией и дочерней компанией инвестора в индивидуальной или отдельной финансовой отчетности ассоциированной компании, но не требует аналогичного для дочерней компании. Комитет предлагает пересмотреть определение «связанных сторон» таким образом, чтобы ассоциированная и дочерняя компании организации всегда рассматривались в качестве связанных сторон для целей составления их индивидуальных или отдельных финансовых отчетностей.
Кроме того, Комитет по МСФО предлагает в случае инвестора – физического лица рассматривать контролируемую им организацию и организацию, находящуюся под его значительным влиянием, в качестве взаимосвязанных сторон. Текущая версия стандарта не определяет ассоциированные компании организации-инвестора в качестве взаимосвязанных сторон. Однако в то же время устанавливает, что организация, находящаяся под существенным влиянием физического лица, и компания, находящаяся под существенным влиянием близкого члена семьи этого лица, являются связанными сторонами. Предложение Комитета по МСФО состоит в исключении таких организаций из списка связанных сторон в целях обеспечения последовательности представления в финансовой отчетности всех ассоциированных компаний.
МСФО (IAS) 24 рассматривает организации контролируемые, совместно контролируемые или находящиеся под значительным влиянием членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации, а также организации, в которых такой член ключевого управленческого персонала имеет значительное число долей с правом голоса как сторону, связанную с отчитывающейся организацией. Однако он не предусматривает обратного: в финансовой отчетности объекта инвестирования, организация, в которой ее инвестор – физическое лицо является членом ключевого управленческого персонала, не рассматривается в качестве связанной стороны. Комитет предлагает изменить определение связанных сторон так, чтобы названные организации рассматривались как связанные стороны в обеих финансовых отчетностях.
Таким образом, вполне возможно, что в случае принятия вынесенных Комитетом по МСФО на обсуждение изменений произойдет некоторое изменение круга связанных сторон за счет включения в него дополнительных категорий организаций и одновременного исключения других. В окончательной редакции стандарт планируется к опубликованию в первой половине 2008 года.
МСФО Практика применения № 4 июль–август 2007