Вугар Абилов
Важность информации о связанных сторонах трудно переоценить. Операции с предприятиями группы или со связанными сторонами, а также продажи несвязанным сторонам в результате принадлежности к группе могут составлять значительный, если не весь объем продаж рассматриваемого предприятия. Отсутствие подобной информации может ввести потенциального инвестора в заблуждение при принятии решения об инвестировании.
Вугар Абилов, начальник отдела отчетности и аудита по МСФО ЗАО «МЦФЭР-Консалтинг»
В международном стандарте аудита (МСА) 550 «Связанные стороны» (Related Parties) приведены требования в отношении выявления и изучения в процессе аудита операций с хозяйствующими субъектами, являющимися связанными сторонами, и оценке раскрытия информации о связанных сторонах в соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) в отчетности аудируемого лица. Как указано в п. 5 МСА 550, руководство аудируемого лица несет ответственность за определение связанных сторон и операций с ними, а также за раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства компании требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля с целью обеспечения достоверного отражения и раскрытия в отчетности операций со связанными сторонами.
Ниже приведены процедуры, которые проводит аудитор с целью проверки достоверности полученной информации от руководства в отношении связанных сторон и полноты ее раскрытия: изучение рабочих документов за предыдущий год на предмет определения списка известных связанных сторон; проверка выполнения предпринимаемых аудируемым лицом мер по выявлению связанных сторон; запрос у должностных лиц аудируемого лица информации об их связанности в отношении других хозяйствующих субъектов; изучение списков акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получение списка крупных акционеров из реестра акционеров; изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров, а также других предусмотренных законодательством документов, в том числе реестра акционеров; запрос других аудиторов, участвующих в данный момент или ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон; запрос информации и документов (договоры, деловая переписка, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах компании и сравнение их данных с результатами предыдущих процедур; проверка информации, представляемой компанией в налоговые и иные органы. Специалисты по МСФО могут использовать эти процедуры в качестве шпаргалки при подготовке и раскрытии информации о связанных сторонах в отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов.
Зачастую бывает сложно определить, является ли контрагент, участвующий в хозяйственной операции, связанной стороной, а также отражена ли вся информация о связанных сторонах в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 в отчетности компании. Чтобы избежать подобных проблем, необходимо анализировать нетипичные операции компании, а также хозяйственные операции, которые могут косвенно указывать на существование связанных сторон, не выявленных ранее. К таким операциям относятся: операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения; операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса; операции, содержание которых отличается от их формы; операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом; большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими); неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
В общем виде можно выделить следующие действия, с помощью которых специалист, ответственный за составление отчетности по МСФО, может выявить наличие операций со связанными сторонами: детальный анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров; анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода; анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами; анализ инвестиционных сделок, например приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.
Финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию об операциях со связанными сторонами:
Сумма незавершенных расчетов и их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они и в каком виде эти расчеты будут осуществляться, а также детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях.
Резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами.
Расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон. Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий связанных сторон (в индивидуальной отчетности компании): материнская компания; компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние; дочерние компании; ассоциированные компании; совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником; ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании или ее материнской компании; другие связанные стороны, в том числе основные акционеры, пенсионные планы, родственники вышеуказанных лиц. Классификация сумм к получению и к оплате связанными сторонами по различным категориям, указанным выше, является дополнительным требованием к требованиям о раскрытии информации, содержащимся в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of Financial Statements) и касающимся представления информации либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.
Ниже представлены примеры операций, требующие раскрытия в финансовой отчетности, если они осуществляются между связанными сторонами: приобретение и продажа товаров (готовых или незавершенных); приобретение и продажа имущества и других активов; оказание (выполнение) и получение работ (услуг); аренда имущества и предоставление имущества в аренду; лицензионные соглашения; передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций в денежной или натуральной форме; предоставление и получение гарантий и залогов; расчеты по обязательствам, которые осуществляются от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся компанией от имени другой стороны.
Ближайшими родственниками семьи физического лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказываться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией (пар. 9 МСФО (IAS) 24). В данном стандарте приводятся примеры, кто может относиться к таким близким родственникам, но этот список является открытым. Поэтому для более точного определения ближайших родственников необходимо анализировать суть операций, отношения между людьми, а не формальные признаки родства.
Интересно отметить тот факт, что в странах с разной культурой существуют различные определения родственной стороны. Например, в тех странах, где кровные связи играют очень важную роль, было бы разумно считать • дальних родственников близкими членами семьи. В тех странах, где нет сильной связи между кровными родственниками, дальний родственник не может рассматриваться в качестве связанной стороны.
Необходимо помнить, что возможны ситуации, когда руководство компании не предоставит информацию о некоторых связанных сторонах, связь с которыми не очевидна, а также часто не раскрываются имена лиц, из-за которых та или иная компания оказывается связанной стороной с рассматриваемой компанией. Формально они могут ссылаться на положения закона РФ «О коммерческой тайне»1, в соответствии с которым данные о доходах и имуществе контролирующих лиц могут быть засекречены. Чтобы не нарушать указанный закон и не разглашать коммерческую тайну, многие компании предпочитают не раскрывать данную информацию в своей отчетности. Однако руководство должно понимать, что в этом случае подобная отчетность не в полной мере будет соответствовать принципам МСФО.
МСФО Практика применения № 4 июль–август 2007