Ф. В. Голубев
Существующая в мире тенденция, направленная на повышение роли нематериальных активов в имущественном комплексе организаций, определяет многогранность подходов к этой проблеме различных экономических специализаций — бухгалтеров, аудиторов, оценщиков и менеджеров. Вопросы контроля использования нематериальных активов тесно связаны с заинтересованностью различных групп инвесторов в эффективности капиталовложений в объекты интеллектуальной собственности. Сложность проблемы заключается в многоплановости подходов всех названных групп к восприятию вопроса. Эти различия можно характеризовать следующим образом:
различия в восприятии — в бухгалтерском учете объекты интеллектуальной собственности принято рассматривать как нематериальные активы; менеджеры расширяют это восприятие до уровня интеллектуального капитала; оценщики, аккумулируя эти позиции, действуют в рамках измерения стоимости в условиях изменчивости конъюнктуры рынка;
• различия в подходах к классификации — российский бухгалтерский учет строит свою методологию в рамках различий нормативно-правовой базы, имеющихся между ПБУ 14/2000 и МСФО 38, исполняя требования Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и правила по ведению налогового учета; оценщики работают в поле, обозначенном российским законодательством об оценочной деятельности и международными стандартами TEGOVA 2000, менеджеры — стандартами ИСО-9000 и системой менеджмента качества, разработанной в самой организации; при этом все руководствуются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) и законодательными актами, осуществляющими правовое регулирование сделок с объектами интеллектуальной собственности. Сложность предмета исследования, которым являются нематериальные активы, давно вызывает многочисленные дискуссии в мировом экономическом сообществе, касающиеся необходимости усовершенствования методов учета нематериальных активов, таких как интеллектуальный потенциал и информационные технологии, а также необходимости внесения изменений в традиционную финансовую отчетность. В настоящее время доля нематериальных активов в имуществе компаний характеризуется стремительным количественным и качественным ростом. При этом с такой же стремительностью растут сомнения инвесторов в отображении реальной стоимости нематериальных активов и их эффективном использовании в публично доступной корпоративной информации. Отсутствие подобной релевантной информации сказывается и на качестве принимаемых решений менеджерами, что в совокупности уменьшает успешность бизнеса. Исходя из того, что главной целью бухгалтерского учета в данном контексте должно стать обеспечение различных пользователей полезной информацией для рационального инвестирования и кредитования, практика принятия управленческих решений сталкивается с проблемами стоимостного несоответствия. Есть мнения, что балансовая стоимость представляет собой результат прошедших отчетных периодов и может использоваться менеджерами лишь для подведения итогов и так называемой «работе над ошибками». Специфика управления бизнесом, ориентированная на перспективу, нуждается в регулярном информировании о рыночной стоимости. В служебных архивах компании «Эрнст энд янг» имеются материалы с результатами исследования конца прошлого века, в которых консультанты фирмы «Arthur Andersen» Ричард Боултон, Барри Либерт и Стив Самек, сравнивая рыночную и балансовую стоимости 3 500 американских компаний, пришли к выводу, что если в 1978 г. балансовая стоимость составляла 95 % рыночной стоимости, то в 1998 г. балансовая стоимость составляла лишь 28 % рыночной стоимости.
Особую позицию в дискуссии о необходимости внесения изменений в практику бухгалтерского учета занимает профессор Нью-Йоркского университета Барух Лев, чьи труды снискали особое понимание в среде российских оценщиков. Он предлагает отказаться от традиционной бухгалтерской практики выводить стоимость путем суммирования затрат и предлагает свой альтернативный подход, посредством которого выводит монетарный показатель стоимости интеллектуального капитала и результативности фирмы.
Роберт А. Хауэлл, авторитетный реформатор по вопросам изменений в финансовом и бухгалтерском учетах, оставаясь верным традиционным учетным отображениям хозяйственных операций и признавая при этом, что некоторые элементы стоимости могут быть капитализированы, считает финансовые отчеты, существующие в современном виде, бесполезными для ориентации бизнеса на развитие. Учет нематериальных активов для многих российских компаний, представляющих свою отчетность в национальных и международных стандартах, сопряжен с трудностями, объясняющимися различиями позиций и подходов, которые мы попытаемся выявить. Нормативное регулирование учета нематериальных активов в Российской Федерации ведется в соответствии с требованиями следующих документов:
— Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
— Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 250, 256—259, 262, 268, 323, 325 гл. 25);
— Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство » ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167;
— Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н;
— Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;
— Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н;
— Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;
— Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н;
— Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н;
— Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н;
— Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н;
— Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;
— Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. В международной практике операции с НМА регламентируются комплексом международных стандартов:
— МСФО 1 «Предоставление отчетности»;
— МСФО 4 «Амортизация»;
— МСФО 12 «Налоги на прибыль»;
— МСФО 22 «Объединение компаний»;
— МСФО 36 «Обесценивание активов»;
— МСФО 38 «Нематериальные активы».
Исполнение требований этих документов позволяет в бухгалтерском учете нематериальных активов обеспечивать правильное оформление первичных учетных документов, своевременное отражение поступления и списания нематериальных активов, достоверное определение финансовых результатов от продаж и выбытия нематериальных активов, правильное начисление и отражение амортизации нематериальных активов, контроль сохранности нематериальных активов. Особую значимость в сравнении международных и национальных подходов получает анализ различий классификации объектов нематериальных активов, принимаемых к учету.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 российского бухгалтерского учета существует закрытый перечень нематериальных активов, которыми признаются лишь те объекты НМА, которые указаны, а именно:
1. Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), к которым относятся:
— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
2. Деловая репутация организации.
3. Организационные расходы.
Согласно системе МСФО классом нематериальных активов является группа активов, сходных по характеру и применению в операциях компании 1. Примерами отдельных классов могут быть:
— названия марок;
— названия периодических изданий и публикаций;
— компьютерное программное обеспечение;
— лицензии и франшизы;
— авторские права;
— патенты и права на промышленную собственность;
— права на услуги и эксплуатацию (рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы);
— разрабатываемые нематериальные активы. Перечень классов нематериальных активов в международных стандартах является примерным, т. е. возможны различные группировки. Для учетных практик нематериальных активов большое значение имеют подходы к признанию затрат и расходов, которые напрямую зависят от позиций рассматриваемых нами стандартов учета. Рассмотрим некоторые нюансы. Международной практикой учета выработан определенный подход к учету затрат на создание программного обеспечения для компьютеров. По МСФО 38 необходимо четко разделять фазу исследования и фазу разработки. Затраты на исследования признаются в качестве расходов, а на разработку — в качестве нематериального актива при наличии следующих аспектов:
1. Техническая возможность завершения нематериального актива до стадии его готовности для использования или продажи.
2. Намерение завершить нематериальный актив для его использования и продажи.
3. Способность использовать или продать нематериальный актив.
4. Способы создания нематериальным активом возможных будущих экономических выгод.
5. Наличие соответствующих технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки нематериального актива, использования или его продажи.
6. Возможность надежно оценить затраты.
В международной практике бухгалтерского учета затраты компаний по разработке программного обеспечения для внутреннего пользования, т. е. не предназначенного для продажи, как правило, относятся на расходы текущего периода по мере их возникновения. Национальная практика учета следует порядку отражения расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, изложенному в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, и нормам российского гражданского законодательства (ст. 769 ГК РФ). По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ должны быть указаны положительные результаты работ в вещной форме, предусмотренной к передаче заказчику: образец изделия, документация на это изделие или технология этих изделий. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не получившие положительного результата, не могут быть отнесены на затраты (п. 2 ПБУ 14/2000).
В отличие от российского законодательства МСФО 38 четко устанавливает, что затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходами тогда, когда они понесены, т. е. факт осуществления затрат на научные исследования не влечет за собой факта признания нематериального актива. Приводятся примеры научной деятельности, затраты на осуществление которой не приводят к возникновению нематериального актива:
— деятельность, направленная на получение новых знаний;
— поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследований и других знаний;
— поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;
— формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.
В настоящее время между МСФО 38 и ПБУ 14/2000 существует достаточное количество расхождений в перечне объектов, относимых к нематериальным активам. В российском бухгалтерском учете нельзя квалифицировать лицензии на определенные виды деятельности, франшизы и «ноу-хау» как объекты нематериальных активов, так как они не отвечают условиям признания нематериальных активов согласно ПБУ 14/2000.
Значительные расхождения национального стандарта с международной практикой наблюдаются также в части признания организационных расходов. В составе нематериальных активов отдельно выделяются организационные расходы (п. 4 ПБУ 14/2000) как один из видов нематериальных активов. Согласно МСФО 38 организационные расходы не могут быть признаны в качестве нематериального актива. Исходя из этого говорить о сближении позиций международного и национального стандартов учета преждевременно.
Версия международного стандарта более сближена с позициями менеджмента, который заинтересован в создании новой стоимости активов фирмы. В подтверждение этому рассмотрим подходы в оценке нематериальных активов, принятые учетными практиками.
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 нематериальные активы принимает к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения НМА за плату определяется в виде суммы фактических расходов на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Подход к оценке нематериальных активов согласно МСФО 38 в случае приобретения за плату подобен, но стандарт применяет ряд важных понятий:
• себестоимость — сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его покупки или производства;
• справедливая стоимость актива — сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки на активном рынке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами;
• активный рынок — рынок, где соблюдаются следующие условия: объекты, продаваемые на рынке, являются однородными; обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; цены доступны для общественности.
Стандарт МСФО 38, так же как и ПБУ 14/2000, предусматривает получение нематериальных активов по договору дарения, однако в МСФО 38 получение их бесплатно или за номинальное вознаграждение возможно только через правительственные субсидии. Внесение объектов нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный капитал) в МСФО не рассматривается.
В российской практике учета переоценка нематериальных активов не производится. Данная норма не совпадает с подходами, предложенными МСФО 38.
После первоначального признания международная практика проводит оценку нематериального актива посредством одного из двух подходов:
• основной подход — по исторической стоимости (себестоимость минус накопленная амортизация и накопленный убыток от обесценения);
• альтернативный подход — по переоцененной стоимости (переоцененная сумма минус последующая накопленная амортизация и последующие убытки от обесценения).
При этом стандарт требует, чтобы переоценки производились регулярно для обеспечения приемлемых соотношений балансовой суммы 2 и справедливой стоимости. Частота переоценок устанавливается бухгалтером в зависимости от того, в какой степени подвержена изменчивости справедливая стоимость нематериальных активов. Переоценка производится либо методом, предполагающим пропорциональное изменение накопленной суммы амортизации и первоначальной стоимости, либо методом сворачивания амортизации. Переоценка производится по отношению ко всем нематериальным активам определенного класса. Если для какого-либо актива из данного класса отсутствует активный рынок, то этот актив может учитываться по себестоимости за вычетом амортизации и убытка от обесценения. В соответствии со стандартом МСФО 36 отсутствие активного рынка для переоцениваемого нематериального актива воспринимается как риск возможного обесценивания актива. Данный стандарт определяет методику пересмотра балансовых величин активов компании и возмещаемую сумму актива, когда признается или восстанавливается убыток от обесценивания.
Возмещаемая сумма нематериальных активов должна оцениваться не менее одного раза в год. Это особенно важно для нематериальных активов, которые еще не доступны для использования или используются более 20 лет. Иными словами, в международном стандарте учета нематериальных активов присутствует принцип осмотрительности, особенно ярко прослеживающийся при определении ликвидационной стоимости 3, возникающей, если третья сторона берет на себя обязательство приобрести актив в конце его срока полезной службы, и имеется активный рынок, в перспективе существующий до конца срока полезной службы этого актива. При основном методе учета нематериальных активов ликвидационная стоимость остается неизменной. При альтернативном подходе при каждой переоценке актива определяется новая ликвидационная стоимость на основе преобладающих на эту дату цен.
В национальном учете правила признания и отражения последующих затрат, связанных с содержанием на балансе организации нематериальных активов, не устанавливаются.
В МСФО 38 предусмотрена возможность увеличения первоначальной стоимости нематериальных активов на сумму последующих затрат и определены условия их капитализации: затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм; затраты могут быть надежно оценены и отнесены на актив. При выполнении этих условий затраты прибавляются к фактической себестоимости нематериальных активов.
Для бухгалтерского учета активов особую важность представляет вопрос начислении амортизации. Рассмотрим порядок амортизации нематериальных активов согласно сравниваемым нами стандартам. Международный стандарт амортизирует нематериальные активы согласно принципу соответствия доходов и расходов с установлением срока полезной службы 4 и амортизационной величины 5. По международным стандартам не разрешается назначать нематериальному активу бесконечный срок полезной службы. Он должен пересматриваться на конец каждого отчетного периода. Амортизация должна начинаться, когда актив доступен для использования. Амортизация затрат на разработки начинается с момента готовности продукта или процесса к продаже или использованию. Чаще всего принимается допущение, когда максимальный срок полезного использования нематериального актива не превышает 20 лет (МСФО 38). Если компания принимает срок полезной службы нематериального актива более 20 лет, требуется представлять веские причины этого. Определение срока полезной службы объекта нематериальных активов зависит от следующих условий:
— длительности ожидаемого периода, в течение которого актив может приносить приемлемую для компании экономическую выгоду;
— жизненного цикла актива;
— возможных путей устаревания объекта;
— политики в отношении поддержания объекта в состоянии, дающем возможность получать планируемые экономические выгоды;
— периода контроля актива, юридических или иных ограничений на его использование;
— взаимосвязи сроков полезной службы данного актива и других активов;
— стабильности отрасли, в которой задействуется актив, и изменений в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива. Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов в национальном бухгалтерском учете определяется организацией самостоятельно, которая при этом должна исходить из:
— срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;
— ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать с его помощью экономические выгоды (доход).
Это свидетельствует о противоречии, существующем в национальном стандарте, когда законодательные ограничения сужают возможности организации самостоятельно определять срок использования объекта нематериального актива. Если организацией все-таки установлен срок полезного действия нематериального актива меньший, чем предписывается законодательством, п. 21 ПБУ 14/2000 предписывает норму об отражении нематериальных активов в условной оценке. При этом следует продолжать учитывать объект нематериального актива до прекращения срока действия охранных документов в условной оценке, принятой организацией (например, 1 руб.). Сумма оценки должна относиться на финансовые результаты организации. Способы начисления амортизации в международных и национальных стандартах совпадают. Для начисления амортизации согласно МСФО 38, могут применяться методы равномерного (прямолинейного) начисления, уменьшающегося остатка или пропорционально произведенной продукции. Существуют следующие различия в порядке амортизации нематериальных активов, установленных МСФО 38 и ПБУ 14/2000:
— международные стандарты учета не предусматривают приостановление амортизационных отчислений, а в национальных стандартах заложено приостановление амортизации в случае консервации организации;
— национальные стандарты не указывают предпочтения в методах амортизации, а международные стандарты указывают;
— в российской практике запрещается пересмотр способа начисления амортизации (п. 15 ПБУ 14/2000), а согласно международным стандартам методы амортизации должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода (МСФО 4). Более того, международные правила учета нематериальных активов предписывают, чтобы используемый метод амортизации отражал график потребления компанией экономических выгод от актива. Тем самым диктуется обязательный пересмотр метода амортизации в зависимости от получения экономической выгоды от использования нематериальных активов.
Международный бухгалтерский учет 8 (104) – 2007 август