Бухгалтерский учет у лизингополучателя

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета операций по договору лизинга у лизингополучателя при условии, что балансодержателем предмета лизинга, согласно условиям договора лизинга, выступает лизингодатель.

Порядок отражения лизинговых операций при условии, что лизинговое имущество отражается на балансе лизингодателя

Лизингополучатель, на основании договора лизинга и акта приемки-передачи предмета лизинга, отражает поступление объекта в забалансовом учете записью:

Дебет 001 «Арендованные основные средства»

- принято на забалансовый учет переданное лизингополучателю имущество, в сумме лизингового договора.

При возврате предмета лизинга по истечении срока действия договора лизингополучатель списывает стоимость этого объекта с забалансового учета проводкой:

Кредит 001 «Арендованные основные средства»

- списана с забалансового учета стоимость предмета лизинга.

Текущие расходы по договору лизинга.

В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате текущие лизинговые платежи.

Данные платежи признаются расходами лизингополучателя по обычным видам деятельности в том случае, если предмет лизинга используется для изготовления или продажи продукции, приобретения и продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом в бухгалтерском учете лизингополучатель делает следующие проводки:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20 «Основное производство», 26»Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	Отражена сумма причитающихся к уплате за текущий период лизинговых платежей в сумме, определенной условиями договора
68 субсчет «Расчеты по НДС»	19»Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	Принят к вычету НДС, подлежащий уплате лизингодателю
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	51 «Расчетный счет»	Перечислен лизинговый платеж согласно графику платежей

Если договором предусмотрены расчеты с внесением предоплаты при передаче лизингополучателю оборудования.

Если договором предусмотрена предоплата в размере, например, 20% от общей суммы лизинговых платежей, уплачиваемой лизингополучателем при передаче ему оборудования, то она доходом лизинговой компании не признается, а учитывается на счете учета расчетов с лизингополучателем с обособленным отражением в аналитическом учете.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
51 «Расчетные счета»	62 субсчет «Расчеты с лизингополучателем по полученной предоплате и авансам»	Получены денежные средства в качестве предоплаты по договору лизинга
62 субсчет «НДС»	68 субсчет «НДС»	Исчислен НДС с суммы полученной предоплаты
Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга
62 субсчет «Расчеты с лизингополучателем по полученной предоплате и авансам»	62 субсчет «Лизинговые платежи»	Зачтена в оплату часть суммы ранее полученной предоплаты

Сумму, полученную лизинговой компанией от лизингополучателя, после передачи лизингополучателю оборудования (то есть после выполнения своих обязательств по договору лизинга) лизинговая компания может в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» и пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, учесть также и в составе доходов будущих периодов на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», и затем ежемесячно равными долями в течение всего срока действия договора лизинга признавать в бухгалтерском учете в составе доходов от обычных видов деятельности отчетного периода записью по дебету счета 98, субсчет 98-1, и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

Если в соответствии с договором лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, то суммы, потраченные на это, относятся лизингополучателем на себестоимость в общеустановленном порядке:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20 «Основное производство», 26»Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»	Списаны затраты на ремонт и техническое обслуживание предмета лизинга, выполненные собственными силами лизингополучателя
20 «Основное производство», 26»Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражены расходы на сумму счетов подрядчиков, предъявленных за выполнение работ и услуг по техническому обслуживанию и ремонту

Порядок отражения расходов лизингополучателя на капитальный ремонт предмета лизинга в бухгалтерском учете не отличается от общеустановленного порядка отражения затрат на капитальный ремонт собственных основных средств организации. Лизингополучателем могут быть использованы различные схемы погашения расходов. Не останавливаясь подробно на порядке отражения затрат на ремонт основных средств, следует упомянуть, что лизингополучатель может включить расходы по капитальному ремонту объекта на себестоимость по мере их возникновения, формировать резерв на ремонт основных средств либо исходя из сметной стоимости ремонта предмета лизинга относить затраты на расходы будущих периодов.

Неотделимые улучшения предмета лизинга.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений предмета лизинга, произведенных лизингополучателем, определяется условиями договора лизинга. Договор может предусматривать возможность возмещения произведенных улучшений лизингодателем.

Если условиями договора предусмотрено возмещение стоимости произведенных улучшений лизингодателем, то данная сумма затрат может быть зачтена в счет текущих лизинговых платежей:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76 субсчет «Расчеты по возмещению улучшений»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Отражена задолженность лизингодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений предмета лизинга
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	76 субсчет «Расчеты по возмещению улучшений»	Зачтена сумма улучшений в счет текущих лизинговых платежей

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01.

Стоимость произведенных лизингополучателем улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По окончании работ лизингодатель либо лизингополучатель (в зависимости от условий договора) формируют отдельный инвентарный объект:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Отражена в составе отдельного инвентарного объекта ОС сумма расходов на произведенные улучшения

В бухгалтерском учете данное основное средство является амортизируемым имуществом. Срок полезного использования устанавливается в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01.

В соответствии с пунктом 9 статьи 17 Закона №164-ФЗ, в случае, когда лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений.

При возврате предмета лизинга лизингодателю получатель отражает безвозмездную передачу инвентарного объекта с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы», где по дебету отражают сумму списываемых улучшений и сумму НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Выкуп лизингового имущества.

Если предприятие-лизингополучатель заинтересован в дальнейшем использовании лизингового имущества, то это наиболее приемлемый для него вариант.

Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки. В соответствии со статьей 2 Закона №164-ФЗ лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. При этом согласно абзацу 3 статьи 2 этого Закона №164-ФЗ лизинговая сделка - совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.

Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:

договором купли-продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;

договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;

договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, (цена определяется соглашением между сторонами, с учетом требований статьи 40 НК РФ), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Соответственно, выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем. Во втором случае, чтобы признать договор купли-продажи составной частью договора лизинга, в последнем должна быть прописана обязанность одной стороны (лизингодателя - продавца) передать вещь (предмет лизинга) в собственность другой стороне (лизингополучателю - покупателю), а покупатель обязуется принять эту вещь и уплатить за нее определенную денежную сумму (пункт 1 статьи 454 ГК РФ). При этом согласно пункту 3 статьи 455 ГК РФ договор купли-продажи считается согласованным, если в нем определены наименование и количество товара.

НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга в данной ситуации принимается к вычету после принятия к учету приобретенного имущества на балансе лизингополучателя.

Обратите внимание: как мы уже отметили, стороны сделки сами определяют выкупную стоимость лизингового имущества. Однако здесь нужно не забывать, что для целей налогообложения, эта стоимость должна соответствовать рыночной, порядок расчета которой определяется в соответствии со статьей 40 НК РФ. В этой статье, в частности, сказано, что рыночной является та цена, которая указана в договоре. Но налоговые органы могут проверить правильность применения цен. И сделать это они могут лишь в четырех случаях, когда сделка совершена:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Но при этом налоговые органы должны учитывать то, что договор отягощен лизинговыми обязательствами, и без их учета рыночную стоимость данного конкретного объекта не определить.

Во всех остальных случаях налоговые органы не могут пересчитать цену, указанную в договоре.

В договоре может быть предусмотрена как разовая оплата выкупной стоимости имущества, так и постепенная (вместе с лизинговыми платежами).

Организация-покупатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта, и так далее. Такой порядок предусмотрен как в бухгалтерском, так и налоговом учете (пункт 8 ПБУ 6/01), а также пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Что касается НДС, то на выкупную стоимость начисляется НДС, который лизингополучатель, после оприходования, сможет принять к вычету. Конечно, если на руках будет соответствующий счет-фактура (статьи 171 и 172 НК РФ).

В том случае, когда в рамках договора лизинга предусмотрен выкуп имущества и оплата выкупной цены осуществляется разово по окончании срока лизинга. Лизингополучатель отражает операцию в следующем порядке:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
	001 «Арендованные основные средства»	Списывается стоимость предмета договора с забалансового учета
08 «Вложения во внеоборотные активы»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	Принято на учет имущество в качестве собственных средств
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	Учтен НДС, со стоимости выкупленного имущества
01 субсчет «Собственные основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Введено в эксплуатацию основное средство
68 субсчет «Расчеты по НДС»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	Принят к вычету «входной» НДС
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетные счета»	Перечислена продавцу (лизингодателю) выкупная стоимость имущества

Если при досрочном выкупе лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость, он отражает такую операцию в порядке, рассмотренном выше.

Расчеты между сторонами при возврате предмета лизинга.

Итак, по окончании срока лизингового договора, лизингополучатель передает объект лизинга на баланс лизингодателя на основании акта приемки-передачи. Каких либо дополнительных договоров в данном случае заключать не нужно.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 расходы лизингополучателя, связанные с выбытием предмета лизинга (например, расходы на демонтаж оборудования, бывшего предметом лизинга, расходы на доставку предмета лизинга лизингодателю), следует относить к операционным расходам.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
	001 «Арендованные основные средства»	Списывается стоимость предмета договора с забалансового учета
91 субсчет «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражены затраты, связанные с передачей предмета лизинга

Что касается налогов, то НДС при данной передаче не начисляется. Ведь здесь нет реализации, поскольку нет перехода права собственности на имущество (статьи 39 НК РФ и 146 НК РФ).

Порядок отражения лизинговых операций при условии, что лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя

Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Таким образом, при передаче оборудования лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое оборудование к лизингополучателю не переходит.

Согласно пункту 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года №15, и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за исключением НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например субсчет 76-5 «Арендные обязательства». При принятии оборудования к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», например субсчет 01-3 «Основные средства, полученные по договору лизинга».

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
08 «Вложения во внеоборотные активы»	76 субсчет «Арендные обязательства»	Передан на баланс лизингополучателя предмет лизинга
01 субсчет «Основные средства, полученные по договору лизинга»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Принят к учету в качестве ОС предмет лизинга

Текущие расчеты по договору лизинга.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей (без НДС) отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5 «Арендные обязательства», в корреспонденции со счетом 76, субсчет, например, 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам». Перечисление лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76 субсчет «Арендные обязательства»	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	Начислена сумма лизинговых платежей, включая НДС, относящийся к текущему периоду
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	51 «Расчетные счета»	Оплачена задолженность по лизинговому платежу

На основании соответствующим образом оформленных первичных учетных документов НДС, предъявленный в составе лизинговых платежей, принимается к вычету в размере, определенном исходя из подлежащей оплате суммы лизинговых платежей:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
68 субсчет «Расчеты по НДС»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	Зачтен «входной» НДС

Текущие лизинговые платежи в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности. Однако механизм начисления таких платежей при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя предусматривает их погашение путем начисления амортизации предмета лизинга. Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных на коэффициент не выше 3 (исключительно при применении способа уменьшаемого остатка). Отражаются суммы начисленной амортизации бухгалтерской записью:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»	Начислена амортизации по полученному предмету лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя
Одновременно:
20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	97 «Расходы будущих периодов»	Учтена часть расходов в доле лизинговых платежей, относящихся к текущему месяцу

Бухгалтерское отражение затрат на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга лизингодателем в условиях, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя аналогично порядку отражения данных затрат лизингополучателем при условии, что предмет лизинга числится на забалансовом учете.

Точно так же порядок отражения расходов на неотделимые, без вреда для предмета лизинга, улучшения в учете лизингополучателя не зависит от постановки предмета лизинга на баланс лизингополучателя.

Если договором предусмотрены расчеты с внесением предоплаты при передаче лизингополучателю оборудования .

Если часть суммы по договору лизинга выплачивается лизингодателю авансом при заключении договора лизинга, то такое перечисление денежных средств отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 51 «Расчетные счета». При этом в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» сумма выданного аванса учитывается на счете 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», обособленно.

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76 субсчет «Расчеты с лизингодателем по авансам выданным	51 «Расчетные счета»	Перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по договору лизинга
Ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга
76 субсчет «Лизинговые платежи»	76 субсчет «Расчеты с лизингодателем по авансам выданным	Списана часть суммы, уплаченной авансом при заключении договора лизинга

Выкуп лизингового имущества.

В случае если право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей, то есть по окончании срока действия договора, лизингополучателем производится внутренняя запись на счета учета объектов основных средств, связанная с переносом данных на субсчет собственных основных средств:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 субсчет «Собственные основные средства»	01 субсчет «Арендованные основные средства»	Отражен предмет лизинга в качестве собственного ОС (на сумму первоначальной стоимости имущества)
02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»	02 субсчет «Амортизация собственных основных средств»	Учтена сумма начисленной амортизации
В случае досрочного выкупа предмета лизинга, досрочно перечисленные лизинговые платежи отражаются записью:
76 субсчет «Арендованные обязательства»	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	Отражена сумма досрочно начисленных лизинговых платежей, включая суммы НДС
97 «Расходы будущих периодов»	02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»	Сумма досрочно начисленной амортизации учтена в составе расходов будущих
76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	51 «Расчетные счета»	Отражена сумма перечисленных лизинговых платежей
68 субсчет «Расчеты по налогам и сборам»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	Принят к вычету НДС (в доле к досрочно перечисленным лизинговым платежам)

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в составе собственных основных средств, лизингополучатель равными долями в течение срока, на который лизинговый договор был заключен первоначально, относит сумму досрочно начисленных и уплаченных лизинговых платежей на издержки производства записью:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20 «Основное производство» 26»Общехозяйственные расходы» 44 «Расходы на продажу»	97 «Расходы будущих периодов»	Отражена в составе затрат доля лизинговых платежей, относящаяся к текущему месяцу

В случае если в соответствии с условиями договора лизинга лизингополучатель при переходе права собственности на предмет лизинга оплачивает выкупную стоимость объекта, то данные операции отражаются следующим образом:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
08 «Вложения во внеоборотные активы»	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	В составе вложений во внеоборотные активы отражена сумма затрат по выкупу (выкупная цена)
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»	Отражен НДС от выкупной цены
01 субсчет «Собственные основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	Принят к учету в составе ОС предмет лизинга (на сумму выкупной цены)

Расчеты между сторонами при возврате предмета договора.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 расходы лизингополучателя, связанные с выбытием предмета лизинга, следует относить к операционным расходам.

В случае если для отражения операций по выбытию основных средств в учетной политике для целей бухгалтерского учета лизингополучателем определен субсчет «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства», то при выбытии лизингового имущества лизингополучатель производит следующие записи:

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
01 субсчет «Выбытие основных средств»	01 субсчет «Арендованные основные средства»	Отражено выбытие предмета лизинга (на сумму первоначальной стоимости имущества)
02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»	01 субсчет «Выбытие основных средств»	Списана сумму начисленной амортизации по лизинговому имуществу
91 субсчет «Прочие расходы»	01 субсчет «Выбытие предмета лизинга»	Списана остаточная стоимость предмета лизинга
91 субсчет «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Отражены затраты по передаче предмета лизинга лизингодателю

Если же для отражения операций по выбытию основных средств лизингополучателем не используется субсчет «Выбытие основных средств» к счету 01, то при выбытии лизингового имущества лизингополучатель списывает сумму первоначальной стоимости предмета лизинга и сумму накопленной амортизации непосредственно на счет 91 в корреспонденции со счетами учета объектов основных средств.

Список литературы

Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.rosec.ru/