1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
1.1 Понятие и значение отчетности предприятия
Бухгалтерская (финансовая) отчетность - это совокупность показателей, отражающих фактическое состояние стоимости хозяйственных средств и их источников и экономические результаты хозяйственной деятельности за отчетный период.
Ее сущность как заключительной стадии или элемента системы метода бухгалтерского учета заключается в обобщении данных бухгалтерского учета в виде экономических показателей в определенных формах или таблицах, удобных для восприятия и использования внутренними и внешними пользователями.
Бухгалтерская отчетность необходима:
• для управления хозяйственной деятельностью как текущего, так и долгосрочного характера, в том числе снабженческой, производственной и маркетинговой деятельностью. Отчетность, прежде всего, используется для анализа хозяйственной деятельности с целью выявления негативных явлений и внутрихозяйственных резервов роста прибыли и долгосрочной перспективы развития;
• контроля за хозяйственной деятельностью предприятия в части соблюдения его уставных положений, налоговых, социальных и экологических законов, нормативных актов, договоров с другими предприятиями и банками;
• оценки результатов хозяйственной деятельности и стимулирования работников за более эффективную их работу.
Реальная значимость бухгалтерской (финансовой) отчетности обеспечивается ее основными принципами (требованиями).
1 Достоверностью отчетных данных, вытекающей из достоверной учетной информации, основанной на строгой документации, инвентаризации, специальной методической (технологической) обработки первичных документов, сверки аналитического и синтетического учета и обобщения.
2. Полнотой информации о хозяйственной деятельности за отчетный период.
3. Правильностью отнесения доходов и расходов к отчетным периодам, правильностью оценки объектов учета и соблюдения других положений принятой учетной политики.
4. Сопоставимостью фактических отчетных показателей с аналогичными показателями прошлого отчетного периода, плана, сметы. Эта сопоставимость особенно необходима в условиях инфляции, большой подвижности рыночных цен на средства производства и на произведенную продукцию (работы, услуги).
5. Своевременностью отчетности, от которой непосредственно зависит и своевременность принятия правильных управленческих решений на основе ее анализа.
Законодательством устанавливаются сроки представления бухгалтерской (финансовой) отчетности: годовой - до 1 марта следующего за отчетным года; квартальной - к 1-му числу второго месяца следующего квартала; месячной - до 15-20-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем. Внутренняя отчетность используется в пределах предприятия для управления хозяйственной деятельностью.
По степени обобщения отчетность подразделяется на первичную, сводную, консолидированную.
Первичная отчетность - это отчетность о хозяйственной деятельности одного предприятия (организации).
Сводная отчетность составляется вышестоящими организациями (министерствами, ведомствами) в целом по данным отчетов подведомственных предприятий.
Разновидностью сводной отчетности является консолидированная, которая составляется юридическими лицами, имеющими дочерние предприятия, представительства, филиалы и другие структурные подразделения.
По периодичности (срокам) представления отчетность подразделяется на годовую и внутригодовую (квартальную и месячную). Внутригодовая отчетность, как правило, заполняется нарастающим итогом с начала календарного года.
1.2 Состав бухгалтерской отчетности, ее содержание и порядок
составления
Министерство финансов Республики Беларусь разрабатывает и утверждает отчетные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности и методические указания по их заполнению.
В состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности входят:
- бухгалтерский баланс (форма № 1);
- отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
- отчет об изменении капитала (форма № 3);
- отчет о движении денежных средств (форма № 4);
- приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
- отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6);
- пояснительная записка к годовому балансу (форма - произвольная).
Квартальная бухгалтерская отчетность состоит из первых двух форм, месячная — только форма № 1 (баланс). Годовая отчетность представляется:
- собственникам (учредителям, акционерам) или их представителям (министерствам, ведомствам);
- инспекциям Министерства по налогам и сборам;
- учреждениям банков (при пользовании их кредитами);
- другим государственным контролирующим органам.
Годовая отчетность банков, страховых организаций, акционерных обществ, организаций с иностранными инвестициями должна подтверждаться аудиторскими проверками и сопровождаться аудиторским заключением о достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
До составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должна быть проведена большая подготовительная работа:
- инвентаризация всех видов хозяйственных средств и их источников и отражение в учете результатов инвентаризации;
- переоценка основных средств и других материальных ценностей (но распоряжению правительства);
- проверка полноты отражения за отчетный период всех хозяйственных операций;
- проверка тождества (равенства) данных аналитического учета данным синтетического учета;
- подсчет оборотов и сальдо за декабрь и за весь год по синтетическим счетам, т.е. составление оборотной (оборотно-сальдовой) ведомости для получения ipex пар равенств (о чем говорилось ранее);
- изучение инструкций, методических указаний по заполнению отчетных форм и их взаимной сверки.
Бухгалтерский баланс заполняется на основе остатков по синтетическим счетам основного регистра бухгалтерского учета - Главной книги или оборотной ведомости. Счета, имеющие дебетовое сальдо, записываются в активе баланса, а кредитовое сальдо - з пассиве.
В качестве отчетной формы баланс заполняется в миллионах рублей. Годовой баланс показывает сумму стоимости хозяйственных средств и источников их формирования на начало и конец отчетного года.
В Отчете о прибылях и убытках за отчетный год и за прошлый год (для сравнения и анализа) отражаются выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг; расходы по реализации; себестоимость реализованной продукции, товаров, работ; прибыль от реализации; операционные доходы и расходы; внереализационные доходы и расходы; прибыль (убыток) отчетного года; использование прибыли; налоги на прибыль; нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года.
Отчет об изменении капитала отражает состояние и движение источников собственных средств (остатки на начало года, начислено в отчетном году, перечислено в отчетном году, остатки на конец года): уставного фонда (счет 80), резервного фонда (счет 82), нераспределенной прибыли (счет 84), резервов предстоящих расходов (счет 96), целевого финансирования (счет 86).
Отчет о движении денежных средств отражает остатки денежных средств на начало года, поступление денежных средств (выручка от реализации, безвозмездное поступление, кредиты и займы и др.), расходование денежных средств (на оплату труда, на финансовые вложения, на расчеты с бюджетом и др.) и остатки денежных средств на конец года.
Приложение к бухгалтерскому балансу отражает движение заемных средств (остаток на начало года, получено, погашено, остаток на конец года); наличие и движение дебиторской и кредиторской задолженности (остаток на начало года, возникло обязательств, погашено обязательств, остаток на конец года); остатки и движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений (амортизационный фонд по основным средствам и нематериальным активам, кредитов банка, заемных средств и др.); остатки, поступление и выбытие основных средств и нематериальных активов (амортизируемого имущества); сведения о платежах в бюджет в разрезе каждого налога и сбора; расчет стоимости чистых активов; расшифровку затрат по их элементам.
Отчет о целевом использовании полученных средств отражает за отчетный и прошлый год: поступление взносов, благотворительной помощи, доходов от предпринимательской деятельности, расходы на целевые мероприятия, на содержание аппарата, на ремонт основных средств, приобретение внеоборотных активов. Данный отчет представляют только некоммерческие организации.
Пояснительная записка к годовому отчету не имеет типовой определенной формы. В ней чаще всего объясняются причины негативных влияний на показатели хозяйственной деятельности, наиболее значимые результаты работы организации (предприятия), динамика основных экономических показателей в работе предприятия за отчетный год, т.е. дается краткий анализ деятельности организации (предприятия).
2.ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
2.1 Методологическое обеспечение бухгалтерского учета
На протяжении многих веков методология ведения бухгалтерского учета была и есть в своей основе единой, международной. Об этом свидетельствуют такие элементы, приемы, методы бухгалтерского учета, применяемые всеми странами, как счета, двойная запись хозяйственных операций, составление оборотных ведомостей и бухгалтерского баланса, денежная (стоимостная) оценка средств, калькуляция, инвентаризация и др.
Вместе с тем методология бухгалтерского учета в своем развитии усложнялась и улучшалась на основе совершенствования процессов управления хозяйственной деятельностью.
На базе общего методологического единства бухгалтерского учета и наличия разных методик его ведения в различных странах появилась необходимость создания международных стандартов по учету, которые в 70-е годы прошлого века начал разрабатывать Комитет международных стандартов.
Применение международных стандартов бухгалтерского учета в определенной степени создает уверенность у иностранных инвесторов в безопасности вложения своих капиталов в экономику других стран, а также методическую основу для правильной разработки и усовершенствования национальной системы учета в Республике Беларусь.
В каждой стране есть свои особенности в документальном оформлении хозяйственных операций, в оценке средств производства и произведенной продукции, в назначении и содержании бухгалтерских счетов, в составлении калькуляции, определении финансовых результатов работы предприятий и др.
Для обеспечения единства в построении и ведении бухгалтерского учета, составления отчетности и повышения их достоверности существует государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности, в основу которого положен Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 25 июня 2001 года № 42-3, вступивший в силу с 1 января 2002 года и Закон Республики Беларусь «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности"» от 29 декабря 2006 года № 188-3.
Государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности осуществляется Президентом Республики Беларусь, Национальным собранием Республики Беларусь, Советом Министров Республики Беларусь и иными государственными органами в пределах их компетенции в целях достижения единообразия ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, повышения достоверности и своевременности учетной и отчетной информации.
Министерство финансов Республики Беларусь в соответствии с законодательством Республики Беларусь осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью и принимает обязательные для исполнения организациями нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности, а также утверждает нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности, разработанные и внесенные в установленном порядке государственными организациями, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь.
Республиканские органы государственного управления, подчиненные Совету Министров Республики Беларусь и осуществляющие регулирование и управление в определенной отрасли экономики, осуществляют методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики и принимают нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности, не противоречащие нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету и отчетности Министерства финансов Республики Беларусь.
Национальный банк Республики Беларусь осуществляет методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью в банковской системе, разрабатывает и утверждает методики ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности для Национального банка Республики Беларусь, а также для банков и небанковских кредитно-финансовых организаций (далее -банки), принимает обязательные для исполнения банками нормативные правовые акты но бухгалтерскому учету и отчетности.
Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью возложено на Министерство финансов Республики Беларусь, которое в соответствии с законодательством разрабатывает, согласовывает и утверждает для исполнения всеми организациями на территории Республики Беларусь:
• типовые планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
• положения по бухгалтерскому учету и отчетности;
• иные нормативные правовые акты по вопросам бухгалтерского учета и отчетности.
Многие отрасли народного хозяйства имеют свою отраслевую специфику процесса производства и специфику в бухгалтерском учете.
Отраслевые министерства и ведомства на основе действующего законодательства имеют право разрабатывать и согласовывать с Министерством финансов свои отраслевые инструкции, рекомендации по отдельным участкам учета, в том числе по себестоимости и калькулированию продукции.
2.2 Организация бухгалтерского учета на предприятии
Основы организации бухгалтерского учета установлены Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности».
Руководитель организации обязан наладить бухгалтерский учет и создать необходимые условия для правильного его ведения. В Законе сказано: «Руководитель организации должен обеспечить неукоснительное выполнение всеми подразделениями и работниками, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части соблюдения правил ведения бухгалтерского учета, оформления и представления для учета документов и сведений».
В зависимости от объема учетной работы руководитель организации имеет право:
создать бухгалтерию как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, специалисту-бухгалтеру, являющемуся индивидуальным предпринимателем;
- вести учет лично (в унитарных предприятиях, основанных ИВ частной собственности и если это предусмотрено уставом Предприятия).
В Законе «О бухгалтерском учете и отчетности» также указано, что «организации, руководствуясь нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и отчетности, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из их структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности».
Учетная политика оформляется приказом руководителя организации, вводится с начала отчетного года и действует до конца года без изменения, кроме случаев:
- реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования);
- изменения законодательства Республики Беларусь;
- изменения условий хозяйственной деятельности. Учетная политика представляется в налоговый орган вместе со сдачей годового отчета.
Формирование учетной политики должно исходить из выбора и обоснования способов ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством.
Более подробно принципы построения и содержания учетной политики освещены в гл. «Учетная политика (методика) организации».
2.3 Права и обязанности главного бухгалтера
Как было сказано ранее, согласно Закону Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия.
Требования главного бухгалтера по ведению учета обязательны для всех работников. Прием и сдача дел при замене главного бухгалтера оформляются актом приемки-передачи состояния бухгалтерского учета после проверки качества и достоверности бухгалтерского учета и отчетности.
Главный бухгалтер имеет широкие права: устанавливать форму бухгалтерского учета, правила документооборота, разрабатывать для работников должностные инструкции по ведению учета, принимать участие и инструктирование в момент заключения договоров с материально ответственными лицами. У главного бухгалтера большие обязанности и ответственность за соблюдение в учетной работе законодательства Республики Беларусь, организацию бухгалтерского учета и отчетности. Главный бухгалтер обязан обеспечить составление учетной политики (методики) и придерживаться ее в течение года, правильно и достоверно вести учет всех хозяйственных операций, контроль за движением средств и их источников, правильное исчисление налогов и сборов, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, правильное проведение инвентаризации и отражение в учете ее результатов.
Приступая к исполнению и оформлению документов по операциям, противоречащим вышеназванному Закону либо нормативным актам по учету, нарушающим договорную и финансовую дисциплину, наносящим ущерб собственнику, государству, другим юридическим и физическим лицам, главный бухгалтер (лицо, его заменяющее) обязан письменно сообщить об этом руководителю предприятия (учреждения) и только после получения от руководителя соответствующего письменного распоряжения принять документы к исполнению (оформлению). Ответственность за проведение указанных операций несет руководитель предприятия (учреждения).
Главный бухгалтер назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации в соответствии с ее учредительными документами.
На должность главного бухгалтера назначается лицо, имеющее высшее специальное образование, а в исключительных случаях - лицо, не имеющее высшего специального образования, при наличии у него специального образования и стажа работы по специальности бухгалтера не менее 5 лет.
3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ (ПРЕДПРИЯТИЯ)
3.1 Учет основных средств
3.1.1 Понятие основных средств, их классификация и оценка
Основные средства представляют собой совокупность вещей, сохраняющих свою материально-вещественную форму, используемых организацией в хозяйственной деятельности в течение длительного (более 12 месяцев) периода, стоимость единицы которых при этом превышает величину, установленную учетной политикой организации в соответствии с законодательством (за исключением объектов, относящихся в соответствии с законодательством к основным средствам вне зависимости от их стоимости).
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23 марта 2004 года № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств» установлено, что средства труда, относимые к оборотным средствам, стоят в пределах 30 базовых величин за единицу, а ковры и ковровые изделия в пределах 10 базовых величин за единицу (без налога на добавленную стоимость). Такие предметы учитываются на счете 10 «Материалы». Следовательно, орудия труда, стоимость которых более такого лимита, относятся к основным средствам и учитываются на счете 01 «Основные средства».
На счете 01 «Основные средства» отражаются наличие и движение собственных основных средств организации, находящихся в эксплуатации, а также в запасе, на консервации, полученных в аренду (лизинг), доверительное управление.
В состав основных средств входят: здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, вычислительная техника, измерительные и регулирующие приборы и устройства, транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий скот, внутрихозяйственные дороги, многолетние насаждения, капитальные затраты по улучшению земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные основные средства, а также земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), приобретенные организацией в собственность.
Не относятся к основным средствам: молодняк животных и - животные на откорме, семьи пчел, пушные звери, предметы для выдачи напрокат.
Независимо от срока службы в составе основных средств не учитываются специальные инструменты и приспособления, не имеющие универсального применения и предназначенные для изготовления отдельных видов продукции (пресс-формы и пр.), машины и оборудование, являющиеся продукцией предприятий-изготовителей или товарами в торговых организациях, а также быстроизнашивающиеся предметы, служащие менее 12 месяцев независимо от их стоимости.
В бухгалтерском учете используется несколько признаков классификации основных средств.
По принадлежности (праву собственности) основные средства подразделяются на собственные, которые учитываются на балансовом активном счете 01 «Основные средства», и арендованные (взятые в аренду за определенную плату), учитываемые на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Особенностью всех забалансовых счетов является то, что остатки средств по ним не отражаются в балансе предприятия и не производится двойная запись - полученные в аренду основные средства записываются по дебету счета 001, а при возврате их арендодателю - по кредиту данного счета без корреспонденции с другими счетами.
По назначению основные средства делятся на производственные и непроизводственные. К непроизводственным средствам, учитываемым на балансе предприятия, относятся объекты жилищно-коммунального хозяйства, культурно-бытового, медицинского и спортивного назначения (жилые дома, детские учреждения, библиотеки, стадионы и т.д.).
По степени использования основные средства в учете подразделяются на действующие, бездействующие, находящиеся в аренде, в запасе.
Основные средства делятся по видам в зависимости от натурально-вещественного состава - здания, сооружения, машины и оборудование и т.д. (на основе действующего классификатора основных средств). Группировка основных средств дана во Временном классификаторе основных средств и нормативных сроков их службы, утвержденном постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 21 ноября 2000 года № 186.
По каждому виду основных средств, по каждой единице должен быть аналитический учет основных средств.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект, выполняющий самостоятельно свои функции: предмет, законченное устройство или комплекс предметов со всеми приспособлениями.
В текущем бухгалтерском учете основные средства учитываются по первоначальной стоимости, и эта стоимость влияет на величину амортизации, себестоимость продукции, на прибыль.
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за денежные средства, слагается из суммы фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и монтаж, включая:
- договорную (покупную) цену объекта;
- услуги сторонних организаций (поставщика, посредника, подрядчика и других организаций), связанные с приобретением, сооружением основных средств;
- таможенные платежи;
- расходы по страхованию при перевозке;
- проценты за кредит;
- погрузочно-разгрузочные работы;
- расходы на проектно-изыскательские работы, подготовку территории, ее благоустройство (при строительстве объекта);
- налог на приобретение транспортных средств;
- иные налоги и затраты по приобретению основных средств, если они затем не возмещаются по законодательству.
Первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вклада в уставный фонд (складочный капитал), устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов. В случаях, предусмотренных законодательством, основные средства подлежат экспертной оценке.
Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных от других организаций и физических лиц безвозмездно (по договору дарения), а также в качестве субсидии государства, оценивается по рыночной стоимости на дату их оприходования. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (справки организаций-изготовителей на аналогичную продукцию; сведения о ценах, опубликованные в журналах, каталогах).
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признается стоимость обмениваемого имущества, числящегося в бухгалтерском учете.
От первоначальной стоимости основных средств вычисляется амортизация (износ). Если из первоначальной стоимости вычесть сумму амортизации, то получим остаточную стоимость, по которой основные средства записываются в балансе. В приложении к балансу справочно записывается первоначальная стоимость и сумма амортизации (без включения их в итог баланса).
Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях переоценки основных средств, при достраивании, дооборудовании, реконструкции и частичной ликвидации объектов.
При капитальном ремонте первоначальная стоимость основных средств не увеличивается, а его стоимость относится на издержки производства.
Существует также понятие восстановительная стоимость. Так как основные средства вводятся в эксплуатацию в разные годы, служат продолжительное время, когда меняются резко (особенно в период инфляции) цены на оборудование, стройматериалы, расходы на заработную плату, то для правильности учета основных средств (приведение в соответствие с аналогичными объектами их стоимости в современных условиях), правильности начисления амортизации и создания необходимых фондов для обновления основных средств предприятия всех форм собственности должны ежегодно по состоянию на 1 января производить переоценку основных средств. Восстановительная стоимость принимается на баланс в качестве первоначальной стоимости.
С введением в действие 1 января 2002 года новой амортизационной политики в Республике Беларусь, в частности Положения 0 порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, появилось понятие «амортизируемая стоимость».
Амортизируемая стоимость - это стоимость, по которой объекты основных средств и нематериальных активов (бывшие и не оывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете и которая частями включается в затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг) либо в издержки обращения в течение срока использования.
3.1.2 Учет поступления основных средств
Основные средства поступают на предприятие в результате:
- строительства (сооружения) хозяйственным или подрядным способом. Они принимаются в эксплуатацию в сумме фактически произведенных затрат по акту приема-передачи основных средств (типовая форма № ОС-1);
- приобретения за плату у юридических и физических лиц и оприходуются по акту приема-передачи или по акту купли-продажи;
- внесения основных средств учредителями предприятия в виде вклада в уставный фонд по договорной цене - оформляются актами приема-передачи и экспертизы;
- безвозмездного получения от других предприятий и лиц, а также в качестве субсидии правительственного органа - по акту приема-передачи. Акты составляются на каждый объект или группу однотипных объектов, поступивших одновременно. Для составления актов приема-передачи директор назначает комиссию. Акт действителен после утверждения его директором.
К акту прилагаются оправдательные документы на поступление объекта, его цену: товарно-транспортные накладные, счета, (закупочные акты, справки и т.д.
В акте приема-передачи основных средств указывается поставщик (изготовитель), дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма амортизации (для объекта, бывшего в употреблении), норма и шифр амортизации, местонахождение, источник финансирования капитальных вложений (прибыль предприятия, оборотные средства на расчетном счете, кредиты, амортизационный фонд).
На основании акта бухгалтер заполняет инвентарную карточку на весь период эксплуатации объекта. Каждому объекту присваивается инвентарный номер. Этот номер наносится на объект масляной краской или прикрепляется в виде жетона. Бухгалтер составляет опись карточек.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Инвентарные номера выбывших объектов не могут присваиваться другим объектам в течение 5 лет, начиная с года, следующего за годом списания.
Пообъектный учет основных средств может осуществляться в инвентарной книге с указанием всех необходимых сведений по каждому объекту.
Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и (или) машинных носителях информации. С 1 января 2005 года вступило в силу постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 8 декабря 2003 года № 168 «Об утверждении типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов» (формы первичных документов даны в № 31 журнала «Главный бухгалтер» за 2004 год и № 35 за 2007 год).
Принятие основных средств к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Изменение первоначальной стоимости при переоценке основных средств производится по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».
Активный счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» имеет следующие субсчета:
08-1 «Приобретение земельных участков»;
08-2 «Приобретение объектов природопользования»;
08-3 «Строительство и создание объектов основных средств»;
08-4 «Приобретение объектов основных средств»;
08-5 «Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств», т.е. не включаемых в первоначальную цену строящегося или приобретенного объекта основных средств исходя из действующего законодательства;
08-6 «Приобретение и создание нематериальных активов»;
08-7 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
08-8 «Приобретение взрослых животных»;
08-9 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и другие субсчета.
Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» на конец месяца или года показывает величину капитальных вложений в незавершенное строительство, незаконченные процессы по приобретению основных средств, нематериальных активов, по формированию основного стада.
При продаже вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы», а при безвозмездной передаче - в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется строго по каждому объекту основных средств и нематериальных активов и по каждому виду затрат, а по формированию основного стада - по видам животных (лошади, овцы, свиньи, крупный рогатый скот и др.).
С 1 августа 2004 года вступила в силу Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденная Министерством финансов Республики Беларусь от 9 июля 2004 года №110 в качестве изменений и дополнений к Инструкции от 20 декабря 2000 года № 127.
В связи с покупкой, продажей товарно-материальных ценностей и основных средств в учете появляется счет 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (НДС). Так как существует «входной» НДС, включенный в расчетные документы поставщиков, подрядчиков, прочих организаций и подлежащий оплате, и НДС оплаченный, «вычитаемый», то по счету 18 необходимо вводить следующие субсчета:
18-11 «НДС по приобретенным основным средствам», подлежащий оплате;
18-12 «НДС по приобретенным основным средствам» оплаченный;
18-21 «НДС по приобретенным нематериальным активам», подлежащий оплате;
18-22 «НДС по приобретенным нематериальным активам» оплаченный;
18-31 «НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам», подлежащий оплате;
18-32 «НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам» оплаченный;
18-41 «НДС по приобретенным товарам», подлежащий оплате;
18-42 «НДС по приобретенным товарам» оплаченный.
В зависимости от источника поступления основных средств записи по счетам будут следующие:
I. Приобретение (покупка) основных средств
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Сумма процентов за кредиты, используемых при покупке основных средств, кроме процентов по просроченным кредитам | 08-4 | 66,67 |
| Сумма, перечисленная за объект основных средств и за транспортные услуги | 60,76 | 51 |
| Сумма оплаченного НДС поставщикам и за доставку объекта основных средств | 18-12 18-32 | 18-11 18-31 |
| Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности поставщикам-нерезидентам в иностранной валюте | 08-4 | 97 |
| Оприходование основных средств по первоначальной (балансовой) стоимости | 01-1 | 08-4 |
II. Строительство объекта основных средств подрядным способом
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Акцептован счет (дано согласие на оплату) подрядчика на сумму строительно-монтажных работ (без НДС) | 08-3 | 60 |
| Сумма НДС, выставленного подрядчиком по выполненным работам | 18-31 | 60 |
| Сумма платежей, перечисленная подрядчику, с учетом НДС | 60 | 51 |
| Оприходование объекта основных средств в эксплуатацию' согласно акту приема-передачи (без НДС) | 01-1 | 08-3 |
| Сумма НДС, начисленного при вводе основных средств в эксплуатацию | 18-31 | 68-2 |
| Сумма НДС, перечисленного в бюджет в месяце, следующим за отчетным | 68-2 | 51 |
| Сумма оплаченного НДС | 18-32 | 18-31 |
| Сумма НДС, принятого к вычету в следующем месяце | 68-2 | 18-32 |
III. Строительство основных средств хозяйственным способом
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Стоимость материалов, конструкций и деталей, израсходованных на строительство | 08-3 | 10-8 |
| Стоимость оборудования, использованного на строительство хозяйственным способом | 08-3 | 07 |
| Сумма начисленной заработной платы рабочим-строителям | 08-3 | 70 |
| Сумма, подлежащая перечислению в Фонд социальной защиты населения, Бел госстраху |
08-3 08-3 |
69-1 76-2 |
| Сумма первоначальной стоимости созданного объекта основных средств, принятого в эксплуатацию | 01-1 | 08-3 |
| Сумма НДС, начисленного при вводе основных средств в эксплуатацию | 18-11 | 68-2 |
| Сумма НДС, перечисленного в бюджет в следующем месяце | 68-2 | 51 |
| Сумма оплаченного НДС | 18-12 | 18-11 |
| Сумма НДС к вычету в месяце, следующем после отчетного месяца | 68-2 | 18-12 |
Точно так же, как и строительство объектов подрядным или хозяйственным способом (форма акта ОС-3), отражаются в учете затраты по достраиванию, реконструкции, модернизации объектов основных средств.
IV. Создание (производство) организацией основных средств
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Сумма затрат по изготовлению основных средств рабочей силой и средствами собственных вспомогательных производств | 23-4 | 10,70,69 |
| Списание затрат на стоимость изготовленного объекта основных средств | 08-3 | 23-4 |
| Ввод объекта в эксплуатацию | 01-1 | 08-3 |
| Сумма НДС, начисленного при вводе основных средств в эксплуатацию | 18-11 | 68-2 |
| Сумма НДС, перечисленного в бюджет | 68-2 | 51 |
| Сумма оплаченного НДС | 18-12 | 18-11 |
| Сумма НДС к вычету в месяце, следующем за отчетным | 68-2 | 18-12 |
С 1 января 2005 года в соответствии с подп. 1.4 п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 13 января 2005 года № 1 «О некоторых вопросах исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и признании утратившими силу отдельных декретов и положения Декрета Президента Республики Беларусь» суммы налога, уплаченные плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат вычету в полном объеме с момента принятия на учет данных основных средств и нематериальных активов.
Таким образом, с указанной даты исчезло отличие в порядке принятия к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и основным средствам.
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 24 февраля 2006 года № 17 утверждена Инструкция о порядке бухгалтерского учета безвозмездных поступлений (средств).
Согласно Типовому плану счетов и Инструкции № 17 безвозмездное поступление основных средств отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчете 2 «Безвозмездные поступления» проводкой:
Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т 98-2 «Безвозмездные поступления».
По мере начисления амортизации основных средств их рыночная стоимость со счета 98-2 списывается в кредит счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
В состав внереализационных доходов включаются безвозмездно полученные товары (работы, услуги), основные средства, денежные средства и другие ценности (нематериальные активы, ценные бумаги). Все эти безвозмездные поступления средств включаются в месяце их получения в налоговые регистры и прибавляются к налогооблагаемой базе для начисления налога на прибыль.
Если при безвозмездном получении основных средств появляются фактические затраты по доставке, установке, монтажу и другие затраты, то эти затраты увеличивают балансовую стоимость объекта основных средств.
V. Безвозмездное получение основных средств не в пределах одного собственника
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Безвозмездное получение основных средств по рыночной стоимости | 08-4 | 98-2 |
| Затраты по доставке, установке, монтажу по безвозмездно полученным основным средствам | 08-4 | 10, 23, 26, 60, 70, 69, 76 и др. |
| Оприходование основных средств | 01-1 | 08-4 |
| Начисление амортизации по безвозмездно полученным основным средствам, используемым в хозяйственной деятельности | 20,23,25, 26,44 | 02 |
| Увеличение внереализационных доходов на сумму начисленной амортизации по основным средствам, полученным безвозмездно | 98-2 | 92-1 |
|
Начисление амортизации по основным средствам, не участвующим в предпринимательской деятельности |
29, 92-2 | 02 |
В отношении рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств установлено то, что такая стоимость может подтверждаться в письменном виде организацией-изготовителем или справкой об уровне цен Министерства экономики Республики Беларусь. Такое подтверждение цены не требуется при безвозмездной передаче основных средств от организаций в пределах одного собственника, а также когда средства поступают от республиканских органов, подчиненных правительству.
Безвозмездно полученные основные средства в таких случаях учитываются на счетах следующим образом:
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 83 «Добавочный фонд».
Налогом на прибыль передача основных средств в пределах одного собственника не облагается и поэтому в налогооблагаемую базу не включается.
VI. Приобретение основных средств за счет целевого финансирования
Целевое финансирование предназначено для осуществления мероприятий целевого назначения. Средства могут поступать от других организаций и лиц, из бюджета и других источников финансирования.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Получение целевого финансирования | 51,55-5 | 86 |
| Поступление основных средств от других организаций (без НДС) | 08-4 | 60,76 |
| НДС, включенный в счет поставщика основных средств | 18-12 | 60,76 |
| Произведена оплата в счет целевого финансирования | 60,76 | 51,55-5 |
| Оприходование основных средств | 01-1 | 08-4 |
| Списание целевых средств, направленных на пополнение основных средств (без НДС) | 86 | 83 |
| Списание НДС по основным средствам, приобретенным за счет целевого финансирования | 86 | 18-12 |
| Начисление амортизации основных средств | 20, 23, 25, 26, 44 | 02 |
VII. Приобретение основных средств за счет кредитов и займов
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Приобретены основные средства | 08-4 | 60 |
| Выставлен НДС поставщиком | 18-1 | 60 |
| Произведена оплата за счет кредита или займа | 60 | 66,67 |
| Проценты по кредиту или займу до ввода объекта в эксплуатацию и после ввода, кроме процентов по просроченным кредитам и займам | 08-4 | 66,67 |
| Переоценка кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию (на сумму курсовых разниц по валютным операциям) | 08-4 | 97 |
| Сумма расходов на покупку валюты для расчетов с поставщиками после ввода объекта в эксплуатацию | 08-4 | 57,76 |
| Включение в первоначальную стоимость объекта основных средств всех затрат, в том числе и процентов, уплаченных после ввода объекта в эксплуатацию, производимого в конце отчетного года | 01 | 08-4 |
Таким образом, суммы курсовых разниц, расходы, связанные с приобретением инвалюты для расчетов с поставщиками (подрядчиками), проценты по кредитам только в конце отчетного года включаются в первоначальную стоимость основных средств. До 1 января 2004 года такие расходы можно было списывать на увеличение стоимости объекта в конце года или на дату завершения расходов по уплате процентов по кредитам (займам).
VIII. Поступление основных средств за счет вклада в уставный фонд
Поступление основных средств, вносимых учредителями в виде вклада в уставный фонд, отражается с помощью активно-пассивного счета 75 «Расчеты с учредителями», к которому открываются субсчета:
75-1 «Расчеты по вкладам в уставный фонд»;
75-2 «Расчеты по выплате доходов».
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Сумма уставного фонда по учредительным документам (зарегистрирована) | 75-1 | 80 |
| Поступление новых основных средств от учредителей в счет вклада в уставный фонд | 01 | 75-1 |
| Принятие основных средств с суммой амортизации: на сумму амортизации на остаточную стоимость | 01 01 | 02 75-1 |
На вклады в уставной фонд НДС не начисляется.
Все неденежные вклады в уставный фонд (основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, товаров, ценных бумаг) подлежат экспертизе на предмет установления стоимости объектов. Экспертная оценка должна производиться компетентными органами при наличии соответствующей лицензии оценщиков.
Оценка объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вклада в уставный фонд, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату внесения вклада. Возникающие при переоценке задолженности учредителей по вкладам в уставный фонд организации, выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы относятся на увеличение или уменьшение резервного фонда (счет 82).
Если приобретается оборудование, требующее монтажа и установки, то сначала используется активный счет 07 «Оборудование к установке».
К оборудованию, требующему монтажа, относится технологическое, энергетическое и производственное оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, к междуэтажным перекрытиям, к прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.
На счет 07 не могут относиться транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельхозмашины и др.
Приобретаемое оборудование у других организаций и лиц по цене приобретения и расходов по приобретению и доставке на склад организации отражаются по счетам:
Д-т07
К-т 60.
При внесении в уставный фонд учредителями такого оборудования запись по счетам будет:
Д-т07
К-т75-1.
Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Подрядчик такое оборудование принимает у себя на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
При продаже оборудования, требующего установки, его стоимость списывается с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы», а при безвозмездной передаче - в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Аналитический учет ведется по местам хранения оборудования, по каждому виду, маркам и т.д.
IX. Прочие источники получения основных средств и их переоценки
1. Неучтенные объекты основных средств (излишки), обнаруженные при инвентаризации или иным путем, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости записью по счетам:
Д-т01
К-т 92-1 (как внереализационные доходы).
Принятые на учет излишки основных средств по законодательству - п. 7 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Государственного налогового комитета Республики Беларусь от 29 июня 2001 года №94 и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 января 2003 года № 6, - подлежат обложению НДС как оборота по реализации (кроме приобретенных основных средств):
Д-т 18-11
К-т 68
Стоимость основных средств легко определить так: например, комиссия установила реальную (остаточную) стоимость станка 400 000 руб., а процент амортизации (износа) - 20%. Значит, первоначальная стоимость станка равна:
400 000x100%
-------------------= 500 000 руб.
80%
Сумма амортизации равна: 500 000 - 400 000 * 100 000 руб.:
Д-т 01
К-т 92-1-400 000 руб. и
Д-т 01
К-т 02-100 000 руб.
2. Переоценка основных средств по решению Совета Министров Республики Беларусь отражается по счетам:
дооценка:
Д-т 01
К-т 83 «Добавочный фонд» и одновременно:
Д-т 83
К-т 02;
уценка:
Д-т 01
К-т 83 - методом «красное сторно» и одновременно:
Д-т 83
К-т 02 - методом «красное сторно».
3. Возврат основных средств, ранее сдаваемых в лизинг: Д-т 01
К-т 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (у арендодателя).
4. Возврат основных средств из структурных подразделений, находящихся на самостоятельном балансе:
Д-т 01
К-т 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
5. Внесение основных средств в уставный фонд простого товарищества:
Д-т 01
К-т 80 субсчет «Вклады товарищей».
6. Перевод молодняка животных в основное стадо:
Д-т 08-7 «Перевод молодняка животных в основное стадо»
К-т 11 «Животные на выращивании и откорме».
Такой перевод молодняка отражается по плановой себестоимости 1 центнера живой массы, и одновременно:
Д-т 01
К-т 08-7 НДС не начисляется.
Если по отчетной калькуляции (составляется в конце года) фактическая себестоимость окажется выше плановой, то составляется дополнительная проводка:
Д-т 08-7
К-т И, а при превышении плановой себестоимости живой массы над фактической составляется такая же проводка способом «красное сторно».
Приобретение взрослых животных в основное стадо - записи мо счетам будут точно такие же, как и при приобретении основных средств, с использованием счетов:
Д-т 08-8 «Приобретение взрослых животных»
К-т 60, 76;
НДС:
Д-т 18-11
К-т60,76;
Д-т 01
К-т 08-8 - пополнение основного стада.
3.1.3 Учет амортизации основных средств и нематериальных
активов
В процессе эксплуатации основные средства постепенно, но постоянно изнашиваются, теряют свои технические качества и уменьшают первоначальную балансовую стоимость.
Различают износ физический и моральный. Возмещение балансовой стоимости происходит путем начисления амортизации в течение всего срока полезного использования до полного погашения стоимости данного объекта.
В Республике Беларусь появилась необходимость разработки и реализации новой амортизационной политики.
С 1 января 2002 года введено в действие Положение о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Но с введением Типового плана счетов Положение заменено Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, вступившей в силу с 1 июля 2004 года.
Необходимо представлять различие между понятиями «износ основных средств» и «амортизация основных средств». Износ - это технико-экономический показатель степени физической изношенности объекта или моральное устаревание по сравнению с новыми аналогами.
Амортизация - это экономический показатель степени восстановления затраченного капитала в основные средства и нематериальные активы.
Сумма амортизации включается в издержки производства (обращения) и возвращается организации в составе выручки за реализованную продукцию (работы, услуги). Организации, таким образом, получают возможность устаревшие объекты основных средств и нематериальных активов списывать и приобретать новые, более современные высокопроизводительные средства, а также возводить здания, сооружения.
В Инструкции дается четкое определение основных средств (см. 7.1), и что они являются основными средствами при одновременном соблюдении двух условий:
1) использование их в хозяйственной деятельности организации более 12 месяцев;
2) стоимость их должна превышать величину, установленную в учетной политике организации в соответствии с законодательством (в 2007 году лимит составлял более 30 базовых величин, а ковры и ковровые изделия более 10 базовых величин).
Нематериальные активы представляют совокупность не имеющего материально-вещественной формы оцениваемого имущества, сохраняющего свое содержание и используемого организацией в хозяйственной деятельности в течение длительного (более 12 месяцев) периода.
В соответствии с Типовым планом счетов амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности, отражается по счетам следующим образом.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислена амортизация основных средств, используемых в основном производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг | 20 | 02,05 |
| Начислена амортизация основных средств, используемых во вспомогательных производствах | 23 | 02,05 |
| Начислена амортизация основных средств общецехового назначения [здания, машины, оборудование цеха (производства)] | 25 | 02,05 |
| Начислена амортизация основных средств общехозяйственного назначения (общезаводского, общефирменного), а также по переданным в бесплатное пользование предприятиям общественного питания, медицинским учреждениям, обслуживающим работников организации | 26 | 02,05 |
|
Начислена амортизация основных средств, используемых в обслуживающих производствах и хозяйствах (жилищно-коммунальных, подсобных сельских хозяйств, детских учреждений, домов отдыха и др.), кроме объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства |
29 | 02,05 |
В случаях временного прекращения эксплуатации основных средств и нематериальных активов, участвующих в предпринимательской деятельности (простой, вызванный полной остановкой производства, простой продолжительностью свыше трех месяцев, нахождение в запасе), а также по объектам, предоставленным за плату во временное владение и пользование (когда это не является предметом деятельности организации), амортизация в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».
Амортизация от стоимости основных средств и нематериальных активов, не участвующих в предпринимательской деятельности, относится на внереализационные расходы в следующих случаях:
• начисление амортизации по объектам:
- переданным сторонним организациям по договорам безвозмездного пользования и по этой причине не участвующим в предпринимательской деятельности;
- не участвующим в предпринимательской деятельности, находящимся в производственных подразделениях организации, а также не участвующим в предпринимательской деятельности, находящимся в обслуживающих производствах и хозяйствах организации (при осуществлении ими коммерческой деятельности);
• начисление амортизации по объектам, не участвующим в предпринимательской деятельности и временно не эксплуатируемым вне зависимости от места нахождения, отражается по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».
Важным первоначальным моментом амортизационной политики является правильное определение организациями сроков полезного использования, нормативных сроков службы и норм амортизации основных средств и нематериальных активов. Необходимо четко знать содержание всех этих понятий. Есть понятие «срок службы» - это фактический срок службы основных средств и нематериальных активов, в течение, которого объект сохраняет свои потребительские свойства.
Срок полезного использования применяется для установления продолжительности функционирования основных средств и нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности и представляет собой расчетный, ожидаемый период их эксплуатации, в течение которого они смогут приносить доход (выгоду).
Нормативный срок службы основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, устанавливается применительно к каждой позиции основных средств, включенных в действующую классификацию. По видам основных средств, не включенных в действующую классификацию, нормативный срок службы устанавливается решением комиссии на основании технической документации (технические паспорта и др.), а при ее отсутствии - экспертным путем. Нормативный срок службы основных средств, бывших в эксплуатации, определяется с момента их ввода в эксплуатацию первым балансодержателем или собственником.
Нормативный срок службы по нематериальным активам определяется исходя из срока службы, устанавливаемого патентами, лицензиями и другими документами. При невозможности определения нормативного срока службы норма амортизации рассчитывается на 10 лет (но не более срока деятельности организации), а по товарным и фирменным знакам - на срок 40 лет.
Широкое применение получил такой термин, как амортизируемая стоимость, т.е. та стоимость, от величины которой рассчитываются амортизационные начисления.
Амортизируемая стоимость может быть первоначальной стоимостью, остаточной (недоамортизированной) стоимостью.
Величина недоамортизированной стоимости представляет собой разницу стоимости, по которой эти объекты (бывшие и не бывшие в эксплуатации) числятся в бухгалтерском учете или в учете у индивидуального предпринимателя, и величины накопленной амортизации.
Накопленная амортизация - суммы амортизационных отчислений, включенные в издержки производства, расходы на реализацию, операционные, внереализационные расходы или списанные за счет целевых поступлений (финансирования), уточненные по результатам переоценок, проведенных по решениям Правительства Республики Беларусь.
В настоящее время всем организациям предоставлено право устанавливать амортизируемую стоимость объектов в размере их недоамортизированной (остаточной) стоимости на начало каждого отчетного года (с учетом проведенных переоценок) и распределять эту стоимость на остаточный срок полезного использования выбранным способом (или на остаточный нормативный срок службы в случае неучастия объекта в предпринимательской деятельности - линейным способом).
Амортизируемая стоимость основных средств будет изменяться в тех случаях, когда проведены: модернизации; реконструкция; частичная ликвидация; дооборудование; достройка; техническое диагностирование с соответствующим освидетельствованием, оформленные в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, а также переоценка основных средств и нематериальных активов по решению Правительства Республики Беларусь.
Норма амортизации устанавливается в процентах не менее чем с шестью знаками после запятой.
Во 2-й главе Инструкции дан подробный перечень объектов основных средств, являющихся объектами начисления амортизации.
Следует остановиться на тех средствах труда, которые не относятся к основным средствам и называются предметами, учитываемыми в составе оборотных средств:
• предметы, служащие менее одного года, независимо от стоимости;
• предметы стоимостью менее установленной величины (в 2007 году - менее 30 базовых величин), независимо от срока службы, кроме сельхозмашин и орудий; строительного механизированного инструмента; рабочего, племенного и продуктивного скота (независимо от вида животных);
• библиотечный фонд;
• сценическо-постановочные средства и оборудование, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости.
Предметами (счет 10 «Материалы»), независимо от их стоимости и срока службы, считаются:
• орудия лова (тралы, неводы, сети и др.);
• спецодежда, спецобувь;
• форменная одежда;
• белье, постельные принадлежности, полотенца, специальные инструменты и приспособления;
• технологическая тара для хранения ценностей на складах, в цехах;
• посуда, кухонный и столовый инвентарь;
• передвижные обогревательные домики, сплавной трос, кот-лопункты и др.;
• животные на выращивании и откорме, птица, кролики, пушные звери, семьи пчел, служебные собаки;
• многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
Объектами начисления амортизации не являются следующие основные средства:
• музейные ценности, здания - памятники архитектуры;
• земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
• вооружение и военная техника;
• основные средства госорганизаций, находящихся за границей.
Для всякой организации важно на каждый год определить нормативный срок службы и срок полезного использования объектов основных средств. Нормативные сроки службы амортизируемых основных средств установлены во Временном республиканском классификаторе амортизируемых основных средств, утвержденном Министерством экономики Республики Беларусь от 21 ноября 2001 года № 186. По каждой позиции основных средств установлен шифр и нормативный срок службы. Сроки службы машин и оборудования установлены исходя из режима работы в 2 смены. Субъектам хозяйствования дано право применять поправочные коэффициенты с учетом фактической сменности работы машин и оборудования, влияния агрессивной среды и др.
Нормативный срок службы основных средств определяется собственником средств при приобретении и вводе их в эксплуатацию.
По объектам, ранее находившимся в эксплуатации, нормативные сроки службы и равные им по величине сроки полезного использования могут быть уменьшены комиссией по проведению амортизационной политики вдвое, но не ниже чем до трех лет по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам и до двух лет - по другим объектам основных средств.
Время использования нематериальных активов (срок службы) устанавливается патентами, лицензиями правообладателя.
При невозможности определения нормативного срока службы нематериального актива комиссия своим решением устанавливает сроки: по фирменным наименованиям и товарным знакам на срок до 40 лет, но не более срока деятельности организации; по другим объектам до 10 лет, но не более срока деятельности организации.
Комиссия по проведению амортизационной политики имеет широкие полномочия.
Комиссия организации по проведению амортизационной политики осуществляет:
1) выделение из всего состава имущества организации амортизируемого имущества (включая отнесение однотипных объектов к основным и оборотным средствам);
2) разделение амортизируемых объектов на участвующие и не участвующие в предпринимательской деятельности исходя из функций объекта в соответствии со статьей 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь, порядком заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, соответствующими записями в коллективном договоре и по другим законным основаниям;
3) распределение амортизируемых объектов по укрупненным группам на основании действующей классификации;
4) оценку технического состояния, эксплуатационных характеристик и условий функционирования объектов;
5) выбор и пересмотр нормативных сроков службы и (или) сроков полезного использования исходя из установленных базовых режимов работы; определение ресурса каждого объекта, в отношении которого принято решение о начислении амортизации производительным способом;
6) выбор способа и метода начисления амортизации (при принятии метода уменьшаемого остатка - коэффициента ускорения) для каждого объекта;
7) принятие решения о применении поправочных коэффициентов при режимах, отличающихся от базовых, установленных собственником, и определение величины этих коэффициентов;
8) установление и пересмотр амортизируемой и недоамортизированной стоимости при принятии амортизируемых объектов к учету, изменении условий их функционирования и проведении переоценок;
9) определение целесообразности изменения амортизируемой стоимости объекта по результатам проведения технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием;
10) принятие решения о порядке распределения сумм начисленной амортизации в течение отчетного года (исходя из месячной нормы или суммы);
11) распределение месячных норм (сумм) амортизационных отчислений на протяжении года при сезонном характере работы организации исходя из годовой нормы (суммы) амортизации и длительности срока (количества месяцев) эксплуатации в течение года, утверждение сезонных месячных норм;
12) определение (при выработке амортизационной политики на текущий год) порядка расчета амортизации исходя из недоамортизированной (остаточной) стоимости и остаточных сроков службы на 1 января текущего года или исходя из переоцененной амортизируемой стоимости и рассчитанных ранее норм амортизации.
Результаты работы данной комиссии оформляются протоколами.
Бухгалтерии и руководителям организации следует внимательно изучить порядок начисления амортизации при изменении условий использования основных средств.
Порядок начисления и отражения амортизационных отчислений при изменении условий функционирования амортизируемого имущества, используемого в предпринимательской деятельности
| Условие функционирования | Порядок начисления и отражения амортизации | ||
| Нахождение основных средств в простое (в том числе в ремонте) до 3 месяцев | Амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется. Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся | ||
| Нахождение основных средств в простое (в том числе в ремонте) свыше 3 месяцев | Амортизация начисляется применяемым до простоя объекта (линейным или нелинейным) способом без изменения нормы исходя из его амортизируемой стоимости начиная с месяца, следующего за датой истечения трехмесячного срока нахождения в простое; относится в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы». Если до простоя к объекту применялся производительный способ начисления амортизации, амортизационные отчисления в период нахождения объекта в простое не производятся | ||
| Передача основных средств в эксплуатацию из простоя (в том числе ремонта) продолжительностью свыше 3 месяцев | Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до простоя либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией) исходя из недо-амортизированной стоимости объекта и остаточного срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, или ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» | ||
| Нахождение основных средств в запасе | Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в запас, линейным способом по нормам, рассчитываемым исходя из остаточного нормативного срока службы объекта (нормативный срок службы согласно действующей классификации минус срок фактической эксплуатации на первое число месяца, следующего за датой перевода в запас), и его недоамортизированной стоимости на первое число месяца начисления амортизации; относится в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» | ||
| Передача основных средств в эксплуатацию из запаса | Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до передачи в запас либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией) исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, или ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» | ||
| Передача в эксплуатацию объекта основных средств, находившегося на консервации |
Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до перевода на консервацию либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией): при линейном или нелинейном способе - начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, исходя из недоамортизированной стоимости объекта на первое число месяца начисления амортизации и остаточного срока полезного использования. Остаточный срок полезного использования рассчитывается как разность установленного срока полезного использования и срока фактического начисления амортизации на первое число месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию; при производительном способе - исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца передачи в эксплуатацию; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» Проведение модернизации, реконструкции, частичной ликвидации объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием с полной их остановкой Амортизация не начисляется (кроме проведения указанных работ сроком до 12 месяцев бюджетными учреждениями) |
||
| Передача в эксплуатацию после проведенной модернизации, реконструкции объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования с соответствующим освидетельствованием с полной их остановкой | Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым до модернизации либо заново установленным в соответствии с настоящей Инструкцией): при линейном или нелинейном способе - начиная с месяца, следующего за месяцем передачи в эксплуатацию, исходя из недоамортизированной стоимости объекта (с учетом ее изменения) и остаточного (с учетом возможного изменения) срока полезного использования, установленных на первое число месяца возобновления начисления амортизации; при производительном способе - исходя из недоамортизированной стоимости (с учетом ее изменения) и ресурса объекта (с учетом возможного изменения) начиная с месяца возобновления эксплуатации после проведения модернизации; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» | ||
| Передача основных средств в аренду (лизинг) и иное возмездное пользование другим организациям при нахождении объекта на балансе у арендодателя (лизингодателя) | Амортизация начисляется арендодателем с месяца, следующего за месяцем передачи объекта арендатору, лизингодателем - с месяца передачи объекта лизингополучателю выбранным способом (применяемым до передачи в аренду либо заново установленным, если договором лизинга не определено иное) исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или мегода начисления амортизации - недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем сдачи объекта в аренду (лизинг), и установленного (в случае изменения способа или метода начисления амортизации - остаточного) срока его полезного использования; арендодателем (лизингодателем) относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 44 «Расходы на реализацию»; арендатором (лизингополучателем) амортизационные отчисления отражаются ежемесячно в соответствии с графиком как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю); относятся в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» | ||
| Условие функционирования | Порядок начисления и отражения амортизации | ||
| Передача основных средств в аренду (лизинг) и иное возмездное пользование другим организациям при нахождении объекта на балансе у арендатора (лизингополучателя) | Арендодателем (лизингодателем) амортизация не начисляется. Арендатором (лизингополучателем) амортизационные отчисления отражаются ежемесячно как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю) в соответствии с графиком; относятся в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» | ||
| Эксплуатация выкупленного объекта основных средств лизингополучателем по завершении договора финансового лизинга | Уточняется недоамортизированная стоимость объекта с учетом переоценки его контрактной стоимости по завершении договора лизинга, устанавливаются способ начисления амортизации, срок полезного использования или ресурс объекта. Амортизация начисляется по уточненной норме; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» | ||
| Эксплуатация арендодателем (лизингодателем) объекта основных средств, возвращенного арендатором (лизингополучателем) | Амортизация начисляется: выбранным линейным или нелинейным способом (применяемым в течение нахождения объекта в аренде (лизинге) либо заново установленным) с месяца, следующего за месяцем возврата объекта арендатором (лизингополучателем), исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации - недоамортизированной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем возврата объекта из аренды (лизинга), и установленного либо остаточного срока его полезного использования; производительным способом - исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца возобновления эксплуатации после возвращения объекта арендатором (лизингополучателем); относится: арендодателем (лизингодателем) - в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» | ||
| Передача в безвозмездное пользование основных средств другим организациям | Ссудополучателем амортизация не начисляется. Ссудодателем амортизация начисляется исходя из амортизируемой (при применении до передачи в безвозмездное пользование нелинейного или производительного способа начисления амортизации - недоамортизиро-ванной) стоимости объекта на первое число месяца, следующего за месяцем передачи, и остаточного нормативного срока его службы линейным способом; относится в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» | ||
| Получение организацией-ссудодателем объекта основных средств, ранее переданного ею в безвозмездное пользование организации-ссудополучателю | Амортизация начисляется выбранным способом (применяемым в течение нахождения объекта в безвозмездном пользовании либо заново установленным): при линейном или нелинейном способе начисления амортизации - с месяца, следующего за месяцем возврата объекта ссудополучателем, исходя из амортизируемой (в случае изменения способа или метода начисления амортизации - недоамортизиро-ванной) стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем возврата объекта из безвозмездного пользования и установленного (либо остаточного в случае уточнения) срока его полезного использования; при производительном способе - исходя из недоамортизированной стоимости и ресурса объекта начиная с месяца возобновления эксплуатации после возвращения объекта ссудодателю; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» | ||
| Проведение переоценки стоимости основных средств по решению Правительства Республики Беларусь | Амортизационные отчисления рассчитываются исходя из переоцененной недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования на дату проведения переоценки либо переоцененной амортизируемой стоимости | ||
| VO |
Начисление амортизации изменяется, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта. Амортизация начисляется исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного нормативного срока службы на первое число месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта, линейным способом; относится в дебет счетов 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета некоммерческой деятельности), 92 «Внереализационные доходы и расходы» Начисление амортизации изменяется, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта. Амортизация начисляется выбранным способом исходя из недоамортизированной стоимости объекта и установленного срока полезного использования или ресурса объекта начиная с месяца, следующего за месяцем изменения порядка использования объекта; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» Амортизационные отчисления рассчитываются выбранным линейным или нелинейным способом исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором было принято решение об изменении указанного срока; относится в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (субсчет учета коммерческой деятельности), 44 «Расходы на реализацию» |
||
| Условие функционирования | Порядок начисления и отражения амортизации | ||
| Пересмотр нормы амортизационных отчислений по причине изменения значений применяемых поправочных коэффициентов | Амортизационные отчисления рассчитываются исходя из недоамортизированной стоимости объекта и остаточного срока его полезного использования на первое число месяца, следующего за месяцем пересмотра применяемых поправочных коэффициентов. Остаточный срок полезного использования рассчитывается как разность установленного срока полезного использования и срока фактического начисления амортизации, скорректированного на величины применявшихся поправочных коэффициентов | ||
| Нахождение основных средств на консервации, реконструкции, модернизации | Амортизация не начисляется | ||
В Инструкции даны диапазоны сроков полезного использования амортизируемого имущества в основном от 0,5 до 1,5 нормативного срока службы.
Таблица диапазонов сроков полезного использования амортизируемого имущества
| Укрупненные группы амортизируемого имущества | Диапазон сроков полезного использования |
| 1. Здания | От 0,8 до 1,2 нормативного срока службы |
| 2. Сооружения и передаточные устройства | От 0,8 до 1,2 нормативного срока службы |
| 3. Машины, механизмы, оборудование (включая оборудование связи, измерительные и регулирующие приборы и устройства), рабочий, племенной и продуктивный скот | От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы |
| 4. Вычислительная техника, оргтехника; производственный и хозяйственный инвентарь, инструменты и принадлежности, газовое и огнестрельное оружие, многолетние насаждения, прочие основные средства | От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы |
| Укрупненные группы амортизируемого имущества | Диапазон сроков полезного использования |
|
5. Транспортные средства, за исключением воздушных судов (без авиадвигателей) и авиационных двигателей гражданской авиации: 5.1. автомобильный транспорт 5.2. водный транспорт 5.3. железнодорожный транспорт 5.4. иные виды транспорта |
От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы |
| 6. Воздушные суда (без авиадвигателей) и авиационные двигатели гражданской авиации | От 0,5 до 1,5 нормативного срока службы |
| 7. Основные средства горнодобывающих отраслей промышленности | С учетом сроков отработки запасов полезных ископаемых: по газовым и газоконденсатным скважинам - в пределах 12 лет, по нефтяным, нагнетательным и контрольным скважинам - в пределах 15 лет независимо от фактического срока эксплуатации (в том числе по ликвидированным и недоамортизированным, вплоть до полного перенесения их амортизируемой стоимости) |
| 8. Нематериальные активы | В соответствии с пунктами 7, 21 и 25 Инструкции |
Наименьший уровень годовой нормы амортизации (при наибольшем сроке полезного использования) выбирается по усмотрению комиссии при освоении рынка, ценовой неконкурентоспособности и по другим причинам.
Наибольший уровень годовой нормы амортизации (при наименьшем сроке полезного использования) выбирается комиссией в случае высокого спроса на продукцию, увеличения объема продаж, благоприятной конъюнктуры рынка.
Нижняя и верхняя граница диапазона определяются в целых годах путем умножения нормативного срока службы на соответствующий коэффициент (знаки после запятой не учитываются).
Нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года. Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, а начисление амортизации производительным способом - с даты их ввода в эксплуатацию и прекращается по тем объектам, по которым она составила 100% амортизируемой (первоначальной) стоимости.
По выбывшим объектам амортизация не начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Начисление амортизации не производится: во время проведения модернизации объектов, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования с полной остановкой объекта или его части (кроме проведения указанных работ сроком до 12 месяцев бюджетными учреждениями), а также при консервации объектов в соответствии с законодательством.
Амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется:
• по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами (выбор нелинейного способа не носит обязательный характер, а является правом самой организации);
• по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, исходя из нормативного срока службы линейным способом.
Организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации, в том числе по объектам одного наименования. До окончания срока полезного использования объекта способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать в начале календарного года с обязательным отражением в учетной политике.
Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении амортизации в течение всего срока полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов. Сумма амортизации из года в год совпадает, кроме случаев изменения сменности работы машин и оборудования и вредности среды. При линейном способе амортизируемую стоимость объекта надо умножить на принятую годовую линейную норму амортизации. Например, приобретен объект амортизируемой стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений -20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 х 20 : 100), а за месяц - 2 тыс. руб. (24 : 12).
Линейный метод начисления амортизации является обязательным по следующим объектам основных средств:
• машины, оборудование, транспортные средства сроком службы до 3 лет;
• предметы отдыха, интерьера, включая офисную мебель;
• объекты, находящиеся в ремонте до 3 месяцев (при отнесении на себестоимость) и от 3 месяцев до 1 года (при отнесении на операционные расходы);
• уникальное оборудование, используемое для испытаний и производства ограниченного вида конкретной продукции;
• объекты, не используемые в предпринимательской деятельности.
Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении амортизации в течение срока полезного использования.
При нелинейном способе годовая сумма амортизации рассчитывается методом суммы числа лет либо методом уменьшаемого Остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза. Нормы начис-пения амортизации в первый год и в каждом из последующих лет срока полезного использования объекта могут быть различными.
Применение метода суммы числа лет предполагает определение годовой суммы амортизации исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и нематериальных активов и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе -сумма числа лет срока полезного использования объекта.
Сумма числа лет полезного использования объекта определяется по следующей формуле:
cm- Спих(Спи + 1> у
где СЧЛ - сумма числа лет срока полезного использования объекта, выбранного организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона; Спи- срок полезного использования объекта, выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона.
Например, приобретен объект амортизируемой стоимостью 150 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Сумма числа лет срока полезного использования составляет 15 лет. Расчет может производиться двумя способами:
1)сложением суммы чисел лет(1+2 + 3 + 4 + 5 = 15);
2) по вышеприведенной формуле (5x6:2=15).
В первый год эксплуатации указанного объекта будет начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 тыс. руб. (150x5: 15).
Во второй год - 4/15, что составит 40 тыс. руб. (150 х 4 : 15).
В третий год - 3/15, что составит 30 тыс. руб.
В четвертый год - 2/15, что составит 20 тыс. руб.
В пятый год - 1/15, что составит 10 тыс. руб.
Общая сумма начисленной амортизации в течение всего срока полезного использования объекта составит 150 тыс. руб. (50 + 40 + 30 + 20 + 10). Норма амортизации меняется каждый год.
При методе уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной стоимости (разности амортизируемой стоимости и суммы, начисленной до начала отчетного года амортизации) и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (до 2,5 раза), принятого организацией.
Например, приобретен объект амортизируемой стоимостью 100 тыс. руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет.
Годовая норма амортизационных отчислений - 40% (норма амортизации 20%, исчисленная исходя из срока полезного использования, увеличивается на коэффициент ускорения 2).
В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется, исходя из амортизируемой стоимости, и составит 40 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 40%).
Во второй год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (100 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый год эксплуатации (40 тыс. руб.), и составит 24 тыс. руб. [(100 тыс. руб. - 40 тыс. руб.) х 40%].
В третий год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (100 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый и второй годы эксплуатации (40 тыс. руб. + 24 тыс. руб.), и составит 14,4 тыс. руб. [(100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 24 тыс. руб.) х 40%].
В четвертый год эксплуатации амортизация начисляется от разницы между амортизируемой стоимостью объекта (100 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый - третий годы эксплуатации (40 тыс. руб. + 24 тыс. руб. + 14,4 тыс. руб.), и составит 8,64 тыс. руб. [(100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 24 тыс. руб. - 14,4 тыс. руб.) х 40%].
В пятый (последний) год эксплуатации амортизация представляет собой разницу между амортизируемой стоимостью объекта (100 тыс. руб.) и суммой амортизации, начисленной за первый - четвертый годы эксплуатации (100 тыс. руб. - 40 тыс. руб. - 24 тыс. руб. - 14,4 тыс. руб. - 8,64 тыс. руб.), и составит 12,96 тыс. руб. Амортизируемая (остаточная) стоимость объекта ежегодно меняется, а норма амортизации не меняется.
Производительный способ начисления амортизации объекта основных средств и нематериальных активов заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к ресурсу объекта и может применяться с первого же месяца эксплуатации.
Например, приобретен объект амортизируемой стоимостью 100 тыс. руб. Прогнозируемый в течение срока эксплуатации объекта объем продукции (работ)- 25 тыс. ед. Выпущено за отчетный месяц 500 ед. Амортизация на единицу продукции -4 руб. (100 тыс. руб.: 25 тыс. ед.).
Амортизационные отчисления за отчетный месяц - 2 тыс. руб. (4 руб. х 500 ед.).
Приобретен автомобиль амортизируемой стоимостью 15 млн. руб., с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км. Пробег в отчетном месяце составил 5 тыс. км.
Амортизация на 1 км - 37,5 руб. (15 млн руб.: 400 тыс. км).
Амортизационные отчисления за отчетный месяц - 187,5 тыс. руб. (37,5 руб. х 5 тыс. км).
Амортизация основных средств начисляется в течение всего срока полезного использования: при нахождении объекта в эксплуатации; в простое, в том числе и в связи с ремонтом продолжительностью до 3 месяцев, - путем ежемесячного включения в издержки производства или обращения; при простое и ремонте свыше 3 месяцев, в запасе, на консервации более 1 года амортизация начисляется линейным способом с отнесением на операционные расходы (дебет 91, кредит 02).
Амортизация по объектам основных средств, не используемым в предпринимательской деятельности, которые в отчетном месяце не эксплуатировались, начисляется за счет соответствующих источников линейным способом исходя из нормативных сроков службы.
Все вышесказанное относится и к нематериальным активам.
Для обеспечения нормальных условий воспроизводства основных средств, используемых в предпринимательской деятельности организаций, применяющих линейный способ начисления амортизации, допускается текущая индексация амортизационных начислений при условии, что уровень инфляции по индексу потребительских цен за предшествующий месяц к предыдущему месяцу составил не менее 2%.
Сумма индексации за каждый месяц рассчитывается исходя из индекса изменения цен на продукцию производственно-технического назначения за предшествующий месяц к декабрю предыдущего года.
В бухгалтерском учете сумма индексации отражается в затратах по дебету счетов: 20, 23, 25, 26, 44 и кредиту счета 83. Сумма индексации принимается в расчет величины амортизационного фонда воспроизводства основных средств. При проведении переоценки на сумму индексации делается запись по дебету счета 83 и кредиту счета 02. Если сумма переоценки оказалась меньше суммы годовой индексации, излишние суммы индексации сторнируются.
Инструкцией установлен порядок формирования и использования амортизационных фондов воспроизводства основных средств и нематериальных активов как источников капитальных вложений производственного назначения, жилищного строительства, приобретения и создания нематериальных активов (в том числе научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ).
Учет формирования и использования амортизационного фонда ведется на забалансовых счетах 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств», 013 «Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов», 014 «Потеря стоимости основных средств».
Счет 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» используется для учета амортизационного фонда по основным средствам в предпринимательской деятельности.
В целях его создания ежемесячно определяется сумма амортизации в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
Например, начислена амортизация по основным средствам, используемым в предпринимательской (хозяйственной) деятельности, за истекший месяц - 400 000 руб., в том числе по основному производству - 250 000 руб., вспомогательному производству - 30 000 руб., заводоуправлению - 120 000 руб.
Себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) за данный месяц составляет 2 000 000 руб. по дебету счета 20 «Основное производство». Полная себестоимость реализованной продукции по дебету счета 90-2 «Себестоимость реализации» составила 2 000 000 руб.
Следовательно, удельный вес амортизации в себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг) составляет:
400 000 х 100%
2 000 000
20 %.
Сумма амортизационного фонда за месяц будет равна:
2 000 000 х 20 % .„ ЛЛЛ _
-----------------------= 400 000 руб.
100%
Записи по счетам за истекший месяц будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислена амортизация по основным средствам основного производства 250 000 руб. | . 20 | 02 |
| Начислена амортизация по основным средствам вспомогательные производства 30 000 руб. | 23 | 02 |
| Начислена амортизация по основным средствам управленческого назначения 120 000 руб. | 26 | 02 |
| Начислена сумма амортизационного фонда по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности, исходя из полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) 400 000 руб. | 010 |
Как мы помним, по забалансовым счетам двойная запись (запись по дебету одного и кредиту другого счета) не используется.
По кредиту счета «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств» отражается использование амортизационного фонда, равное сумме фактически произведенных в отчетном периоде капитальных вложений производственного назначения и затрат предприятия на жилищное строительство, осуществляемых хозяйственным или подрядным способами, погашение кредитов и займов, полученных на эти цели, и процентов по ним. Под капитальными вложениями производственного назначения понимается новое строительство, в том числе достройка, приобретение и изготовление основных средств, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение объектов основных средств, используемых в предпринимательской деятельности. В бухгалтерском учете отражение капитальных вложений производится согласно учетной политике организации (метод учета реализации - по отгрузке или по оплате) на основании актов выполненных работ, счетов поставщиков и подрядчиков.
Забалансовый счет 014 «Потеря стоимости основных средств» используется по основным средствам непредпринимательской деятельности, например, жилищно-коммунального хозяйства.
Амортизационный фонд на сумму амортизации по таким хозяйствам начисляется один раз в конце года.
Лизингополучателем сумма начисленной амортизации по объектам лизинга относится на увеличение амортизационного фонда, т.е. по дебету забалансовых счетов, а при фактической уплате лизинговых платежей в пользу лизингодателя на сумму амортизационных отчислений в составе лизингового платежа лизингополучатель отражает использование амортизационного фонда по кредиту счетов 010 и 013.
В Инструкции уделено большое внимание начислению амортизации в условиях аренды и лизинга. При нахождении объектов на балансе у арендодателя (лизингодателя) на учете у индивидуального предпринимателя-арендодателя амортизационные отчисления отражаются:
• арендодателем - в составе издержек производства, расходов на реализацию либо операционных расходов в соответствии с законодательством;
• лизингодателем - в составе издержек производства либо операционных расходов;
• арендатором (лизингополучателем) - в составе издержек производства, расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя как часть арендного (лизингового) платежа, подлежащего перечислению арендодателю (лизингодателю).
При нахождении объектов на балансе, (на учете у индивидуального предпринимателя) у арендатора (лизингополучателя):
• арендодателем (лизингодателем) амортизация не начисляется;
• арендатором (лизингополучателем) амортизационные отчисления включаются в состав издержек производства или расходов на реализацию, расходов индивидуального предпринимателя.
В заключительной, 9-й, главе Инструкции даны рекомендации ведения бухгалтерских регистров с целью унификации расчета амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств и нематериальных активов и в целом по организации:
1) карточка расчета амортизационных отчислений от стоимости объекта основных средств (нематериальных активов);
2) разработочная таблица «Расчет амортизации основных средств (нематериальных активов)».
В приложениях 6 и 7 к Инструкции даны формы данных регистров и порядок их заполнения.
Расчет амортизации в январе производят по проверенным на начало года данным о наличии основных средств. По состоянию на 1 января проводится и переоценка основных средств. За остальные месяцы года амортизацию начисляют с учетом поступления и выбытия основных средств в предшествующем месяце, корректируя сумму ранее начисленных амортизационных отчислений. Амортизация начисляется независимо от того, прибыльно или убыточно работает предприятие.
3.2 Учет расходов на модернизацию и реконструкцию основных
средств
Восстановление основных средств происходит путем модернизации и реконструкции и путем ремонта.
Модернизация и реконструкция, дооборудование, достройки -это совокупность работ по переоборудованию, переустройству объекта, замена конструктивных элементов и систем более эффективными, повышающими технический уровень, обеспечивающими получение более высоких качественных и количественных показателей объекта основных средств. При модернизации и реконструкции увеличивается ресурс объекта, срок службы и первоначальная стоимость.
При реконструкции и модернизации зданий и сооружений изменяется планировка, могут заменяться перекрытия, стены, крыши и т.д.
Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта, а также по дооборудованию, достройке отражаются на активном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство и создание объектов».
Модернизация и реконструкция могут выполняться хозяйственным или подрядным способом. Записи по счетам будут следующие.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| /. Хозяйственным способом | ||
| Расход материалов на модернизацию | 08-3 | 10 |
| Сумма заработной платы | 08-3 | 70 |
| Расходы в Фонд социальной защиты населения | 08-3 | 69-1 |
| Расходы но расчетам с Бел госстрахом | 08-3 | 76-2 |
| Услуги сторонних организаций | 08-3 18-1 | 76 76 |
| Сумма аморгизации оборудования, используемого при модернизации | 08-3 | 02 |
| Сумма процентов за кредит, полученный для модернизации | 08-3 | 66,67 |
| Курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности в инвалюте | 08-3 | 97 |
| Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств | 01 | 08-3 |
| Начисление НДС на сумму затрат по модернизации объекта (без учета курсовых разниц) | 18-11 | 68-2 |
| Уменьшение амортизационного фонда на сумму расходов по модернизации | 010 | |
| //. Подрядным способом | ||
| Затраты на модернизацию оборудования по счету подрядчика | 08-3 | 60 |
| Увеличение первоначальной стоимосги на сумму затрат по модернизации | 01 | 08-3 |
| Сумма НДС, относящегося к стоимости модернизации | 18-11 | 60 |
| НДС, принятый к вычету | 18-12 68-2 | 18-11 18-12 |
3.3 Учет расходов на ремонт основных средств
Если модернизация и реконструкция относятся к работам капитального характера, то текущий, средний и капитальный ремонты, а также технический осмотр и уход относятся к работам некапитального характера.
Ремонт - это совокупность работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии, т.е. восстановление исправности или работоспособности объекта основных средств или его составных частей, предотвращения их интенсивного износа. В процессе ремонта производится восстановление физико-технических показателей основных средств, замена или восстановление отдельных частей объекта.
Расходы на все виды ремонтов (текущий, средний и капитальный) объектов основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а в торговых организациях - в издержки обращения.
До начала ремонта, а также модернизации и реконструкции, руководитель организации своим приказом назначает состав технической службы для предварительного обследования объектов основных средств и составления акта формы ОС-16 «Акт о выявленных дефектах оборудования», на основании которого после утверждения руководителем составляется сметно-техническая документация и график работ. Должна быть оформлена вся документация по ремонту: требования на отпуск материалов, лимитно-заборные карты, накладные, акты приема-сдачи работ и др.
Капитальный ремонт проводится в соответствии с планом ремонта. Во время капитального ремонта оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание объекта. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные конструкции и детали. Прием объектов по окончании капитального ремонта производится по акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3). На сумму капитального ремонта первоначальная стоимость объектов основных средств не увеличивается.
Аналитический учет расходов по капитальному ремонту ведется отдельно по каждому объекту основных средств и в разрезе статей затрат.
В целях равномерного включения предстоящих расходов на капитальный ремонт в издержки производства или обращения отчетного периода организация, согласно учетной политике, может создавать резерв предстоящих расходов (в том числе и арендованных основных средств).
Резервирование производится ежемесячно равными долями исходя из сметной стоимости капитального ремонта записью по счетам:
Д-т20,25,26,44
К-т 96 «Резервы предстоящих расходов».
В отчетном периоде, когда фактически выполняется капитальный ремонт, с пассивного счета 96 «Резервы предстоящих расходов» производится списание сумм в корреспонденции по счетам: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
При выполнении ремонта (текущего, среднего, капитального) хозяйственным способом (собственный ремонтный цех) используется активный счет 23 «Вспомогательные производства», субсчет 3 «Ремонт основных средств».
Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Стоимость материалов, используемых для ремонта основных средств | 23-3 | 10 |
| Расходы по оплате труда | 23-3 | 70 |
| Отчисления в Фонд социальной защиты населения и в Белгосстрах | 23-3 23-3 |
69-1 76-2 |
| Прочие расходы на ремонт основных средств | 23-3 | 25,26 |
| Списание расходов на ремонт на себестоимость продукции (работ, услуг) | 20 | 23-3 |
| Списание расходов на ремонт на счет «Расходы будущих периодов» | 97 | 23-3 |
| Списание расходов на ремонт за счет резерва «Ремонтный фонд» | 96 | 23-3 |
Исходя из бухгалтерских проводок видно, что расходы на ремонт основных средств в соответствии с приказом руководителя организации об учетной политике могут списываться путем:
включения в себестоимость отчетного периода;
2) за счет созданного резерва для ремонта;
3) с отнесением на расходы будущих периодов с ежемесячным списанием на себестоимость.
Ремонт основных средств (особенно транспортных) может производиться подрядным способом за счет тех же источников.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Расходы по проведению ремонта по счету подрядчика НДС по счету подрядчика |
20 18-31 |
60 60 |
| Списание расходов по ремонту за счет резерва НДС подрядчика |
96-1 18-31 |
60. 60 |
| Отнесение расходов по ремонту на счет 97 НДС подрядчика |
97 18-31 |
60 60 |
| Перечисление платежа подрядчику (с НДС) | 60 | 51 |
| НДС «оплаченный» | 18-32 | 18-31 |
На себестоимость относятся расходы на ремонт предприятий общественного питания и медицинских учреждений, обслуживающих рабочих и служащих данной организации.
По непроизводственным основным фондам стоимость ремонтов на себестоимость не относится, а списывается за счет внереализационных доходов:
1) Д-т 29 «Обслуживающие производства и хозяйство» К-т 10, 70, 69 и др.;
2) Д-т 92 К-т 29.
3.4 Учет аренды основных средств
В условиях рыночной экономики широко распространяется аренда основных средств. В практике применяются две формы аренды:
1) обыкновенная (текущая) аренда отдельных объектов основных средств без права выкупа имущества (помещения, оборудование);
2) финансовая, или долгосрочная, аренда предприятий, цехов, оборудования, которая предполагает передачу имущества арендатору в полное владение с последующим выкупом по остаточной (выкупной) стоимости основных средств или передача без выкупа и создание арендных предприятий на базе государственных. Выкупная стоимость определяется обеими сторонами и фиксируется в договоре аренды.
К сведению, в зарубежной практике по срокам действия аренда делится:
1) на краткосрочную (рейтинг)-до 1 года;
2) среднесрочную (хайринг) - от 1 года до 3 лет;
3) долгосрочную (лизинг) - свыше 3 лет.
Широкое распространение и в нашей экономике получила финансовая аренда- лизинг, когда арендодатель за счет своих средств приобретает для арендатора по заявке последнего необходимое для его производственных целей оборудование у определенного поставщика и передает во временное владение и пользование, сохраняя за собой право собственности.
Аренда допускается во всех отраслях народного хозяйства и в отношении движимого и недвижимого имущества: здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, земельные участки, обособленные природные объекты.
Передача имущества во временное владение и пользование оформляется договором аренды (имущественного займа), в котором указываются необходимые данные об имуществе, передаваемом в аренду (наименование, состав, себестоимость, срок аренды, сумма арендной платы, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон (начисление амортизации основных средств, проведение ремонтов, уплата земельного налога, уплата коммунальных услуг по зданиям и др.).
Имущество, предоставленное в аренду или полученное, должно отражаться в бухгалтерском учете отдельно.
Передача объекта в аренду оформляется актом (накладной) приема-передачи основных средств.
Основные средства у арендодателя как его собственность продолжают числиться на счете 01 «Основные средства». Бухгалтерия арендодателя делает отметку в инвентарной карточке объекта о передаче его в аренду, и копия инвентарной карточки передается арендатору, который зачисляет объект аренды на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» без использования двойной записи по счетам, т.е. получение отражается по дебету счета 001, а при возврате их арендодателю - по кредиту этого счета.
Амортизацию по переданному в аренду объекту при текущей аренде начисляет арендодатель, но относит ее не на затраты своего производства, а в уменьшение дохода от аренды, т.е. в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» и в кредит счета 02 «Амортизация основных средств», если аренда не является основной деятельностью предприятия.
Если же передача основных средств, нематериальных активов является основным видом деятельности, то амортизация по переданным в аренду объектам отражается в составе расходов по обычным видам деятельности:
Д-т 20, 23, 25, 26, 44
К-т 02.
Основным видом экономической деятельности организации является такой вид деятельности, который вносит наибольший вклад, удельный вес в показатель объема производства, объема реализации продукции, работ, услуг и составляет более 50% от данных показателей. Тогда бухгалтерия арендодателя начисленную будет отражать арендную плату как реализацию продукции, работ и услуг:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 90 «Реализация».
Если сдача имущества в аренду не является основным видом экономической деятельности, то арендная плата у арендодателя должна учитываться как операционные доходы на счете 91 «Операционные доходы и расходы»:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Операционные доходы и расходы».
Арендная плата рассчитывается за месяц, исходя из арендуемой площади зданий, сооружений, помещений, установленной базовой ставки арендной платы за 1 м2 арендуемой площади и коэффициентов, характеризующих удобства в пользовании арендуемыми производственными зданиями, сооружениями и помещениями.
Расходы арендодателя по содержанию, эксплуатации, текущему ремонту производственных зданий, сооружений и помещений, отоплению, энергоснабжению, связи, коммунальным и другим услугам не включаются в арендную плату и оплачиваются арендатором отдельно по договоренности сторон на основании фактических расходов (показаний приборов, счетчиков).
Базовые ставки арендной платы за 1 м2 зависят от населенных пунктов республики.
Арендная плата включает в себя амортизационные отчисления, все виды налогов и сборов, уплачиваемых в бюджет арендодателем в соответствии с законодательством.
Договоры аренды зданий, сооружений, нежилых помещений подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре договоров аренды зданий, сооружений, нежилых помещений.
Юридические лица, имеющие здания, сооружения и иные помещения республиканской собственности, при сдаче их в аренду перечисляют в республиканский бюджет 50% полученной арендной платы после уплаты всех налогов и сборов.
При арендных отношениях записи по счетам у арендатора следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Сумма арендной платы, причитающейся уплате (без НДС) | 20, 25, 26, 44 | 62 |
| НДС по арендной плате | 18 | 62 |
| Возмещение арендодателю расходов по содержанию и эксплуатации зданий, сооружений, отоплению, энергоснабжению, связи, коммунальным услугам согласно договору аренды на основании фактических расходов | 20, 25, 26, 44 | 62 |
| Отнесение топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх установленных лимитов | 91 | 62 |
| Отнесение на арендатора согласно договору аренды расходов по текущему и капитальному ремонтам основных средств | 23, 20, 23, 25, 26,44 | 10,70,69, 76,23 |
| Отнесение затрат по текущему и капитальному ремонтам, возложенным на арендодателя согласно договору аренды | 23 | 10, 70, 69, 76 |
| Уменьшение арендной платы на вышеперечисленные расходы | 62 | 23 |
| Сумма капитальных вложений в арендованные основные средства (реконструкция, модернизация) | 08 |
10, 70, 69, 76 |
| Передача капитальных вложений арендодателю | 62 | 91 |
| Списание себестоимости капитальных вложений | 91 | 08 |
| Начисление НДС по реализации капитальных вложений | 91 | 68 |
| Начисление арендной платы авансом | 97 | 62 |
| НДС по арендной плате | 18 | 62 |
| Списание арендной платы на текущий месяц | 20,25, 26,44 | 97 |
| Перечисление начисленной арендной платы (с НДС) | 62 | 51 |
У арендодателя производятся следующие записи по счетам:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|
Причитающаяся арендная плата, если передача основных средств в аренду: - является основным видом деятельности организации (выручка от реализации учитывается по моменту отгрузки); - не является основным видом деятельности |
62 62 |
90 91 |
| То же, когда выручка от реализации учитывается по мере оплаты | 51 62 | 62 91,90 |
| Сумма амортизации по сданному в аренду имуществу и другие затраты, связанные с арендой | 91 | 02,23 и др. |
| Начисление в бюджет налога на добавленную стоимость | 90,91 | 68 |
| Дооценка основных средств, возвращенных арендатором (на стоимость осуществленных им работ по реконструкции объектов) | 01 | 83 |
| Получение арендной платы, уплаченной авансом | 51,62 | 62,98 |
| Зачисление арендной платы в счет текущего месяца | 98 | 90,91 |
| Начисление налогов и сборов из выручки | 90-5 | 68 |
Повышенного внимания требует отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с использованием личного транспорта в служебных целях.
Трудовой кодекс Республики Беларусь, статья 106 устанавливает, что работники предприятия, состоящие в штате и использующие свои транспортные средства для нужд нанимателя, имеют право на получение компенсации за износ автомобиля, размер и порядок выплаты которой определяется по договоренности сторон.
Автомобиль работника при использовании его в служебных целях, а также при сдаче его в аренду на балансе предприятия не числится, потому что не является собственностью предприятия. Следовательно, амортизация по таким транспортным средствам не начисляется.
За износ автомобиля в процессе его эксплуатации для нужд предприятия работник получает компенсацию в размере суммы амортизации, рассчитанной согласно законодательству.
На предприятии должен быть издан приказ, оформлен договор и составлен расчет компенсации.
Нормативный срок службы автомобиля устанавливает комиссия с учетом технического состояния транспортного средства. По средствам, бывшим в эксплуатации, комиссия имеет право снижать срок службы вдвое, но не ниже 2 лет (по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам до 3 лет).
Расчет суммы амортизации по автомобилю, используемому в служебных целях, рассчитывается любым из трех способов начисления амортизации: линейным, нелинейным, производительным. Если работник использует свой автомобиль для нужд нанимателя и получает компенсацию или передал автомобиль в безвозмездное пользование, то предприятие не начисляет налог на недвижимость, а если заключен договор аренды автомобиля, то предприятие уплачивает налог на недвижимость по остаточной стоимости транспортных средств.
Возмещение затрат по ремонту автомобиля действующим законодательством не предусматривается.
За полностью изношенный автомобиль компенсация не должна выплачиваться.
Если же автомобиль оформлен договором аренды, то за счет арендатора может быть предусмотрено проведение технического обслуживания, текущего ремонта с заменой незначительных деталей.
Размер и порядок выплаты арендной платы устанавливается по договоренности сторон, и при выдаче ее физическим лицам надо удержать подоходный налог.
Если работник использует личный автомобиль в служебных целях и получает за это компенсацию, то затраты на ремонт автомобиля несет владелец автомобиля. А если такие расходы оплатило предприятие, то они покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Для работника такие выплаты являются выплатами социального характера, а значит прибавляются к заработной плате за данный месяц и по общей сумме начисляются подоходный налог, отчисления в Фонд социальной защиты населения и обязательные страховые взносы в Белгосстрах.
Ремонт же арендованных основных средств идет за счет арендатора и включается в себестоимость продукции, работ, услуг.
Компенсация за использование личного транспорта в служебных целях согласно статьи 2.10.10 Основных положений включается в себестоимость для бухгалтерского и налогового учета и она не облагается взносами в Фонд социальной защиты населения и Белгосстрах.
У иностранных физических лиц или лиц без гражданства, временно проживающих на территории Республики Беларусь, из суммы арендной платы удерживается подоходный налог по ставке 20%.
Если постоянно проживающий в Республике Беларусь иностранный гражданин сдает в аренду автомобиль, то подоходный налог удерживается по ставкам для резидентов.
Если арендодателем является юридическое лицо (кроме иностранных) или предприниматель без образования юридического лица, то арендатор всю сумму арендной платы перечисляет на их расчетные счета.
Расчет представляется в налоговую инспекцию один раз в квартал, не позднее 15-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.
Арендная плата у арендатора включается в себестоимость продукции, работ, услуг в составе материальных затрат.
Арендодатель сумму арендной платы отражает в отчетном периоде, к которому она относится, независимо от времени оплаты и даты поступления денег.
В договоре аренды должно быть оговорено техническое состояние автомобиля, его стоимость, и из этой суммы уплачивается налог на недвижимость арендатором или арендодателем.
По договорам аренды, лизинга с иностранными юридическими и физическими лицами по основным средствам, ввезенным на территорию Республики Беларусь, налог на недвижимость всегда уплачивает арендатор.
Кроме договора, хозяйственные операции по аренде автомобилей оформляются актом приема-передачи основных средств.
Долгосрочная аренда основных средств - это аренда предприятий, цехов, участков с производственным оборудованием или только оборудования. Долгосрочная аренда осуществляется на несколько лет и, согласно договору аренды, может завершаться выкупом основных средств арендатором.
Учет долгосрочно арендуемых средств производится в оценочной договорной стоимости, установленной арендодателем и арендатором, и чаще всего она равняется первоначальной стоимости. Арендодатель передает на баланс арендатора стоимость основных средств и сумму начисленной амортизации, используя счет 91 «Операционные доходы и расходы»:
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»
К-т 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Оприходование объектов основных средств, подлежащих сдаче в аренду, отражается записью:
Д-т 03
К-т 08.
Если в аренду передается объект, бывший в эксплуатации, то на сумму амортизации запись будет:
Д-т 02
К-т 03 и на остаточную стоимость:
Д-т 91
К-т 03.
Начисление арендной платы:
Д-т 62
К-т 91 (90).
Счет 90 «Реализация» используется теми организациями, у которых сдача имущества в аренду является основной деятельностью. На поступившую арендную плату запись будет:
Д-т51
К-т 62.
Начисление НДС:
Д-т 91-3,90-5
К-т 68.
3.5 Учет лизинговых операций
В учете лизинговых операций используются следующие законодательные документы.
1. Гражданский кодекс Республики Беларусь (глава 34).
2. Конвенция о межгосударственном лизинге, ратифицирована Законом Республики Беларусь от 9 ноября 1999 года № 309-3 «О ратификации Конвенции «О межгосударственном лизинге».
3. Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденная постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и Министерства строительства и архитектуры Республики Беларусь от 30 марта 2004 года № 87/55/33/5.
4. Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 9 июля 2004 года № 110).
5. Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь (в редакции постановления от 23 июля 2004 года № 114, действует с 1 августа 2004 года).
6. Дополнительные нормативные акты.
Определение лизинга дано в статье 636 Гражданского кодекса Республики Беларусь от 7 декабря 1998 года № 218-3 (далее -ГК), согласно которой по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Лизинг является очень удобным источником приобретения современного оборудования для лизингополучателя (арендатора) на довольно выгодных финансовых условиях, так как сущность лизинговых операций сводится к тому, что одни юридические лица (лизингодатель) приобретают объекты лизинга за свои средства по заявкам других субъектов хозяйствования (лизингополучатель) и передают им за плату с правом или без права выкупа.
Объектом лизинга является движимое и недвижимое имущество, относящееся к основным фондам, а также отдельные виды нематериальных активов, в частности программное обеспечение.
Объектом лизинга не может быть имущество, используемое для семейных или бытовых нужд, земельные участки, природные ресурсы.
В зависимости от условий возмещения лизингодателю затрат и перехода права собственности на объект лизинга к лизингополучателю лизинг (от англ. leasing - аренда) подразделяется:
• на финансовый, при котором лизинговые платежи в течение договора лизинга, заключенного на срок не менее одного года, возмещают лизингодателю стоимость объекта лизинга в размере не менее 75% его первоначальной стоимости с правом или без права выкупа;
• оперативный, при котором лизинговые платежи в течение договора лизинга возмещают лизингодателю в размере менее 75% первоначальной стоимости объекта лизинга. По истечении договора лизинга лизингополучатель возвращает лизингодателю объект лизинга и его можно передавать в лизинг многократно.
В зависимости от состава сторон лизинг делится:
• на международный, при котором хотя бы одна из сторон является нерезидентом Республики Беларусь;
• внутренний, при котором обе стороны договора являются резидентами Республики Беларусь;
• сублизинг, при котором лизингополучатель с согласия лизингодателя передает объект в лизинг другому лизингополучателю.
Тщательно должен продумываться договор лизинга по всем условиям лизинга и отражать: наименование и характеристику объекта; контрактную стоимость объекта; обязательства сторон по уплате налоговых платежей по объекту лизинга; срок лизинга; цену договора лизинга, которая устанавливается исходя из инвестиционных расходов (первоначальная стоимость объекта лизинга, страхование объекта, налоговые платежи по объекту лизинга и др.) и вознаграждения (доходов) лизингодателя; выкупную стоимость объекта лизинга, которая может быть равна или меньше остаточной стоимости (выкупная стоимость равна первоначальной стоимости объекта минус лизинговые платежи); сумму лизинговых платежей за каждый месяц лизинга, которые возмещают инвестиционные расходы лизингодателя и сумму вознаграждения (дохода) лизингодателя; какая сторона начисляет амортизацию (износ); у кого объект лизинга будет находиться на балансе - лизингодателя или лизингополучателя. Лизинговый платеж относится на себестоимость продукции (работ, услуг) лизингополучателя.
Выкупная стоимость объекта лизинга не входит в состав затрат лизингополучателя.
Величина амортизации (износа) объекта лизинга устанавливается договором лизинга по согласованию между лизингодателем и лизингополучателем, она не должна превышать разницу между контрактной (первоначальной) стоимостью объекта и его выкупной (или остаточной) стоимостью, определяемой условиями договора лизинга. Если договором размер износа не предусмотрен, то тогда он начисляется по единым нормам.
Что касается предметов интерьера, включая офисную мебель, печи СВЧ, жалюзи, а также предметы для отдыха и развлечений, легковые автомобили в качестве служебных (кроме автошкол), то по таким объектам лизинга амортизация начисляется по твердым, а не по свободным нормам.
Объект лизинга в период действия договора лизинга не подлежит переоценке. Лизингодатель в течение всего срока действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг.
С 1 августа 2004 года вступила в силу новая Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций (в редакции постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 23 июля 2004 года № 114).
Цель данной Инструкции - установление единого порядка отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций для коммерческих и некоммерческих организаций (кроме банков, страховых компаний, бюджетных организаций).
Бухгалтерский учет лизинговых операций зависит от того, находится ли объект на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.
Лизингодатель все затраты по приобретению объекта лизинга учитывает на активном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов лизинга».
На первоначальную стоимость принятого объекта составляется запись по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Объект лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов лизинга».
Рассмотрим порядок отражения у лизингодателя операций по приобретению объекта лизинга.
Пример. Лизинговая компания по согласованию с лизингополучателем приобретает объект лизинга за счет собственных средств. Стоимость объекта лизинга по счету поставщика составила 1 000 000 руб., НДС - 180 000 руб.; стоимость погрузки, выгрузки, транспортировки согласно счету транспортной организации составила 200 000 руб., НДС - 36 000 руб.
Приобретение объекта лизинга и осуществление расчетов у лизингодателя по счетам будет отражено следующим образом.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма в руб. |
| Согласно накладной поставщика отражена покупная цена объекта лизинга (без НДС) | 08-4 | 60 | 1 000 000 |
| НДС, включенный в накладную поставщика | 18-11 | 60 | 180 000 |
| Расходы на погрузку, транспортировку, выгрузку (без НДС) | 08-4 | 60 | 200 000 |
| НДС по погрузочно-разгрузочным и транспортным услугам | 18-31 | 60 | 36 000 |
| Перечислено поставщику за объект лизинга | 60 | 51 | 1 180 000 |
| Перечислено организации за транспортные услуги | 60 | 51 | 236 000 |
| Сумма НДС, перечисленная поставщику за объект лизинга | 18-12 | 18-11 | 180 000 |
| Сумма НДС, перечисленная транспортной организации | 18-32 | 18-31 | 36 000 |
| Объект лизинга принят к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (1 000 000 + 200 000) | 03 | 08-4 | 1 200 000 |
При использовании заемных средств для финансирования приобретения объекта лизинга у лизингодателя записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Получение заемных средств (кредитов, займов) | 51,52,55,60 | 66,67 |
| Погашение задолженности по кредитам банков и обязательств по займам перед другими организациями | 66 | 51,52,55 |
| Списание затрат лизингодателя, за исключением затрат по капитальным вложениям, во внеоборотные активы | 20 | 10,51,60,69, 70,71,96,97 |
| Причитающиеся проценты по кредитам банка и займам других организаций |
20 субсчет «Инвестиционные расходы |
66,67 |
1. Бухгалтерский учет у лизингодателя, когда объект лизинга находится на балансе лизингодателя.
Сумма лизинговых платежей признается выручкой и в соответствии с принятой учетной политикой организации отражается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 90 «Реализация», если лизинговая деятельность является основным видом деятельности, или счету 91 «Операционные доходы и расходы».
Начисление лизинговых платежей, причитающихся по договору лизинга, отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
Пример. Лизингодатель передает объект лизинга для использования лизингополучателю сроком на год с последующим выкупом.
Первоначальная стоимость объекта лизинга 1 200 000 руб., оплата вознаграждения за услугу по лизингу 300 000 руб., сумма НДС по лизинговым платежам 270 000 руб., начисленная лизингодателем амортизация 200 000 руб.
Записи по счетам у лизингодателя будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма в руб. |
| Начисление задолженности по лизинговым платежам за весь срок лизинга (1 200 000 + 300 000 + 270 000) | 62 | 98 | 1 770 000 |
| Расходы по содержанию объекта лизинга | 20 | 10,70,69 | |
| Начисление амортизации по объекту лизинга | 20 | 02 | 200 000 |
| Создание амортизационного фонда на сумму начисленной амортизации по объекту лизинга | 010 | 200 000 | |
| Получение лизинговых платежей на расчетный счет (ежемесячно) согласно договору лизинга | 51,52,55 | 62 | 1 770 000 |
| Списание лизинговых платежей, поступивших от лизингополучателя, со счета 98 «Доходы будущих периодов» (счета 91 или 90 - согласно учетной политике) | 98 | 91,90 | 1 770 000 |
| Списание расходов по содержанию объекта лизинга | 91,90 | 20 | 200 000 |
| Начисление НДС и других налогов и сборов по лизинговым платежам | 91,90 | 68 | 270 000 |
| Передача объекта лизинга в собственность лизингополучателю: Первоначальная стоимость |
03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» |
03 субсчет «Объект лизинга» | 1 200 000 |
| Сумма амортизации | 02 |
03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» |
200 000 |
| Остаточная стоимость объекта лизинга при выкупе | 91,90 |
03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» |
1 000 000 |
| Получена сумма выкупной стоимости объекта лизинга | 51,52,55,76 | 76,91 | |
| Списание финансового результата по лизингу (прибыль) | 91-9 90-9 | 99 | 300 000 |
При возврате объекта лизинга лизингодателю первоначальная стоимость объекта лизинга списывается с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства». Если по такому объекту есть проценты по непогашенным кредитам, займам, взятым на приобретение объекта, то в течение года они учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а в конце отчетного года проценты относятся на увеличение стоимости объекта основных средств.
На сумму недополученных лизинговых платежей производится сторнировочная запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
2. Бухгалтерский учет у лизингодателя, когда объект лизинга находится на балансе лизингополучателя.
Передача объекта лизинга получателю отражается по дебету активного счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет «Объект лизинга» на сумму первоначальной стоимости.
По объектам, бывшим в эксплуатации, необходимо отдельно со счета 02 «Амортизация основных средств» списать начисленную амортизацию и сумму остаточной стоимости по счету 58 «Финансовые вложения».
Лизингодатель при передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя стоимость объекта (исходя из условий договора лизинга) записывает по дебету забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду».
Аналитический учет по счетам 03, 58, 011 ведется по каждому объекту основных средств, по каждому лизингополучателю.
Записи по счетам у лизингодателя с учетом данных примера № 2 будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма в руб. |
| Передача лизингополучателю на баланс новых основных средств | 58 | 03 субсчет «Объект лизинга» | 1 200 000 |
| Передача объектов, бывших в эксплуатации, по первоначальной стоимости |
03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» |
03 субсчет «Объект лизинга» | 1 200 000 |
| Списание начисленной амортизации по объекту лизинга | 02 |
03 субсчет «Выбытие Материальных ценностей» |
200 000 |
| Списание остаточной стоимости объекта лизинга (1 200 000 -- 200 000) | 58 |
03 субсчет «Выбытие материальных ценностей» |
1 000 000 |
| Отнесение объекта лизинга на забалансовый счет | 011 | 1 200 000 | |
| Выкуп объекта лизинга или его возврат от лизингополучателя | ОН | 1 20Q 000 | |
| Начисление причитающихся по договору лизинга платежей за весь срок лизинга | 62 | 98 | 1 770 000 |
| Поступление лизинговых платежей | 51,52,55 | 62 | 1 770 000 |
| Выручка (доход) в виде лизинговых платежей в соответствии с принятой учетной политикой (лизинговая услуга) | 98 | 91,90 | 1 770 000 |
| Начисление НДС и других налогов и сборов по лизинговым платежам | 91,90 | 68 | 270 000 |
| Выкуп объекта лизинга в собственность лизингополучателя, отражаемый в учете лизингодателя (на сумму выкупной - остаточной стоимости) | 51,52,55 | 62 | |
| Увеличение операционных доходов на выкупную стоимость объекта основных средств | 98 | 91-1 | |
| Начислен НДС от выкупной стоимости | 91-3 | 68 | |
| Списывается стоимость объекта лизинга | 91,90 | 58 | 1 000 000 |
| Поступление выкупной стоимости объекта лизинга | 62 | 91 | |
| В случае возврата лизингополучателем объекта лизинга | 08 | 58 | |
| Списывается со счета 08 возвращенный объект лизинга | 03,01 | 08 | |
| Сумма недополученных лизинговых платежей («красное сторно») | 62 | 98 |
3. Бухгалтерский учет у лизингополучателя, когда объект лизинга находится на балансе лизингодателя.
Объект лизинга как собственность лизингодателя у лизингополучателя зачисляется по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» по контрактной стоимости (стоимости, указанной в договоре лизинга).
Аналитический учет взятых в лизинг основных средств ведется в разрезе лизингодателей по каждому объекту лизинга.
Если лизингополучатель несет за свой счет (по условиям договора) расходы по доставке, монтажу и установке оборудования и договор лизинга будет завершен выкупом объекта лизинга, то такие расходы отражаются по дебету активного счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счетов 10, 23, 60,76, 68 и др. А если лизингополучатель по условиям договора лизинга возвращает объект лизинга лизингодателю, то расходы по доставке, монтажу и установке относятся в дебет активного счета 97 «Расходы будущих периодов».
Фактические расходы с кредита счета 08 переносятся в дебет счета 01 после ввода объекта лизинга лизингополучателем в эксплуатацию по субсчету «Присоединенная стоимость объекта лизинга». Записи по счетам у лизингополучателя будут следующие (с учетом данных примера № 2).
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма вруб. |
| Получен объект лизинга (по сумме договора лизинга) | 001 | 1 200 000 | |
| Расходы по монтажу объекта лизинга у лизингополучателя | 08 | 10, 70, 69 | 40 000 |
| Начисление лизинговых платежей в пользу лизингодателя (без НДС) | 20, 23,25, 26, 29, 44 | 76 | 1 000 000 |
| Сумма НДС по лизинговым платежам (18% от 1 200 000) | 18-11 | 76 | 216000 |
| Вознаграждения за услуги (лизингодателю) | 20, 23, 25, 26, 29, 44 | 76 | 300 000 |
| НДС по сумме вознаграждений (18% от 300 000) | 18-11 | 76 | 54 000 |
| Амортизация объекта лизинга | 20, 23, 25, 26,44 | 76 | 200 000 |
|
Перечисление лизинговых платежей (1 000 000 + 216 000 +■ 300 000 + 54 000 + 200 000) |
76 | 51,52, 55 | 1 770 000 |
| Оприходован выкупленный объект в собственность лизингополучателя на сумму амортизации в составе лизинговых платежей | 01 | 02 | 200 000 |
| Списание расходов со счета 08 | 01 | 08 | 40 000 |
| Списание объекта лизинга с забалансового счета | 001 | 1 200 000 |
4. Бухгалтерский учет у лизингополучателя, когда объект лизинга находится на балансе лизингополучателя.
Поступление объекта лизинга на баланс лизингополучателя, как было сказано ранее, отражается по активному счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» в корреспонденции с активно-пассивным счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по лизинговым платежам».
Оприходование объекта лизинга со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» переносится на счет 01 «Основные средства» субсчет 2 «Основные средства, полученные в лизинг».
Начисление лизинговых платежей за весь период лизинга отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов» субсчет «Расходы по лизинговым платежам». Согласно договору лизинга лизинговые платежи списываются ежемесячно на затраты производства и обращения (счета 20,26,44).
На сумму начисленной амортизации создается амортизационный фонд на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств», а после принятия объекта лизинга в собственность лизингополучателя - амортизационный фонд уменьшается.
После полного расчета по лизингу лизингополучатель зачисляет объект в собственные основные средства (субсчет 01-1) и принимает начисленную амортизацию.
Записи по счетам у лизингополучателя будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма в руб. |
| Поступление объекта лизинга на сумму контрактной стоимости (без НДС) | 08-4 | 76 | 1 200 000 |
| Сумма НДС от контрактной стоимости, предъявленная лизингодателем | 18-11 | 76 | 21 600 |
| Дооборудование объекта лизинга лизингополучателем | 08-4 | 10,70,69,76 | |
| Начисление на всю сумму лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю | 97 | 76 | 1 770 000 |
| Начислен НДС по лизинговым платежам | 18-11 | 68 | 318 600 |
| Уплачен НДС | 68 | 51 | 318 600 |
| Оприходование объекта лизинга | 01-2 | 08-4 | 1 200 000 |
| Сумма уплаченного НДС (21600 + 318 600) | 18-12 | 18-11 | 340 200 |
| Ежемесячное списание лизинговых платежей на затраты производства и обращения | 20, 26, 44 | 97 | 1 770 000 |
| Начисление амортизации по объекту лизинга | 20,26, 44 | 02-2 | 200 000 |
| Перечисление лизинговых платежей лизингодателю | 76 | 51,52,55 | 1 770 000 |
| Создание амортизационного фонда на сумму начисленной амортизации | 010 | 200 000 | |
| Принятие объекта лизинга в собственные основные средства | 01-1 | 01-2 | 1 200 000 |
| Списание ранее начисленной амортизации при переводе объекта в собственные основные средства | 02-2 | 02-1 | 200 000 |
| Уменьшение амортизационного фонда по принятому объекту лизинга | 010 | 1 200 000 |
3.6 Учет выбытия основных средств
Выбытие основных средств может происходить вследствие физического износа, продажи, безвозмездной передачи, обмена, частичной или полной ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления, при передаче в уставный капитал (фонд) другой организации.
Для определения целесообразности и непригодности объекта к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия в составе технических работников (инженеров), представителей администрации, главного бухгалтера, лиц, ответственных за сохранность основных средств. Комиссия устанавливает непригодность объекта к восстановлению и использованию, причины списания объекта (физический или моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия, длительное неиспользование объекта для производственных целей), виновных лиц в преждевременном выбытии объекта, возможность использования отдельных деталей, узлов, материалов и их оценку исходя из цен возможного использования, определяет количество, вес изымаемых цветных и драгоценных металлов.
Результаты принятого комиссией решения оформляются актом на списание основных средств (форма № ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а). В актах указывается наименование объекта, дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные ремонты, причина выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления.
Акт утверждается руководителем предприятия. В актах приводят подробные сведения о техническом состоянии основных частей, деталей, узлов и обосновывают необходимость их ликвидации (износ, преждевременное выбытие по причине ненормальных условий эксплуатации, аварии). При авариях к акту прилагается копия другого акта - акта об аварии с указанием причин и виновников произошедших аварий.
Детали, узлы демонтированного оборудования, пригодные для ремонта других основных средств, а также другие материалы приходуются в бухгалтерском учете по цене возможного использования. Непригодные детали и материалы приходуются как вторичное сырье по дебету счета 10 «Материалы» субсчет 6 «Прочие материалы».
Выбытие объектов основных средств вследствие продажи, обмена, списания, внесения в качестве вклада в уставный фонд и в других случаях оформляется договором и актом о приеме-передаче основных средств, а также составляется товарно-транспортная накладная формы ТТН-1, если отпуск (перемещение) осуществляется с участием автомобильного транспорта, либо товарная накладная на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2, если перемещение объекта основных средств осуществляется почтой или нарочным (самовывоз).
На основании акта о приеме-передаче основных средств (форма № ОС-1) бухгалтерия организации делает запись в инвентарной карточке.
Ликвидация, продажа, обмен, внесение в уставный фонд основных средств производятся с участием активно-пассивного счета 91 «Операционные доходы и расходы», при безвозмездной передаче - счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», а в пределах одного собственника - счета 83 «Добавочный фонд».
Пунктом 46 в Инструкции о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2004 года № 127 (в редакции постановления от 9 июля 2004 года № 110), предусмотрены два варианта отражения в учете выбытия основных средств:
1) с использованием субсчета «Выбытие основных средств»;
2) без использования субсчета «Выбытие основных средств».
I. Реализация и прочее выбытие (в учетной политике - метод учета выручки по отгрузке)
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| I вариант | ||
| Списание первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
01 |
| Сумма накопленной амортизации | 02 |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Списание остаточной стоимости основных средств | 91-2 |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Расходы вследствие выбытия основных средств (продажа, обмен, ликвидация, передача в уставный фонд) | 91-2 | 70,69, 10 |
| Расходы при ликвидации аварий, безвозмездной передаче, стихийных бедствиях | 92-2 | 70, 69, 10 |
| Оприходование ценностей, полученных при ликвидации основных средств (по цене возможного использования) | 10 | 91-1 |
| Начисление НДС | 91-3 | 68-2 |
| Определяется результат от реализации: прибыль убыток | 91-9 99 | 99 91-9 |
| Оприходование выручки от реализации, включая НДС | 51 | 91-1 |
| Стоимость материалов, полученных при разборке объектов, ликвидированных в результате аварий, стихийных бедствий | 10 | 92-1 |
| II вариант | ||
| Списание амортизации по выбывающему объекту | 02 | 01 |
| Списание остаточной стоимости | 91-2 | 01 |
| Оприходование деталей, узлов, материалов | 10 | 91-1 |
| Расходы по демонтажу объекта | 91-2 | 70,69 |
При реализации основных средств НДС начисляется от остаточной стоимости, за минусом суммы возвратных отходов.
При реализации основных средств по цене ниже остаточной стоимости НДС надо начислять от остаточной стоимости, а не от цены реализации.
II. Безвозмездная передача основных средств
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание первоначальной стоимости передаваемого объекта | 01 субсчет «Выбытие основных средств» | 01 |
| Списание накопленной амортизации | 02 | 01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Сумма НДС от остаточной стоимости | 92-3 | 68-2 |
| Списание остаточной стоимости | 92-2 | 01 субсчет «Выбытие основных средств» |
III. Выбытие основных средств вследствие стихийных бедствий (наличие страхового полиса)
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание первоначальной стоимости | 01 субсчет «Выбытие основных средств» | 01 |
| Списание начисленной амортизации | 02 |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Списание остаточной стоимости основных средств | 92-2 |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| При наличии страхового полиса на объект основных средств | 76-2 |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Поступление страхового возмещения | 51 | 76-2 |
| Некомпенсируемые страховыми возмещениями потери | 92-2 | 76-2 |
| Убытки по чрезвычайным обстоятельствам | 99 | 92-9 |
IV. Выбытие основных средств вследствие недостач, хищений
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание первоначальной стоимости |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
01 |
| Списание амортизации | 02 | 01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Списание остаточной стоимости недостающих основных средств | 94 |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Начисление НДС от остаточной СТОИМОСТИ^ | 94 | 68 |
| Списание недостачи по вине организации (с учетом НДС) | 92-2 | 94 |
| Отнесение недостачи на виновных лиц по остаточной стоимости с учетом НДС | 73-2 | 94 |
| Разница между взыскиваемой (без НДС) и остаточной стоимостью недостающих ценностей | 73-2 | 98-4 |
| НДС от суммы разницы | 73-2 | 68 |
| Поступление материального ущерба | 50,51,70 | 73-2 |
| Отражение внереализационных доходов от суммы разницы в стоимости недостающих основных средств | 98-4 | 92-1 |
| Списание недостачи в случае неустановления виновного лица или при отказе суда во взыскании | 94 92-2 | 73-2 94 |
V. Передача основных средств в качестве вклада в уставный фонд другой организации
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание первоначальной стоимости основных средств |
01 субсчет «Выбытие основных средств |
01 |
| Списание накопленной амортизации | 02 |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Списание остаточной стоимости основных средств | 91-2 |
01 субсчет «Выбытие основных средств» |
| Списание основных средств по рыночной (экспертной) стоимости | 58-1 | 91-1 |
| Списание финансового результата от передачи основных средств | ||
| прибыль | 91-9 | 99 |
| убыток | 99 | 91-9 |
НДС при передаче основных средств в качестве взноса в уставный фонд другой организации не начисляется.
3.7 Учет переоценки основных средств
В связи с тем, что основные средства вводятся в эксплуатацию в разные периоды с использованием действующих различных цен на оборудование, машины, транспортные средства, различных уровней заработной платы при возведении зданий, сооружений, различных цен на строительные материалы и т.д., возникает необходимость установить реальную стоимость однородных объектов, которая называется восстановительной стоимостью. Восстановительная стоимость должна объективно отражать уровень цен на определенную дату, и этой датой чаще всего является 1 января наступающего года.
Установлено три способа переоценки основных средств:
1) путем индексации первоначальной стоимости с использованием коэффициентов пересчета, публикуемых Министерством статистики и анализа по состоянию на 1 января;
2) путем прямого пересчета первоначальной стоимости в цены, складывающиеся на 1 января на соответствующие виды основных аналогичных средств. При прямом пересчете должны быть документы и материалы, подтверждающие рыночную цену: справка завода-изготовителя с прибавлением расходов по перевозке и монтажу оборудования; справка торговых организаций об уровне цен; сведения об уровне цен на данные виды средств, опубликованные в печатной рекламе или каталогах, а при необходимости экспертные заключения о рыночной стоимости зданий и сооружений (их выполняет Министерство строительства и архитектуры), остальных средств (Министерство промышленного строительства).
Справки, сведения о ценах, экспертные заключения сохраняются вместе с другими документами по переоценке;
если средства числятся в СКВ, то надо взять курс валюты Национального банка на 31 декабря и по курсу перевести стоимость в рубли и ее умножить на коэффициент пересчета. Переоцениваются и безвозмездно полученные средства в соответствии с датой их первого приобретения.
Первичным документом по переоценке основных средств является ведомость переоценки, куда из инвентарных карточек или описей записывается каждый объект, а после переоценки составляется акт о результатах переоценки, на основе которого составляются записи по счетам по состоянию на 1 января.
Увеличение балансовой стоимости объекта основных средств до уровня восстановительной стоимости отражается записью по счетам:
Д-т 01 «Основные средства»
К-т 83 «Добавочный фонд».
При использовании понижающих коэффициентов запись по счетам производится методом «красное сторно»:
Д-т 01
К-т 83.
Одновременно корректируется сумма начисленной амортизации. При ее увеличении запись по счетам будет:
Д-т 83
К-т 02, а при уменьшении - эта же проводка методом «красное сторно».
Следует добавить, что при выбытии основных средств переоценка обязательна для государственного имущества, для негосударственного - по усмотрению учредителей.
Указ Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 года. № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» обязал все организации провести переоценку имущества на 1 января 2007 года и на дальнейшие годы.
Не производится переоценка:
1) потребительскими кооперативами по строительству жилья, гаражей и стоянок (для транспорта граждан), садово-дачными кооперативами;
2) земельных участков, объектов природопользования, жилищных и библиотечных фондов, объектов лизинга, незавершенного жилищного строительства;
3) имущества, расположенного на территории, подвергшегося радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на ЧАЭС.
Обязательной переоценке подлежат числящиеся в бухгалтерском учете в составе внеоборотных активов основные средства,
не завершенные строительством объекты и неустановленное оборудование.
Наиболее правильный результат переоценки дают метод прямой оценки и пересчета валютной стоимости имущества. Индексный метод переоценки часто дает завышение стоимости основных средств, а значит, завышение суммы амортизации и себестоимости продукции (работ, услуг) и снижение прибыли. Индексный метод применяется по согласованию с собственником имущества, кроме переоценки не завершенным строительством объектов, полностью самортизированных основных средств или амортизация их завершается в году, следующем за отчетным, основных средств некоммерческих организаций.
При дооценке не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования записи по счетам будут:
Д-т 07, 08, 10,
К-т 83; при уценке:
Д-т 07, 08, 10
К-т 83 - метод «красное сторно».
10.10. Инвентаризация основных средств
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств, выявляются отклонения от учетных данных и принимаются решения по внесению изменений в данные бухгалтерского учета.
Объекты, сроки и порядок проведения инвентаризаций определяет руководитель организации.
Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 25 июня 2001 года № 42-3 определено обязательное проведение инвентаризации:
• при передаче имущества государственного унитарного предприятия в аренду, его купле-продаже;
• при реорганизации или ликвидации (упразднении) организации;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене руководителя организации и(или) материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения и(или) порчи имущества;
• в случае чрезвычайных обстоятельств (стихийные бедствия);
• в иных случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.
Обязательная ежегодная инвентаризация должна быть начата не ранее 1 октября и закончена до 31 декабря отчетного года. Конкретная дата начала инвентаризации устанавливается приказом руководителя. Также приказом руководителя организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При значительном объеме имущества, при наличии филиалов могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.
До начала инвентаризации комиссия проверяет наличие и состояние инвентарных карточек (инвентарных книг), технические паспорта и другую документацию. В присутствии должностных и материально ответственных лиц (руководителей цехов, отделов, мастеров) члены комиссии осматривают каждый объект основных средств, его техническое состояние, комплектность, использование основных средств по назначению и записывают в инвентаризационную опись фактическое наличие по наименованиям, инвентарным номерам. При инвентаризации зданий, сооружений и других объектов недвижимости проверяется наличие документов, подтверждающих собственность организации.
В отдельную опись записывают выявленные при инвентаризации неучтенные объекты, а также непригодные для эксплуатации и восстановления объекты основных средств.
Неучтенные объекты основных средств отражаются в описи по восстановительной стоимости с учетом рыночных цен. Сумму их износа комиссия определяет по фактическому состоянию объекта в процентах от восстановительной стоимости.
Инвентаризационные описи используются в бухгалтерии для внесения изменений в инвентарные карточки, машинные регистры по учету основных средств. В заключение инвентаризации составляется сличительная ведомость, в которой указывается наименование объектов по местам их нахождения, выявленные неучтенные
объекты, недостающие объекты и их стоимость. Протокол инвентаризационной комиссии утверждает руководитель организации.
По всем расхождениям с учетными данными материально ответственные лица дают письменные объяснения, а затем принимается решение об отражении в учете всех расхождений.
Излишки основных средств независимо от причин их образования по решению руководителя организации приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и относятся на финансовые результаты.
Недостача основных средств в соответствии с решением руководителя организации покрывается за счет виновных лиц, а если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, убытки списываются на финансовые результаты.
Записи по счетам бухгалтерского учета при выявлении излишков (неучтенных) основных средств будут следующие:
Д-т01
К-т 92-1 - по рыночной стоимости.
При наличии износа (амортизации):
Д-т01
К-т 02 и
Д-т01
К-т 92-1.
Бухгалтерские проводки по недостачам и хищению основных средств см. в параграфе 10.8 «Учет выбытия основных средств».
4. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
4.1 Понятие и виды нематериальных активов
Нематериальные активы представляют совокупность не имеющего материально-вещественной формы оцениваемого имущества, сохраняющего свое содержание и используемого организацией в хозяйственной деятельности в течение длительного (более 12 месяцев) периода.
При переходе к рыночной экономике, с развитием инвестиционной деятельности, обострением конкуренции на внутренних и международных рынках повышается значение и роль нематериальных активов (впервые нематериальные активы объектом бухгалтерского учета стали в 1992 году).
С 1 апреля 2003 года в Республике Беларусь вступила в силу новая редакция Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов.
Общегосударственный классификатор Республики Беларусь «Основные средства и нематериальные активы» утвердил перечень нематериальных активов.
Для целей бухгалтерского учета нематериальными активами признаются активы:
- идентифицируемые (имеющие признаки, отличающие данный объект от других, в том числе аналогичных) и не имеющие материально-вещественной (физической) формы;
- используемые в деятельности организации для производства продукции, при выполнении работ и оказании услуг, для управления организацией;
- способные приносить организации будущие экономические выгоды;
- срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;
- по которым имеется документальное подтверждение стоимости, а также затрат по их приобретению (созданию);
- по которым имеются документы, подтверждающие права правообладателя.
При отсутствии любого из указанных критериев произведенные затраты не признаются нематериальными активами и являются расходами организации.
Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов (вступила в силу 24 мая 2004 года по отчислениям, производимым с 1 июля 2004 года) дан перечень нематериальных активов, по которым начисляется амортизация.
К амортизируемым нематериальным активам относятся принадлежащие обладателю имущественные права:
1. На объекты промышленной собственности: изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных схем, секреты производства (ноу-хау), селекционные достижения, средства индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки), другие объекты интеллектуальной собственности, на которые распространяется право промышленной собственности.
2. На произведения науки, литературы и искусства, являющиеся объектами авторского права:
2.1. Права на первичные произведения: литературные, научные (статьи, монографии, отчеты), драматические и музыкально-драматические, произведения хореографии и пантомимы и другие сценарные произведения, музыкальные произведения с текстом или без текста, аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения), произведения скульптуры, живописи, графики, литографии и другие произведения прикладного искусства, произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии, карты, планы, эскизы, иллюстрации и пластические произведения, относящиеся к географии, топографии и другим наукам.
2.2. Права на производные произведения: переводы, обработки, аннотации, рефераты, резюме, обзоры, инсценировки, музыкальные аранжировки, другие переработки произведений науки, литературы и искусства.
2.3. Права на составные произведения: сборники, энциклопедии, антологии, атласы, другие составные произведения.
3. На объекты смежных прав: исполнения, постановки, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного телевидения.
4. На программы для ЭВМ и компьютерные базы данных.
5. На использование объектов интеллектуальной собственности, вытекающие из лицензионных и авторских договоров.
6. Пользования природными ресурсами, землей.
7. Прочие: лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов, права доверительного управления имуществом.
К нематериальным активам не относятся и не являются объектами начисления амортизации:
1. Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
2. Не законченные и(или) не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
3. Финансовые инструменты срочного рынка, предоставляющие право на осуществление конкретной сделки на определенных условиях.
4. Организационные расходы (осуществленные в процессе приватизации и акционирования организации, при государственной регистрации или перерегистрации организации и другие расходы, являющиеся организационными в соответствии с законодательством).
Рассмотрим отдельные виды нематериальных активов.
Лицензия (лат. licentia- свобода, право)- это разрешение, выдаваемое компетентными государственными организациями на осуществление юридическими и физическими лицами различных видов деятельности: розничной торговли; внешнеторговых операций; выдачи займов; валютных операций и др.
Товарные знаки - это обозначения, которые дают возможность отличить товары от аналогичных товаров, производимых другими предприятиями.
Владелец зарегистрированного товарного знака по закону имеет исключительное право его использования. Права владельца товарного знака нарушаются несанкционированным применением товарного знака другими субъектами хозяйствования.
Товарный знак может быть передан в пользование юридическому и физическому лицу. Такая уступка производится по лицензионному договору в установленном законодательством порядке.
К товарному знаку приравнивается наименование места происхождения товара (название страны, города).
Товарный знак и наименование места происхождения товара гарантируют высокие, элитарные свойства товара. Поэтому они являются инструментом конкуренции, выхода на внешний рынок.
Например, давно себя зарекомендовали товары хорошего качества, такие, как трактора «Беларусь», автомобили «МАЗ», фото-аппараты «Зенит», автомобили «Лада», хрусталь «Неман», «Хохломская роспись», спортивная одежда и обувь «Адидас» и т.д.
В условиях рыночной экономики товарный знак как дорогостоящий актив предприятие может продать или передать право пользования им в качестве вклада в уставный фонд.
Ноу-хау (от англ. Know-how - знаю как) - термин в международной практике, означающий совокупность технических, коммерческих и других знаний, выраженных в технических документах, в производственных и коммерческих навыках, но не зарегистрированных в качестве патентов.
Ноу-хау считается собственностью предприятия, и его стоимость определяется полезностью. Широко используется в договорах о техническом сотрудничестве, в лицензионных соглашениях, в лизинге, строительстве, различных услугах и т.д. В отличие от лицензий и патентов, приобретаемых за плату, ноу-хау чаще всего вносятся учредителями в счет материального вклада в уставный фонд (уставный капитал) предприятия и стоимость его определяется по соглашению учредителей. Но с 1996 года в Республике Беларусь созданы экспертные комиссии, которые оценивают неденежные вклады учредителей в уставный фонд.
Права на использование производственной информации -это приобретаемая за плату производственная информация, пользование которой приносит доход. Например, банк данных о возможных покупателях продукции, товаров за рубежом и в данной стране, о возможных поставщиках сырья, материалов, товаров и т.д.
Патент- это свидетельство, удостоверяющее государственное признание на изобретение и закрепляющее за патентообладателем исключительное право на это изобретение. Патент действует в том государстве, которое его выдало, и срок его действия в соответствии с законодательством 15-20 лет.
Патентообладатель имеет право отчуждать свои права на изобретение и выдавать разрешение (лицензию) другим предприятиям и физическим лицам на использование своего изобретения для извлечения прибыли.
Наряду с понятием патента существует понятие авторского права (разновидность нематериальных активов), т.е. права на издание, исполнение, демонстрацию и т.д. произведений науки, литературы, искусства как результатов творческой деятельности человека.
Программное обеспечение ЭВМ - это совокупность системы обработки данных бухгалтерского учета, управленческих решений и т.д., необходимых для эксплуатации программ, приобретенных предприятиями и способных в течение определенного времени приносить доход.
Единицей учета является инвентарный объект, т.е. совокупность прав, возникающих из одного патента, договора и других правоустанавливающих документов.
4.2 Оценка стоимости нематериальных активов
В бухгалтерском учете нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости. Определение первоначальной стоимости зависит от источника приобретения объекта.
Для объектов нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и физических лиц, первоначальная стоимость определяется исходя из фактически произведенных затрат по приобретению этих объектов.
Такими затратами признаются:
- стоимость самого объекта;
- услуги сторонних организаций, связанные с приобретением и оценкой объекта нематериальных активов;
- суммы таможенных платежей, регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением или получением прав на объекты нематериальных активов;
- налоги и другие платежи в бюджет в соответствии с законодательством;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов.
Организации, финансируемые из бюджета, при приобретении объектов нематериальных активов за счет бюджетного финансирования в сумме фактических затрат учитывают и налог на добавленную стоимость.
Оценка объекта нематериальных активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения хозяйственной операции.
Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов.
В случаях, предусмотренных законодательством, нематериальные активы подлежат независимой экспертной оценке. Оценка объектов нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, производится в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату подписания учредительных документов, если иное не установлено законодательством.
Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, полученных от других организаций и физических лиц безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату их поступления.
Данные о действующей на дату поступления объектов нематериальных активов цене должны быть подтверждены документально.
Первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов, приобретенных в обмен на другое имущество, признается стоимость обмениваемых объектов нематериальных активов, по которой они были отражены в бухгалтерском учете, если иное не предусмотрено законодательством.
Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется в сумме фактических расходов на их создание и изготовление, которые включают в себя расходы на материальные ценности, оплату труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и другие расходы.
Организации, финансируемые из бюджета, при создании объектов нематериальных активов за счет бюджетного финансирования в сумме фактических затрат учитывают налог на добавленную стоимость.
Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, в которой они приняты к учету, изменению не подлежит, если иное не установлено законодательством.
В отличие от основных средств переоценка нематериальных активов не производится и восстановительная стоимость не вычисляется.
Остаточная стоимость нематериальных активов представляет собой разность между первоначальной ценой и суммой начисленной амортизации.
4.3 Учет поступления нематериальных активов
Нематериальные активы в бухгалтерском учете учитываются на активном счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.
В учете нематериальных активов много общего с учетом основных средств. В частности, все расходы по приобретению нематериальных активов, доставке, доведению до состояния, пригодного к использованию, учитываются по дебету активного счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 6 «Приобретение и создание нематериальных активов». Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При приобретении нематериальных активов за плату записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебег | Кредит |
| Приобретен объект нематериальных активов | 08-6 | 60 |
| НДС, включенный в счет поставщика | 18-21 | 60 |
| Услуги сторонних организаций (доставка, настройка, чертежи и др.) | 08-6 | 60,76 |
| НДС по услугам сторонних организаций | 18-21 | 60,76 |
| Оприходование объекта на сумму затрат | •04 | 08-6 |
| Оплата объекта поставщику и услуг сторонних организаций | 60,76 | 51 |
| Отражение НДС уплаченного | 18-22 | 18-21 |
| Принят НДС к зачету | 68 | 18-22 |
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), результаты которых используются для производственных или управленческих нужд, учитываются отдельно на счете 08 субсчет 9 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», а затем переносятся в дебет счета 04 на сумму фактических затрат.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Стоимость израсходованных материалов | 08-9 | 10 |
| Расходы по заработной плате | 08-9 | 70 |
| Отчисления органам Фонда социальной защиты населения | 08-9 | 69 |
| Отчисления органам Белгосстраха (от несчастных случаев) | 08-9 | 76-2 |
| Амортизация оборудования, используемого при выполнении НИОКР | 08-9 | 02 |
| Сумма процентов за использование банковских кредитов | 08-9 | 66,67 |
| Оприходование созданных нематериальных активов | 04 | 08-9 |
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных собственными силами организации (промышленные образцы и др.), учитывается аналогично, но только на субсчете 08-6 «Приобретение и создание нематериальных активов».
Поступление нематериальных активов, внесенных учредителями в счет вклада в уставный фонд (капитал) своей организации, оформляется актом приема-передачи согласно экспертной оценке и отражается на счетах:
Д-т75
К-т 80;
Д-т04
К-т 75.
Расходы на проведение экспертизы достоверности оценки нематериальных активов (и других неденежных вкладов в уставный фонд), подтвержденные актом проведения экспертизы, относятся к организационным расходам и списываются на себестоимость продукции (работ, услуг).
При безвозмездном получении нематериальных активов по договору дарения или акту приема-передачи по рыночной стоимости (или экспертной стоимости) записи по счетам будут следующие.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Безвозмездное поступление нематериальных активов от других организаций и лиц | 08-6 | 98-2 |
| Оприходование нематериальных активов | 04 | 08-6 |
| Начисление амортизации по нематериальным активам за месяц | 20, 23, 26 | 05 |
| Увеличение внереализационных доходов на сумму начисленной амортизации | 98-2 | 92-1 |
На сумму безвозмездно полученных нематериальных активом увеличивается налогооблагаемая прибыль. При безвозмездном поступлении в пределах одного собственника запись по счетам будет:
Д-т 08-6
К-т 83 «Добавочный фонд».
При приобретении нематериальных активов за счет целевого финансирования записи по счетам будут:
Д-т 08-6
К-т 86 «Целевое финансирование»;
Д-т 04
К-т 08-6;
Д-т 86
К-т 83.
Объекты, приобретенные за иностранную валюту, оцениваются в белорусских рублях по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату совершения операции, а при приобретении за инвалюту за пределами Республики Беларусь -на дату таможенного оформления (согласно грузовой таможенной декларации). При отсутствии таможенного контроля (например, с Россией) пересчет стоимости производится на дату поступления (оприходования) данного имущества.
4.4 Амортизация нематериальных активов
Амортизация нематериальных активов начисляется по каждому объекту в отдельности.
Амортизация начисляется начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия их к бухгалтерскому учету, и начисляется до полного погашения стоимости этих активов либо до выбытия объекта нематериальных активов.
Стоимость нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности, не превышающая размера двух ба юных величин, списывается на издержки производства едино-посменным платежом, если они не ограничены сроком действия I иицензии, патенты и др.).
Начисленная сумма амортизации нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности, относится в дебет счетов учета издержек производства (обращения) и в кредит массивного счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Если установлен срок полезного использования, то амортизация начисляется исходя из числа лет и месяцев использования.
Форма расчета полезного использования и износа нематериальных активов может быть следующей:
| № пи | Наименование нематериальных активов | Балансовая стоимость, руб. | Обоснование полезного срока использования |
Срок полезного использования |
Сумма амортизации за месяц, руб. |
| 1 | Лицензия на розничную торговлю | 12 000 | Лицензия выдана сроком на 5 лет | 60 месяцев | 200 |
| 2 | Программное обеспечение для ЭВМ | 36 000 | Учитывая моральный износ, срок полезного действия 1 год | 12 месяцев | 3000 |
Нормативный срок службы и срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя.
При невозможности определения нормативного срока службы нематериального актива нормы амортизационных отчислений по нему устанавливаются по решению комиссии:
• по средствам индивидуализации участников гражданского оборота товаров, услуг (фирменные наименования, товарные знаки) - на срок до 20 лет, но не более срока деятельности организации;
• по изобретениям, полезным моделям, промышленным образцам, ноу-хау - на срок до 20 лет;
• по другим объектам - на срок до 10 лет, но не более срока деятельности организации.
По приказу руководителя организации должен быть установлен конкретный срок полезного использования каждого объекта нематериальных активов.
Объясняется это тем, что нематериальные активы используются длительное время и весь срок полезного использования они должны приносить экономическую выгоду.
Срок полезного использования может не совпадать с нормативным сроком службы данного объекта. Например, патент на изобретение в соответствии с патентным законодательством действует 20 лет, а организация может установить срок его полезного использования более короткий в сравнении с аналогичными объектами, с учетом технического устаревания объекта, с учетом изменения конкурентоспособности продукции или услуг.
Начисление амортизации не прекращается в течение срока полезного использования объекта нематериальных активов, кроме случаев консервации всей организации (предприятия). Начисление амортизации не зависит от финансовых результатов работы организации.
Амортизация по нематериальным активам, в отличие от основных средств, начисляется линейным, равномерным способом, т.е. в размере 1/12 годовой суммы. Но возможно применение способа уменьшаемого остатка, когда амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости на начало года и срока полезного использования.
Все эти моменты должны найти отражение в приказе руководителя об учетной политике.
По некоторым видам нематериальных активов амортизацию можно не начислять в том случае, когда экономическая выгода от их применения не уменьшается (например, права на ноу-хау, товарные знаки и др.).
Если выбывает объект до полного истечения срока полезного использования, то недоамортизированная стоимость объекта списывается на финансовый результат:
Д-т 91 «Операционные доходы и расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы».
Начисление амортизации преследует цель компенсировать затраты на приобретение объектов, а создание амортизационного фонда- обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретений данных активов. Амортизационный фонд нематериальных активов учитывается на забалансовом счете 013 (по дебету - начисление, по кредиту - использование).
Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов на забалансовом счете 013 ежемесячно формируется по аналогии с основными средствами, т.е. по удельному весу амортизационных отчислений, начисленных за месяц по нематериальным активам, к полной себестоимости реализованной продукции за данный месяц, списанной в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость реализации» (см. гл. 10 «Учет основных средств»).
Следует добавить, что если организация получает лицензию, разрешение, сертификат сроком действия до 12 месяцев, то расходы по их получению не учитываются в составе нематериальных активов, а относятся на расходы будущих периодов (счет 97) со списанием их на себестоимость помесячно или за счет других источников:
Д-т 97
К-т 51 и
Д-т 20, 25, 26, 44
К-т 97.
Затраты на прикладные программы для ЭВМ и компьютерные базы данных с 1 апреля 2003 года учитываются в составе расходов будущих периодов или в составе основных средств, если программа для ЭВМ или компьютерная база не отделимы от объекта основных средств.
По объектам, не участвующим в предпринимательской деятельности, амортизация относится на счет 92:
Д-т 92
К-т 05; по объектам, неиспользуемым в данном месяце, на счет 91:
Д-т 91
К-т 05; по участвующим в деятельности на счета затрат:
Д-т 20, 23, 26
К-т 05.
По НИОКР счет 05 не используется:
Д-т 20, 26
К-т 04.
4.5 Учет выбытия нематериальных активов
Выбывают нематериальные активы в случае:
- списания по истечении срока его полезного использования или нормативного срока службы;
- реализации;
- безвозмездной передачи;
- внесения в качестве вклада в уставный фонд другой организации;
- в других случаях, предусмотренных законодательством.
В случае передачи имущественных прав по договору уступки происходит уменьшение принадлежащих организации нематериальных активов.
В случае передачи имущественных прав по лицензионному или авторскому договору уменьшение стоимости нематериальных активов не происходит.
Одновременно при выбытии нематериальных активов уменьшается их первоначальная стоимость и сумма накопленных за период эксплуатации амортизационных отчислений.
Остаточная стоимость списываемого объекта, а также выручка от реализации актива, получение новых средств в обмен на выбывающий объект нематериальных активов отражаются на активно-пассивном счете 91 «Операционные доходы и расходы».
При реализации нематериальных активов записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Зачисление нематериальных активов в группу выбывающих (по первоначальной стоимости) |
04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» |
04 |
| Списание накопленной амортизации по объекту нематериальных активов | 05 |
04 субсчет «Выбытие нематериальных 'активов» |
| Списание остаточной стоимости выбывающего объекта нематериальных активов | 91-2 |
04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» |
| Начисление НДС от цены реализации | 91-3 | 68-2 |
| Передача объекта покупателю по цене реализации | 62 | 91-1 |
| Списание финансового результата от выбытия нематериальных активов | 99 91-9 | 91-9 99 |
При списании нематериальных активов записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Зачисление нематериальных активов в группу выбывающих (по первоначальной стоимости) |
04 субсчет «Выбытие Нематериальных активов» |
04 |
| Списание накопленной амортизации по объекту нематериальных активов | 05 |
04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» |
| Списание остаточной стоимости выбывающего объекта нематериальных активов | 91-2 |
04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» |
| Начисление в бюджет НДС от остаточной стоимости нематериальных активов | 91-3 | 68-2 |
| Списание финансового результата от выбытия нематериальных активов | 99 | 91-9 |
При безвозмездном выбытии нематериальных активов записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Зачисление нематериальных активов в группу выбывающих (по первоначальной стоимости) |
04 субсчет «Выбытие Нематериальных активов» |
04 |
| Списание накопленной амортизации по объекту нематериальных активов | 05 |
04 субсчет «Выбытие Нематериальных активов» |
| Списание остаточной стоимости объекта нематериальных активов | 92-2 |
04 субсчет «Выбытие Нематериальных активов» |
| Начисление НДС от остаточной стоимости | 92-3 | 68 |
| Списание финансового результата от выбытия нематериальных активов | 99 | 92-9 |
На сумму убытка от безвозмездной передачи нематериальных активов налогооблагаемая прибыль не уменьшается (корректируется).
Безвозмездная передача нематериальных активов в пределах одного собственника отражается на счете 83 «Добавочный фонд» вместо счета 92-2 «Внереализационные расходы».
НДС при безвозмездной передаче в пределах одного собственника не начисляется.
Не начисляется НДС также при ликвидации нематериальных активов в случаях чрезвычайных происшествий и стихийных бедствий.
Списание нематериальных активов по причине стихийных бедствий отражается на счете 92-2 «Внереализационные расходы».
При внесении нематериальными активами в качестве, вклада в уставный фонд других организаций записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Зачисление нематериальных активов в группу выбывающих (по первоначальной стоимости) |
04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» |
04 |
| Списание накопленной амортизации по объекту нематериальных активов | 05 |
04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» |
| Списание остаточной стоимости объекта нематериальных активов | 91-2 |
04 субсчет «Выбытие нематериальных активов» |
| Списание рыночной (экспертной) стоимости нематериальных активов | 58-1 | 91-1 |
| Списание финансового результата, полученного путем сравнения дебетового и кредитового оборота субсчетов 91-2,91-1 | 91-9 99 | 99 91-9 |
При внесении нематериальных активов в уставный фонд другой организации НДС не начисляется.
4.6 Учет передачи прав
Правообладатель имеет право передать свои права на использование объектов интеллектуальной собственности пользователю по лицензионному договору, авторскому договору.
Собственник авторских прав, или лицензиар, при передаче неисключительного права пользования произведениями науки, литературы, искусства сохраняет за собой все права, подтвержденные патентом, свидетельством. Переданный в пользование объект не списывается с баланса правообладателя и продолжает числиться на счете 04 «Нематериальные активы» на отдельном субсчете «Нематериальные активы, переданные в пользование».
Лицензионным, авторским договором в пользу правообладателя предусматриваются «паушальные платежи», являющиеся его доходом.
Если у организации-правообладателя предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, является предметом деятельности, то платежи отражаются на счете 90 «Реализация». Если же это не является предметом деятельности, то такой доход отражается в составе внереализационных доходов на счете 91 «Операционные доходы и расходы». «Паушальный платеж» (от нем. pauschal -взятый оптом) - это определенная, твердо зафиксированная всоглашении сумма лицензионного вознаграждения, которая устанавливается исходя из возможного экономического эффекта и ожидаемых прибылей и не ставится в зависимость от объема производства, продаж или прибылей.
«Паушальный платеж» может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, а также путем передачи встречной технической документации на право пользования ноу-хау, технологией производства продукции или услуг.
Записи по счетам у лицензиара будут зависеть от принятого метода учета выручки и признания прибыли:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|
I. Учет выручки по отгрузке Переданы неисключительные права |
62,76 | 90,91 |
| Получены «паушальные платежи» по договору | 51 | 62,76 |
| Начислен НДС и другие отчисления | 90 | 68 |
| Начислен НДС при неосновном виде деятельности | 91 | 68 |
|
II. Учет выручки по оплате за отгруженные товары, услуги Переданы неисключительные права |
76 | 98 |
| Получены «паушальные платежи» по договору | 51 | 76 |
| Отражен доход по договору о передаче прав | 98 | 91,90 |
| Начислены отчисления от выручки | 90 | 68 |
| Начислен НДС | 91,90 | 68 |
| Отражен финансовый результат | 90 | 99 |
Лицензиат, или пользователь авторских прав, получая неисключительные имущественные права, учитывает их не на забалансовом счете, как это было ранее, а на счете 04 «Нематериальные активы» по стоимости затрат на приобретение с учетом «паушального платежа». Производится начисление амортизации:
Д-т 20, 26
К-т 05.
Вместо «паушальных платежей» в лицензионном договоре может быть предусмотрена другая форма вознаграждения - «роялти». «Роялти» - это периодические отчисления в виде фиксированных ставок от объема произведенной и реализуемой продукции (работ, услуг).
Если договором предусмотрены периодические платежи («роялти»), то они списываются на затраты:
Д-т 20, 26 и Д-т 76
К-т 76 (97) и К-т 51.
В случае передачи имущественных прав по договору уступки происходит передача исключительных прав собственника и отражается выбытие (реализация) нематериальных активов.
4.7 Инвентаризация нематериальных активов
Порядок и сроки проведения инвентаризации нематериальных активов определяет руководитель организации, но не реже одного раза в год.
Задача инвентаризационной комиссии состоит в том, чтобы проверить достоверность учетных данных и соответствие их фактическому наличию активов.
При инвентаризации проверяется наличие учетных регистров по нематериальным активам, их аналитический учет, наличие и состояние технической документации, места использования нематериальных активов, правильность оценки и законность использования объектов.
Инвентаризационная комиссия изучает документацию по каждому объекту и записывает фактическое наличие в инвентаризационную опись по наименованиям. В отдельную опись записываются неучтенные объекты и объекты, по которым истек срок действия. Неучтенные объекты в описи отражаются по рыночной стоимости.
Неучтенные объекты оцениваются по рыночной стоимости и отражаются записью:
Д-т 04 «Нематериальные активы»
К-т 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Выясняется, когда они приобретены, по чьему распоряжению и куда списаны затраты по их приобретению. Комиссия также проверяет необходимость использования объекта, приносит ли его использование доход организации.
5. УЧЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
5.1 Понятие и классификация производственных запасов
В процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг кроме орудий труда используются предметы труда.
В отличие от основных средств эти материальные ценности, как правило, потребляются полностью в одном производственном цикле и их стоимость целиком переносится на изготовленную продукцию (работы, услуги).
Основной задачей бухгалтерского учета производственных запасов является: контроль за поступлением и учетом затрат по их поступлению; контроль за соблюдением норм производственного расхода; обеспечение сохранности; обеспечение разумной экономии средств; правильное распределение материалов по объектам калькулирования.
В зависимости от назначения производственных запасов они подразделяются на следующие группы:
- сырье и основные материалы, которые составляют вещественную основу продукции и являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Сырьем называют продукцию сельского хозяйства и добывающей промышленности (картофель, зерно, хлопок, нефть и т.д.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (крахмал, мука, ткань, древесина и т.д.);
- вспомогательные материалы используются для воздействия на сырье и основные материалы (специи, красители в пищевой промышленности, пуговицы, нитки в швейной промышленности), а также для обслуживания процесса производства (смазочные материалы и др.);
- покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали, которые уже прошли некоторые стадии обработки, но не являются готовой продукцией, а составляют ее материальную основу (панели для строительства домов и др.);
- топливо для производственных и хозяйственных нужд (бензин, нефть, дизельное топливо, газ, уголь, торф, дрова и др.);
- тара и тарные материалы, используемые для упаковки, хранения, транспортировки готовой продукции и материалов;
запасные части, используемые для ремонта и замены изношенных деталей машин, оборудования, транспортных средств, а также для учета автомобильных шин в обороте и запасе; материалы, переданные в переработку на сторону; инвентарь и хозяйственные принадлежности; специальная оснастка и специальная одежда на складе; специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации. В соответствии с данной классификацией открываются субсчета к активному счету 10 «Материалы».
На субсчете 10-1 «Сырье и материалы» учитывается наличие и сырья и материалов, которые образуют основу вырабатываемой продукции. Здесь же учитываются и вспомогательные материалы.
На субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, детали и конструкции» учитывается наличие и движение покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий для комплектации выпускаемой продукции и требующие обработки, сборки.
На субсчете 10-3 «Топливо» учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, бензин, дизельное топливо, керосин и Пр.), смазочных материалов для транспорта и технологических нужд, для отопления и выработки энергии (уголь, торф, дрова) и газообразного топлива. При использовании кредитных карт па нефтепродукты учет их поступления и расходования также ведется на данном субсчете. Нефтепродукты необходимо учитывать по местам хранения - на складах и баках транспортных средств. К субсчету 10-3 должны быть открыты аналитические счета: «Топливо на складах», «Топливо по кредитным карточкам», «Топливо в баках транспортных средств».
На субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме хозяйственного инвентаря), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары.
Тара на тарных складах должна учитываться по видам, исходному материалу и категориям.
Снабженческие, сбытовые и торговые организации учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 «Товары».
На субсчете 10-5 «Запасные части» учитываются готовые детали и узлы для ремонта транспортных средств, оборудования, а также шины транспортных средств в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемых в ремонтных подразделениях, на технических обменных пунктах. Шины транспортных средств (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортных средствах, включаемые в их первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.
На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитываются отходы производства; неисправимый брак; материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, которые могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации; изношенные шины и т.п.
На субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых затем включается в затраты на производство полученных из них изделий.
На субсчете 10-8 «Строительные материалы» организациями-застройщиками учитываются материалы, необходимые для строительных и монтажных работ.
На субсчете 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», учитываются инвентарь и хозяйственные принадлежности в составе средств в обороте.
Как было сказано ранее, постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 21 апреля 2004 года №72 установлен лимит отнесения средств труда в состав оборотных средств - в пределах 30 базовых величин за единицу, а ковры и ковровые изделия - в пределах 10 базовых величин за единицу. При этом для сравнения с лимитом стоимость предметов принимается без налога на добавленную стоимость.
На субсчете 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» учитывается движение специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации и в иных местах хранения.
На субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» учитываются те же предметы, что и на субсчете 10-10, но находящиеся в эксплуатации.
Организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, открывают и ряд других субсчетов: «семена и посадочные материалы», «корма», «минеральные удобрения» и др.
Материалы классифицируют и по техническим свойствам: черные и цветные металлы, прокат и др., а также по видам, сортам, маркам.
Для обеспечения четкости в учете материалов, для использования в учете вычислительной техники очень важным вопросом является установление номенклатурных номеров каждому виду, юрту, марке материалов.
Цифровое обозначение каждого наименования, вида, сорта материалов записывают в особый реестр, который называется номенклатурой-ценником. Указывается также единица измерения (штуки, килограммы, метры и др.) и учетная цена. Эта информация вводится в машинные носители и первичные документы и предназначена для постоянного использования. При кодировании в номенклатурах-ценниках используются семи-, восьмизначные коды: первые две цифры указывают синтетический счет, две последующие цифры - субсчет, затем две-три цифры - группу материалов, остальные цифры - различные признаки материалов. 11оменклатурой-ценником пользуется не только бухгалтерия, но и отдел материально-технического снабжения, плановый и т.д.
Число знаков при кодировании должно быть небольшим, но полным для характеристики важных отличительных признаков материалов. Запасные коды оставляют для материалов, которые могут поступить в последующее время.
5.2 Оценка производственных запасов при их поступлении
В соответствии с Инструкцией Министерства финансов Республики Беларусь от 17 июля 2007 года № 114 производственные запасы В бухгалтерском учете и отчетности отражаются по фактической себестоимости, в которую включаются:
- сумма, уплаченная поставщику (продавцу) согласно договору поставок (за исключением налога на добавленную стоимость);
- сумма, уплаченная организациям за консультационные услуги по приобретению производственных запасов;
- таможенные пошлины;
- расходы на транспортировку, хранение и доставку, а также на страхование груза в пути следования;
- проценты по кредитам и займам до принятия материалов к учету;
- иные затраты (подработка, сортировка, фасовка и др.).
Но при большом движении материалов, большой их номенклатуре сложно подсчитать фактическую себестоимость до окончания месяца без наличия документов автотранспортных организаций, по расходам на погрузочно-разгрузочные работы и другие расходы. А отпускать на производство материалы надо ежедневно, поэтому возникает потребность в большей части организаций вести учет материалов по учетным ценам, заранее установленным, либо по плановой нормативной себестоимости.
В этом случае отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам учитываются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Фактическая себестоимость производственных запасов, изготовленных самой организацией, образуется из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Фактическая себестоимость производственных запасов, внесенная учредителями в уставный фонд организации, складывается из денежной оценки, согласованной учредителями и подтвержденной оценкой по акту экспертизы.
Экспертная оценка проводится компетентными органами при наличии соответствующей лицензии оценщиков.
Фактическая себестоимость производственных запасов, полученных безвозмездно по договору дарения, определяется исходя из рыночной стоимости на дату оприходования.
Стоимость производственных запасов, приобретенных за иностранную валюту, переводится в белорусские рубли по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
Когда производятся записи по приходу сырья и материалов, важным вопросом является определение даты принятия приобретенных сырья и материалов на бухгалтерский учет.
Если сырье и материалы поступают от резидентов Республики Беларусь, то они принимаются к учету в день поступления их на склад получателя по накладным ТТН-1 и ТН-2.
Мели сырье и материалы поступают из-за пределов Республики Беларусь (от нерезидентов) и их стоимость выражена в иностранной валюте, то при наличии таможенного контроля и таможенного оформления датой принятия сырья и материалов на учет является дата таможенного оформления, указанная в графе «А» грузовой таможенной декларации. На эту дату необходимо пересчитать в белорусские рубли стоимость сырья и материалов, выраженную и иностранной валюте, по официальному курсу валюты, установленному Национальным банком Республики Беларусь.
При приобретении сырья и материалов (и иного имущества) 1л пределами Республики Беларусь за иностранную валюту при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления цатой получения сырья и материалов является дата поступления имущества, указанная в накладной.
НДС в покупную стоимость сырья и материалов не включается, а подлежит вычету при уплате в бюджет налога, рассчитанного от реализации товаров. Вместе с тем согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты НДС от 31 января 2004 года № 16 (в редакции от 25 января 2006 года № 11) налогоплательщикам дано право относить НДС при покупке или при ввозе товаров на таможенную территорию Республики Беларусь на увеличение стоимости товаров. Тогда НДС не указывается в книге покупок и соответствен но не подлежит вычету.
Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение товаров, материалов после принятия имущества к учету, относятся в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы», а до принятия на учет имущества относятся на увеличение его стоимости.
Курсовые разницы от переоценки дебиторской и кредиторской задолженности на стоимость сырья и материалов не относятся.
Комиссионные вознаграждения в зависимости от направления купленной валюты относятся в дебет счета 10 «Материалы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20, 26 - затраты на производство с кредита счетов 51, 52.
Суммовые разницы, возникающие при покупке сырья и материалов, относятся на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Проценты по кредитам, полученным под основные средства, в конце года относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.
5.3 Способы оценки при отпуске производственных запасов
При отпуске производственных запасов в производство и на другие нужды их оценка может производиться одним из следующих способов:
- по фактической себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости;
- по ценам первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО);
- по ценам последних по времени приобретения запасов (способ ЛИФО).
Использование того или иного способа отражается в учетной политике на весь хозяйственный год.
Фактическая себестоимость заготовления каждой единицы материалов исчисляется небольшой частью организаций по основным видам сырья и материалов (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.).
Наиболее распространенным способом учета расхода материалов является списание по учетным ценам в течение месяца (это средняя цена приобретения либо плановая нормативная себестоимость), а в конце месяца списывается соответствующая доля отклонений фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам. Способ ФИФО означает: первая партия материалов на приход - первая в расход.
ЛИФО - это способ оценки производственных запасов по восстановленной стоимости (по текущим ценам) исходя из правила: последняя партия на приход - первая в расход. Списанные в производство материалы оцениваются по стоимости последней закупочной партии, затем предыдущей и т.д., хотя их фактическое движение на складе может быть иным.
Ниже приводится пример расчета стоимости материала, израсходованного на производство, и оценки его конечного остатка на складе методом ЛИФО.
| Показатели | Кол-во единиц | Цена, руб. | Сумма, тыс. руб. |
| Остаток на начало месяца | 1000 | 100 | 100 |
| Поступило за месяц | 8800 | 1250 | |
| В том числе: | |||
| 1 -я партия | 2000 | 120 | 240 |
| 2-я партия | 1800 | 135 | 243 |
| 3-я партия | 2500 | 146 | 365 |
| 4-я партия | 1500 | 158 | 237 |
| 5-я партия | 1000 | 165 | 165 |
| Расход за месяц | 5700 | X | X |
| Остаток на конец месяца | 4100 | X | X |
Расчет по методу ЛИФО
| Расход всего | 5700 | X | 861,5 |
| В том числе: | |||
| из 5-й партии | 1000 | 165 | 165 |
| из 4-й партии | 1500 | 158 | 237 |
| из 3-й партии | 2500 | 146 | 365 |
| из 2-й партии | 700 | 135 | 94,5 |
| Остаток на конец месяца, всего | 4100 | X | 488,5 |
| В том числе: | |||
| из 2-й партии | 1100 | 135 | 148,5 |
| из 1-й партии | 2000 | 120 | 240 |
| Остаток на начало месяца | 1000 | 100 | 100 |
Оценку производственных запасов, израсходованных на производство, допускается осуществлять по указанному методу без партионного учета, применяя балансовый прием оценки израсходованных материалов по формуле
Р = Н + П - К,
где Р - стоимость израсходованных материалов; Н, К - стоимость начального и конечного остатка материалов; П - стоимость поступивших материалов.
Остаток по методу ЛИФО.
Остаток на конец месяца - 488,5 тыс. руб.
Расход: 100 + 1250 - 488,5 = 861,5 тыс. руб.
Подтверждением цены партии последнего приобретения служат накладные поставщика, а также сведения об уровне цен на товарно-материальные ценности, опубликованные в печати, и справки предприятий-изготовителей аналогичных материалов.
Постановлением Министерства финансов, Министерства экономики, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 29 декабря 2001 года № 134/219/139 принято Положение о порядке бухгалтерского учета материалов, незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции в организациях промышленности.
Дата начала применения порядка учета материалов, незавершенного производства, готовой и отгруженной продукции в соответствии с настоящим Положением (далее - исходная дата) устанавливается учетной политикой организации и утверждается приказом руководителя организации.
Особенности бухгалтерского учета материалов в соответствии с настоящим Положением состоят в следующем.
Материалы учитываются на субсчетах 10-1-10-5 счета 10 «Материалы» в фиксированных ценах.
Фиксированной является единая цена на каждое наименование материалов, которая устанавливается на отчетный год и в течение года не меняется.
При определении фиксированной цены каждого наименования материалов за основу берется цена, установленная его производителем (поставщиком) и действующая на исходную дату, вне зависимости от формы расчетов с поставщиками (денежной или неденежной).
Отклонения, относящиеся к израсходованным материалам, как и транспортно-заготовительные расходы подлежат ежемесячному списанию на те же бухгалтерские счета, по дебету которых отражен расход материалов (счета производства, расходов на обслуживание производства и управления, товаров отгруженных, реализации и др.). При отсутствии в отчетном месяце дебетовых оборотов по субсчетам 10-1-10-5 счета 10 «Материалы» расчет суммы отклонений, относящихся к израсходованным материалам, производится исходя из коэффициента, сложившегося в месяце последнего оприходования материалов.
На основании установленных фиксированных цен на материалы формируется номенклатура-ценник. В номенклатуру-ценник включаются все наименования материалов, необходимые для изготовления выпускаемой продукции и обеспечения производственного процесса, вне зависимости от их наличия на складах на исходную дату или дату перехода на новые фиксированные цены.
В течение года номенклатура-ценник дополняется в случаях поступления отсутствующих в нем наименований материалов.
Фиксация цен на вновь поступающие наименования материалов производится исходя из условий, существовавших на исходную дату (в первый год применения настоящего Положения).
По окончании отчетного года организация обязана пересмотреть фиксированные цены на материалы. При этом новые фиксированные цены устанавливаются исходя из уровня цен производителей (поставщиков) по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным (далее - дата перехода на новые фиксированные цены).
Отклонения между стоимостью материалов в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и фиксированных ценах отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». На этом же счете учитываются транспортно-заготовительные расходы.
На исходную дату проводится переоформление карточек складского учета. На каждое наименование материалов открывается одна карточка с указанием в ней фиксированной цены. Разница между стоимостью материалов в фиксированных ценах и ценах поставщиков единовременно на исходную дату регулируется счетом 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Пример.
Наименование материала - А.
Остаток на исходную дату:
| Количество | Цена | Сумма | |
| Карточка 1 | 10 | 5000 | 50 000 |
| Карточка 2 | 18 | 4500 | 81 000 |
| Карточка 3 | 5 | 6700 | 33 500 |
| Итого | 33 | 164 500 |
Установленная фиксированная цена - 5000. Остаток после переоформления карточек:
Количество Цена Сумма
Карточка 1 33 5000 165 000
Разница в стоимости (165 000 - 164 500) = 500. Бухгалтерская проводка на исходную дату
Дебет Кредит Сумма
10 16 500
При пересмотре фиксированных цен на материалы разница между стоимостью материалов в фиксированных ценах, действовавших до и установленных после их пересмотра, отражается в бухгалтерском учете в месяце, предшествующем дате перехода на новые фиксированные цены, записью по дебету (кредиту) счета 10 «Материалы» и кредиту (дебету) счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
В месяце, предшествующем дате перехода на новые фиксированные цены, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» закрывается бухгалтерской записью по дебету счета 16 и кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы» или сторнировочной записью в той же корреспонденции счетов и сальдо на конец отчетного года (дату перехода на новые фиксированные цены) не имеет.
При получении материалов от поставщиков по денежным контрактам их стоимость в приходных ордерах указывается в двух оценках: в фиксированных ценах, согласно номенклатуре-ценнику, и в ценах приходуемой поставки.
При этом делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет Кредит
10 60 на стоимость материалов в фиксированных ценах
16 60 на разницу стоимости материалов в ценах приходуемой поставки и фиксированных ценах
18 60 на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиком
Таким образом, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на всю сумму образовавшейся задолженности по данной поставке согласно расчетным документам поставщика.
Коэффициент, на основании которого рассчитывается сумма отклонений, подлежащих списанию, исчисляется без учета остатков по счетам 10 «Материалы» (в том числе и субсчетам и счетам аналитического учета (группам материалов)) и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (в том числе в разрезе аналитических счетов) на начало периода.
При составлении единого расчета в целом по счету 10 «Материалы» (без подразделения на субсчета и счета аналитического учета (группы материалов)) коэффициент представляет собой отношение суммы отклонений, приходящихся на оприходованные за месяц материалы, к стоимости этих материалов в фиксированных ценах. Определенный таким образом коэффициент умножается на всю сумму израсходованных материалов, даже если расход материалов в фиксированных ценах превышает их приход.
Пример.
Счет 10 (в фиксированных ценах) Счет 16
Остаток 10 000 800
на начало месяца
Приход 4000 500
Коэффициент 500 / 4000 = 0,1250
Расчет суммы отклонений, относящихся к израсходованным материалам:
3800x0,1250 = 475. Израсходовано - всего 3800 475
В том числе:
в производство 3500 437,5
на сторону 300 37,5
Остаток на конец месяца 10 200 825
Бухгалтерские проводки будут:
Д-т 20, 23
К-т 10-3500 руб.,
Д-т 20, 23
К-т 16-437,5 руб.
Материалы и комплектующие в составе незавершенного производства отражаются также в фиксированных ценах.
Расчет изменения суммы отклонений в себестоимости остатков готовой продукции на начало месяца производится по следующей форме:
| Номер строки | Показатель | Месяц изготовления | |||
| 1 | Стоимость остатков по счету 43 «Готовая продукция» в ценах поступления на склад | ||||
| 2 | Отношение фактической себестоимости готовой продукции соответствующего месяца к ее стоимости в ценах поступления на склад | ||||
| 3 | Фактическая себестоимость остатков по счету 43 «Готовая продукция» (строка 1 * строку 2) | ||||
| 4 | Удельный вес стоимости материалов в фиксированных ценах в затратах на производство соответствующего месяца | ||||
| 5 | Сумма материалов в фиксированных ценах в фактической себестоимости остатков по счету 43 «Готовая продукция» (строка 3 * строку 4) | ||||
| 6 | Коэффициент отклонений по приходу материалов за текущий месяц | ||||
| 7 | Коэффициент отклонений по приходу материалов за предыдущий месяц | ||||
| 8 | Разность коэффициентов отклонений (строка 6 - строка 7) | ||||
| 9 | Сумма изменения (строка 5 * строку 8) | ||||
Расчет суммы изменения отклонения в себестоимости остатков отгруженной продукции производится в случае, если учетной политикой организации предусмотрен вариант учета реализации продукции по мере ее оплаты.
| Номер строки | Показатель | Месяц изготовления | |||
| 1 | Стоимость остатков по счету 45 «Товары отгруженные» в ценах поступления на склад | ||||
| 2 | Отношение фактической себестоимости готовой продукции соответствующего месяца к ее стоимости в ценах поступления на склад | ||||
| 3 | Фактическая себестоимость остатков по счету 45 «Товары отгруженные» (строка 1 * строку 2) | ||||
| 4 | Удельный вес стоимости материалов в фиксированных ценах в затратах на производство соответствующего месяца | ||||
| 5 | Сумма материалов в фиксированных ценах в фактической себестоимости остатков по счету 45 «Товары отгруженные» (строка 3 х строку 4) | ||||
| 6 | Коэффициент отклонений по приходу материалов за текущий месяц | ||||
| 7 | Коэффициент отклонений по приходу материалов за предыдущий месяц | ||||
| 8 | Разность коэффициентов отклонений (строка 6 - строка 7) | ||||
| 9 | Сумма изменения (строка 5 * строку 8) |
Суммы отклонений в себестоимости готовой продукции и товаров отгруженных отражаются бухгалтерской проводкой: Д-т43,45 К-т 91 или сторнировочной записью.
5.4 Документальное оформление поступления производственных
запасов
Материальные ценности поступают от поставщиков, подотчетных лиц, в порядке децентрализованных закупок, от собственного производства, от ликвидации основных средств, безвозмездное получение, в счет вклада в уставный фонд.
Документы по поступлению, а затем по расходованию материальных ресурсов играют наиважнейшую роль для целей контроля за движением, сохранностью и экономным расходованием средств.
Все лица, имеющие отношение к товарно-транспортным операциям, должны тщательно изучить Инструкцию о порядке бухгалтерского учета материалов (от 17 июля 2007 года № 114) и Инструкцию по заполнению товарно-транспортных накладных, форма № ТТН-1, и товарных накладных, форма № ТН-2, а также все другие товарные документы (постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 14 мая 2001 года № 53).
Предприятия-покупатели заключают договоры поставок с предприятиями-поставщиками. В этих договорах предусматриваются все права и обязанности обеих сторон, объем, ассортимент, сроки поставок, меры ответственности за нарушение условий договора. Отгружая материалы, поставщик высылает покупателю расчетные и другие сопроводительные документы - платежное требование-поручение, товарно-транспортную накладную, сертификаты, удостоверения качества, счета-фактуры, квитанцию к железнодорожной накладной и др.
Поступившие документы передаются в отдел материально-технического снабжения (маркетинговая служба), где они тщательно проверяются с точки зрения их оформления и проверки объема поставки, ассортимента, сроков, цен и т.д.
Затем заполняются ведомость (машинограмма) оперативного учета выполнения договоров поставок и журнал учета поступающих грузов. В журнале указывается дата поступления груза, регистрационный номер, наименование поставщика, дата и номер транспортного документа, род груза, сумма счета, номер и дата приходного ордера, акта приемки, запроса о розыске груза, отметка об оплате груза.
В отделе снабжения на документах поставщика делается отметка о полном или частичном акцепте (согласии на оплату).
Проверенные документы поступают в бухгалтерию, квитанции транспортных организаций передаются экспедитору для получения груза. Экспедитор, принимая грузы на станции железной дороги, пристани или непосредственно у поставщика, проверяет груз по массе (весу) и числу мест. В случае претензий к транспортной организации (недостача мест, массы груза, бой, порча, повреждение тары и т.д.) с участием начальника станции составляется коммерческий акт, а при хищении груза - и с участием железнодорожной милиции. Такой акт является основанием для предъявления претензии к транспортной организации или же поставщику (ненадлежащая упаковка груза).
При отгрузке и перевозке товаров автомобильным транспортном основным документом является товарно-транспортная накладная (ТТН-1), которую грузоотправитель выписывает в четырех экземплярах: первый - остается у грузополучателя и служит основанием для оприходования груза; второй - остается у грузоотправителя и служит основанием для списания материальных ценностей; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и грузополучателя, сдаются перевозчику. Третий - служит основанием для расчета за транспорт, и перевозчик его отправит плательщику-заказчику автотранспорта. Четвертый экземпляр прилагается к путевому листу для учета работы транспорта и начисления заработной платы водителю. В ТТН-1 необходимо правильно и полно заполнить все реквизиты накладной.
При отсутствии расхождений между фактическими данными груза и данными поставщика в ТТН-1 никаких дублирующих документов типа приходного ордера (ф. № М-4) выписывать не следует. На ТТН-1 ставится штамп грузополучателя с указанием количества и стоимости груза, дата и Ф.И.О. получателя материалов и его подпись (материально ответственного лица).
Когда же при приемке груза расхождения установлены, то приемка груза приостанавливается и создается комиссия с участием представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации для составления акта приемки (ф. № М-7), который является основанием для предъявления претензии поставщику. Фактический груз в этом случае принимается по приходному ордеру (ф. № М-4).
Со всеми материально ответственными лицами (экспедиторы, заведующие складами, кладовщики и др.) должен быть заключен договор о полной материальной ответственности в двух экземплярах (один - администрации, второй - экспедитору, заведующему складом).
Материально ответственные лица должны знать Положение о приемке товаров по количеству и качеству, сроках составления актов с учетом специфики товаров, материалов и места составления актов (на станции или складе грузополучателя), знать требования по заполнению товарных документов, в частности ТТН-1 и ТН-2 (это бланки строгой отчетности, имеющие типографский номер и серию). Сама бухгалтерия предприятий всех форм собственности должна руководствоваться Положением о порядке использования бланков строгой отчетности от 21 февраля 2002 года №21, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь.
Используется и другая форма накладной - товарная накладная (ф. № ТН-2), которой оформляется приемка и отпуск груза, если его перемещение осуществляется без участия автотранспортных средств (почтой или нарочным), и заполняется она в двух экземплярах: первый - с подписью и печатью отправителя и получателя груза остается у грузополучателя, второй - у грузоотправителя.
Напоминаем, поставщик имеет право вносить в накладную оговоренные исправления, а получатель не имеет права этого делать.
При получении материалов непосредственно со склада поставщика экспедитор должен иметь доверенность, которая выписывается в одном экземпляре (ф. № М-2, М-2а) и действует не более 15 календарных дней со дня выписки, а при плановых платежах - весь календарный месяц. Гражданским кодексом Республики Беларусь (ст. 187) установлен срок действия доверенности (постоянной) до 3 лет.
Учет выданных доверенностей ведется в специальном журнале (ф. № М-3).
Неиспользованные доверенности подлежат возврату и аннулированию.
Актом оформляются так называемые «неотфактурованные поставки» (прибывшие без сопроводительных документов поставщика). Принимаются меры по розыску поставщика и сопроводительных документов. Цены груза берутся по аналогии с предыдущими поставками. Поставки относятся на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Если поступили незаказанные материалы, товары, или некачественные, или имеет место бой, лом и т.п. и покупатель отказывается от их акцепта, то такие грузы записываются на складе в отдельную книгу, а в бухгалтерии на забалансовый счет 002 и с поставщиком выясняются вопросы возврата, переотправки груза.
Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку (давальческое сырье), учитываются у получателя на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».
Поступление материалов собственного изготовления, отходов производства, материалов от списания основных средств оформляется накладными на внутреннее перемещение в двух экземплярах: один - для цеха-сдатчика для списания материалов, второй — складу-получателю для их оприходования.
Подотчетные лица приобретают материалы за наличные деньги или расчетные чеки в торговле, на колхозных рынках, у населения, у кооператоров.
К авансовому отчету должен быть приложен товарный счет и кассовый чек (из магазина) и акт (справка), где указывается дата, место покупки материалов, наименование материалов, их количество и цена, данные паспорта продавца. На поступившие материалы составляется приходный ордер.
На основе Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) Министерство транспорта и коммуникаций Республики Беларусь своим постановлением от 24 июня 2004 года № 23 утвердило бланк международной товарно-транспортной накладной - CMR и Инструкцию по ее заполнению.
CMR-накладная является бланком строгой отчетности и применяется всеми юридическими лицами независимо от формы собственности и индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь при осуществлении международной автомобильной перевозки грузов, начинающейся с территории Республики Беларусь.
CMR-накладная выписывается в четырех экземплярах: первый экземпляр - для отправителя; второй - для получателя; третий - для перевозчика; четвертый - для расчетов.
5.5 Учет производственных запасов на складах и в бухгалтерии
Учет материалов на складе ведут материально ответственные лица (завскладом, кладовщик) в карточках количественно-суммового учета (ф. №М-17), которые открывает бухгалтер и под расписку в реестре карточек передает кладовщику. Карточки открываются на год, и учет в них ведется только в натуральном (количественном) выражении.
В карточках указывается наименование материалов, его цена, единица измерения, номенклатурный номер, приход и расход по каждому документу и выводится остаток после каждой записи. Основанием для записи являются приходные ордера (или накладные и счета-фактуры поставщиков), требования, лимитно-заборные карты, которые затем сдаются в бухгалтерию.
Чтобы придать складскому учету бухгалтерскую достоверность, бухгалтер в присутствии завскладом проверяет правильность оформления документов и правильность записей в карточках, расписывается в карточках и ставит дату проверки. Такая проверка производится систематически не реже одного раза в 7-10 дней.
Некоторые малые предприятия и кооперативы оформляют отпуск материалов своим цехам прямо в складской карточке, где получатель цеха каждый раз расписывается. Если номенклатура материалов небольшая, то вместо карточек можно вести книгу количественно-сортового учета, в которой содержатся те же реквизиты, что и в карточке, или ведомость учета производственных запасов и готовой продукции.
В конце каждого квартала (месяца) кладовщик заполняет ведомость учета остатков материалов (сальдовая ведомость), в которую из карточек записывает наименования материалов, единицу измерения, номенклатурный номер, цену, количественный остаток, затем бухгалтер перемножает количество на цену (выполняет таксировку) и подсчитывает общую сумму. Эту сумму бухгалтер сверяет с сальдо по синтетическому счету 10 «Материалы». В случае расхождений надо искать ошибку в учете. Такой учет называется оперативно-бухгалтерским, или сальдовым. Его преимущество в том, что отсутствует дублирование складского учета в бухгалтерии и упрощается работа бухгалтера.
При несальдовом методе учета бухгалтер может вести аналитический учет на карточках в количественно-суммовом выражении. Данные карточек затем обобщаются в оборотных ведомостях по учету материалов. В этих ведомостях записывается начальный остаток по каждому виду материалов, приход и расход за квартал (месяц) и конечный остаток. Итоговые данные оборотной ведомости сравниваются с синтетическим счетом 10 «Материалы».
Такой учет обеспечивает более строгий контроль за сохранностью средств, но он очень трудоемкий.
В условиях сплошной компьютеризации вместо карточек учета материалов применяют ежедневно составляемые машинограммы - ведомости движения и остатков материалов по каждому первичному документу (накладной, приходному ордеру, акту и т.д.), по каждому номенклатурному номеру (названию) материалов по аналогии со складскими карточками.
Первичные документы со складов передают в бухгалтерию вместе с реестром, где указывается наименование и номер сдаваемых документов. Лимитно-заборные карты на отпуск материалов в цехи сдаются в бухгалтерию не позднее первого числа следующего месяца.
При использовании журнально-ордерной формы учета движение материалов в суммовом выражении отражается в ведомости 10 «Движение материальных ценностей», в которой также определяются отклонения фактической себестоимости прихода и остатка материалов от их стоимости по учетным ценам.
5.6 Синтетический учет поступления производственных запасов
На активном счете 10 «Материалы» учитывается движение материалов (по дебету - поступление, кредиту - выбытие) и начальные и конечные остатки (сальдо). Материалы, как было сказано ранее, могут учитываться по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам.
При учете материалов по фактической себестоимости записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступление материалов от поставщиков | 10 | 60 |
| НДС по поступившим материалам | 18-31 | 60 |
| Транспортно-заготовительные расходы по приобретению материалов | 10 | 60,76,51 |
| НДС по услугам сторонних организаций | 18-31 | 60,76 |
| Поступление материалов от подотчетного лица | 10 | 71 |
| Поступление материалов, полученных из производства | 10 | 20,23 |
| Получены материалы отбракованных изделий | 10 | 28 |
| Поступление материалов от ликвидации основных средств | 10 | 91 |
| Внесение материалов в виде вклада в уставный фонд | 10,75 | 75,80 |
| Оприходование отходов от основного производства | 10-6 | 20 |
| Поступление материалов от структурных подразделений | 10 | 79 |
| Оприходование излишка материалов, выявленного при инвентаризации | 10 | 92 |
Выявленные во время приемки материалов недостача, бой, лом, брак, пересортица и т.д. по вине транспортной организации или поставщика отражаются по счетам следующими записями:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| На сумму претензии сверх норм естественной убыли | 76 субсчет «Расчеты по претензиям» | 60 |
| НДС по недостающим материалам | 18-3 | 60 |
| На сумму возмещенной претензии | 51 | 76 |
| Списание неудовлетворенных претензий по истечении срока исковой давности | 92 | 76 |
| Возврат поставщику некачественных материалов | 60 | 10 |
| Предъявление претензии поставщику после оприходования материалов | 76 | 10 |
| В пределах норм естественной убыли | 94 | 60 |
Материалы могут учитываться по учетным ценам. Учетная цена - это плановая себестоимость, включающая покупную цену и долю транспортно-заготовительных расходов.
В этом случае применяются два дополнительных счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (активный счет) и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (активно-пассивный счет). В дебет счета 15 относится покупная стоимость материалов и другие расходы по их заготовлению и приобретению. С кредита счета 15 на счет 10 переносятся суммы материалов по учетной цене (плановой или нормативной себестоимости). Получившуюся на этом счете разницу между фактической себестоимостью и учетной ценой полученных материалов переносят на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». При таком варианте учета поступивших материалов их расход также учитывается по учетным ценам, а только в конце месяца отклонения списываются на те счета, куда были списаны производственные запасы (на производства, на продажу и т.д.).
Если предприятие использует способ ЛИФО или ФИФО, а фактическую себестоимость каждой партии поступивших материалов практически определить очень сложно, то в течение месяца материалы списывают по учетным ценам (этот метод наиболее распространен в учете), а по окончании месяца отклонения фактической себестоимости материалов от учетных цен распределяют на счета 20, 23, 90 пропорционально стоимости ранее списанных материалов по учетным ценам.
Для списания израсходованных материалов на нужные счета учета затрат в бухгалтерии составляют разработочные таблицы, где материалы записываются по учетным ценам (с использованием компьютеров). На основании машинограмм-ведомостей поступления материалов печатается сводная ведомость расчета транспортно-заготовительных расходов или отклонений фактической себестоимости от учетных цен, а также вычисляют коэффициент отклонений и сумму отклонений, относящуюся на израсходованные материалы. Для получения общих данных по учету производственных запасов составляют машинограммы-ведомости, которые сверяют с общей оборотной ведомостью по синтетическим счетам и субсчетам, а после такой сверки переносят в машинограмму - Главную книгу.
Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебел | Кредит |
| Поступление материалов от поставщиков по покупным ценам | 15 | 60 |
| Услуги сторонних организаций по приобретению материалов | 15 | 60,76 |
| НДС по поступившим материалам и услугам сторонних организаций | 18-31 | 60,76 |
| Начисление заработной платы за погрузочно-разгрузочные работы | 15 | 70 |
| Отражены отчисления по заработной плате | 15 | 69 |
| Получены материалы в счет целевого финансирования | 15 | 86 |
| Оприходование поступивших материалов по учетной цене | 10 | 15 |
| Списание разницы в стоимости поступивших материалов по фактической себестоимости и учетным ценам | 16 | 15 |
| Списание отклонений фактической себестоимости от учетной цены, относящихся к израсходованным материалам на основное производство | 20 | 16 |
| То же на вспомогательное производство | 23 | 16 |
|
То же на общепроизводственные и общехозяйственные нужды |
25,26 | 16 |
| То же на нужды обслуживающих производств и хозяйств | 29 | 16 |
| То же на упаковочные материалы для готовой продукции | 44 | 16 |
| То же по недостачам материалов | 94 | 16 |
| То же по материалам при ликвидации чрезвычайных ситуаций | 92 | 16 |
Как показывает практика, большинство предприятий учитывают сырье и материалы на счете 10 «Материалы» по учетным ценам.
В учетной политике должно быть предусмотрено использование счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» как параллельно со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», так и без 15-го счета.
На счете 16 учитывается разница между учетной (покупной) ценой и фактической себестоимостью приобретаемых материальных ценностей, т.е. транспортно-заготовительные расходы. Накопленные в дебете счета 16 транспортно-заготовительные расходы списываются на те счета, по дебету которых учитывались отпущенные материалы. Для этого в конце каждого отчетного месяца составляется отдельный расчет по определению среднего процента отклонений.
Сальдо отклонений по счету 16 на начало месяца плюс сумма отклонений по дебету счета 16 за отчетный месяц. Это будет сумма числителя расчета, а в знаменателе будет сальдо по счету 10 «Материалы» на начало месяца плюс поступления материалов по дебету счета 10 за данный месяц. Числитель умножаем на 100%.
В бухгалтерском учете известна сумма израсходованных материалов на производство продукции, на нужды цехов и заводоуправления:
Д-т 20, 23, 25, 26
К-т 10 (по учетным ценам).
Учетную стоимость материалов умножаем на средний пропоит отклонений. Таким образом, отклонения (транспортно-заготовительные расходы) списываются на соответствующие счета ПО учету затрат:
Д-т 20, 23, 25, 26, 44, 91, 92
К-т 16.
При продаже материалов их стоимость списывается в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы», при безвозмездной передаче материалов списание отражается по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Следовательно, на счета 91 и 92 также необходимо списать отклонения по среднему проценту.
Поступление материалов может быть не только при приобретении у поставщика за счет собственных средств, но и за счет других источников: целевого финансирования, безвозмездного поступления, взносов в уставный фонд, оприходования излишков материалов, выявленных при инвентаризации.
II. Безвозмездное получение материалов от других лиц учитывается по рыночной стоимости на счетах 98 субсчет 2 «Безвозмездные поступления» и на счете 92-1 «Внереализационные доходы», а поступления в пределах одного собственника на счете 83 «Добавочный фонд», субсчет 3 «Безвозмездное получение».
Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Безвозмездное получение материалов от других лиц (без НДС) | 10 | 98-2 |
| НДС, выделенный в документах по безвозмездному получению материалов | 18-32 | 98-2 |
| Списание «входного» НДС при зачете бюджету | 68-2 | 18-32 |
| Отпуск материалов в производство | 20,23 | 10 |
| Увеличение внереализационных доходов за месяц на сумму материалов, отпущенных в производство | 98-2 | 92-1 |
| Начисление НДС за месяц на материалы, отпущенные в производство | 98-2 | 68-2 |
| Поступление материалов от одного собственника без включения в налогооблагаемую базу | 10 | 83-3 |
Поступление материалов от учредителей в виде вклада в уставный фонд отражается проводкой (без НДС):
Д-т 10 «Материалы»,
К-т 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный фонд».
Излишки материалов, выявленные при инвентаризации включаются во внереализационные доходы по учетным ценам:
Д-т 10 «Материалы»,
К-т 92-1 «Внереализационные доходы».
Излишки материалов, выявленные при получении от поставщика относятся на увеличение долга поставщику:
Д-т 10 «Материалы»,
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
5.7 Документальное оформление расхода производственных
запасов
Сырье и материалы со склада отпускают на производственные нужды, различные хозяйственные нужды (ремонт и др.), для переработки на сторону, на продажу излишних и ненужных запасов.
На производственные нужды отпуск материалов должен тщательно контролироваться и осуществляться по нормам на основе установленных лимитов.
Отпуск материалов в производство оформляется лимитно-заборными картами (ф. № М-8), которые заполняются в течение всего месяца и в которых ежедневно указывается количество отпущенных материалов по наименованиям (номенклатурным номерам), остаток лимита, возврат материалов и фактический отпуск за месяц. За каждый день ставятся подписи работника склада и цеха-получателя.
Если материалы отпускаются в производство не ежедневно, а периодически или на внутрихозяйственные нужды, то оформление производится с помощью требования-накладной (внутреннее перемещение) по форме № М-11. Так же оформляется сверхлимитный отпуск материалов.
Лимитно-заборные карты и требование-накладная заполняются в двух экземплярах: один вручается цеху-получателю, второй - складу. Применение лимитно-заборных карт значительно уменьшает число разовых документов.
Если материалы реализуются и вывозятся автотранспортом, то выписывается товарно-транспортная накладная (ТТН-1), а при самовывозе - товарная накладная (ТН-2).
При использовании на складе вычислительной техники вместо первичных документов на расход материалов можно использовать карточки складского учета материалов, а в конце месяца компьютер выдает машинограмму расхода материалов по статьям затрат и объектам калькуляции.
На всех расходных документах обязательно должна быть подпись руководителя предприятия или его заместителя. Все приходные и расходные документы из кладовой поступают бухгалтерупри реестре (описи). Реестр составляется в двух экземплярах - бухгалтеру и кладовщику.
Если предприятие имеет сравнительно небольшое производство, то вместо требований и лимитно-заборных карт можно заполнять акт выпуска готовой продукции, который служит основанием для оприходования произведенной продукции и списания сырья и материалов. Форма акта приведена ниже.
| Вид продукции | Кол-во (шт.) | Сумма (руб., коп.) | Сырье, материалы |
Кол-во (кг) |
Сумма (руб., коп.) |
| Костюмы трикотажные | 20 | 20 000-00 | Пряжа ч/ш | 30 | 20 000-00 |
В негосударственных, особенно непроизводственных, организациях фактически израсходованные материалы по их отдельным видам списываются согласно актам, подписанным членами комиссии и утвержденным руководителем организации.
В постановлении Министерства финансов Республики Беларусь от 21 марта 2004 года №41 установлен лимит стоимости имущества, являющегося средствами труда, относимого в состав оборотных средств, т.е. на активный счет 10 «Материалы» (об этом сказано выше), и способы переноса их стоимости на затраты по производству продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в следующем порядке:
• по специальным инструментам и специальным приспособлениям (штампы, пресс-формы и др.) - в соответствии с нормативными ставками, рассчитанными исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до 2 лет;
• стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;
• по предметам, по которым установлены сроки службы (спецодежда, спецобувь и др.),- погашается ежемесячно исходя из сроков их службы;
• по временным (нетитульным) сооружениям и приспособлениям - ежемесячно исходя из срока их эксплуатации (в зависимости от продолжительности строительства) с учетом стоимости возвратных материалов от разборки;
• по остальным предметам - в соответствии с учетной политикой организации:
• в размере 50% стоимости предметов - при передаче их со складов в эксплуатацию и 50% стоимости (за вычетом стоимости Этих предметов по цене возможного использования) - при выбытии их за непригодностью; или в размере 100% - при выбытии их за непригодностью;
• по предметам до одной базовой величины списывается единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию. Материально ответственными лицами учет указанных предметов ведется в количественном выражении.
5.8 Синтетический учет расхода производственных запасов
С учетом целей расходования производственных запасов записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Отпуск материалов на производство продукции (работ, услуг) | 20 | 10 |
| Отпуск материалов вспомогательным цехам, в том числе на научно-исследовательские работы, освоение новых видов изделий, изготовление опытных образцов и др. | 23 | 10 |
| Отпуск материалов на содержание и эксплуатацию оборудования цехов, их хозяйственные нужды | 25 | 10 |
| Отпуск материалов на общехозяйственные нужды | 26 | 10 |
| Отпуск материалов на исправление брака | 28 | 10 |
| Отпуск материалов на нужды детских учреждений, ЖКХ, подсобного сельского хозяйства и др. | 29 | 10 |
| Отпуск материалов для освоения новых производств | 97 | 10 |
| Отпуск материалов на упаковку продукции, рекламу и др. | 44 | 10 |
| Отпуск материалов на строительство хозяйственным способом | 08 | 10 |
| Списание материалов при ликвидации основных средств | 91-2 | 10 |
| Утрата материалов из-за чрезвычайных обстоятельств (пожар и др.) | 92-2 | 10 |
| Недостача и потери материалов | 94 | 10 |
| Отпуск материалов структурным подразделениям | 79 | 10 |
| Списание материалов на мероприятия целевого назначения | 86 | 10 |
| Передача материалов в виде вклада в уставный фонд товарищества | 58-1 91-2 | 91-1 10 |
| Продажа материалов по закупочной цене | 91-2 | 10 |
| Отгрузка материалов покупателю по цене продажи | 62 | 91-1 |
| Начисление НДС по проданным материалам от цены продажи, если она выше покупной цены | 91-3 | 68-2 |
| Списание материалов по безвозмездной передаче по покупной цене | 92-2 | 10 |
| Начисление НДС по безвозмездной передаче (от покупной цены) | 92-3 | 68-2 |
Убытки от безвозмездной передачи материалов не могут уменьшать налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль.
Убытки от стихийных бедствий уменьшают налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль.
НДС по недостачам из-за стихийных бедствий не начисляется.
Убытки от списания недостач сверх норм естественной убыли, выявленных при инвентаризации не уменьшают налогооблагаемую базу при определении налога на прибыль.
При использовании приобретенных производственных запасов на непроизводственные нужды или на производство продукции, реализация которой освобождена от НДС, сумма налога зачету не подлежит, а у покупателя производственных запасов после оплаты их продавцу относится на затраты:
Д-т 20, 29, 86
К-т 18-31.
5.9 Бухгалтерский учет горюче-смазочных материалов
К горюче-смазочным материалам (ГСМ) относятся нефть, бензин, керосин, дизельное топливо, масло и др., которые необходимы для заправки транспортных средств и для производственных целей. Для бухгалтерского учета ГСМ используется активный счет 10 «Материалы» субсчет 3 «Топливо».
Учет ведется по видам данных материалов, местам хранения и материально ответственным лицам.
На крупных производственных предприятиях имеются свои нефтесклады с емкостями для хранения ГСМ.
Перевозка ГСМ автотранспортом оформляется товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или ТТН-1 (нефть).
Работники, с которыми заключен договор о полной материальной ответственности, должны принять ГСМ по количеству, сор-гам, маркам, обеспечить полный слив из цистерн. Субсчет 3 «Топливо» должен иметь субсчета: 10-31 «Топливо на складах»; 10-32 « Топливо в баках транспортных средств». На складе на каждое наименование и марку ГСМ заполняется ведомость учета выдачи, в которой расписываются водители автомашин, а в путевом листе расписывается работник, отпустивший ГСМ.
В местах хранения ГСМ учитываются в карточках складского учета формы № М-17 или в складских книгах по образцу карточек. Отпуск ГСМ водителям осуществляется в единицах объема (литрах), а смазочных материалов - в единицах массы (килограммах).
Складской и бухгалтерский учет ГСМ ведется в натуральном выражении в единицах массы. Значит, объемные единицы (лит-ры) пересчитываются в единицы массы исходя из средней плотности каждого вида ГСМ за отчетный месяц по нефтескладу.
На каждый автомобиль ведется карточка учета расхода конкретного вида ГСМ (бензин А-76, бензин А-95 и т.д.).
Данные о наличии топлива в баках транспортных средств по окончании месяца подтверждают акты снятия остатков.
По данным карточек учета расхода ГСМ и замеров бензина или дизельного топлива в баках определяют фактический расход топлива, а также нормативный расход топлива с учетом пробега автомобиля в километрах. Таким образом определяют экономию или перерасход топлива.
На затраты производства ГСМ списываются по нормам, а перерасход относится на виновное лицо (водителя).
Основанием для списания бензина и дизельного топлива на затраты производства являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе топлива за отчетный период.
На основе документов на прием и отпуск ГСМ (ТТН-1, требований, ведомостей учета выдачи топлива и смазочных материалов) материально ответственное лицо составляет для бухгалтерии отчет о движении ГСМ.
Записи по счетам бухгалтерского учета ГСМ будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступление ГСМ от поставщиков (без учета НДС) | 10-31 | 60 |
| НДС по приобретаемым ценностям | 18-31 | 60 |
| Заправка транспортных средств (на основе ведомости учета выдачи ГСМ) | 10-32 | 10-31 |
| Отпуск с нефтескладов ГСМ (согласно требованиям и лимитно-заборным картам на отпуск смазочных материалов) | 23,25,26 | 10-31 |
Если предприятие не имеет своих автозаправочных станций, то ГСМ покупают на АЗС.
Предприятие заключает договор с АЗС и производит предварительную оплату для получения электронных магнитных
карт. В конце каждого месяца АЗС представляет покупателю отчет о количестве и стоимости отпущенного топлива (справка-расшифровка) и сумме остатка денежных средств. ГСМ могут приобретаться и за наличный расчет. Водитель к авансовому отчету должен приложить оправдательный документ АЗС. Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Перечисление аванса за ГСМ | 60 | 51 |
| Приобретение топлива на АЗС по картам, жетонам (без учета НДС) | 10-32 | 60 |
| НДС по приобретенным ценностям | 18-31 | 60 |
| Приобретение топлива на АЗС за наличный расчет | 10-32 | 71 |
| НДС по приобретенным ценностям (если он выделен в документе АЗС) | 18-31 | 71 |
| Выдача денежных средств | 71 | 50 |
| Списывание ГСМ по эксплуатации транспортных средств, машин и механизмов (на основе накопительной ведомости данных путевых листов по картам расхода) | 23, 25, 26 | 10-32 |
| Списывание топлива на непроизводственные нужды | 29 | 10-31 |
| НДС по топливу, израсходованному на непроизводственные нужды | 29 | 68 |
| Сумма недостачи (перерасхода) топлива | 73-2 | 10-32 |
| НДС по перерасходу топлива | 73-2 | 68-2 |
| Начисление премии за экономию | 20,23 | 70 |
5.10 Учет и списание автомобильных шин
На каждом предприятии используется автомобильный транспорт. Следовательно, возникают вопросы по учету использования, ремонта, списания автомобильных шин. Шины, поступающие с автотранспортным средством (количество колес и плюс одно запасное), входят в первоначальную стоимость и учитываются на активном счете 01 «Основные средства» (Д-т 01, К-т 08). Но изнашиваются шины быстрее, чем автомобиль. Поэтому предприятия для ремонта автомобилей покупают новые шины, ремонтируют бывшие в эксплуатации. Учет автомобильных шин на скла-де обычный, как и для других запасных частей. А вот учет шин, выданных в эксплуатацию, отличается от учета других товарно-материальных ценностей и он должен соответствовать Правилам (пункт 97) эксплуатации автомобильных шин, утвержденных постановлением Министерства транспорта Республики Беларусь от 21 декабря 2000 года № 52.
В соответствии с Правилами каждый владелец транспортных средств (юридические лица) обязан на каждую шину заводить карточку учета работы автомобильной шины и заполнять все реквизиты карточки (модель шины, ГОСТ или ТУ, заводской номер, номер слойности или индекс грузоподъемности, гарантийная норма пробега, завод-изготовитель новой шины или шиноремонтное предприятие, модель автомобиля, пробег шины в километрах по спидометру за каждый месяц и т.д.).
При замене шины на колесах запасной шиной водитель должен сообщить дату замены, номер замененной шины, показания спидометра в момент замены шины. Эти данные записываются в карточке учета работы шины. При снятии шины с эксплуатации в карточке учета записывается ее полный пробег по спидометру, техническое состояние и куда направляется шина - в ремонт, на восстановление или в утиль. Направление шины определяет комиссия в своем заключении (на карточке).
Карточка является актом списания шины.
Составление дополнительных актов с заключениями комиссии по рассмотрению причин выхода шины из строя не предусмотрено утвержденными Правилами.
На восстановленные шины заводятся новые карточки учета их работы. Если предприятие не создает резерв для ремонта шин, то расходы по восстановлению шин отражаются по счетам следующим порядком:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Оприходование шин, прошедших норму пробега и пригодных к восстановлению (по акту комиссии) - по цене резинового утиля | 10-5 | 20 |
| Сдача шин для восстановления шиноремонтному предприятию | 10-7 | 10-5 |
| Получение восстановленных шин | 10-5 | 10-7 |
| Стоимость работ по восстановлению шин | 10-5 | 60 |
| НДС но счету шиноремонтного предприятия | 18-31 | 60 |
| Оплачен счет шиноремонтного предприятия (с НДС) | 60 | 51 |
| Списание оплаченного НДС | 18-32 68-2 | 18-31 18-32 |
| Оприходование шин, прошедших норму пробега и малопригодных к восстановлению (по цене вторичного сырья | 10-6 | 20 |
| Передача утиля организации вторсырья | 91-2 | 10-6 |
| Поступление денежных средств за вторсырье | 51 | 91-1 |
| Учет стоимости недопробега шины по вине водителя (согласно акту комиссии) |
94 73-2 |
20 94 |
| Начисление НДС на сумму ущерба (от суммы недопробега) | 73-2 | 68-2 |
| Возмещение ущерба (с НДС) | 50,70 | 73-2 |
Автотранспортным предприятиям дано право создавать ре-черв на восстановление износа автомобильных шин, включая его и себестоимость перевозок.
Для расчета резервируемых сумм, т.е. суммы амортизации по шинам, надо стоимость комплекта шин, установленных на автомобиле, разделить на ресурс одного комплекта шин и полученный результат умножить на пробег одного комплекта в отчетном месяце и далее умножить на количество комплектов шин, установленных на автомобиле (без запасного колеса). В комплект входит покрышка, камера и ободная лента. Под ресурсом комплекта автомобильных шин имеется в виду максимальный эксплуатационный пробег за все время эксплуатации шины. Для учета резерва замены автошин применяется счет 96 «Резерв предстоящих расходов», субсчет «Резерв для замены шин». Проводки будут:
1) создание резерва с учетом пробега автомобилей: Д-т 20, К-т 96, субсчет «Резерв для замены шин»;
2) списание шин со склада для замены:
Д-т 96, субсчет «Резерв для замены шин», К-т 10-5, субсчет «Автомобильные шины». Убыток от недопробега шин с НДС не должен уменьшать налогооблагаемую базу прибыли.
5.11 Учет операций с давальческим сырьем
Часто одни предприятия передают другим предприятиям на переработку сырье и материалы.
Передающая сторона иногда допускает ошибку, списывая передаваемые материалы со счета 10 «Материалы», хотя передачи права собственности на материалы и изготовленную из них продукцию в данном случае не происходит. Такая передача не является реализацией.
По действующему плану счетов бухгалтерского учета даваль-ческое сырье у передающей стороны переносится с субсчета 10-1 «Сырье и материалы» на субсчет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону». Эти записи по счетам производятся на основании договора и товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной формы ТН-2.
При передаче сырья в переработку в строке «Основание отпуска» необходимо указывать дату и номер договора на оказание услуг по переработке, а в строке «Цель приобретения продукции (товара)» надо записать: «Для переработки на давальческих условиях». Указывается также ставка и сумма НДС, но к вычету переработчиком они не принимаются.
После оказания услуг по переработке составляется двусторонний акт с указанием стоимости услуг по переработке, который является основанием для оплаты услуг по переработке.
Вместе с актом оказанных услуг переработчик должен представить отчет о переработке сырья, в котором указать количество готовой продукции в натуральном выражении, норму расхода сырья на одну единицу продукции, возможные появления возвратных отходов производства.
Изготовленная продукция при передаче ее заказчику также оформляется накладной формы ТТН-1 или ТН-2. В строке «Цель приобретения» надо записать: «Передача продукции, выработанной из давальческого сырья». Цена выработанной продукции может формироваться по договоренности собственником сырья или переработчиком. Отпускные цены на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, собственник сырья формирует исходя из стоимости сырья, расходов, связанных с его приобретением, реализацией готовой продукции, установленных налогов и неналоговых платежей, прибыли с учетом уровня отпускных цен, сформированных предприятием-изготовителем на такую же продукцию (товары), изготовленную из собственного сырья.
За услуги по переработке сырья предприятия по договору на оказание услуг могут рассчитываться денежными средствами, выработанной из давальческого сырья продукцией, давальческим сырьем. Передача в счет оплаты услуг сырья или выработанной продукции должна оформляться накладной формы ТТН-1, а не актом оказанных услуг. Если же транспортировка готовой продукции не производится, то передача такой продукции от заказчика переработчику и от переработчика заказчику оформляется накладной формы ТН-2, а не актом.
Бухгалтерский учет операций с давальческим сырьем у заказчика будет следующий:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступление материалов от поставщика | 10-1 | 60 |
| НДС, предъявленный поставщиком | 18-31 | 60 |
| Произведена оплата, включая НДС | 60 | 51 |
| Списание НДС по материалам, освобожденным от налогообложения | 20, 23, 25, 26, 29 | 18-31 |
| Списание НДС по материалам, израсходованным на непроизводственные нужды | 29,91,86 | 18-31 |
| Стоимость сырья, переданного в переработку на сторону | 10-7 | 10-1 |
| Стоимость возвращенного сырья из переработки | 10-1 | 10-7 |
| Стоимость услуг по переработке сырья и материалов | 20 | 60,76 |
| Сумма НДС, предъявленная переработчиком | 18-31 | 60,76 |
| Стоимость услуг по транспортировке сырья и полуфабрикатов, оказанных сторонними организациями | 20 | 60,76 |
| НДС по транспортным услугам | 18-31 | 76 |
| Оплата услуг по переработке и транспортировке | 60,76 | 51 |
| Расчет продукцией, выработанной из давальческого сырья | 00,76 | 90 |
| Списание фактической себестоимости продукции | 90 | 43 |
| Начислен НДС по реализации за месяц | 90 | 68-2 |
| Начислены другие платежи от реализации | 90 | 68-2 |
| Списание материалов на производство продукции | 20 | 10-1 |
| Оприходована готовая продукция 43 | 20 | |
Для принимающей стороны (переработчика, исполнителя) давальческое сырье не является ее собственностью, поэтому оно учитывается на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». После подписания акта выполненных работ стоимость давальческого сырья списывается с кредита счета 003, а готовая продукция учитывается по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Аналитический учет по счетам 003 и 002 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения. Исполнитель (переработчик) должен обеспечить раздельный учет затрат по каждому заказу.
При включении в себестоимость услуг затраты исполнителя по производству продукции из давальческого сырья отражаются следующей записью: Д-т20
К-т 70, 68, 69, 02, 05, 10, 25, 26, 76 и др. При включении выручки за оказанные услуги в реализацию учитывается метод учета выручки для исчисления налогов по реализации (согласно учетной политике). Датой оказания услуг принимается дата подписания акта. Если выручка определяется по мере оказания услуг и предъявления документов заказчику, то записи по счетам будут: 1)Д-т62 К-т 90;
2)Д-т51, 10,41 и т.д. К-т 62; 3)Д-т90 К-т 20.
Если выручка учитывается по мере оплаты, то дебет 51 и кредит 90, но не позднее 60 дней с даты отгрузки товаров надо уплатить НДС (Д-т 97, К-т 68-2).
При получении сырья или выработанной продукции в счет оказанных услуг используются счета 10 «Материалы» и 41 «Товары» в зависимости от цели приобретения (для производства или для реализации). Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Ступило сырье, готовая продукция в счет оплаты за IVI и | 10,41 | 62,60 |
| предъявленный по сырью и готовой продукции | 18-31 | 62,60 |
| Списание себестоимости услуг по производству товаров из давальческого сырья | 90 | 20 |
| Начислен НДС по реализации услуг | 90 | 68-2 |
| Начислены иные платежи по реализации | 90 | 68-2 |
| Списывается финансовый результат от оказания услуг | 90 | 99 |
Необходимо знать особенности исчисления НДС по реализации услуг, связанных с переработкой давальческого сырья.
Согласно Инструкции о порядке исчисления и уплаты НДС, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 января 2004 года № 16, датой реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья являлась дата подписания акта выполненных работ.
Дата отгрузки товара будет являться датой оказания услуги по переработке давальческого сырья только в том случае, когда эти услуги оказываются нерезидентам Республики Беларусь. Облагаются экспортируемые услуги НДС по нулевой ставке при представлении в налоговый орган копий следующих документов:
• договора (контракта) с иностранным юридическим или фи-шческим лицом;
• документов, подтверждающих оказание этих услуг;
• документов, подтверждающих вывоз товаров, произведенных из давальческого сырья.
Стоимость давальческого сырья переработчиком в налоговую базу для исчисления НДС не включается. Оборотом по реализации признается только стоимость услуг по изготовлению товаров из давальческого сырья.
5.12 Учет тары и тарных материалов
В силу большой значимости и стоимости тары каждое производственное и торгово-снабженческое предприятие должно обеспечить сохранность тары, правильное ее использование и учет. Тара учитывается по таким видам с учетом сырья, из которого она изготовлена: тара из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, ткани и нетканых материалов.
По срокам службы тара делится на тару однократного (бумажная, картонная, пластмассовая) и многократного (многооборотного) использования. Тара однократного использования по ее фактической себестоимости приобретения или изготовления включается в отпускную цену готовой продукции и в сопроводительных документах отдельной строкой не указывается. Многооборотная тара подразделяется на залоговую и незалоговую. Залоговой тарой называется такая тара, по которой законодательством устанавливается цена в виде залога, т.е. определенной, часто повышенной цены, чтобы обязать покупателей продукции своевременно возвращать такую тару поставщикам-изготовителям продукции (бочки, бутылки, фляги, поддоны, бобины и т.д.). Поставщик-изготовитель продукции оплачивает ее таросдатчику также по залоговым ценам. Незалоговая возвратная тара (картонная, деревянная, тканевая) подлежит сдаче на ближайшие тарные склады или тароремонтные предприятия.
Тара многократного использования в товарно-сопроводительных документах указывается, как правило, отдельной строкой.
Учитывая назначение тары, сроки использования для хранения материальных ценностей на складах или для осуществления производства продукции на промышленных предприятиях, тара может быть инвентарной. Если она эксплуатируется более 12 месяцев, то такая тара учитывается в составе основных средств на счете 01 «Основные средства», а менее 12 месяцев - на счете 10-4 «Тара и тарные материалы». Записи по счетам производственные предприятия осуществляют следующие:
1) Д-т01, 10-4
К-т 60 - стоимость поступившей тары без НДС;
2)Д-т18
К-т 60 - НДС по поступившей таре;
3) Д-т 60
К-т 51 - оплата тары;
4) Д-т 68
К-т 18-зачет НДС.
При изготовлении тары непосредственно на промышленном предприятии затраты собираются на счете 23 «Вспомогательные производства»:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание материалов на производство тары | 23 | 10-1 |
| Начисление заработной платы работникам, занятым изготовлением тары | 23 | 70 |
| Начисление платежей от фонда оплаты труда | 23 | 69 |
| Услуги сторонних организаций | 23 | 60,76 |
| Оприходование изготовленной тары | 01, 10-4 | 23 |
Если тара отнесена к основным средствам и используется внутри предприятия, то на ее стоимость начисляется согласно Инструкции от 31 января 2004 года № 16 НДС (Д-т 18 и К-т 68), а к вычету он принимается в месяце, следующем за месяцем уплаты его в бюджет: Д-т 68 и К-т 18.
Если затаривание собственной продукции производится непосредственно в цехах основного производства, то тара включается в цену продукции и списывается проводкой: Д-т 20 и К-т 10-4.
Если упаковка продукции производится после сдачи ее на склад отдела сбыта, то она списывается на коммерческие расходы:
Д-т 44 «Расходы на реализацию»
К-т 10-4.
При отгрузке продукции в таре, подлежащей возврату, поставщик в ТТН-1 указывает количество, цену и стоимость тары и записывает по счетам: Д-т 45 и К-т 10-4.
После получения оплаты за тару поставщик производит записи: Д-т 51 и К-т 62; Д-т 62 и К-т 45, т.е. поступление денег за возвратную тару не отражается по счету реализации.
У покупателя отгрузка тары поставщику записывается по счетам: Д-т 45 и К-т 10-4. При получении оплаты за тару: Д-т 51 и К-т 60; Д-т 60 и К-т 45. Если поступила неполная сумма (за тару в неисправном состоянии), то разницу между полученной и принятой на учет тарой по счету 45 надо отразить на счете 91 «Операционные доходы и расходы»: Д-т 91 и К-т 45.
Стоимость возвращенной тары на счете реализации у покупателя не записывается.
По многооборотной залоговой таре НДС не начисляется (за исключением стеклотары).
Аналитический учет тары на промышленных и в торгово-заготовительных предприятиях ведется бухгалтерией в натуральном и стоимостном выражении по складам, цехам, видам тары. Стоимость многооборотной тары, пришедшей в негодное состояние в силу износа, списывается по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы».
По таре, на которую установлены нормы расхода, списание также производится по фактическому износу, но в пределах норм (пластмассовые ящики для перевозки винно-водочной продукции). Согласно акту, составленному комиссией, бухгалтерия производит следующие записи по счетам:
1) Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т 10-4 - на учетную стоимость тары;
2) Д-т 10-6
К-т 94 - на стоимость лома;
3) Д-т 20
К-т 94 - списание на затраты за минусом стоимости лома.
В случае недостачи ящиков, их поломки устанавливается виновное лицо для возмещения убытков. Если виновное лицо не установлено или суд отказал во взыскании, то сумма недостачи и порчи списывается:
Д-т 92
К-т 94.
Сдача лома ящиков предприятиям вторресурсов отражается на счете 91 «Операционные доходы и расходы»:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| I. При определении выручки по отгрузке продукции | ||
| Произведена отгрузка лома | 91 | 10-6 |
| Начислен НДС по реализации лома | 91-3 | 68-2 |
| Отражена реализация лома | 62 | 91-1 |
| Поступление выручки за сданный лом | 51 | 62 |
| II. При определении выручки по мере оплаты | ||
| Произведена отгрузка лома | 45 | 10-6 |
| Списывается стоимость реализованного лома | 91-2 | 45 |
| Начислен НДС от реализации лома | 91-3 | 68-2 |
| Поступила выручка на расчетный счет | 51 | 91-1 |
Предприятиям пищевой промышленности разрешено включать в себестоимость готовой продукции стоимость стеклянной тары, а предприятиям ликеро-водочной промышленности в себестоимость продукции разрешено относить разницу приобретения стеклянной тары по более высокой цене, чем залоговая цена. Записи операций со стеклянной тарой в промышленности будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступление бутылок по залоговой цене без НДС | 10-4 | 60 |
| Разница между покупной ценой новых бутылок и залоговой ценой без НДС | 26 | 60 |
| НДС, предъявленный поставщиком бутылок | 18-3 | 60 |
| Оплата поставщику вместе с НДС | 60 | 51 |
В целях очищения окружающей среды и переработки отходов стеклянной тары и тары из бумаги и картона производители товаров в данной таре и импортеры-реализаторы должны перечислять на специальный счет Министерства торговли ежемесячно 10% от фактически использованной тары.
5.13 Документация и учет драгоценных металлов и драгоценных
камней
К драгоценным металлам относятся: золото, серебро, платина, палладий, родий, иридий, осмий, рутений в любом виде и состоянии.
К драгоценным камням относятся: природные алмазы, рубины, изумруды, сапфиры, александриты, бриллианты, жемчуг в сыром и обработанном виде.
Драгоценные металлы и драгоценные камни могут находиться в виде сырья, полуфабрикатов, незавершенной продукции, готовых изделий, инструментов, оборудования, приборов, средств вычислительной техники, машин, а также в виде лома и отходов, их содержащих.
На основе Инструкции Комитета по драгоценным металлам Республики Беларусь (Белдрагмет создан при Министерстве финансов Республики Беларусь) министерства и ведомства разрабатывают и согласовывают с Белдрагметом ведомственные инструкции о порядке получения, расходования, хранения, учета драгоценных металлов и драгоценных камней для подведомственных предприятий.
Контроль за выполнением таких инструкций осуществляют вышестоящие организации и Белдрагмет через госинспекцию пробирного надзора.
При нанесении ущерба государству (недостачи, хищения, сверхнормативные потери, безлицензионный вывоз) штрафные санкции составляют сумму, равную 20-кратной стоимости драгоценных металлов и камней. Предприятия всех форм собственности обязаны вести строгий учет поступления, расходования и остатков драгоценных металлов и драгоценных камней, изделий, их содержащих, отходов и лома этих ценностей, проводить инвентаризацию не реже двух раз в год (1 июля и 1 января) во всех местах хранения и в производстве, своевременно отражать в учете результаты инвентаризации.
Вывоз драгоценных металлов и драгоценных камней должен быть согласован с Белдрагметом.
Реализовывать основные средства, бывшие в употреблении, можно не ниже стоимости драгоценных металлов, содержащихся в объектах основных средств.
Предприятия обязаны получать лицензию на добычу, переработку, хранение и реализацию драгоценных металлов и драгоценных камней в госинспекции пробирного надзора Белдрагмета; разработать четкий документооборот, маршрут движения сырья и изделий, заключить договоры с материально ответственными лицами, связанными с транспортировкой, хранением и переработкой драгоценных металлов и драгоценных камней, использовать типовые бланки документов, вовремя сдавать бухгалтерские отчеты и статистическую отчетность (формы 2 км, 4 км).
Поставщики изделий обязаны в паспортах или других документах указывать количество драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в этих изделиях.
Строжайший учет должен быть организован по местам хранения, подразделениям производств (цехи, участки), материально ответственным лицам, по объектам, содержащим драгоценные металлы и драгоценные камни, и по видам металлов и камней (слитки, проволока, пластины; их ширина, толщина, диаметр проволоки), по пробам, номеру партии, количеству в граммах, каратах и по другим отличительным признакам.
Книги сортового учета бухгалтерия нумерует, прошнуровывает все страницы, ставятся подписи и печати и под расписку выдаем материально ответственным лицам.
На каждый вид сырья отводится отдельная страница или же ведутся карточки складского учета по форме № М-12. Сырье, полуфабрикаты, комплектующие изделия из драгоценных металлов || драгоценных камней принимаются от поставщиков материально ответственными лицами в присутствии членов комиссии, назначенной приказом директора предприятия.
На основе сопроводительных документов и при проверке фактического наличия составляется специальный акт приемки или приходный ордер (ф. № М-4) в двух экземплярах (для бухгалтерии и склада).
При оприходовании в эксплуатацию основных средств комиссия отражает в акте приема-передачи (форма ОС-1) и в инвентарной карточке (форма ОС-6) количество драгоценных металлов и алмазов в разделе «Краткая характеристика объекта» и ставится штамп «Драгоценные металлы» или «Драгоценные камни». Отпуск сырья и комплектующих изделий в производство осуществляется по лимитно-заборной карте (ф. № М-8) в пределах установленных лимитов. Разовый отпуск, внутреннее перемещение нелимитируемых материалов оформляется требованием-накладной (ф. № М-11). Количество указывается цифрами и прописью.
Нормы расхода драгоценных металлов и камней, нормы возврата их в виде лома и отходов утверждаются руководством министерств, ведомств для своих подведомственных предприятий после проведения экспертизы и согласования норм и нормативов межотраслевой республиканской лабораторией по нормированию и экономии драгоценных металлов и драгоценных камней. Они относятся к централизованным и лимитируемым материальным ресурсам. Основанием для отпуска драгоценных металлов и драгоценных камней являются решения Правительства Республики Беларусь по предложению Белдрагмета. На основании разрешений вышестоящей организации на применение драгоценных металлов и драгоценных камней, имея утвержденные нормы расхода, предприятие предоставляет в вышестоящую организацию «Расчет-заявку» с учетом плана производства, а затем сводные расчеты-заявки поступают в Белдрагмет.
На предприятиях оперативный учет драгоценных металлов и драгоценных камней ведется по стадиям переделов, видам работ с учетом возникающих отходов.
На основе данных оперативного учета по каждому участку работы материально ответственные лица составляют отчеты о фактическом расходе драгоценных металлов и драгоценных камней в сопоставлении с нормативным расходом и с объяснением причин отклонений.
Отчеты визируются главным технологом и утверждаются директором предприятия, а затем они поступают в бухгалтерию для учета израсходованных средств.
Руководители цехов, отделов, лабораторий такие отчеты составляют ежемесячно.
Изношенное производственное и лабораторное оборудование и инструменты, содержащие драгоценные металлы и алмазы, списываются комиссией путем составления актов выбытия (форма ОС-3) по каждому объекту с указанием первоначальной массы драгоценных металлов и алмазов и массы драгоценных металлов и алмазов для их оприходования в виде лома и отходов.
Для сдачи лома и отходов на склад оформляется особый акт. Акт выбытия основных средств и акт на лом и отходы являются основанием для списания с инвентарных карточек данных объектов и содержащихся в них драгоценных металлов и оприходования лома и отходов на отдельные карточки формы № М-12 (или отдельные страницы складской книги). Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы и камни, сдаются по накладной и специальной описи в государственный фонд приемки и переработки через определенные организации (ПО БТИ, Квант, Белорусский государственный университет, ГП БелВДМ), подчиненные Белдрагмету.
С 17 июня 2004 года вступило в силу постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31 мая 2004 года № 87 «Об утверждении Инструкции о порядке сдачи и приемки лома
и отходов, содержащих драгоценные металлы, и признании утратившим силу постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12 марта 2002 года №38», в котором подробно даны методические указания об учете и хранении лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и освещены все вопросы, касающиеся порядка сдачи на переработку лома и отходов драгоценных металлов.
При сдаче лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, сдатчик оформляет следующие документы:
• договор с переработчиком;
• товарно-транспортную или товарную накладную;
• опись на партию;
• опись на каждое место;
подтверждение отсутствия ядовитых, взрывоопасных, радиоактивных и легковоспламеняющихся веществ.
Взвешивание и упаковка лома и отходов драгоценных металлов производится материально ответственным лицом, назначенным приказом сдатчика, в присутствии специально созданной комиссии.
Материально ответственные лица и члены комиссии переработчика взвешивают и сверяют фактическое наличие ценностей ПО каждому виду лома и отходов с сопроводительными документами сдатчика (накладные, описи). Окончательным результатом приемки является вес нетто и качество (состав) лома и отходов, установленные комиссией переработчика с участием представителя сдатчика. Акт приемки лома и отходов драгоценных металлов составляется в 2 экземплярах (первый - переработчику, второй - сдатчику).
Драгоценные металлы и драгоценные камни во всех местах хранения и в производстве подвергаются инвентаризации по состоянию на 1 января и 1 июля, а находящиеся в оборудовании, приборах, инструментах - на 1 января одновременно с инвентаризацией основных средств.
В зависимости от места нахождения, использования сырья, комплектующих изделий и объектов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, в бухгалтерском учете применяются многие счета: 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и др. Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|
Поступление основных средств от поставщика (ЭВМ, оборудование, транспортные средства и др.) НДС |
08-4 18-1 |
60 60 |
| Оприходование по акту приема-передачи полученных основных средств | 01 | 08-4 |
|
Поступление оборудования, требующего монтажа НДС |
07 18-1 |
60 60 |
|
Поступление драгоценных металлов и драгоценных камней для производства продукции НДС |
10 18-3 |
60 60 |
|
Поступление предметов, содержащих драгоценные металлы, камни (калькуляторы, стеклорезы, фильтры и др.) НДС |
10 18-3 |
60 60 |
| Списание драгоценных металлов (камней) на производство продукции (согласно отчетам материально ответственных лиц) | 20,25 | 10 |
| Оприходование готовой продукции | 43 | 20,25 |
| Оприходование лома и отходов, полученных при производстве продукции | 10-6 | 20, 25, 23 |
| Оприходование отходов от забракованной продукции | 10-6 | 28 |
| Оприходование лома от списания основных средств | 10-6 | 91 |
5.14 Инвентаризация производственных запасов
Каждое предприятие на год вырабатывает учетную политику, определяя все основные моменты, особенности учета исходя из специфики и потребности предприятия, на основе законодательства страны, в том числе сроки и порядок проведения инвентаризации.
Существует определенный порядок в документальном оформлении инвентаризации и в последовательности ее проведения.
Материально ответственные лица сдают товарные (материальные) отчеты со всеми документами бухгалтеру и дают подписку (ее текст в начале инвентаризационной описи) о том, что все документы, деньги, ценности предъявлены для проверки.
Материальные ценности проверяются путем перевеса, пересчета, перемеривания в присутствии материально ответственного лица (завскладом, кассир, мастер), и фактическое наличие записывается в инвентаризационную опись, которую параллельно ведет бухгалтер (2-3 экземпляра) и материально ответственное лицо (1 экземпляр) для сравнения остатков средств. Бои, порча материалов, товаров и другое оформляется актом о бое, ломе, порче для принятия решений, за чей счет их списать (с виновного лица или за счет предприятия, например, естественная убыль).
Затем фактические остатки сравниваются с учетными остатками в складских карточках (складских книгах), и если есть излишки, недостачи, то по этим видам средств, по которым выявлены расхождения, составляется сличительная ведомость, а затем акт о результатах инвентаризации. Материально ответственные лица представляют письменные объяснения причин недостач, излишков, боя, порчи, и комиссия во главе с директором предприятия принимает решение по результатам инвентаризации (акты утверждает директор).
В соответствии с рядом постановлений Правительства Республики Беларусь и Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» стоимость обнаруженных излишков имущества зачисляется на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы». В случаях недостач, порчи имущества в пределах норм естественной убыли зачисление стоимости идет на издержки производства или обращения (усушка; утруска, распыл, разлив, бой имущества, если упаковка подвержена бою или сами товары, материалы хрупкие).
Суммы, превышающие нормы убыли, относятся на виновных лиц или за счет страхового возмещения. Невозмещенные недостачи, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них, списываются за счет прибыли или резервного фонда. Списание идет по фактической себестоимости сырья и материалов.
При ведении учета по продажным ценам (речь идет о товарах в торговых и снабженческо-сбытовых предприятиях) отражение недостач, хищений производится по продажным ценам, т.е. с наценкой.
Стоимость недостач, хищений, умышленного уничтожения имущества предприятий определяется по рыночным ценам, сложившимся на день их выявления. Списанные за счет прибыли предприятия недостачи и хищения в течение 5 лет учитываются на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (на случай выявления виновных лиц).
Министерством финансов Республики Беларусь за № 54 от 5 декабря 1995 года изданы Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Под имуществом предприятий понимаются основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения, сырье и материалы, финансовые вложения, готовая продукция, товары, денежные средства и т.д., а под финансовыми обязательствами -кредиторская задолженность, кредиты банков, займы, резервы и другие финансовые пассивы.
С данными Методическими указаниями должны внимательно ознакомиться материально ответственные лица и бухгалтерия. В них подробно описаны порядок и документальное оформление хода инвентаризации и ее результатов как в целом, так и детально по каждому виду средств: основных средств, товаров, ценных бумаг, денежных средств и документов, производственных запасов.
Обращено большое внимание на отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации.
В частности на то, что в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или инспекций по качеству и др.
Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии объяснения. Образующиеся при зачете пересортиц суммовые разницы относятся на виновных лиц.
Обращено внимание на то, что нормы естественной убыли могут применяться лишь в тех случаях, когда выявлена фактическая недостача товарно-материальных ценностей.
Окончательное решение по результатам инвентаризации принимает директор предприятия.
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации- в годовом бухгалтерском о i чете.
По результатам инвентаризации записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Оприходование излишков материалов и других ценностей | 01,04, 10,41, 43,50 | 92-1 |
| Недостача материалов в пределах норм естественной убыли | 20, 25, 26, 44 | 10 |
| Недостача материалов по фактической себестоимости сверх норм убыли | 94 | 10 |
| НДС по недостаче | 94 | 68-2 |
| Отнесение недостачи на материально ответственных лиц с учетом НДС | 73 | 94 |
| Отнесение хищений на сторонних лиц | 76 | 94 |
| Отнесение на виновных лиц разницы между взыскиваемой стоимостью и учетной стоимостью без НДС | 73,76 | 98 |
| Начисление НДС ог суммы разницы | 73,76 | 68-2 |
| Погашение недостач виновными лицами | 50,51,52 | 73,76 |
| Списание разницы в ценах | 98 | 92 |
| Списание недостач при неустановлении виновных лиц или отказе суда во взыскании | 92-2 | 94 |
| Списание недостач по зависящим от предприятия причинам | 92-2 | 94 |
| Потери, возмещенные страховыми органами | 51 | 94 |
| Не компенсируемые (страховыми органами и виновными лицами) потери от пожаров и стихийных бедствий | 92-2 | 94 |
| Начисление НДС от недостачи списанной на счет 92 | 92-3 | 68-2 |
6. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
6.1 Понятие и классификация затрат на производство продукции
(работ, услуг)
В процессе хозяйственной деятельности используются сырье и материалы, расходуются средства на оплату труда и социальные нужды, имеют место затраты по амортизации основных средств и др.
Себестоимость продукции - это затраты предприятия в денежной форме на ее производство и реализацию.
Предприятия должны руководствоваться в бухгалтерском учете затрат следующими документами.
1. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности», введенный в действие с 1 января 2002 года и дополнениями и изменениями с 1 января 2007 года.
2. Действующий план счетов бухгалтерского учета.
3. Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), вступившие в силу с 1 марта 1998 года.
4. Изменения и дополнения в «Основные положения» с 15 июля 2002 года и с 1 января 2007 года.
5. Ведомственные нормативные акты министерств.
6. Нормативные законодательные акты Министерства финансов Республики Беларусь.
Статей затрат, видов расходов существует очень много, поэтому надо знать их классификацию по различным признакам.
В зависимости от источников покрытия затраты подразделяются:
• на включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг);
• операционные расходы (расходы по реализации и выбытию основных средств и иных активов, проценты, уплаченные за кредиты и займы);
• внереализационные расходы (штрафы, пени и неустойки, уплаченные за нарушение условий договоров, суммы уценки активов, убытки прошлых лет, убытки от стихийных бедствий, пожаров, аварий, курсовые разницы по имуществу и обязательствам в иностранной валюте и др.);
• расходы, возмещаемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и сборов;
• расходы, возмещаемые за счет резервов, капитальных вложений, инвестиций и др.
Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с экономическим содержанием по элементам затрат:
1) материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
2) расходы на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды (социальное страхование и др.);
4) амортизация основных средств и нематериальных активов;
5) прочие затраты (налоги и сборы, расходы на рекламу, на подготовку кадров, арендные платежи и др.).
Затраты делятся также по статьям расходов, или калькуляционным статьям, для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Перечень статей расходов определяется ведомственными методическими указаниями. Чаще всего перечень статей бывает следующим.
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты.
4. Услуги производственного характера сторонних организаций.
5. Топливо и энергия на технологические цели.
6. Заработная плата производственных рабочих.
7. Отчисления на социальные нужды.
8. Отчисления и налоги в бюджет.
9. Расходы на подготовку и освоение производства.
10. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.
11. Общепроизводственные (цеховые) расходы.
12. Общехозяйственные (заводские) расходы.
13. Потери от брака.
14. Прочие производственные расходы.
15. Расходы на реализацию (коммерческие расходы).
Из первых 14 статей составляется производственная себестоимость, а с включением в нее расходов на реализацию образуется полная себестоимость продукции.
Классификация затрат по экономическим элементам нужна на этапе планирования с целью определения потребности в материальных, трудовых и денежных ресурсах.
Сумма расходов по калькуляционным статьям определяет фактическую себестоимость единицы продукции (изготовленной, выпущенной), поэтому и учет издержек производства ведется по видам вырабатываемой продукции (работ, услуг), что является наиболее важной и сложной частью учетных работ.
Кроме классификации затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям, они подразделяются еще по многим другим признакам.
| Признаки классификации затрат | Виды издержек производства |
| 1. По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции |
1. Прямые 2. Косвенные |
| 2. По отношению к производственному (технологическому) процессу |
1. Основные 2. Накладные |
| 3. По единству состава |
1. Одноэлементные 2. Комплексные |
| 4. По отношению к объему производства |
1. Условно-переменные 2. Условно-постоянные |
| 5. По эффективности |
1. Производительные 2. Непроизводительные |
| 6. По возможности нормирования |
1. Нормируемые 2. Ненормируемые |
| 7. По периодичности возникновения |
1. Текущие 2. Единовременные |
| 8. По участию в процессе производства |
1. Производственные 2. Внепроизводственные |
| 9. По отражению в бизнес-плане |
1. Планируемые 2. Непланируемые |
| 10. По учету при налогооблажении |
1. Учитываемые 2. Неучитываемые |
Прямые- затраты, которые связаны с определенным видом продукции и их можно относить на себестоимость этой продукции (работ, услуг). Это расходы сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы производственных рабочих, потери от брака.
Косвенные - это затраты, связанные с изготовлением нескольких видов продукции, работ, услуг, и на себестоимость они относятся косвенно, путем специального расчета (общепроизводственные и общехозяйственные).
Основные - затраты, которые непосредственно связаны с технологическим процессом.
Накладные - затраты, связанные с обслуживанием производства и его управлением (общепроизводственные и общехозяйственные).
Одноэлементные- затраты, которые состоят из одного элемента (заработная плата, амортизация и др.).
Комплексные - затраты, состоящие из нескольких экономических элементов (общепроизводственные и общехозяйственные).
Условно-переменные - издержки производства, которые изменяются с изменением объема производства (сырье и материалы, оплата труда производственных рабочих и др.).
Условно-постоянные - затраты, на которые объем производства почти не влияет (общепроизводственные и общехозяйственные).
Производительные - затраты, оправданные, целесообразные.
Непроизводительные - затраты, связанные с недостатками производства (брак продукции, потери от простоев и др.).
Нормируемые - затраты, включенные в нормативную базу, а не-нормируемые - те, что не охвачены системой нормирования.
Производственные - затраты по выпуску продукции, выполнению работ и услуг, а внепроизводственные — расходы по реализации.
Планируемые - расходы, включаемые в смету расходов, принимаемые для составления плановой (сметной) калькуляции. В некоторых отраслях к ним относятся и потери от брака в пределах установленных норм (литейное, стекольное производство).
Непланируемые - потери, имеющие место только в фактической себестоимости продукции (оплата простоев не по вине рабочих, гарантийное обслуживание продукции, потери от брака).
При определении налогооблагаемой базы для начисления налога на прибыль расходы делятся на учитываемые при налогообложении и неучитываемые (сверхнормативные и другие не связанные с производством и реализацией).
Говоря об основных задачах по учету затрат, следует отметить задачи по определению фактической себестоимости продукции, работ, услуг; обоснование всех затрат; контроль за рациональным использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов; учет затрат по структурным подразделениям (внутренний хозрасчет); выявление резервов снижения себестоимости.
6.2 Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг)
До 1 января 2004 года для отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) организации руководствовались «Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)», введенными в действие в Республике Беларусь с 1 марта 1998 года.
С ведением налогового учета (наряду с бухгалтерским учетом), с ведением общей части Налогового кодекса в «Основные положения по составу затрат» внесены изменения и дополнения.
Так, в соответствии с Законом Республики Беларусь «О внесении дополнений и изменений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам налогообложения» от 29 декабря 2006 года № 190-3 внесены следующие изменения.
1. Состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, представляет собой группировку расходов, учитываемых при налогообложении, по следующим элементам:
• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• амортизация основных средств и нематериальных акгивов, используемых в предпринимательской деятельности;
• затраты на социальные нужды;
• прочие затраты.
2. К материальным затратам (за вычетом стоимости возвратных отходов) относятся следующие расходы организации:
2.1. на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2.2. на приобретение материалов, используемых:
• для упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку) произведенных и (или) реализуемых продукции, товаров (работ, услуг);
• для других производственных и хозяйственных нужд (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатация основных средств и иные подобные цели);
2.3. на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере передачи (ввода) его в эксплуатацию;
2.4. на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
2.5. на приобретение топлива, воды и энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим плательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.
Стоимость топливно-энергетических ресурсов включается в затраты в пределах лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке;
2.6. на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых (оказываемых) организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) обособленными подразделениями организации.
К работам (услугам) производственного характера относятся:
• осуществление отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (услуги);
• транспортные услуги организаций и индивидуальных предпринимателей, а также обособленных подразделений организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов из мест их хранения (складов) в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров;
2.7. связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, приобретение услуг организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод);
2.8. на освоение новых предприятий и производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования;
2.9. на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства;
2.10. потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством;
2.11. технологические потери при производстве и (или) транспортировке продукции и (или) товаров;
2.12. на освоение природных ресурсов; стоимость природного сырья, в том числе отчисления на покрытие затрат, связанных с проведением геологоразведочных и геологопоисковых работ; затраты на рекультивацию земель; оплата работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными организациями; плата, взимаемая за древесину, отпускаемую на корню, а также за другие природные ресурсы, используемые организацией, в том числе за пользование водными объектами;
2.13. связанные с рационализаторством, в том числе проведением опытно-экспериментальных работ, изготовлением и испытанием моделей и образцов по рационализаторским предложениям, организацией выставок, смотров, конкурсов и других мероприятий по рационализации, выплатой вознаграждений за создание и использование объектов промышленной собственности и рационализаторские предложения, и другие аналогичные расходы;
2.14. затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства и управления, а также с улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного процесса;
2.15. иные материальные расходы, определенные Президентом Республики Беларусь и (или) законом.
3. К затратам на оплату труда относятся следующие расходы организации в соответствии с законодательством:
3.1. суммы начисленной заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с применяемыми организацией формами и системами оплаты труда;
3.2. стоимость товаров (работ, услуг), выдаваемых (выполняемых, оказываемых) рабочим, руководителям, специалистам и другим служащим (далее - работники) в порядке натуральной оплаты;
3.3. выплаты по системам премирования работников и надбавки в размерах, предусмотренных законодательством, в том числе за экономию сырья и материалов, топливно-энергетических ресурсов, за разработку и реализацию мер по охране труда, надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде;
3.4. выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, должностей, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда;
3.5. стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, затраты на оплату предоставляемого работникам в соответствии с законодательством бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных услуг);
3.6. стоимость выдаваемых бесплатно предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в постоянном личном пользовании (или разница в стоимости в связи с их продажей работникам по сниженным ценам);
3.7. оплата трудовых отпусков, социальных отпусков с сохранением заработной платы, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов несовершеннолетних, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также времени, связанного с прохождением работниками медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей;
3.8. выплаты работникам, высвобождаемым из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов;
3.9. надбавки к заработной плате за продолжительность непрерывной работы (вознаграждения за выслугу лет, стаж работы) в соответствии с законодательством;
3.10. оплата отдыха, предоставляемого по окончании государственного учреждения образования выпускникам, которые получили направление на работу;
3.11. выплаты, связанные с подготовкой и (или) переподготовкой кадров, в том числе:
• выплата работникам средней заработной платы по основному месту работы во время их обучения с отрывом от производства по повышению квалификации и переподготовке кадров;
• оплата труда работников, не освобожденных от основной работы, по обучению учеников и повышению квалификации других работников;
• оплата отпусков с сохранением заработной платы, предоставляемых работникам в связи с обучением по вечерней и заочной формам в высших учебных заведениях, аспирантуре, средних общеобразовательных вечерних (сменных) школах, учреждениях, обеспечивающих получение среднего специального и профессионально-технического образования;
• оплата проезда к месту нахождения учебного заведения и обратно;
• выплата стипендии в размере, не превышающем государственной стипендии;
• оплата свободного от работы дня или соответствующего ему количества рабочих часов (при сокращении рабочего дня в течение недели) в размере, предусмотренном законодательством;
• оплата за обучение на основе договоров, заключаемых с учреждениями (их подразделениями), обеспечивающими подготовку, повышение квалификации и переподготовку работников, состоящих в штате организации;
• оплата труда работников за руководство обучением в условиях производства и производственной, учебной, технологической и преддипломной практики;
3.12. оплата за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;
3.13. доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством, а также средства, израсходованные на выплату пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями;
3.14. разница в окладах, выплачиваемая работникам при временном заместительстве;
3.15. суммы, выплачиваемые при выполнении работ вахтовым методом, в размере тарифной ставки, оклада за дни в пути от места нахождения организаций (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций;
3.16. суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно договорам, заключенным с иными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные организациям;
3.17. оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся учреждений, обеспечивающих получение среднего специального, профессионально-технического образования, про-
ходящих производственную практику в организациях, а также оплата труда учащихся общеобразовательных школ в период профессиональной ориентации;
3.18 оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся учреждений, обеспечивающих получение среднего специального, профессионально-технического образования, работающих в составе студенческих отрядов;
3.19 выплата вознаграждения гражданам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ (оказание услуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с гражданами за выполненную работу (оказанную услугу) производятся непосредственно самой организацией. При этом размер вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (оказание услуг) и платежных документов;
3.20. отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии с законодательством;
3.21. иные расходы на оплату труда, определенные Президентом Республики Беларусь и (или) законом.
4. К затратам на амортизацию основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности, произведенных в порядке, установленном законодательством.
Суммы амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также по основным средствам, не находящимся в эксплуатации, не относятся к расходам на амортизацию основных средств и нематериальных активов.
К затратам на социальные нужды относятся обязательные отчисления по установленным законодательством нормам в государственный внебюджетный Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты.
6. К прочим затратам относятся следующие расходы организации:
6.1. налоги, сборы (пошлины), отчисления в государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, включаемые в соответствии с законодательством в себестоимость продукции, товаров (работ, услуг);
6.2. стоимость составления проектов сделок, заявлений, изготовления копий документов, выписок из них, оказания других правовых и технических услуг, связанных с совершением нотариальных действий, согласно тарифам, утверждаемым в порядке, установленном законодательством;
6.3. взносы, сборы и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, сборов и иных обязательных платежей предусмотрена законодательством и является условием для осуществления деятельности организациями-плательщиками этих взносов, сборов и иных платежей;
6.4. взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата этих взносов предусмотрена законодательством и (или) является условием для осуществления деятельности организациями, уплатившими эти взносы, или условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для осуществления организациями, уплатившими взносы, их деятельности;
6.5. взносы, связанные с организацией торгов и участием в торгах;
6.6. проценты, уплаченные по полученным займам и кредитам, за исключением процентов по просроченным займам и кредитам, а также займам и кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов;
6.7. проценты, уплаченные за отсрочку или рассрочку оплаты товаров, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, выполненных работ, оказанных услуг;
6.8. проценты, уплаченные по простым и переводным векселям (их копиям и экземплярам переводного векселя), выданным организацией, при их оплате;
6.9. оплата услуг связи, включая расходы на почтовые, телефонные, телеграфные услуги, услуги факсимильной и спутниковой связи, Интернет, электронной почты и другие подобные услуги;
6.10. оплата услуг вычислительных центров, банков, связанных с обслуживанием организации;
6.11. выплаты на обучение кадров по договорам, заключенным с учреждениями, обеспечивающими получение высшего, среднего специального и профессионально-технического образования, в пределах норм, установленных Президентом Республики Беларусь;
6.12. оплата консультационных и информационных услуг в пределах норм, установленных Президентом Республики Беларусь, а также аудиторских услуг по проведению обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в пределах норм, установленных в порядке, определенном Президентом Республики Беларусь;
6.13. на проведение аудита организациями, осуществляющими ведомственный контроль, в пределах норм, установленных в порядке, определенном Президентом Республики Беларусь;
6.14. отчисления в порядке, установленном законодательством, на финансирование организаций, осуществляющих ведомственный контроль, в пределах норм, установленных Президентом Республики Беларусь;
6.15. выплаты в порядке и на условиях, установленных законодательством, по назначенному возмещению утраченного заработка работникам (нетрудоспособным иждивенцам работника в случае его смерти) в результате увечья, профессионального заболевания либо иного повреждения здоровья, связанного с исполнением ими трудовых обязанностей, в том числе выплаты, осуществляемые организацией как правопреемником в соответствии с законодательством;
6.16. суммы обратного требования (регресса) в размере пособий и пенсий, выплаченных в связи с увечьем или иным повреждением здоровья, а также по случаю потери кормильца, в случаях возмещения указанного вреда, которые разрешены (разрешаются) начиная с 1 июля 1999 года, в том числе и выплачиваемые организацией как правопреемником в соответствии с законодательством;
6.17. на выплату авторских гонораров;
6.18. компенсация в соответствии с законодательством за использование для нужд организации оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работникам, а также личных легковых автомобилей для служебных поездок;
6.19. на рекламу и маркетинговые уелуги в пределах норм, установленных Президентом Республики Беларусь;
6.20. стоимость израсходованных проб и образцов продукции для установления ее соответствия требованиям технических регламентов, технических кодексов и условий, стандартов в соответствии с законодательством;
6.21. затраты на проведение испытаний органами, осуществляющими государственное регулирование и управление в области технического нормирования и стандартизации, в порядке, определяемом законодательством, если по данным испытаниям получены положительные результаты;
6.22. оплата работ по аккредитации и подтверждению соответствия объектов оценки требованиям технических нормативных правовых актов в области технического нормирования и стандартизации;
6.23. на гарантийный ремонт и обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы;
6.24. оплата вознаграждения в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения;
6.25. на выплату арендной платы;
6.26. лизинговые платежи в порядке, установленном законодательством;
6.27. расходы на представительские цели в пределах норм, установленных Президентом Республики Беларусь;
6.28. минимальная компенсация за ухудшение правовую положения работника в случае досрочного расторжения контракта из-за невыполнения или ненадлежащего выполнения его условии по вине нанимателя в размерах, установленных законодательством;
6.29. оплата услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплата услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрены соответствующие функциональные службы;
6.30. оплата услуг банков по осуществлению к соответствии с заключенными договорами факторинговых операций и операций по учету векселей (покупка векселей банком до наступления срока платежа), в том числе разница между суммой денежного обязательства должника и суммой, выплачиваемой фактором (банком) кредитору (векселедержателю);
6.31. на обеспечение выполнения санитарно-гигиенических требований, включая затраты на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых медицинским организациям (как состоящим, так и не состоящим на балансе организации) для создания медицинских пунктов непосредственно на их территории, на йод-держание чистоты и порядка на производстве, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны, в том числе расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны, других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации, надзора и контроля за их деятельностью;
6.32. на обеспечение здоровых и безопасных условий труда и охраны труда, установленных законодательством, включая расходы на приобретение изданий, в которых публикуются нормативные правовые акты по вопросам условий и охраны труда. Наглядных пособий и учебных материалов по охране труда, на организацию докладов, лекций по охране труда и другие не аналогичные расходы;
6.33. на лечение заболеваний, связанных с несчастными случаями на производстве, профессиональных заболеваний;
6.34. на содержание работников аппарата управления организации и ее обособленных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности, приобретение проездных билетов на транспорт общего пользования, за исключением такси, для работников, работа которых носит разъездной характер, если эти работники на время выполнения служебных Обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом;
6.35. на командировки в соответствии с нормами, установленными в порядке, определенном Трудовым кодексом Республики Белapyсь. К расходам на командировки относятся также расходы, связанные с оформлением заграничных паспортов и других выездных документов, уплатой государственной пошлины, сборов иностранных представительств, а также комиссионных при обмене чеков в банке на иностранную валюту; 6.36. на содержание и обслуживание технических средств управления (вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации, других технических средств управления);
6.37. на транспортировку работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования, на перевозку работников специальными маршрутами наземного пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх стоимости, оплачиваемой работниками организаций исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта;
6.38. на осуществление работ вахтовым методом, включая доставку работников от места нахождения организации или пункта сбора до места работы и обратно и от места проживания в вахтовом поселке до места работы и обратно, а также на эксплуатацию и содержание вахтового поселка;
6.39. на публикацию бухгалтерской отчетности и другой информации, если законодательством на организацию возложена обязанность их публикации;
6.40. связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством на организацию возложена обязанность представлять эти формы и сведения;
6.41. платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за представление информации о зарегистрированных нравах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
6.42. потери от брака;
6.43. страховые взносы по видам обязательного страхования, а также по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом Республики Беларусь;
6.44. на все виды ремонта основных средств, участвующих в предпринимательской деятельности;
6.45. на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы;
6.46. проценты за предоставленную отсрочку или рассрочку погашения задолженности по уплате налогов, сборов (пошлин);
6.47. иные расходы, связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), не относящиеся к затратам, определенным Президентом Республики Беларусь и (или) законом.
Особенности состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении в отдельных отраслях экономики или связанных с осуществлением отдельных видов экономической деятельности, не носят индивидуального характера и представляют собой обусловленную спецификой технологического процесса производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг) легализацию состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении.
Особенности состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении в отдельных отраслях экономики или связанных с осуществлением банковской и страховой деятельности устанавливаются законом и (или) актами Президента Республики Беларусь, а для отраслей экономики или для видов экономической деятельности (за исключением банковской и страховой деятельности) утверждаются Советом Министров Республики Беларусь в пределах состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении.
Президент Республики Беларусь утверждает нормы расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров по договорам, заключенным с учреждениями, обеспечивающими получение высшего, среднего специального и профессионально-технического образования.
Затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, отражаются (признаются) в том отчетном периоде, к которому они относятся (но начислению) независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая). Затраты отражаются (признаются) с учетом следующих особенностей:
- затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации, по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются (признаются) в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем с момента начала осуществления деятельности, производства, работы цехов и агрегатов;
- при определении прибыли от реализации приобретенных товаров принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары.
Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.
Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется пропорционально исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц.
Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как отношение суммы затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.
Если учетной политикой организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но неоплаченных.
В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.
Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в установленном законодательством порядке в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам (включаемые в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли);
- при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета с учетом расчетных корректировок, произведенных к таким данным в результате ведения налогового учета.
Расчет затрат, приходящихся на фактически реализованные товары (работы, услуги), производится по методике, определенной в соответствии с учетной политикой организации, принятой В отношении расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг);
- при определении облагаемой налогом прибыли у банков принимаются затраты, отраженные (признанные) в соответствии с частью первой настоящего пункта как затраты, относящиеся к соответствующему отчетному периоду;
- затраты, относящиеся к предыдущим отчетным периодам (месяцам) текущего года, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этих периодов (месяцев), могут отражаться (признаваться) для целей налогообложения в том отчетном периоде (месяце) текущего года, в котором указанные первичные учетные документы поступили;
- отдельные виды затрат, учитываемые при налогообложении, могут отражаться (признаваться) путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд);
- при включении в состав затрат, учитываемых при налогообложении, амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, амортизационные отчисления отражаются (признаются) в составе затрат с учетом их индексации, производимой в порядке, установленном законодательством. Основные средства, находящиеся в простое, в том числе в связи с проведением ремонта продолжительностью до трех месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации.
С I июня 2006 года вступил в силу Указ Президента Республики Беларусь от 15 июня 2006 года № 398, «Об утверждении норм расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров». В целях повышения эффективности использования средств на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров установлено:
1. Утвердить нормы расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, включаемых в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении:
• на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги согласно приложению;
• на представительские цели по приему и обслуживанию иностранных делегаций и отдельных лиц (в том числе по оплате гостиницы, питания, культурного и бытового обслуживания, услуг переводчика и транспортных услуг), организации проведения собраний, конференций, семинаров, коллегий, совещаний - в размере до 0,2% затрат на оплату труда работников этих организаций и индивидуальных предпринимателей за отчетный период;
• на подготовку кадров по договорам, заключенным с учреждениями, обеспечивающими получение, высшего, среднего специального и профессионально-технического образования, - в размере не более 2% затрат на оплату труда работников этих организаций и индивидуальных предпринимателей за отчетный период, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь.
Исчисление норм расходов, указанных в абзаце втором части первой настоящего пункта, осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), или валового дохода за отчетный период.
2. Совету Министров Республики Беларусь в двухмесячный срок обеспечить приведение актов законодательства в соответствие с настоящим Указом.
Нормы расходов организаций и индивидуальных предпринимателей на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, включаемых в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении
1. Организации и индивидуальные предприниматели (за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих туристическую деятельность, деятельность по организации и проведению театрально-зрелищных мероприятий; основным видом деятельности которых является организация выставок, ярмарок, в части норм расходов на рекламу; при размещении рекламы через государственные телерадиовещательные организации и с долей государственной собственности не менее 51 % в части норм расходов на рекламу; а также государственных телерадиовещательных организаций в части норм расходов на маркетинговые, консультационные и информационные услуги)
|
Размер выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), или валового дохода за отчетный период |
Нормы расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги (общая сумма) |
|
| 2. Организации и индивидуальные предприниматели: | ||
| 2.1. осуществляющие туристическую, деятельность, деятельность по организации и проведению театрально-зрелищных мероприятий |
до 3330 млн руб. включительно свыше 3330 млн руб. включительно свыше 33 300 млн руб. |
22,5 % от размера выручки (дохода) 750,0 млн руб. + + 11,25 % от размера выручки (дохода), 3330 млн руб. 4122 млн руб. + + 4,5 % от размера выручки (дохода), превышающего 33 300 млн руб. |
| 2.2. основным видом деятельности которых является организация выставок, ярмарок | фактически полученная сумма | в размерах фактически произведенных расходов (в части расходов на рекламу) |
| 2.3. при размещении рекламы через государственные телерадиовещательные организации и с долей государственной собственности | фактически полученная сумма | в размерах фактически произведенных расходов (в части расходов на рекламу) |
| 3. Государственные телерадиовещательные организации | фактически полученная сумма | в размерах фактически произведенных расходов (в части расходов на маркетинговые, консультационные и информационные услуги) |
Иные организации, включая негосударственные средства массовой информации, нормируют указанные расходы при определении налогооблагаемой прибыли в общеустановленном порядке.
Указом Президента Республики Беларусь от 15 июня 2006 года № 398 «Об утверждении норм расходов на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги, представительские цели, подготовку кадров» (далее — Указ № 398) определено, что исчисление норм расхода на рекламу, маркетинговые, консультационные и информационные услуги осуществляется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), или валового дохода за отчетный период.
Учитывая, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) включает в себя НДС, для целей определения норм расходов выручки принимается с учетом НДС. Соответствующим образом принимается и валовой доход для этих целей, т.е. он принимается с учетом НДС и налога с продаж товаров в розничной торговле.
Учет реализации (валового дохода в торговле) и затрат на рекламу в течение года надо учитывать нарастающим итогом в таблице:
| Месяц, год | Предельная сумма расход, на рекламу с начала года | Произведенные | Сумма расходов на рекламу | |||||
|
Объем выруч. (валового дохода) |
расходы на рекламу |
Относится на себестоимость в пределах норматива |
Сверх норматива с начала года | |||||
| За месяц | С начала года | За месяц | С начала года |
За месяц (ф.8 т.м. - -ф.8 пр.м.) |
С нач. года (ф.б, но не более ф.4) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Январь, февраль и т.д. | ||||||||
| Итого за год | ||||||||
По расходам на рекламу записи по счетам будут: дебет 20 (26), 44 и кредит 50, 51 или же: дебет 97 и кредит 50, 51, а после расчета норм дебет 20, 44 и кредит 97.
Компенсация за износ личного транспорта определяется по договоренности сторон, прибавляется к зарплате владельца автомобиля и облагается подоходным налогом. По автомобилям со 100% износом выплачивать компенсацию нельзя.
Если в договоре на использование личного транспорта оговорен текущий ремонт и техосмотр, то расходы относятся на себестоимость.
Согласно Указу Президента Республики Беларусь от 15 июня 2006 года № 398 на представительские цели по приему и обслуживанию иностранных делегаций и отдельных лиц (в том числе по оплате гостиницы, питания, культурного и бытового обслуживания, услуг переводчика и транспортных услуг), организации проведения собраний, конференций, семинаров, коллегий, совещаний - в размере 0,2% затрат на оплату труда работников этих организаций за отчетный период. Отчетным периодом является календарный год.
Для отнесения представительских расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) они должны быть документально подтверждены (счета гостиницы, проездные билеты, счета на питание и др.).
Для оплаты представительских расходов директору необходимо издать приказ, где указать страну, из которой прибыла делегация, количество членов делегации и сопровождающих лиц (не более числа членов делегации), время пребывания и лиц, ответственных за организацию приема. Не позднее 3 дней после завершения визита ответственный за организацию приема делегации должен представить в бухгалтерию авансовый отчет о произведенных расходах на иностранную делегацию. Рабочая программа приема готовится ответственным лицом за прием и утверждается директором.
Оплата представительских расходов производится как безналичным путем (счета ресторана, гостиницы), так и наличным, когда по расходному кассовому ордеру деньги выдаются в подотчет ответственному лицу за прием делегации.
На затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении, представительские расходы списываются с учетом установленных норм и только при наличии подтверждающих документов и подоходным налогом не облагаются, даже если они превысили установленные нормы.
При отсутствии оправдательных документов подотчетное лицо обязано из представительских расходов уплатить подоходный налог.
Суммы, не подтвержденные оправдательными документами, и суммы, превысившие предельные нормы, списываются за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов и сборов.
В «Прочие затраты» включаются почтово-телеграфные расходы, расходы по содержанию коммутаторов и телетайпов, числящихся на балансе предприятия, расходы на оплату услуг (по договорам) вычислительных центров, типографские расходы, расходы на приобретение канцелярских принадлежностей, бланков учета и отчетности, расходы на подписку периодических изданий, на приобретение технической литературы, переплетные работы, арендная плата за гаражи и автостоянки.
В «Прочие затраты» входят также затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности - устройство ограждений машин, люков, умывальников, душевых, бань, где это вызвано производством, газирование воды, устройство раздевалок, комнат отдыха, организация докладов по технике безопасности, организация спецпитания и т.д.
Списание горюче-смазочных материалов производится на основе путевых листов (по норме списания на 100 км). Если цена ГСМ соответствует государственной, то никаких документов не требуется. Если цена ГСМ коммерческая, то необходим первичный оправдательный документ (чек, приходный ордер автозаправочной станции). Проще всего на путевом листе работникам автозаправочной станции записать объем заправки бензином, коммерческую цену, поставить штамп и подпись.
18 февраля 1997 года в Республике Беларусь был принят Закон «О рекламе» (далее - Закон), который призван регулировать отношения, возникающие в процессе производства, размещения и распространения на территории Республики Беларусь рекламы на рынках товаров, работ и услуг, включая рынки банковских, страховых и иных услуг, связанных с пользованием денежными средствами граждан (физических лиц) и юридических лиц, а также рынки ценных бумаг.
В ст. 2 Закона дано определение рекламы - это распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о юридическом или физическом лице, товарах, работах и (или) услугах (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим юридическому или физическому лицу, товарам и способствовать реализации товаров.
При осуществлении рекламы, в том числе и путем распространения информации, составляющей суть услуги, рекламодатель не принимает на себя обязательств предоставить услугу конкретному заказчику, а последний, в свою очередь, не обязуется принять и оплатить данную услугу.
Суммы затрат на рекламные, информационные, консультационные услуги относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов» и затем списываются на протяжении текущего года на затраты по производству и реализации.
К информационным услугам относятся услуги по предоставлению субъектам хозяйствования на договорной основе деловой (биржевой, финансовой, коммерческой, экономической, статистической, нормативно-правовой и т.д.), научно-технической (документальной, библиографической, реферативной информации и данных в области фундаментальных и прикладных, естественных, технических и общественных наук, отраслей производства и сфер человеческой деятельности), политической и потребительской информации (информирование о проходящих научных конференциях и симпозиумах, банковской информации и т.д.), затраты по подписке на отраслевые и правительственные издания, приобретению методической, справочной литературы, нормативных документов.
К консультационным услугам относятся услуги, имеющие своей целью консультирование на договорной основе субъектов хозяйствования по вопросам их производственно-хозяйственной деятельности (составление договоров, ведение бухгалтерского учета, участие в консультационных семинарах, юридические и правовые консультации и др.).
Маркетинговые услуги представляют собой мероприятия в области исследования торгово-сбытовой деятельности предприятия, изучения всех факторов, оказывающих влияние на процесс производства и продвижения товаров (работ, услуг) от производителя к потребителю с целью прибыльной реализации.
Расходы на маркетинговые услуги, включаемые в затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), не могут превышать норматива, установленного по аналогии с расходами на рекламу.
Маркетинговые услуги, связанные с созданием новых видов продукции (работ, услуг), в затраты производимой продукции (работ, услуг) не включаются, носят характер научно-исследовательских работ и финансируются за счет средств, направленных на развитие и совершенствование производства.
Для отнесения информационных, консультационных и маркетинговых услуг на затраты по производству продукции (работ, услуг) должно быть четкое определение сущности услуг, их производственной необходимости и надлежаще оформленных договоров и актов приема-передачи оказанных услуг.
Расходы на подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях подлежат нормированию.
Списание данных расходов на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) не должно превышать 2% расходов на оплату труда работников предприятия за год, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг).
Расходы, связанные с повышением квалификации и переподготовкой кадров, обучение штатных работников на семинарах, нормированию не подлежат и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).
Оплата за обучение по договору с учебным заведением и выплата стипендий гражданам, не состоящим в штате предприятия, производится за счет прибыли предприятия:
Д-т 84 и К-т 76;
Д-т76иК-т51.
Доход не по месту основной работы в виде оплаты за учебу подлежит обложению подоходным налогом у источника выплат без распределения по месяцам и без предоставления льгот.
Оплата за обучение, в том числе материальная помощь, не учитывается в фонде заработной платы согласно Инструкции о составе фонда заработной платы и прочих выплат, не облагается отчислениями на социальное страхование (ФСЗН).
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь № 1972 от 24 декабря 1998 года установлено, что размер надбавок за продолжительность непрерывной работы (вознаграждения за выслугу лет), выплачиваемых рабочим, руководителям, специалистам, служащим хозрасчетных предприятий и организаций всех форм собственности, не должен превышать 20% тарифной ставки (оклада). В соответствии с Декретом Президента Республики Беларусь № 17 от 8 июля 2002 года на себестоимость относятся премии за производственные результаты в размере, не превышающем 30% зарплаты по окладам, сдельным расценкам в расчете на 1 работника в целом по предприятию.
Организации и предприятия торговли и общественного питания при исчислении себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) руководствуются «Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» с включением следующих дополнительных затрат:
1) нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже всех видов колбас, мясокопченостей, согласно нормам товарных потерь;
2) потери, связанные с зачисткой сливочного масла, крошением карамели обсыпной и сахара-рафинада (по нормам);
3) стоимость использованной одноразовой посуды: стаканчиков, тарелок, вилок, ложек и т.д.
Имеются свои особенности и по другим отраслям.
После введения в действие «Основных положений» осуществлено ряд дополнений и изменений по составу затрат.
Так, постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 3 мая 1999 года № 638 «О расходах на содержание служебного легкового автотранспорта» на затраты по производству продукции субъекты хозяйствования независимо от форм собственности
с 1 июля 1999 года могут относить расходы на содержание одной единицы легкового автотранспорта. Также и лизинговые платежи по одной единице служебного легкового автотранспорта.
К расходам на содержание служебного легкового автотранспорта относятся: стоимость горюче-смазочных материалов; расходы на проведение всех видов ремонта; расходы на проведение технического осмотра и технического обслуживания транспортного средства.
Расходы ГСМ производятся в пределах утвержденных норм на 100 км пробега.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 7 июня 2001 года предусмотрено, что юридические лица и предприниматели с учетом специфики производственного процесса, выполнения работ, оказания услуг определяют количество специальных легковых автомобилей с лимитом пробега не более 2 тыс. км в месяц, затраты по которым включаются в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении.
К специальным легковым автомобилям относятся автомобили, укомплектованные специальным технологическим оборудованием, имеющие специальные световые и (или) звуковые сигналы, надписи (исключена позиция «Технологическая») и (или) цветографическую окраску.
Итак, с 20 июня 2001 года по специальному (технологическому) легковому автотранспорту нормированию подлежит только стоимость использованных ГСМ.
Изменился учет затрат за пользование каналами связи. Первоначальная установка, разовое подключение, в том числе к системе Интернет, относится на счет 04 «Нематериальные активы» с последующим начислением износа. Оплата ежемесячных услуг каналов связи относится на себестоимость как услуги сторонних организаций по типу услуг за пользование телефоном.
Из состава затрат, относимых на себестоимость, удалены посреднические услуги - брокерские, маклерские, дилерские.
Амортизация холодильников, печей СВЧ относится па затраты как расходы по созданию нормальных условий труда и техники безопасности. Из состава затрат исключены расходы по установке на действующих объектах охранно-пожарной сигнализации.
Эти расходы возмещаются за счет собственных средств и относятся сначала на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем на счет 01 «Основные средства».
С самого начала из состава затрат были исключены расходы по оплате работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха (теперь за счет медицинских учреждений); расходы за наем жилых помещений, их ремонт, коммунальные услуги для иностранных граждан, работающих на совместном предприятии.
В заключение данного параграфа следует остановиться на следующих моментах.
1. Об оплате аудиторских услуг. Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 14 апреля 2004 года № 425 утверждены нормы затрат на проведение обязательного аудита, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), начиная с 21 апреля 2004 года:
| Объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) иных организаций и индивидуальных предприятий в проверяемом году с учетом НДС | Затраты на оплату обязательного аудита, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг) в год |
| до 50 млн руб. | 0,8% от объема выручки с учетом НДС |
| от 50 млн руб. до 100 млн руб. | 400 тыс. руб. + 0,4% or объема выручки, превышающей 50 млн руб. с учетом НДС |
| от 100 млн руб. и свыше | 600 тыс. руб. + 0,2% от объема выручки, превышающей 100 млн руб. с учетом НДС |
2. С вводом в действие Налогового кодекса Республики Беларусь от 19 декабря 2002 года № 166-3 с 1 января 2004 года появилось понятие «Налоговый учет» наряду с бухгалтерским учетом.
Поэтому все затраты предприятия по производству и реализации продукции (работ, услуг) относятся на себестоимость. Но при исчислении налога на прибыль, на тс затраты, которые до 1 января 2004 года списывались за счет чистой прибыли, остающейся
в распоряжении предприятия, надо корректировать балансовую (бухгалтерскую) прибыль, прибавив все суммы, превышающие нормативы.
Все суммы сверхнормативных затрат, отнесенные на себестоимость, подлежат обложению НДС согласно постановлению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 января 2004 года № 16:
Д-т 25, 26,44,92
К-т 68.
3. Работникам бухгалтерии надо обратить внимание на вопросы страхования.
Речь идет об обязательном и добровольном страховании и их учете.
На себестоимость относятся страховые взносы по видам обязательного страхования (в первую очередь). Обязательными видами страхования являются:
1) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (дебет 20, 23, 25, 26, 44 и кредит 76-2) за вред, причиненный жизни или здоровью физических лиц, имуществу лиц или организаций в процессе дорожно-транспортных происшествий (ДТП); без такого страхования штраф на юридических лиц составляет 15 базовых величин. Страхование гражданской ответственности производят страховые организации, в уставном фонде которых более 50% составляет государственная собственность;
2) дополнительное обязательное страхование гражданской ответственности при использовании транспортных средств на территории Российской Федерации;
3) обязательное страхование гражданской ответственности перевозчика перед пассажирами. Сумма страхования включается в цену билета и относится на себестоимость при командировках или подтверждается страховым полисом;
4) при командировках за границу лица подлежат обязательному медицинскому страхованию;
5) иностранные лица и лица без гражданства до въезда в Республику Беларусь должны заключить договор по обязательному медицинскому страхованию с белорусской или иностранной страховой организацией (если отсутствуют межправительственные соглашения);
6) с 1 января 2004 года обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;
7) обязательное страхование зданий, строений;
8) обязательное страхование военнослужащих, работников МВД, работников судебных органов, налоговых органов, ветеринарных работников.
Страховые платежи по всем видам обязательного страхования включаются в себестоимость:
Д-т 20, 23, 26, 44
К-т 76-2 - начисление страховых платежей;
Д-т 76-2
К-т 51 - перечисление платежей.
К обязательному страхованию относятся отчисления в Фонд социальной зашиты населения (ФСЗН) от всех видов оплаты:
Д-т 20, 23, 25, 26, 44
К-т 69-1.
В «Основных положениях по составу затрат, относимых на себестоимость», включены страховые платежи по добровольному страхованию жизни, имущества, пенсий, ответственности по перечню видов такого страхования, определяемого Президентом Республики Беларусь:
Д-т 20, 23, 25, 26,44
К-т 76-2.
В соответствии с законодательством Республики Беларусь страхование профессиональной деятельности является добровольным видом страхования и на себестоимость продукции (работ, услуг) не относится.
6.3 Учет и контроль материальных затрат, относимых на затраты
по производству продукции
Главную часть затрат по производству продукции составляют материальные затраты (на долю сырья, материалов в разных отраслях приходится от 50% до 90% всех издержек производства).
На основании лимитно-заборных карт, требований, раскройных карт ведется отпуск материалов со склада в производственные цехи. Для учета фактического расхода надо также брать во внимание остатки материалов на начало и конец месяца.
Каждый цех должен ежемесячно составлять детальный отчет 0 расходе материалов по видам материалов и по видам выпускаемой продукции.
При организации учета материалов важно соблюдение такого принципа, как лимитирование отпуска производственных ресурсов (нормативный учет) и выявление отклонений от норм расхода этих ресурсов в процессе производства и установление причин отклонений. Отпуск материалов сверх лимита оформляется отдельными специальными документами.
На основе первичных документов на отпуск материалов в производство и отчетов цехов о расходе материалов составляется разработочная таблица «Распределение расхода материалов». Но если из одного и того же материала изготавливают несколько видов продукции, то расход материала на каждое изделие определяется косвенно, чаще нормативным способом, т.е. установленную норму расхода конкретного материала на единицу продукции умножают на количество выпущенных изделий и определяют нормативный расход материала на фактический выпуск продукции, и его сравнивают с фактическим расходом и определяют коэффициент отклонений (экономия или перерасход). Нормативный расход корректируют на этот коэффициент и получают фактический расход материалов на каждое изделие. Фактическая себестоимость изделий определяется с учетом ведомственных Методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях различных отраслей промышленности.
Контроль за использованием полуфабрикатов в цехах ведется с помощью ведомости (баланса) движения полуфабрикатов по цеху, в которой за каждый месяц видны данные о номерах деталей или узлов, остатках на начало месяца, поступление в цех за месяц, расход, возврат на склад, остаток в цехе на конец месяца. Все эти данные также важны при проведении инвентаризации и оперативного управления производством. Составляется такой баланс диспетчерской службой цеха под контролем цеховой бухгалтерии.
Вспомогательные материалы, если производится несколько видов продукции, чаще всего распределяются косвенно пропорционально расходу основных материалов или пропорционально выпущенной продукции.
В отдельную статью калькуляции «Топливо и энергия на технологические цели» выделяются топливо (уголь, кокс, дрова, торф и др.), электроэнергия, газ, вода, пар и сжатый воздух, и в себестоимость продукции они включаются прямым путем на основе данных измерительных приборов или косвенно пропорционально нормам расхода на единицу продукции, по видам продукции пропорционально числу отработанных машиноча-сов. Стоимость топливно-энергетических ресурсов по содержанию оборудования, отоплению, освещению относится в дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» и счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов: 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
На основе ведомственных рекомендаций предприятия должны тщательно продумывать и составлять свою учетную политику по всем вопросам, особенно по вопросам формирования себестоимости продукции.
Образующиеся в процессе производства продукции отходы (обрезка, стружка, угары и др.) делятся на безвозвратные (они оценке не подлежат) и возвратные отходы.
Возвратные отходы учитываются по пониженной цене, цене возможного их использования. Возвратные отходы уменьшают затраты производства, т.е. вычитаются. Бухгалтерская запись по ним составляется такая:
Д-т 10 «Материалы»
К-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».
Стоимость возвратных отходов между видами продукции распределяется прямым путем или пропорционально количеству и себестоимости израсходованных материалов на каждый вид продукции.
6.4 Учет расходов на оплату труда
Наряду с расходованием материалов в себестоимости продукции важное место занимают расходы на оплату труда.
Основная заработная плата производственных рабочих, как правило, в себестоимость продукции включается прямым путем, так как на основе первичных документов (нарядов, рапортов, маршрутных листов и др.) известно место работы (цех, передел), вид продукции.
Дополнительная заработная плата (оплата отпусков, за выслугу лет, по итогам работы за год, за время выполнения государственных и общественных обязанностей и др.) на себестоимость отдельных видов изделий относится пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Начисленная повременная заработная плата не имеет прямой связи с изготовлением конкретной продукции (работ, услуг). Это заработная плата управленческого персонала цеха, заводоуправления, младшего обслуживающего персонала, оплата за вынужденные простои и др.
Такие расходы учитываются сначала на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а затем вместе с остальными затратами, учтенными на этих счетах, ежемесячно распределяются по видам продукции пропорционально заработной плате производственных рабочих или расходу сырья и материалов (согласно ведомственным рекомендациям и учетной политике, организации). Распределение затрат по заработной плате в разрезе цехов, переделов осуществляется в отдельной разработочной таблице, ведомости «Распределение заработной платы».
Отчисления в Фонд социальной защиты населения включаются в себестоимость продукции прямым путем (как заработная плата производственных рабочих) либо косвенным путем пропорционально заработной плате производственных рабочих.
6.5 Учет расходов на подготовку и освоение производств
Расходы на освоение новых предприятий, цехов, производств, агрегатов (пусковые расходы) возникают до выпуска продукции и связаны они с проверкой готовности к вводу в эксплуатацию новых объектов. Это расходы на разработку сметной документации на пусконаладочные работы, оплата труда специалистов, участвующих в пусконаладочных работах, расходы на комплексное опробирование оборудования в рабочем состоянии, стоимость энергии, смазочных и других материалов, стоимость спецодежды и спецобуви.
Номенклатура пусковых расходов зависит от вида работ, вида испытаний и определяется отраслевыми инструкциями. До начала испытаний составляется смета пусковых расходов с необходимыми расчетами. Аналитический учет расходов ведется в соответствии с утвержденной сметой.
Если в течение пускового периода получены готовая продукция и отходы, то они учитываются по действующим ценам и их стоимость вычитается из суммы пусковых расходов.
Фактические затраты по пусковым работам на основе первичных документов учитываются на активном счете 97 «Расходы будущих периодов»:
Д-т97
К-т 10, 70,68,69 и др.
В себестоимость выпускаемой продукции эти расходы начнут списываться с момента изготовления продукции ежемесячно. Период погашения устанавливается самим предприятием исходя из нормативного срока освоения, но не более 2 лет:
Д-т20,23
К-т 97.
К расходам на подготовку и освоение новых видов продукции относятся научно-исследовательские работы, опытно-конструкторские, изготовление опытных образцов, оплата труда конструкторов, разработчиков технической документации, расход материалов и др.
Расходы на подготовку и освоение производств, новых видов продукции для серийного и массового производства относятся на себестоимость той продукции, которая включена в программу выпуска, и только в тех предприятиях, которые не производят отчисления на данные цели в инновационные фонды.
Предприятия, объединения, осуществляющие предусмотренные законодательством отчисления в инновационный фонд, который создается за счет себестоимости, финансирование затрат по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, переоснащению производства, связанных с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и готовой продукции, осуществляют за счет инновационного фонда и за счет прибыли.
Д-т 20, 23, 26 и К-т 68 - начисления в инновационный фонд;
Д-т 68 и К-т 51 — перечисление в данный фонд.
До начала всех подготовительных, опытно-конструкторских работ предприятие представляет в вышестоящую организацию смету затрат.
При получении выделенных средств запись по счетам будет:
Д-т 51 «Расчетный счет»
К-т 86 «Целевое финансирование».
Фактические затраты на освоение производств и новых видов продукции отражаются:
Д-т 86
К-т 10, 20, 26, 51, 70, 68, 69 и др.
Действующим законодательством запрещено включать в себестоимость следующие затраты (они идут за счет капитальных вложений и прибыли предприятия):
1) на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;
2) на шефмонтаж, осуществляемый заводами-поставщиками оборудования или по их поручению специализированными предприятиями;
3) на содержание дирекции строящегося предприятия, а при ее отсутствии - группы технического надзора (затраты на содержание которой предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию;
4) по подготовке кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии;
5) по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине заводов-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозионной зашиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет предприятий, нарушивших условия поставок и выполнения работ.
6.6 Учет и распределение расходов вспомогательных производств
Вспомогательные (подсобные) производства занимаются обслуживанием основного производства и обеспечивают его электроэнергией, паром, газом и др., осуществляют транспортное обслуживание, ремонт основных средств, изготовление инструментов и приспособлений, запасных частей и т.д.
На каждый вид вспомогательных производств в учете должны открываться к счету 23 «Вспомогательные производства» отдельные субсчета:
23-1 «Обслуживание различными видами энергии» -для учета затрат стационарных и передвижных электростанций, распределительных и трансформаторных подстанций, паровых, водяных и воздушных сетей, парокотельных, насосных, компрессорных установок и других энергетических объектов.
23-2 «Внутризаводское транспортное обслуживание» - для учета затрат заводского транспорта (железнодорожного, водного, автомобильного, конвейерного, канатно-подвесного и другого внутризаводского транспорта).
23-3 «Ремонт основных средств» - для учета затрат по текущему и капитальному ремонтам оборудования, транспортных средств, зданий и сооружений.
23-4 «Изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей и конструкций» - для учета затрат по индивидуальным заказам единичных объектов инструментальной оснастки, нестандартного оборудования, пресс-форм и т.д.
23-5 «Эксплуатация мелких транспортных хозяйств»- для учета затрат автомобильного и гужевого транспорта организаций торговли, сельского хозяйства, строительства, промышленности по доставке материалов от поставщика и готовой продукции сторонним организациям.
23-6 «Возведение временных нетитульных сооружений» - для учета затрат на возведение временных навесов, приобъектных кладовых и пр.
23-7 «Добыча нерудных материалов» - для учета затрат строительных и дорожно-ремонтных организаций по добыче камня, песка, гравия и др.
23-8 «Лесозаготовки и лесопиление» (для строительных и деревообрабатывающих отраслей).
23-9 «Переработка сельскохозяйственной продукции» (засолка, сушка, консервирование продуктов).
Документальное оформление и учет издержек производства осуществляется так же, как и по основному производству. Прямые затраты учитываются непосредственно на счете 23, а косвенные сначала собираются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем после распределения списываются на счет 23 для включения в себестоимость отдельных видов продукции, заказов, работ, услуг. При изготовлении одного вида продукции затраты, минуя счет 25, списываются сразу на счет 23. По кредиту счета 23 списывается фактическая себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Работы и услуги, выполненные для сторонних организаций, учитываются на счете 90 «Реализация».
Записи хозяйственных операций по счет)' 23 «Вспомогательные производства» будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание стоимости израсходованных материалов | 23 | 10 |
| Начислена заработная плата рабочим вспомогательных производств | 23 | 70 |
| Отчисления в Фонд социальной защиты населения | 23 | 69-1 |
| Отчисление Бел госстраху (страхование от несчастных случаев) | 23 | 76-2 |
| Начислена амортизация по основным средствам вспомогательных производств | 23 | 02 |
| Услуги сторонних организаций (без НДС) | 23 | 60,76 |
| Командировочные расходы | 23 | 71 |
| Доставка имущества собственным транспортом | 07,08,10,16 | 23 |
| Отпуск продукции, работ, услуг основному производству | 20 | 23 |
| Отпуск продукции, работ, услуг обслуживающим производствам и хозяйствам | 29 | 23 |
| Оприходование готовой продукции вспомогательных производств | 43 | 23 |
| Списание затрат при выполнении работ и услуг для сторонних организаций и лиц | '1(1-2 | 23 |
| Стоимость погрузочно-разгрузочных работ и транспортных услуг но сбыту продукции | 44 | 23 |
| Взаимные услуги вспомогательных производств | 23 | 23 |
| Выполнение работ и услуг сторонним организациям и лицам безвозмездно | 92-2 | 23 |
На каждый цех вспомогательных производств веду гея специальные ведомости, где расходы учитываются по отдельным видам разнородной продукции и статьям расходов.
В конце месяца на основании первичных документов (наклад-пых, приемо-сдаточных актов по оказанию услуг, извещений об оказании услуг) составляется ведомость «Распределение услуг вспомогательных производств», предварительно определив сумму незавершенною производства, затем распределяют общепроизводственные расходы пропорционально заработной плате производственных рабочих. Затем распределяются по направлениям затраты со счета 23.
Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производств в порядке, установленном отраслевыми инструкциями министерств и ведомств по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Организация аналитического учета должна обеспечить возможность получения информации о себестоимости выпускаемой продукции, выполнении работ и оказании услуг, необходимой для управления и составления бухгалтерской отчетности. Для аналитического учета затрат сложных вспомогательных производств могут использоваться карточки, которые ведутся в разрезе заказов на изготовление инструментов, ремонт оборудования и других.
6.7 Учет потерь от брака
Брак в производстве и потери от простоев относятся к числу непроизводительных расходов и потерь, поэтому они не планируются.
Планирование потерь от брака допускается в виде исключения на тех производствах, где он еще не может быть полностью предотвращен. Планируется в технологически неизбежных нормах в литейном, кузнечном, термическом, гальваническом, стекольном, керамическом производствах с разрешения Министерства промышленности.
Потери от брака учитываются на счете 28 «Брак в производстве». К ним относятся:
• себестоимость окончательно забракованной продукции, полуфабрикатов, работ за вычетом удержаний и возмещений;
• стоимость материалов для исправления брака;
• оплата труда за исправление брака и все отчисления в бюджет по начисленной заработной плате.
По характеру дефектов изготовленной продукции различается брак неисправимый (окончательный), исправление которого экономически не выгодно или технически невозможно, и исправимый, когда дефекты можно устранить и использовать готовое изделие по прямому назначению. Брак может быть выявлен у изготовителя до отгрузки продукции покупателям и у покупателя продукции (брак внутренний и внешний).
Каждый случай брака оформляется актом о браке с указанием: наименования изделия, характера брака, операции, на которой возник брак, причины и виновника брака, количества забракованных деталей или изделий и затрат, связанных с браком.
Затраты окончательного брака определяются по фактической себестоимости забракованных изделий. Себестоимость исправимого брака включает только затраты на его исправление.
По дебету счета 28 собираются затраты по браку, т.е. фактическая себестоимость окончательного брака (дебет 28 и кредит 20), фактические затраты по исправлению брака (дебет 28 и кредит 10, 70, 69 и др. счета).
По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака:
• стоимость отходов от списания окончательного брака (дебет 10 и кредит 28);
• стоимость забракованной продукции но цене возможного использования (дебет 43 и кредит 28);
• суммы возмещений, отнесенные на виновника брака (дебет 73 и кредит 28);
• суммы, отнесенные на поставщиков недоброкачественных материалов (дебет 76 и кредит 28);
• потери от брака, списанные на затраты производства (дебет 20 и кредит 28) как разность между затратами по браку в дебете счета 28 и компенсацией в покрытие этих затрат по кредиту счета 28.
В себестоимости продукции потери от брака отражаются отдельной статьей «Потери от брака».
Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.
Потери от брака включаются в себестоимость только тех видов продукции, работ, услуг, по которым обнаружен брак. На основании актов о браке составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце, где указывается цех, вид брака, виновник брака, номера деталей, узлов, количество забракованных изделий, стоимость сырья и материалов в себестоимости забракованной продукции, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, общепроизводственные расходы, возмещение потерь (по цене возможного использования, удержаний с виновных лиц, возмещение поставщиками) и определяются окончательные потери от брака, которые списываются на счет 20 «Основное производство». Счет 28 «Брак в производстве» сальдо на конец месяца не имеет. Для принятия оперативных мер руководителями производств составляются срочные рапорты о забракованной продукции.
6.8 Учет и распределение общепроизводственных и
общехозяйственных расходов
К расходам на обслуживание производства и управления относятся общепроизводственные (общецеховые) расходы (счет № 25), которые учитываются по структурным подразделениям (цехов, производств, мастерских и т.д.).
Существуют ведомственные классификации статей этих расходов. Чаще всего используются следующие статьи.
1. Содержание аппарата управления цеха.
2. Содержание прочего цехового персонала.
3. Амортизация зданий, сооружений, инвентаря.
4. Содержание зданий, сооружений, инвентаря, машин и оборудования.
5. Ремонт зданий, сооружений, инвентаря.
6. Испытания, опыты, исследования, рационализация и изобретательство.
7. Охрана труда.
8. Прочие расходы.
9. Потери от простоев.
10. Потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах.
11. Потери от недоиспользования деталей, узлов.
12. Недостача материальных ценностей.
13. Прочие непроизводительные расходы.
Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», ежемесячно списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Между различными видами выпущенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг общепроизводственные расходы распределяются согласно отраслевым инструкциям по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, но чаще всего на себестоимость отдельных видов продукции они списываются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Согласно учетной политике они могут распределяться пропорционально прямым материальным затратам (в материалоемких отраслях) или объемам выпуска продукции.
Счет 25 корреспондирует со многими счетами:
Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т 02 «Амортизация основных средств» - эксплуатируемых в цехах основного производства;
К-т 05 «Амортизация нематериальных активов» - используемых в цехах основного производства;
К-т 10 «Материалы»- израсходованные на общепроизводственные нужды;
К-т 18 «НДС по приобретенным товарам, работам, услугам»;
К-т 23 «Вспомогательные производства» - услуги на общепроизводственные нужды;
К-т 43 «Готовая продукция» - израсходованная на общепроизводственные нужды;
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг сторонних организаций для общепроизводственных нужд;
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - налоги за счет общепроизводственных расходов;
К-т 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму начисленной заработной платы цеховых руководящих рабогников, специалистов, служащих, младшего обслуживающего персонала цеха;
К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - начисление на государственное социальное страхование;
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - выполнение работ разных предприятий и лиц;
К-т 71, 73, 79, 94,96, 97.
Счет 25 не имеет переходящего остатка и в балансе не отражается. Как условно-постоянные расходы со счета 25 в конце месяца могут списываться прямо на счет 90-2, минуя счет 20.
Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», и они связаны с обслуживанием и организацией производства и управлением предприятием в целом. Эти расходы непосредственно с производственным процессом не связаны:
• административно-управленческие расходы;
• командировочные расходы;
• содержание охраны пожарной, сторожевой;
• расходы по охране труда;
• расходы по подготовке кадров;
• амортизация и ремонт основных средств общехозяйственного назначения;
• оплата услуг банков, вычислительных центров;
• налоги и сборы, относимые на себестоимость, и многие другие расходы.
Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в целом по предприятию в разрезе статей затрат согласно Методическим рекомендациям вышестоящей организации.
В себестоимости продукции общехозяйственные расходы занимают очень большой удельный вес и поэтому, как было сказано выше, многие статьи затрат строго нормируются (командировочные расходы, расходы на рекламу, на информационные, аудиторские, маркетинговые услуги и др.).
Если нет цехового деления на производстве, то все общепроизводственные и общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Общехозяйственные расходы учитываются по дебету счета 26 аналогично учету по счету 25, т.е. в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, с другими сторонними организациями и лицами.
В конце каждого месяца расходы со счета 26 списываются полностью после предварительного распределения по видам продукции по аналогии с общепроизводственными расходами в дебет счетов 20, 23,29.
Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться сразу в дебет счета 90 «Реализация». Организации, деятельность которых не связана с производством (агентские, дилерские, аудиторские, консалтинговые и др., кроме торговых организаций), могут использовать счет 26 для учета всех своих расходов.
6.9 Учет и оценка незавершенного производства
Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги), не прошедшая всех операций обработки, а также полностью законченная продукция, но не полностью укомплектованная, не прошедшая испытаний и технической приемки. К незавершенному производству также относятся изделия, полностью обработанные и принятые отделом технического контроля, но не сданные на склад готовой продукции до 24 часов последнего дня месяца при одно- и двухсменной работе предприятия, а при трехсменной - до 8 часов утра первого числа нового месяца, следующего за отчетным.
Не входят в состав незавершенного производства материалы, полуфабрикаты, находящиеся у рабочего места, но не начатые обработкой; окончательный брак деталей, узлов; комплектующие детали, не прошедшие сборки.
Учет незавершенного производства подразделяется на оперативный и бухгалтерский.
Оперативный учет ведется в цехах в натуральном измерителе производственно-диспетчерскими отделами (ПДО), производственно-диспетчерскими бюро (ПДБ) и работниками промежуточных складов узлов, изделий.
Бухгалтерский учет незавершенного производства ведется ежемесячно в натуральном и денежном выражении. Учет движения деталей, узлов в цехах зависит от специфики производства. В цехах ведется количественный учет поступления материалов, деталей и узлов, учет деталей с первой и последующих операций, учет сдачи деталей другим цехам или на склад, учет списания деталей на брак, на контрольные испытания. В учете используются сдаточные накладные (на внутреннее перемещение), приемосдаточные ведомости, маршрутные листы и т.д.
Несмотря на наличие такого учета, периодически проводятся инвентаризации незавершенного производства (ежеквартально или ежемесячно).
С учетом ведомственных отраслевых Методических рекомендаций после определения (подсчета, взвешивания, замера) количества необработанных деталей, полуфабрикатов производится оценка незавершенного производства согласно принятой учетной политике по сметной (нормативной) производственной себестоимости, или по фактической себестоимости всех статей калькуляции, или по стоимости прямых затрат, или только по себестоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.
При оценке незавершенного производства по прямым затратам (материальным и трудовым) все расходы со счетов 25 и 26 переносятся полностью на себестоимость товарной продукции.
В отраслях с коротким циклом производства (сфера бытовых услуг, электростанции, транспортные услуги, изготовление продукции (например, компьютеров) под заказ, добывающие отрасли и др.) незавершенное производство может отсутствовать.
6.10 Сводный учет затрат на производство
Сводный Отчет о затратах на производство продукции организуется централизованно в главной бухгалтерии и ведется на основании ежемесячных отчетов цехов о затратах на производство.
Главной задачей сводного учета затрат на производство является обобщение затрат по калькуляционным статьям, внутрипроизводственным подразделениям, формирование фактической себестоимости продукции.
Группировка затрат по видам продукции и калькуляционным статьям производится с учетом особенностей производства.
Отсюда и калькуляции бывают позаказные, попередельные, нормативные с учетом норм расходов и отклонений от норм.
При понедельном учете затрат предприятия используют полуфабрикатами вариант, при котором движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями: при поступлении полуфабрикатов на склад- дебет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и кредит 20 «Основное производство»; при передаче полуфабрикатов в дальнейшую переработку -дебет 20 и кредит 21.
При реализации полуфабрикатов другим организациям и лицам - дебет 90 «Реализация» и кредит 21 «Полуфабрикаты собственного производства». После прохождения каждого передела полуфабрикаты калькулируются. Аналитический учет по счету 21 ведется по местам хранения и отдельным наименованиям.
На предприятиях с серийным и массовым характером производства применяется нормативный метод учета затрат, и затраты группируются по однородным группам изделий. На предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством затраты группируются по заказам.
В текстильных, литейных, стекольных отраслях затраты производства учитываются по переделам.
При нормативном методе учета затрат на производство сводный учет затрат составляется по видам продукции в разрезе калькуляционных статей расходов с подразделением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм.
Нормативный метод является наиболее прогрессивным методом учета затрат на промышленных предприятиях, позволяющим своевременно выявлять отклонения от норм, причины и виновников, и способствует выявлению резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством.
Ведомость свода затрат на производство содержит данные об остатках незавершенного производства, затраты за отчетный месяц, списание себестоимости окончательного брака, остаток незавершенного производства на конец месяца (вычитается), себестоимость продукции, работ, услуг.
В крупносерийных и массовых производствах изменения норм и отклонения от норм учитываются по группам изделий, и отклонения от норм распределяются по видам продукции косвенным путем пропорционально нормативной себестоимости. Затем нормативная себестоимость конкретного изделия умножается на индекс изменения норм и отклонений от норм, исчисленные в сводной ведомости затрат в разрезе статей затрат.
6.11 Система бухгалтерских счетов для учета затрат на
производство
Учет затрат на производство настолько важен, что в данном вопросе встретятся некоторые повторения материала, изложенного выше, в гл. 11.
На предприятиях, производящих продукцию, работы, услуги, надо различать несколько видов производств.
1. Основное производство - это производство продукции, работ, услуг, для которых создавалось данное предприятие.
Для учета всех затрат (для определения фактической себестоимости) по производству продукции, выполненных работ или оказанных услуг предназначен активный калькуляционный счет 20 «Основное производство». По дебету этого счета собираются затраты средств, а по кредиту они списываются как фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг) после составления калькуляции. Калькуляция - это способ определения фактической себестоимости одной единицы продукции, когда затраты на весь объем продукции делят на количество выпущенной продукции.
Итак, по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (дебет 20 и кредит 10, 70, 69 и других счетов); расходы вспомогательных производств (дебет 20 и кредит 23); потери от брака (дебет 20 и кредит 28); косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (дебет 20 и кредит 25, 26). При необходимости к счету 20 могут быть открыты субсчета при многопрофильном процессе производства:
20-1 «Промышленное производство»;
20-2 «Сельскохозяйственное производство»;
20-3 «Эксплуатация транспорта и средств связи»;
20-4 «Производство строительных и монтажных работ»;
20-5 «Производство проектных и изыскательских работ» и др.
По кредиту счета 20 списывается сумма фактической себестоимости завершенной производством продукции (дебет 43 и кредит 20), выполненных работ и оказанных услуг (дебет 90 и кредит 20).
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам продукции (работ, услуг), по видам затрат, по подразделениям предприятия.
2. Вспомогательное производство - это цехи и службы, которые в изготовлении основной продукции участия не принимают, но производят работы и услуги, потребляемые основным производством: ремонт основных средств; транспортное обслуживание; обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом и др.); строительные услуги; лесозаготовки и лесопиление; изготовление инструментов; добыча песка, гравия и т.д.
Для учета затрат по таким производствам служит активный калькуляционный счет 23 «Вспомогательные производства».
По дебету счета 23 учитываются, в основном, те же затраты, что и по дебету счета 20 «Основное производство».
По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, работ, услуг (дебет 20 и кредит 23) при отпуске ее основному виду деятельности; выполнение работ и услуг для сторонних потребителей (дебет 90 и кредит 23).
Остаток по счету 23 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам вспомогательных производств и по статьям затрат.
3. Обслуживающие производства и хозяйства - это жилищно-коммунальные хозяйства (для учета затрат состоящих на балансе предприятия жилых домов, общежитий, бань, прачечных и т.д.); бытовое обслуживание (пошивочные цехи, парикмахерские и др.); столовые и буфеты; детские сады и ясли; профилактории, пионерские лагеря и т.д. Для учета затрат этих хозяйств в плане счетов предусмотрен активный калькуляционный счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
По дебету счета 29 собираются суммы фактической себестоимости продукции, работ, услуг точно так же, как и по дебету счета 21 «Вспомогательные производства».
| Содержание операции | Документ | Дебет | Кредит |
| затраты вспомогательных производств по выпуску продукции, выполнению работ, оказанию услуг для обслуживающих производств и хозяйств | Расчет | 29 | 23 |
| Списана доля общехозяйственных расходов, относящихся к управлению обслуживающими производствами и хозяйствами | То же | 29 | 26 |
| Списаны расходы будущих периодов, относящиеся к отчетному периоду | » » | 29 | 97 |
| Оплачены транспортные расходы по использованию личного транспорта для служебных целей в пределах норм | Расчет, расходный кассовый ордер | 29 | 50 |
| Акцептованы (оплачены) счета и услуги поставщиков услуг (газ, вода, отопление) (без НДС) | Платежные документы, выписка из расчетного счета | 29 60 | 60 51 |
| Начислена заработная плата работникам обслуживающих производств и хозяйств | Табель | 29 | 70 |
| Произведены отчисления на социальное страхование с заработной платы и Белгосстраху | Расчет | 29 | 69,76 |
| Списаны командировочные расходы работников обслуживающих производств и хозяйств | Авансовый отчет | 29 | 71 |
| Начислена арендная плата (в размере амортизационных отчислений) | Расчет | 29 | 76 |
| Списаны недостачи и порчи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, выявленные в обслуживающих производствах и хозяйствах | Приказ по предприятию | 29 | ю |
| Произведены отчисления в резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет, на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств | Расчет | 29 | 96 |
| Поступление сумм от квартиросъемщиков | Приходный кассовый ордер | 50,70 76 | 76 29 |
| Возмещаются расходы за счет целевого финансирования | 11лагежные документы | 86 | 29 |
| Начислен износ (амортизация) основных средств обслуживающих производств и хозяйств | Расчет | 29 | 02 |
| Израсходованы материалы на содержание обслуживающих производств и хозяйств по учетным ценам, НДС | Требования, НДС | 29 29-1 | 10 18 |
| Списаны отклонения фактической себестоимости израсходованных материалов от учетных цен | Расчет | 29 | 16 |
| Израсходованы малоценные и быстроизнашивающиеся предметы по фактической себестоимости | Требования | 29 | 10 |
К счету 29 могут быть открыты следующие субсчета:
29-1 «Жилищно-коммунальные хозяйства»;
29-2 «Подсобные сельские хозяйства»;
29-3 «Бытовое обслуживание»;
29-4 «Содержание детских дошкольных учреждений» и др.
По кредиту счета 29 списываются затраты, возмещаемые пользователями услуг (квартиросъемщиками, арендаторами помещений и оборудования обслуживающих производств): дебет 76 и кредит 29; работы и услуги сторонним предприятиям (дебет 90 и кредит 29); оприходуется готовая продукция (дебет 43 и кредит 29).
Невозмещенные расходы по обслуживающим производствам и хозяйствам списываются со счета 29 на уменьшение доходов предприятия: дебет 92 и кредит 29.
Превышение доходов, полученных от пользователей услуг, над расходами по содержанию этих хозяйств относится на увеличение балансовой прибыли предприятия: дебет 29 и кредит 99 (92).
Аналитический учет по счету 29 ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству в разрезе отдельных статей в специальных ведомостях. Сальдо счета 29 показывает стоимость необработанной продукции.
Что касается активного счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», то он применяется только в тех производствах, где изготовление полуфабриката представляет отдельную фазу (передел) и полуфабрикат сдается на склад (дебет 21 и кредит 20), а из цеха № 1 (со склада) полуфабрикат поступает в цех № 2 (дебет 20 и кредит 21). Например, в предприятиях металлургии изготовление чугуна, затем изготовление стали и т.д.; в текстильной промышленности - изготовление пряжи, потом тканей.
На других же предприятиях указанные ценности отражаются как незавершенное производство по дебету счета 20 «Основное производство». Аналитический учет по счету 21 ведется по местам хранения полуфабрикатов и по отдельным наименованиям полуфабрикатов.
К косвенным затратам относятся общепроизводственные (общецеховые) расходы (счет 25 «Общепроизводственные расходы»), которые связаны с управлением цехами: заработная плата управленческого персонала цеха и начисления на эту заработную плату, ремонт и амортизация цеховых помещений и оборудования, расходы но охране труда, цеховые транспортные расходы и т.д.
Аналитический учет по счету 25 ведется в разрезе цехов и статей затрат в специальной ведомости.
К косвенным затратам относятся общехозяйственные (общезаводские) расходы (счет 26 «Общехозяйственные расходы»), которые связаны с управлением предприятием: это заработная плата персонала управления предприятием, командировочные расходы, налоги и сборы, канцелярские и прочие расходы.
Аналитический учет по счету 26 ведется в разрезе статей затрат в ведомости по учету затрат. Если предприятие имеет сложную структуру, включающую несколько цехов, то ведение счетов 25 и 26 обязательно наряду с другими снегами производственных затрат — 20, 23. На малых предприятиях и в кооперативах можно ограничиться счетами 20 «Основное производство» и 26 «Общехозяйственные расходы» (при наличии производства продукции и услуг).
Ежемесячно счета 25 и 26 закрываются на полную сумму счетом 20 за минусом возвратных отходов и излишков продукции и материалов, выявленных при инвентаризации.
В коммерческих предприятиях затраты учитываются на счете 44 «Издержки обращения».
Записи на счетах по основным операциям учета затрат на производство приведены ниже.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание израсходованных сырья, материалов, полуфабрикатов | 20, 23, 25, 26, 44 | 10 |
| Начисление износа производственных основных средств | 20, 23, 25, 26, 44 | 02 |
| Начисление износа нематериальных активов | 20, 23, 25, 26, 44 | 05 |
| Начисление заработной платы персоналу предприятия | 20, 23, 25, 26, 44 | 70 |
| Начисление в Фонд социальной защиты населения | 20, 23, 25, 26, 44 | 69 |
| 11ачисление налога на землю, экологического налога | 20, 23, 25, 26,44 | 68 |
| Начисление Бел госстраху | 20", 23, 25, 26, 44 | 76-2 |
| Сбор за торговлю с транспортных средств, сбор за оформление заграничных командировок, за проезд большегрузных машин | 20, 26, 44 | 68 |
| Начисление страховых платежей по обязательному и добровольному имущественному страхованию | 20, 23, 25, 26, 44 | 76-2 |
| Начисление арендной платы: - за отчетный период | 20, 23, 25, 26, 44 | 76-1 |
| - за будущие периоды | 97 | 76-1 |
| - списание на издержки производства | 20, 23, 25, 26, 44 | 97 |
| Уплата процентов по краткосрочным ссудам, полученным под оборотные средства | 20, 23, 25, 26,44 | 51 |
| Оплата производственных услуг сторонних предприятий (информационные, аудиторские и др.) | 20, 25, 26, 44, 60, 76 |
60, 76-1 51 |
| Оплата прямых производственных расходов чеками из лимитированных чековых книжек, аккредитивами | 20 | 55-1,2 |
| Оплата командировочных и операционно-хозяйственных расходов | 20, 23, 25, 26, 44 | 71 |
| Начисление компенсации за использование личного транспорта для служебных целей | 20, 23, 25, 26, 44 | 73 |
| Оплата производственных расходов наличными деньгами | 20, 23, 25, 26, 44 | 50 |
| Закрытие счетов 25 и 26 | 20 | 25,26 |
| Начисление резерва предстоящих расходов и платежей (на ремонт основных средств и др.) | 20, 23, 25, 26, 44 | 96 |
На производственных предприятиях из первичных документов должно быть ясно, на какой счет (20, 25, 26) следует относить затраты в течение месяца.
Например:
Отпущены материалы в производство:
а) на изготовление конкретной продукции;
б) общепроизводственные цели (ремонт цеха, оборудования цеха и др.);
в) общехозяйственные цели
(ремонт заводоуправления и др.)____________
Начислена заработная плата:
а) рабочим, занятым изготовлением конкретной продукции;
б) управленческому и обслуживающему персоналу цехов;
в) управленческому и обслуживающему персоналу предприятия (заводоуправления)______________________
Списывается стоимость электроэнергии и других услуг вспомогательных производств:
а) на производство конкретной продукции;
б) общепроизводственные (цеховые) нужды;
в) общехозяйственные (общезаводские) нужды________
Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты — предварительная или последующая.
Затраты, которые относятся к данному отчетному месяцу, учитываются на счетах 20, 23, 25, 26, а затраты, относящиеся к будущим периодам, учитываются на активном счете 97 «Расходы будущих периодов». Это оплата за подписку на газеты, журналы в счет будущею квартала, года; оплата вперед арендной платы за помещения и другие основные средства; расходы по подготовке производства новых видов продукции и т.д.
Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» затем ежемесячно списываются (максимально на срок до 2 лет) на соответствующие счета: 20 «Основное производство», или 23 «Вспомогательные производства», или 25 «Общепроизводственные расходы», или 26 «Общехозяйственные расходы», а в торговых предприятиях - на счет 44 «Издержки обращения».
Бывает и наоборот, когда расходы включаются в себестоимость в данном отчетном месяце, а на самом деле это - создаваемые резервы предстоящих расходов последующих периодов.
Для учета таких затрат предназначен пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов», на который относится резервирование предстоящих очередных отпусков; предстоящих затрат по ремонту основных средств (особенно в сельхозпредприятиях) и т.д.: дебет 20,23,25, 26, 44 и кредит 96 «Резерв предстоящих расходов».
Затем при появлении реальных затрат они списываются в счет уменьшения созданного резерва: дебет 96 и кредит 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.
По окончании месяца, когда по дебету счета 20 «Основное производство» бухгалтер соберет все прямые и косвенные затраты, приступают к калькулированию фактической себестоимости изготовленной продукции (работ, услуг).
6.12 Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)
Под калькулированием понимается исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ.
На промышленных предприятиях применяется несколько видов калькуляций: плановая (сметная) и фактическая (отчетная).
Плановая калькуляция представляет собой прогнозное (возможное) значение издержек производства на отчетный период (год, квартал, месяц), исходя из действующих норм и нормативов. Калькуляция фактической себестоимости составляется на основе реальных бухгалтерских данных и представляет собой достоверную картину, информацию о фактических затратах производства. Калькуляция фактической себестоимости является наиважнейшим документом для экономического анализа, планирования и принятия необходимых мер по снижению себестоимости, замене сырья, замене данного вида продукции на другой.
В зависимости от особенностей производства, вида и объема выпускаемой продукции, применяемой технологии существует много особенностей (отраслевых) в учете затрат на производство и калькулировании себестоимости. В каждой отрасли используются Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). С учетом отраслевых методик строится программное обеспечение для учета затрат производства на ПЭВМ и калькулирования себестоимости.
Вопросы учета затрат на производство и сбыт продукции, методы калькулирования себестоимости должны быть на каждом предприятии тщательно продуманы и детально отражены в учетной политике предприятия.
Несмотря на отраслевые особенности существуют и единые, методические вопросы в последовательности учета затрат и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг). Они сводятся к следующему.
1. В течение месяца по счетам 20, 23, 25, 26 собираются все производственные затраты.
2. На счета 20 и 23 списывается часть расходов будущих периодов (счет 97), как затраты отчетного месяца, и резервируются предстоящие расходы (счет 96).
3. Распределяются общепроизводственные расходы вспомогательных производств.
4. Определяется себестоимость продукции, работ и услуг вспомогательных производств и производится их списание на продукцию основного производства (со счета 23).
5. Суммируются и распределяются по отдельным видам продукции основного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы за отчетный месяц (счета 25, 26).
6. Определяются окончательные потери от брака и включаются в затраты основного производства (счет 28).
7. Определяется стоимость незавершенного производства на конец отчетного года на счете 20 (вычитается от суммы всех затрат).
8. Исчисляется себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг).
Существуют следующие методы калькулирования себестоимости Продукции (работ, услуг):
• простой;
• попередельный;
• позаказный;
• нормативный.
Как было сказано выше, метод калькулирования себестоимости определяется исходя из отраслевых особенностей, номенклатуры продукции (работ, услуг), технологии производства принятым способом оперативного контроля за себестоимостью.
Простой метод применяется в отраслях с однородной продукцией - добыча угля, газа, нефти, производство кирпича, цемента, производство электроэнергии и др.
Сущность простого метода калькулирования состоит в том, что общую сумму затрат делят на количество произведенной продукции.
Попередельный метод применяется на тех предприятиях, где производство четко делится на переделы, т.е. отдельные самостоятельные процессы обработки материалов, полуфабрикатов. Тогда и прямые расходы и общепроизводственные учитываются по переделам (счет 25), а общехозяйственные расходы учитываются по предприятию в целом (счет 26) и затем косвенно распределяются (металлургическая, текстильная, пищевая промышленность и др.).
Например, текстильное производство, как правило, имеет такие переделы: прядильное производство (выработка пряжи), ткацкое производство (изготовление тканей), красильное производство (крашение тканей, нанесение рисунка).
Позаказный метод применяется в мелкосерийных производствах, в единичных производствах, в опытных производствах.
Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является отдельный заказ. Прямые затраты (материалы, покупные полуфабрикаты, заработная плата производственных рабочих С начислениями на нее) относятся на каждый конкретный заказ на основе первичных документов, а косвенные— распределяются пропорционально принятой базе распределения. Затем общая сумма затрат делится на количество изделий в данном заказе, и получают фактическую себестоимость одного изделия.
Нормативный метод также организуется согласно отраслевым методическим рекомендациям. Он сводится к тому, что составляется нормативная (плановая) калькуляция себестоимости на основе прогрессивных норм расходования средств. В процессе оперативного учета выявляются отклонения от действующих норм и нормативов расходов, и с учетом этих отклонений от норм и изменения норм составляется калькуляция фактической себестоимости.
Это позволяет предприятию оперативно влиять на снижение себестоимости, выявлять причины и нарушителей норм. Метод требует четко налаженной системы норм, четко разработанного оперативного учета, применения сигнальных документов об изменениях норм и отклонениях от норм.
На малых предприятиях применяется упрощенный метод определения себестоимости (не по журналам-ордерам), при котором все затраты, связанные с выпуском продукции, кроме материалов и заработной платы рабочих, относят на себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, а стоимость материалов и зарплату распределяют между себестоимостью выпущенной продукции и незавершенным производством. С этой целью составляется ведомость учета затрат.
В ведомости учета затрат на производство из нарядов на работу записывается сумма заработной платы производственных рабочих, на эту зарплату производятся начисления (отчисления в Фонд социальной защиты населения); расход материалов берется бухгалтером из производственного материального отчета мастера (начальника цеха), где выделяется расход материала на все виды продукции.
Амортизация, налоги и все прочие расходы берутся в тех суммах, которые прошли по счетам 20, 25, 26 в течение месяца.
По материалам определяют удельный вес их расхода на каждый вид продукции в общей сумме расхода, так как чаще всего косвенные затраты распределяются между видами продукции пропорционально расходу материалов. Затем удельный вес умножают на общую сумму амортизации, прочих косвенных расходов и определяют величину этих затрат по каждому виду продукции.
Например, общий расход материалов на предприятии составил 50 000 руб., в том числе на изделие «А» - 20 000 руб. и на изделие «Б» - 30 000 руб.
Если общая сумма амортизации основных средств составляла 2400 руб., то на изделие «А» приходится:
2400 х 40% 100% а на изделие «Б»:
2400 х 60%
100%
= 960 руб.,
- 1440 руб.
Аналогично распределяются прочие расходы, в том числе налоги и отчисления.
Затем суммируются все затраты и определяется себестоимость всей продукции и по видам. Разделив затраты на количество изготовленной продукции, получим фактическую себестоимость единицы продукции.
Умножив себестоимость единицы продукции на количество отгруженной в порядке реализации продукции, определяют себестоимость реализованной продукции.
Оприходование готовой продукции по фактической себестоимости отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним списываются со счета 20 непосредственно в дебет СЧС га 90 «Реализация».
Ведомость учета затрат на производство за 200... г.
| Вид продукции | Статьи затрат | ||||||||
| Материалы |
Заработная плата производств. рабочих |
Отчисления на социальные нужды |
Амортизация основных средств | Накладные расходы | Всего затрат 0р.2 + + гр. 4 + + гр.5 +■ + гр. 6 + + гр-7) | ||||
| Уд. вес, % | |||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | ||
| А | 20 (Ю0 | 40 | 4000 | 1632 | 960 | 223 | 26815 | ||
| В | 30 000 | 60 | 6900 | 2815 | 1440 | 334 | 41489 | ||
| Итого | 50 000 | 100 | 10 900 | 4447 | 2400 | 557 | 68 304 | ||
|
Изготовлено продукции, ШТ. |
Себестоимость продукции | Расход продукции | |||||||
| На склад | Реализовано | ||||||||
| 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | ||||
| 200 | 134-07 | 200 | 26 815 | - | |||||
| 100 | 414-89 | 100 | 41 489 | 100 | 41 489 | ||||
| 68 304 | 41489 | ||||||||
Для калькулирования фактической себестоимости готовой продукции надо к стоимости незавершенного производства на начало месяца (сальдо счета 20) прибавить фактические затраты на производство продукции за отчетный месяц, вычесть незавершенное производство на конец месяца и вычесть стоимость возвратных отходов (дебет 10 и кредит 20). Затем фактическую себестоимость выпуска конкретного изделия надо разделить на количество выпущенной готовой продукции и получим себестоимость единицы продукции.
Фактическая себестоимость изготовленной продукции после калькулирования списывается ежемесячно со счета 20 (кредит) в дебет счета 43 «Готовая продукция», как уже об этом сказано выше.
По дебету счета 43 отражается фактическая себестоимость продукции, сданной на склад, а по кредиту этого счета идет списание фактической себестоимости отгруженной для реализации продукции.
В заключение следует сказать, что начиная с 1 января 2004 года все затраты списываются в дебет счета 20 «Основное производство». Но с появлением налогового учета необходимо на всех счетах иметь по два субсчета: 20-1 «Расходы в пределах норм» и 20-2 «Сверхнормативные расходы» (то, что до 1 января 2004 года списывалось за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия). Точно также по счетам: 23-1 и 23-2,25-1 и 25-2,26-1 и 26-2, 44-1 и 44-2, 90-11 и 90-12.
Речь идет о таких расходах, как расходы на рекламу, на подготовку кадров, на аудиторские услуги, информационные, на командировки, когда на сумму превышения установленных нормативов по данным расходам надо корректировать налогооблагаемую прибыль (увеличить ее). Иначе говоря, на счетах 20, 23, 25, 26, 90 в учете надо четко разграничить нормируемые суммы затрат и ненормируемые (сверхнормативные).
А возвращаясь еще раз к калькуляции надо отметить, что обязательно должны составляться плановая калькуляция с расшифровкой статей затрат, а также экономические расчеты, подтверждающие уровень применяемых цен.
Учитывая особую важность вопроса учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг необходимо остановиться на вопросе о включении их в себестоимость и об учете для определения налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.
В соответствии с «Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» и другими нормативными актами по включению в себестоимость затраты подразделяются на три группы.
1. Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в полной сумме, но для определения налогооблагаемой прибыли на сверхнормативные затраты увеличивается облагаемая налогом база (в регистрах налогового учета). Для учета сверхнормативных затрат предприятия открывают такие субсчета: 20-1 «Основное производство» и 20-2 «Основное производство - сверхнормативные расходы» и также по счетам 25-1 «Общепроизводственные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные расходы - сверхнормативные», 26-1 «Общехозяйственные расходы» и 26-2 «Общехозяйственные расходы - сверхнормативные». К таким затратам относятся:
- командировочные расходы на служебные командировки, в том числе сверх установленных норм;
- консультационные, информационные, маркетинговые услуги и затраты на рекламу, в том числе сверхустановленных лимитов;
- платежи за добычу природных ресурсов, за выбросы загрязняющих веществ, за размещение отходов, в том числе сверх установленных лимитов;
- плата за обучение по договорам со специальными учебными заведениями, в том числе сверх норм;
- затраты на содержание служебного легкового автотранспорта и компенсации за использование личного транспорта в служебных целях, в том числе сверх установленных лимитов;
- представительские расходы, в том числе сверх установленных норм.
В конце каждого месяца сумма собранных сверхнормативных расходов списывается на себестоимость, но вместе с тем четко будет видно - скорректирована ли на эти расходы налогооблагаемая база для исчисления налога на прибыль.
2. Затраты, которые относятся на себестоимость только в пределах утвержденных норм, лимитов, а сверхлимитные затраты списываются за счет собственных источников средств.
К ним относятся:
- премирование работников за производственные показатели в пределах норм (30% от ФОТ в целом по организации);
- оплата за проведение обязательного аудита в пределах установленных норм;
- оплата вынужденного простоя или доплата за исполнение нижеоплачиваемой работы в пределах сумм, установленных законодательством;
- недостача в пределах норм естественной убыли;
- проценты за пользование кредитами банка, кроме просроченных и полученных под внеоборотные активы;
- оплата отпусков молодым специалистам после окончания государственного учебного заведения и поступившего на работу по направлению;
- стоимость бесплатно предоставляемых коммунальных услуг работникам отдельных отраслей, питания и продуктов по нормам.
Следует учитывать и то, что при ценообразовании учитываются лишь нормируемые затраты, а сверхнормативные расходы, включенные в себестоимость продукции (работ, услуг) при установлении цен и тарифов не учитываются.
3. Есть еще 3-я группа затрат, которые в себестоимость продукции (работ, услуг) никогда не включаются и покрываются за счет других источников.
Так в состав внереализационных расходов относятся:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров;
- оплата труда работников непроизводственной сферы и отчисления в Фонд социальной защиты населения и Белгосстраху по данной оплате;
- затраты по содержанию спортивно-оздоровительных, культурно-бытовых и других объектов непроизводственной сферы;
- затраты по благоустройству городов, сел и оказание финансовой помощи, колхозам, совхозам, фермерам;
- затраты по содержанию законсервированных объектов основных средств;
- невозмещенные недостачи и потери сверх норм естественной убыли;
- судебные пошлины и другие затраты.
За счет нераспределенной прибыли организации покрываются такие затраты, как:
- материальная помощь;
- премии сверх размеров, установленных законодательством;
- надбавки к пенсиям и единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
- дивиденды акционерам;
- оплата жилья, путевок, экскурсий, культурных мероприятий и другие выплаты социального характера.
В первоначальную стоимость основных средств включаются:
- проценты за пользование кредитами, полученными на приобретение (строительство) внеоборотных активов (кроме просроченных);
- затраты на модернизацию, реконструкцию основных средств;
- затраты на приобретение (строительство) основных средств непроизводственной сферы.
В виде итога следует отметить, что данные бухгалтерского учета являются базой для налогового учета, для составления регистров корректировок и составления налоговых деклараций.
7. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) И ИХ
РЕАЛИЗАЦИИ
7.1 Учет выпуска готовой продукции и ее оценка
Готовой продукцией является такая продукция, которая полностью прошла все стадии обработки и укомплектовки, соответствует ГОСТам (техническим условиям), сдана на склад готовой продукции и снабжена сертификатом качества.
Но в состав продукции (работ, услуг) входит не только готовая продукция, но и полуфабрикаты, отпущенные на сторону; работы и услуги промышленного характера (распиловка леса на доски, раскрой кожи и тканей и др.); работы и услуги непромышленного характера (химчистка, стирка белья и др.); строительные, монтажные, транспортные, погрузочио-раз1рузочные, проектно-изыскательские, научно-исследовательские работы и услуги и др.
Большое значение для точности учета движения готовой продукции имеет присвоение видам продукции номенклатурных номеров с учетом модели, размера, артикула, марки, сорта, наименования и других отличительных признаков. Особенно это необходимо при автоматизированном учете на ПЭВМ.
Каждое предприятие на основе годового плана выпуска продукции разрабатывает графики выпуска на день, декаду, месяц, квартал, что необходимо для соблюдения сроков отгрузки продукции покупателям по договорам поставки.
Сдача продукции из цеха на склад готовой продукции оформляется приемосдаточной накладной в двух экземплярах (для цеха и для склада готовой продукции) и подписывается сдающей и принимающей сторонами, а также отделом технического контроля (ОТК). Накладные могут быть разовыми и накопительными (за неделю, декаду, месяц).
Выполненные работы и оказанные услуги оформляются двусторонним приемосдаточным актом.
В бухгалтерии на основании этих документов ведутся накопительные ведомости выпуска продукции, выполненных работ и услуг. Для учета готовой продукции предназначен активный счет 43 «Готовая продукция».
Согласно Закону «О бухгалтерском учете и отчетности» в балансе готовая продукция должна отражаться по фактической производственной себестоимости.
В бухгалтерском учете готовая продукция (работы, услуги) может оцениваться по одному из следующих вариантов.
1. По фактической производственной себестоимости. Этот вариант используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах. Недостаток этого варианта в том, что до окончания отчетного месяца точно подсчитать себестоимость сложно.
2. По плановой (нормативной) производственной себестоимости с отдельным учетом отклонений фактической себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам.
К сумме отклонений на остаток готовой продукции на начало месяца прибавляется сумма отклонений по поступившей на склад в течение данного месяца готовой продукции.
Полученную сумму отклонений надо разделить на остаток продукции на начало месяца с прибавлением оприходованной за месяц продукции по учетным ценам. По полученному проценту отклонений их распределяют на остаток готовой продукции на складе - счет 43 «Готовая продукция» и также в дебет счета 45 «Товары отгруженные» (метод признания реализации по оплате) или счета 90 «Реализация» (метод учета реализации по отгрузке).
3. По продажным (регулируемым или свободным рыночным) ценам без НДС, особенно когда с покупателями-заказчиками заранее 01 свариваются все условия поставки изготавливаемой продукции.
Плановые, свободные отпускные цены называются учетными ценами.
Отклонения фактической себестоимости от учетных цен показывают экономию или перерасход. На счетах 43,45, 90 записываются при экономии методом «красного сторно», а при перерасходе дополнительной проводкой.
Международными стандартами принято оценивать готовую продукцию по фактической производственной себестоимости, если она ниже возможных рыночных цен ее реализации, а при снижении продажных рыночных цен - по ценам возможной реализации. Возникающие разницы списываются на финансовые результаты данного отчетного периода.
Готовая продукция учитывается по местам хранения и по отдельным ее видам в принятых единицах измерения.
Поступление готовой продукции на склад на основе приемосдаточной накладной отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 43 «Готовая продукция»
К-т 20 «Основное производство».
Если готовая продукция направляется на нужды самого предприятия, то ее сразу можно относить на счет 10 «Материалы». Готовая продукция, приобретенная со стороны для комплектации или для продажи, учитывается на счете 41 «Товары»:
Д-т 41 «Товары»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг не зачисляется на счет 43, а отражается по мере их реализации на счете 90 «Реализация» или 45 «Товары отгруженные» на основе своей учетной политики:
Д-т 45, 90
К-т 20 «Основное производство».
При необходимости можно использовать счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг». По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенных из производства продукции, рабог, услуг:
Д-т 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»
К-т 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».
По кредиту счета 40 отражается плановая (нормативная) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг:
Д-т 43 «Готовая продукция», 90 «Реализация», 45 «Товары отгруженные»
К-т 40 «Выпуск продукции, работ, услуг».
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40 в конце месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости от плановой (нормативной) себестоимости.
Перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной) списывается дополнительной записью:
Д-т 90 «Реализация»
К-т 40 «Выпуск продукции, работ, услуг».
Экономия (превышение плановой, нормативной себестоимости над фактической) сторнируется:
Д-т 90
К-т 40.
На конец месяца счет 40 сальдо не имеет (закрывается).
При выполнении работ долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и др.) может применяться счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», когда начальные и конечные сроки работ относятся к разным отчетным периодам.
По дебету счета 46 учитывается стоимость законченных этапов работ, принятых по актам приема-передачи:
Д-т 46
К-т 90.
Одновременно сумма затрат по принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Реализация».
Суммы поступивших средств отражаются по каждому этапу работы: Д-т 51 К-т 62.
При завершении всей работы, оплаченной заказчиком, идет списание сумм по кредиту счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
7.2 Учет отгрузки и реализации продукции (работ, услуг)
Готовая продукция на складе учитывается материально ответственными лицами в карточках складского учета в натуральном выражении или в складских книгах, в которых записывается каждый приходный и расходный документ и выводится остаток готовой продукции (по аналогии с учетом сырья и материалов). При наличии ПЭВМ складской учет механизируется.
Отгрузка продукции покупателям производится по договорам поставки, и основным документом является товарно-транспортная накладная (ТТН-1) с обязательным заполнением всех реквизитов, необходимых для списания у поставщика и оприходования у грузополучателя, а также проведения безналичных расчетов с включением ставки, суммы НДС и всего с НДС.
На основе договоров (контрактов) поставок и планов отгрузки отдел сбыта (маркетинга) выписывает приказ-накладную складу готовой продукции, где указывается покупатель, наименование продукции, ее номенклатурный номер, количество продукции, подлежащей отгрузке (занаряжено) и фактически отпущенной, договорная цена, сумма, стоимость упаковки сверх цены на продукцию, подписи начальника отдела сбыта, завскладом, получателя груза или экспедитора.
При отгрузке по железной дороге выписывается и железнодорожная накладная.
Все документы на отгруженную продукцию, работы, услуги передаются в бухгалтерию или финансовый отдел для выписки расчетно-платежных документов: счетов-факгур, платежных требований, платежных требований-поручений, счетов-фактур (форма СФ-1) по работам и услугам для расчета НДС. На продукцию, доставляемую автотранспортом, выписывается товарно-транспортная накладная (форма ТТН-1). Выполненные работы и оказанные услуги оформляются приемосдаточным актом. При предварительной оплате продавец выписывает счет (счет-фактура) для перечисления денежных средств за предстоящую отгрузку.
Для учета доходов и расходов и выявления финансовых результатов деятельности используются следующие счета:
90 «Реализация»;
91 «Операционные доходы и расходы»;
92 «Внереализационные доходы и расходы».
Счет 90 «Реализация» используется для учета доходов и расходов, связанных с видами деятельности, указанными в уставе организации, и выявления финансовых результатов:
• по реализации готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;
• работам и услугам промышленного и непромышленного характера; строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и другим работам;
• товарам;
• услугам по перевозке грузов и пассажиров;
• услугам по транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным работам;
• услугам связи;
• предоставлению за плату во временное владение и пользование своих активов по договору аренды (лизинга);
• предоставлению за плату прав интеллектуальной собственности (на патенты, промышленные образцы и др.).
В соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» предусмотрено два варианта отражения в учете реализации продукции, товаров (работ, услуг):
1) продукция, товары, услуги считаются реализованными, когда они отгружены покупателям и расчетные документы предъявлены покупателю или сданы в банк, т.е. когда право собственности на отгруженную продукцию сразу переходит к покупателю;
2) по мере оплаты расчетных документов покупателями и поступления средств на расчетный счет. Учитывая начало перехода к рыночной экономике, ее нестабильность, частую пропажу груза, право собственности на продукцию у покупателя, в основном наступает с момента получения груза в силу «риска случайной гибели», и отгруженная продукция сначала зачисляется на промежуточный счет 45 «Товары отгруженные».
Записи по счетам при первом варианте следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Оприходована готовая продукция по фактической себестоимости | 43 | 20 |
|
Отгружена покупателям продукция, выполнены работы и оказаны услуги по договорным ценам |
62 | 90-1 |
| Списание фактической себестоимости продукции, товаров | 90-2 | 43,41 |
| Поступление оплаты за отгруженную продукцию, товары по договорным ценам | 50,51, 52,55 | 62 |
| При поступлении на расчетный счет предоплаты от покупателей (заказчиков) |
50,51, 52 |
62 |
| Отгрузка продукции в счет предоплаты (по фактической себестоимости) и одновременно на сумму по договорным ценам | 90-2 62 | 43 90-1 |
| Списание фактической себестоимости сданных заказчикам работ и услуг | 90-2 | 20 |
| Списание расходов на реализацию | 90-2 | 44 |
| Начисление налогов и сборов | 90-3, 4, 5 | 68 |
При втором варианте учета реализации по мере оплаты за отгруженную продукцию применяется счет 45 «Товары отгруженные», как и по отгрузке на экспорт.
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание отгруженных товаров, продукции по фактической себестоимости | 45 | 43,41 |
| Поступление выручки за отгруженную продукцию, товары по договорным ценам | 50,51, 52,55 | 90-1 |
| Списание реализованных товаров и продукции со счета 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости | 90-2 | 45 |
| Списание фактической себестоимости услуг, оказанных на сторону | 45 | 20 |
| Списание полуфабрикатов собственного производства | 45 | 21 |
| Списание услуг вспомогательного производства по фактической себестоимости, оказанных на сторону | 45 | 23 |
|
Списание фактической себестоимости услуг обслуживающих производств и хозяйств на сторону (общежитий, парикмахерских и т.д.) |
45 | 29 |
| НДС на 60-й день после отгрузки | 97 | 68 |
| (писание НДС после получения платежа | 90-3 | 97 |
| Отнесение транспортных услуг за счет покупателя продукции, услуг | 45 | 60 |
| Списание командировочных расходов лиц, сопровождавших груз в пути, которые возмещаются покупателями | 45 | 71 |
| Начисление налогов (акцизы, 11ДС, налог с продаж и др.) | 90-3, 4,5 | 68 |
| Прибыль от реализации за месяц | 90-9 | 99 |
Аналитический учет отгруженной продукции (работ, услуг) должен вестись на счете 45 «Товары отгруженные» по каждому покупателю, по каждой отгрузке, так же как и расчеты за отгружаемую продукцию и услуги.
Регистром такого учета является при журнально-ордерной полной форме учета ведомость № 16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация», при сокращенной журнально-ордерной форме - в журнале-ордере № 06, а при упрощенной форме учета ведется ведомость № 13-6- отгрузка и реализация. Дебетовое сальдо на активном счете 45 «Товары отгруженные» показывает стоимость отгруженной продукции (работ и услуг), но еще не оплаченной покупателями.
В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Реализация» отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками), а по дебету - ее плановая себестоимость (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года). Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).
К счету 90 «Реализация» могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка от реализации»; 90-2 «Себестоимость реализации»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»;
90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки»; 90-6 «Экспортные пошлины»; 90-9 «Прибыль/убыток от реализации».
По кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации» учитывается выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг, если их реализация является предметом деятельности организации в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55), расчетов (62) и других, а также средства дотаций из бюджета в связи с государственным регулированием цен и тарифов.
По дебету субсчета 90-2 «Себестоимость реализации» учитывается себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, по которым на субсчете 90-1 «Выручка от реализации» признана выручка, в корреспонденции с кредитом счетов учета готовой продукции, товаров отгруженных, затрат расчетов и других (43,41, 45, 20, 44).
По дебету субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются начисленные суммы НДС, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством, в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По дебету субсчета 90-4 «Акцизы» учитываются начисленные суммы акцизов, включенные в цену реализованных товаров, продукции в соответствии с законодательством.
По дебету субсчета 90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки» учитываются начисленные суммы прочих налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством, в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По дебету субсчета 90-6 «Экспортные пошлины» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются начисленные в соответствии с законодательством суммы экспортных пошлин, надлежащих перечислению в бюджет.
Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от реализации» предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, 90-6 производятся накопительно в течение года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость реализации», 90-3 «НДС», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Прочие налоги и сборы из выручки», 90-6 «Экспортные пошлины» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка от реализации» определяется финансовый результат от реализации за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от реализации» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Реализация» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета (кроме 90-9) закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/ убыток от реализации».
Расходы на реализацию можно сразу при их возникновении списывать в дебет счета 90 «Реализация» или предварительно их собирать на счете 44 «Расходы на реализацию», а потом ежемесячно списывать на счет 90 «Реализация» (дебет 90 и кредит 44). К таким расходам в производственных предприятиях относится: тара и упаковка изделий на складах готовой продукции; доставка груза на станцию отправления; расходы на рекламу и др.
В торговых, снабженческо-сбытовых предприятиях, в общественном питании затраты на реализацию группируются по статьям типовой, отраслевой номенклатуры (14 статей). Не относится к расходам на реализацию та тара, которая в ТТН-1 включайся отдельной строкой и взыскивается с покупателя продукции. К активному счету 44 открывается два субсчета:
• 44-1 «Коммерческие расходы» (для производственных предприятий);
• 44-2 «Издержки обращения» (для торговых предприятий).
7.3 Учет товаров в торговых предприятиях и их реализации
Учет товаров и тары в торговых предприятиях всех форм собственности имеет свои особенности. Эти особенности вызываются наличием торговых скидок и торговых надбавок, реализацией товаров оптом и в розницу, разнообразием форм реализации (оптом, мелким оптом, за наличные деньги, в кредит, на условиях комиссии и др.).
Для учета покупных товаров в снабженческо-сбытовых, торговых предприятиях, предприятиях общественного питания и промышленных предприятиях используется активный счет 41 «Товары».
На счете 41 «Товары» отражается движение товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для реализации.
Данным счетом пользуются в основном организации торговли и общественного питания. В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость приобретаемых для комплектации готовых изделий не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно (в отношении готовых изделий, приобретенных для производственной комплектации, приведены пояснения к счету 10 «Материалы», субсчет 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»).
Снабженческо-сбытовые и иные организации, одним из видов деятельности которых является торговля, учитывают на счете 41
«Товары» также покупную тару и тару собственного производства (на отдельном субсчете), кроме тары, служащей для производственных или хозяйственных нужд, учитываемой на счете 01 «Основные средства» или 10 «Материалы» (смотри пояснения к этим счетам).
Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Принятые на комиссию товары учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 42 «Торговая наценка» (при учете товаров по продажным ценам).
Стоимость оплаченных товаров, оставшихся на конец месяца в пути (не прибывших на склад), в конце месяца может отражаться по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования этих товаров на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Поступление товаров и тары возможно отражать в учете с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.
При признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Реализация».
Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные».
Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 «Товары», а учитываются обособленно.
Все виды расходов в торговле учитываются в течение месяца по дебету активного счета 44 «Издержки обращения».
При учете товаров по продажным ценам (с наценкой) разница Между продажной ценой и покупной ценой относится на пассивным счет 42 «Торговая наценка».
К счету 41 «Товары» могут быть открыты субсчета:
41-1 «Товары на складах»;
41-2 «Товары в розничной торговле»;
41-3 «Тара под товаром и порожняя»;
41-4 «Покупные изделия»;
41-5 «Продукция подсобного сельского хозяйства» и др.
На субсчете 41-1 учитываются товары на оптовых базах, складах, овощехранилищах, холодильниках, в общественном питании.
На субсчете 41-2 учитываются товары в магазинах, ларьках, киосках, в буфетах предприятий общественного питания.
На этом же субсчете учитывается стеклянная посуда (бутылки, банки).
На субсчете 41-3 учитывается тара под товаром и порожняя (кроме стеклянной посуды).
На субсчете 41-4 промышленные и другие производственные предприятия учитывают покупные товары, изделия для последующей их реализации.
На субсчете 41-5 учитывается наличие и движение продукции подсобных сельских хозяйств.
Записи по учету товаров и их реализации будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступили товары по покупной цене | 41 | 60 |
| Издержки обращения за месяц | 44 | 10,51,70, 69, 68 и др. |
| Поступила выручка по договорным (продажным) цепам за реализованные товары | 50,51,52 | 90 |
Так как в торговле есть много особенностей, связанных с учетом товаров, тары, а также многими формами реализации, то следует остановиться более подробно на ряде хозяйственных операций и записях по счетам сначала в розничной торговле:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступление товаров по покупной цене (цене поставщика) | 41-2 | 60 |
| Сумма НДС, выставленного поставщиком | 18-41 | 60 |
| Сумма торговой наценки | 41-2 | 42-1 |
| Торговые скидки поставщика на отходы при подготовке товара к продаже (мясокопчение и др.) | 41-2 | 42-2 |
| Сумма НДС в розничной цене товара | 41-2 | 42-3 |
| Сумма налога с продаж | 41-2 | 42-4 |
| Сумма окружений | 41-2 | 92 |
| Перечислено поставщикам, в том числе НДС | 60 | 51 |
| НДС оплаченный | 18-42 | 18-41 |
| Сумма тары, не указанная в счете поставщика (по цене возможной реализации) | 41-3 | 44 |
| Оприходование стеклянной тары при сдаче населением (за счет подотчетных сумм) | 41-2 | 71 |
| Возврат стеклянной тары поставщику | 60 | 41-2 |
| Возврат тары поставщику (кроме стеклянной) | 60 | 41-3 |
| Оприходование выручки кассы | 50 | 90-1 |
| Списание товаров по продажным ценам | 90-2 | 41-2 |
| Списание издержек обращения на реализованные товары | 90-2 | 44 |
| Списание реализованных торговых скидок («красное сторно») | 90-2 | 42-1 |
| Списание НДС («красное сторно») | 90-3 | 42-3 |
| На сумму НДС - одновременно | 90-3 | 68 |
| На сумму начисленного налога с продаж | 90-5 | 68 |
| Налог на продажу по реализованным товарам («красное сторно») | 90-2 | 42-4 |
| Начислены другие платежи из выручки | 90-5 | 68 |
| Сумма прибыли oт реализации | 90-9 | 99 |
| На сумму, списанную на счет 90-9 | 90-2 | 90-9 |
| Начислен налог на прибыль | 99 | 68 |
| Возврат недоброкачественного товара поставщику по покупной цене | 76 | 41-2 |
| на сумму торговой надбавки | 42 | 41-2 |
| Мелкий опт | ||
| Получение от покупателей предоплаты | 51 | 62 |
| Отпуск товаров покупателям | 62 | 90-1 |
| Списание отпущенных товаров | 90-2 | 41-2 |
| Предоставление покупателям скидки | 42 | 41-2 |
| Продажа товаров в кредит |
| Первоначальный взнос покупателя за товары | 50 | 90-1 |
| (%)за рассрочку платежа | 50 | 92-1 |
| Дебиторская задолженность покупателя (сумма кредита) | 76 | 90-1 |
| Погашение кредита | 50,51 | 76 |
| Списание товаров, отпущенных в кредит | 90-2 | 41-2 |
| Учет товаров, принятых на комиссию, и их реализация |
| Оприходование товаров по цене в квитанции | 004 | |
| Уценка товаров, принятых на комиссию | 004 | |
| Возвращение товаров комитенту или списание реализованных товаров | 004 | |
| Оприходование выручки от реализации | 50 | 90-1 |
| Отражение задолженности за реализованные товары комитенту | 90 | 76 |
| Погашение задолженности комитенту | 76 | 50,51 |
| Получение сумм от комитента за хранение вещи в случае нереализации | 50 | 91 |
| Прочие товарные операции |
| Списание недостач, боя, порчи товаров при инвентаризации | 94 | 41-2 |
|
Списание в пределах норм естественной убыли (по покупной цене) и торговых наценок по естественной убыли |
44 42 | 94 94 |
| Отнесение недостач на материально ответственных лиц по учетной цене | 73 | 94 |
| Применение повышающего коэффициента (до уровня ныне действующих цен на товары) | 73 | 98 |
|
Погашение задолженности материально ответственным лицом и одновременно - на внереализационные доходы |
50,51, 70 98 | 73 92 |
| Оприходование излишков товаров (по покупной цене) | 41-2 | 92 |
| Сумма наценки на эти товары | 41-2 | 42 |
| Уценка неходовых товаров товаров с витрин | 92 44 | 41-2 41-2 |
В оптовой торговле удобнее вести учет товаров по покупным ценам, так как товар поступает партиями и партиями реализуется. Но может учет товаров вестись по продажным ценам с применением пассивного счета 42 «Торговая наценка». При учете товаров по покупным ценам записи по счетам будут:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступили товары по покупной цене | 41-1 | 60 |
| Издержки обращения за месяц составили | 44 | 10,51,70,68, 69 и др. |
| Поступила выручка по договорной цене за реализованные товары | 51,52 | 90-1 |
| Отгрузка на экспорт | 45, 90-2 | 41,45 |
| Списание себестоимости реализованных товаров | 90-2 | 41-1 |
| Списание издержек обращения | 90-2 | 44 |
| Закрытие счета 90 | 90-9 | 99 |
Если товары реализуются в ларьках, магазинах поштучно, в розницу, мелкими партиями, не строго по партиям, то тогда товары надо учитывать с нацепкой, т.е. по продажным ценам с применением пассивного счета 42 «Торговая наценка». Например, по покупной (договорной) цене товаров поступило на 10 млн. руб. Наценка на товары составила 5 млн. руб. Издержки обращения 800 тыс. руб. Реализовано товаров по продажной цене на 12 млн. руб.
Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. |
| Поступление товаров по покупной цене | 41-1 | 60 | 10 000 |
| Торговая наценка | 41-1 | 42-1 | 5000 |
| Реализовано товаров по продажной цене (с наценкой) | 50,51 | 90-1 | 12 000 |
| Списываются реализованные товары по продажной цене (с наценкой) |
45 90 |
41 45 |
12 000 12 000 |
| Расходы по заготовке, доставке и др. | 44 | 51, 70 и др. | 800 |
| Списание издержек обращения за месяц по реализованным товарам | 90-2 | 44 | 800 |
| Списание торговых наценок на реализованные товары (методом «красное сторно») | 90-2 | 42-1 | 4010 |
| вычисляются отчисления и налоги | 90-3, 5 | 68 | |
| В конце Месяца закрывается счет 90 | 90-9 | 99 | |
| Пополнение уставного фонда за счет фонда | 83 | 80 |
Вопросы учета налога на добавленную стоимость (НДС) отражены в отдельной главе «Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов». Но учитывая особенности розничной торговли, появилась необходимость остановиться на вопросах расчета НДС и торговых наценок на реализованные товары.
Записи при получении товаров в розничную сеть обычные:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Получение товаров от поставщика по отпускной цене без НДС | 41-2 | 60 |
| На сумму НДС' по приобретенным товарам | 18-2 | 60 |
| На сумму торговой надбавки, скидки | 41-2 | 42-1 субсчет «Торговая наценка» |
| На сумму НДС, входящую в продажную цену товара | 41-2 | 42-3 субсчет «НДС» |
| Сумма НДС по реализованным товарам -методом «красное сторно» | 90-3 | 42-3 субсчет «НДС» |
| Оприходование тары под товаром | 41-3 | 60 |
В связи с тем, что в розничной торговле, как и в общественном питании, реализация производится в розницу, поштучно, мелкими долями, то расчет НДС на реализованные товары и торговой наценки, а также расчет издержек обращения на остаток товаров производится по среднему проценту.
1. Расчет налога на добавленную стоимость на реализованные товары за___________месяц
|
№ и/и |
Сальдо по счету 42-3 субсчет «НДС» на начало месяца |
Налог на добавленную стоимость за месяц (оборот по кредиту счета 42-3 «НДС») |
Предварительное сальдо по 11ДС на конец месяца (гр.2 + гр.З) | Стоимость | ||||
|
Реализовано за месяц (кредит счета 90) |
||||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | ||||
| товаров |
Средний процент НДС (гр.4 х 100 : гр.7) |
НДС на остаток товаров (гр.6 хГр.8:100) |
НДС на реализованные товары (гр.4 - гр.9) |
|||||
|
Остаток на конец месяца (счет 41) |
Итого (гр.5 + гр.6) | |||||||
| 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | ||||
Товары в гр. 5 и 6 отражаются без налога на продажу. На сумму НДС по реализованным товарам составляются записи:
1) дебет 90 и кредит 68 и одновременно;
2) дебет 90 и кредит 42 субсчет «НДС» («красное сторно»).
2. После расчета НДС составляется аналогичный расчет реализованной торговой наценки (скидки), надбавки. Стоимость остатка и реализованных товаров берется без НДС.
| Торговая наценка (скидка, надбавка) | Стоимость | ||
|
Сальдо по субсчету 42-1 на начало месяца |
Обороты за месяц по дебету и кредиту субсчета 42-1 |
П редварител ьное сальдо на конец месяца (гр.1 + гр.2) |
Реализовано за месяц (оборот по кредиту счета 90) (гр.5 - гр. 10 расчета 1) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
Окончание
| - товаров без НДС |
Средний процент торговой наценки (скидки, надбавки) (гр.З :гр. 6х 100) i |
Торговая наценка на остаток товаров (ф.5 х гр.7 : 100) |
Сумма реализованной торговой наценки (скидки, надбавки) (гр.З-гр.8) |
|
| Остаток на конец месяца по счету 41 (гр.6 - гр.9 расчета 1) |
Итого (гр.4 + гр.5) |
|||
| 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
Если в расчетах за товары участвуют несколько партнеров (так называемая проплата за другие предприятия), то такие расчеты надо отражать по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Списание недостач при инвентаризации | 94 | 41 |
| Списание лагерь товаров, возмещенных страховыми компаниями (стихийные бедствия, хищения) | 76 | 41 |
| Списание убытков от стихийных бедствий за счет предприятия | 92 | 41 |
Записи по счету 44 «Издержки обращения» следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начисление задолженности за услуги поставщикам и подрядчикам (доставка товаров, за рекламу и другие услуги) | 44 | 60 |
| Начисление задолженности за услуги другим организациям (транспортные, аренда и ремонт основных средств, коммунальные услуги и др.) | 44 | 76,79 |
| Оплата расходов без предварительного начисления задолженности (канцтовары) согласно счету-фактуре, товарным счетам, телефонные переговоры, ремонт автомобилей и других основных средств | 44 | 50,51, 52 |
| Начисление заработной платы | 44 | 70 |
| Начисление износа основных средств | 44 | 02 |
| Начисление износа нематериальных активов | 44 | 05 |
| Списание материальных ценностей за счет издержек обращения (бензин и др.) | 44 | 10,41 |
| Списание суммы с подотчетных лиц | 44 | 71 |
| Отражение задолженности страховым компаниям | 44 | 76 |
| Отражение задолженности по внебюджетным отчислениям | 44 | 68 |
| Отражение задолженности по бюджетным платежам | 44 | 68 |
| Отражение задолженности в Фонд социальной защиты населения | 44 | 69 |
| Списание расходов будущих периодов | 44 | 97 |
| Списание издержек обращения по реализованным товарам | 90 | 44 |
| Комиссионные вознаграждения банку (за выдачу наличных денег) | 44 | 51,52 |
| Госпошлины (за регистрацию в нотариальной конторе учредительных документов, карточки образцов подписи и печати, договоров купли-продажи и др.) | 44 | 51 |
| За информационно-консультационные, аудиторские услуги | 44 | 50,51 |
Что касается списания на реализованные товары транспортных расходов и процента за кредит, то надо в конце каждого месяца составлять такой расчет:
Расчет издержек обращения на остаток товаров за месяц
| Наименование | Сумма издержек обращения | ||
| статей издержек на начало месяца | На остаток товаров на начало месяца | За месяц | Итого (гр.2 + гр.З) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Транспорт ные расходы | |||
| 2. Проценты по кредитам и займам | |||
Стоимость товаров без НДС
Реализовано
за месяц
(оборот по
кредиту счета
90)
Остаток на конец месяца (сальдо счета 41)
Итого (гр.5 + гр.6)
Средний процент
издержек
обращения
(гр.4 : гр.7 х 100)
Сумма издержек
обращения на
остаток товаров
(гр.6 х гр.8: 100)
Расходы по собственному автотранспорту в расчет не входят.
Основанием для учета поступления и реализации товаров является товарный отчет материально ответственных лиц магазина, склада.
На торговых базах и складах, в крупных магазинах он составляется ежедневно, а в средних и небольших магазинах - 1 раз в 3-5-10 дней и со всеми документами сдается в бухгалтерию. Составляется товарный отчет в суммовом выражении.
Сначала записывается остаток товаров и в отдельную колонку - остаток тары на начало отчетного периода (из предыдущего товарного отчета). В приходной части отчета записывается каждая товарно-транспортная накладная на поступление товаров, тары и
сумма торговых наценок. В расходной части записываются приходные кассовые ордера на реализацию за наличные деньги, все накладные на отпуск товаров оптом по безналичному расчету, накладные на возврат тары, акты на бой, лом, порчу товаров и др.
Затем вычисляется остаток товаров и тары на конец дня (остаток на начало + приход-расход).
По товарам на базах, складах материально ответственные лица ведут на карточках учет в количественном выражении. В торговых залах учет товаров ведется в суммовом выражении. Отчет по таре составляется по каждому виду тары в количественно-суммовом выражении.
По данной теме следует отметить, что предусмотрена следующая очередность включения в отпускные цены продукции (работ, услуг) налогов и сборов, уплачиваемых из выручки:
1) акцизы (для подакцизных товаров);
2) сбор в Республиканский фонд поддержки производителей сельхозпродукции, продовольствия и аграрной науки, налог с пользователей автомобильных дорог;
3) налог на добавленную стоимость;
4) налог с продажи и услуг.
В соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 4 июля 2001 года № 989 «О мерах по оздоровлению финансового состояния организаций, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность» Министерством торговли разработано и утверждено Положение о порядке проведения дооценки остатков товаров народного потребления. Этим Положением юридическим лицам, занимающимся оптовой торговлей товарами народного потребления, дано право производить дооценку имеющихся остатков товаров до уровня цен последнего приобретения аналогичных товаров. По тем товарам, в отношении которых осуществляется регулирование цен, дооценка может производиться до уровня цен товаропроизводителей на момент реализации этих товаров.
Сумма дооценки товаров направляется на пополнение собственных оборотных средств, и разница в ценах отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 83 «Добавочный фонд».
7.4 Учет товаров и их реализации в фирменных магазинах
Очень многие производственные предприятия открывают свои фирменные магазины. Фирменным магазином считается розничное торговое предприятие:
• учредителем которого является субъект (субъекты) хозяйствования, производящий товары народного потребления;
• имеющее в ассортименте и объеме реализации удельный нес продукции учредителя фирменного магазина, а также других предприятий, вырабатывающих аналогичный ассортимент товаров, не менее 75% - для непродовольственных магазинов и не менее 50% - для продовольственных;
• осуществляющее продажу сопутствующих и комплектующих изделий к реализуемым товарам;
• расположенное в специально оборудованном помещении площадью торгового зала не менее 100 кв. м;
• отвечающее требованиям Типового положения «О фирменном магазине предприятия (объединения)».
Порядок учета реализации товаров в фирменном магазине организуется в зависимости от его статуса, т.е. находится магазин на балансе предприятия или создан и действует в качестве юридического лица.
Налогообложение также зависит от статуса фирменного магазина. Если магазин является структурным подразделением предприятия-учредителя без права открытия своего расчетного счета в банке и без наличия баланса, то налоги и отчисления уплачивает предприятие от выручки по реализации с учетом наценки (кредит счета 90) по продукции собственного производства. Должен быть обеспечен раздельный учет по поступлению и реализации собственной продукции и покупных товаров.
Чаще всего фирменные магазины являются структурным подразделением предприятия и имеют свой обособленный баланс.
Для осуществления расчетов между предприятием и магазином применяется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», к которому открываются субсчета:
79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
| Предприятие | Фирменный магазин | ||||
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Нa сумму торговой наценки (валового дохода)«красное сторно» | 90 | 42-1 | |||
| На сумму целевого платежа от валового дохода | 90 | 68 | |||
| Перечисление налогов, начисленных магазином | 79-2 | 51 | Перечисление налогов: магазин не имеет расчетный счет имеет расчетный счет | 68 68 | 79-2 51 |
| На полученный финансовый результат | 90(99) | 99(90) | |||
| Переданный предприятию финансовый результат | 79(99) | 99(79) | Передача предприятию финансового результата |
99 (79-2) |
79-2 (99) |
| Начислен налог на прибыль и местные налоги магазином, имеющим расчетный счет | 99 | 68 | |||
| Перечислены налоги на прибыль и местные из прибыли при наличии в магазине расчетного счета | 68 | 51 | |||
| Переданы налоги предприятию | 99 | 79-2 | Переданы налоги предприятию | 79-2 | 99 |
К фирменной торговле относятся и магазины-склады, создаваемые при предприятиях-производителях продукции. Магазинами-складами обслуживаются только юридические лица, и оплата за товары в основном производится безналичным путем:
Д-т51
К-т 90.
Реализация продукции собственного производства и покупных товаров со складов-магазинов ничем не отличается от оптовой продажи.
Если покупатель рассчитывается чеком из чековой книжки, то записи по счетам будут:
Д-т62
К г90, при погашении чеков и зачислении выручки на расчетный счет
Д-т51
К-т 62.
Магазины-склады являются торговой точкой, создаваемой на территории склада готовой продукции, и физические лица, в том числе рабочие и служащие предприятия, не обслуживаются. Отпуск продукции в счет погашения заработной платы своим работникам производится со склада готовой продукции.
7.5 Учет товарных потерь
В соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 25 июня 2001 года №42-3 для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации. В ходе инвентаризации выявляются товарные потери.
Товарные потери бывают в пределах норм естественной убыли и потери сверх норм естественной убыли.
Возникать они могут при транспортировке, хранении и реализации товаров.
Решением Министерства торговли Республики Беларусь и Белкоопсоюза от 2 апреля 1997 года №42/35 утверждены «Нормы товарных потерь. Методика расчета и отражения в учете». Действует также Положение о приемке товаров по количеству и качеству, утвержденное Кабинетом Министров Республики Беларусь от 26 апреля 1996 года № 285. В этих нормативных актах изложены детально вопросы товарных потерь и их учета.
Недостачи в пределах норм естественной убыли по решению руководителя Организации списываются на затраты производства (обращения).
В первую очередь надо правильно понимать потери в пределах норм естественной убыли. Естественная убыль представляет собой такое явление, когда уменьшается вес товара вследствие физико-химических свойств товара, усушки, утечки, раструски, разлива, стеклянной или пластмассовой упаковки.
К естественной убыли нельзя относить потери, вызванные нарушением правил перевозки грузов, вследствие ненадлежащей упаковки, потери на товары с производственными дефектами.
Естественная убыль не применяется к товарам в герметической таре, а также к товарам, которые принимаются и отпускаются в таре первого продавца без взвешивания (счетом или по трафарету).
На списание товарных потерь в пределах норм естественной убыли при транспортировке товара от производителя до потребителя обязательно должны быть акты типовой формы, подтверждающие фактические потери от боя, лома, порчи товаров. Акты типовой формы на бой, лом, порчу товаров, повреждение тары должны составляться в предприятиях торговли с указанием наименования товара, сорта, цены, количества, причин их возникновения, виновных лиц, а также возможности дальнейшего использования (продажа по сниженным ценам, сдача откормочным пунктам) либо решения комиссии об уничтожении товара.
Списание естественной убыли должно производиться на основании расчета, составленного бухгалтером при участии материально ответственного лица и утвержденного руководителем предприятия.
Естественная убыль товаров списывается при наличии фактических недостач, но не выше установленных норм. В процессе выведения результатов инвентаризации подсчитывается сначала общая сумма потерь (боя) по актам, составленным в межинвентаризационный период, затем производится зачет пересортицы (выявление недостачи по одним товарам и излишков по другим товарам одного наименования, но разных сортов, размеров).
Товарные потери в пределах норм естественной убыли на издержки производства и обращения следует списывать по покупной цене товаров, а разница между покупными и розничными ценами должна списываться за счет торговой надбавки.
По недостачам в пределах норм естественной убыли НДС не начисляется.
Если поставщиком по условиям договора поставок розничной торговли предоставляется скидка на возможные технологические отходы (например, при продаже колбас и мясных копченостей весом), то такие отходы надо списывать не за счет издержек обращения магазина, а за счет представленных скидок по счету 42. Для учета недостачи используется счет 94.
Нa счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается движение сумм по недостачам, хищениям и потерям от порчи материальных и иных ценностей, включая денежные средства, выявленным в процессе их заготовления, хранения и реализации, независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета затрат на производство (расходов на реализацию) или виновных лиц.
Потери ценностей в результате стихийных бедствий на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» не отражаются. Такие потери в качестве чрезвычайных относятся на внереализационные расходы отчетного года.
По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются:
• по недостающим (похищенным) или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость (в снабженческих, сбытовых, торговых организациях — стоимость по розничным ценам при ведении учета по этим ценам);
• по недостающим (похищенным) или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);
• по частично испорченным материальным ценностям — сумма определившихся потерь.
Если при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах норм естественной убыли (величин, предусмотренных в договоре) покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумму потерь сверх норм естественной убыли (величин, предусмотренных в договоре), предъявленную поставщикам или транспортной организации, - в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расчеты по претензиям») с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расчеты по претензиям»), списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расчеты по претензиям»).
При вынесении судом решения о взыскании, с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх норм естественной убыли (величин, предусмотренных в договоре) в бухгалтерском учете поставщика сумма реализации, ранее отраженная по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 90 «Реализация», сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении сумм покупателю счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетуется в корреспонденции с кредитом счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета». Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 «Реализация» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 «Готовая продукция» сумма списывается затем в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание учтенных ранее:
• сумм недостач и потерь от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли (величин, предусмотренных в договоре) -на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении), на счета учета затрат на производство (когда они выявлены при хранении), на счет 44 «Расходы на реализацию» (когда они выявлены при реализации);
• сумм недостач ценностей сверх норм (величин) убыли, потерь от порчи, а также похищенных ценностей — в дебет счета «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 ((Расчеты по возмещению материального ущерба») в разрезе виновных лиц;
• сумм недостач ценностей сверх норм (величин) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников - в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;
• сумм недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценности» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат Ив производство, счет 44 «Расходы на реализацию» списываются недостающие или испорченные материальные ценности но их фактической себестоимости. Снабженческие, сбытовые и торговые организации, которые по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражают стоимость указанных ценностей по розничным ценам, корректируют сумму, списанную на счет 44 «Расходы на реализацию», сторнировочной записью но дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на суммы скидок (накидок), приходящихся на такие товары.
С виновных лиц взыскивается стоимость недостающих или похищенных товарно-материальных ценностей в соответствии с законодательством.
Разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей изысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих ценностей»). По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница отражается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и Балан
совой стоимостью недостающих ценностей») в корреспонденции с кредитом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».
Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности кредитуется счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов».
Товарные потери сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц (обрушение витринных полок с бьющимся товаром) в соответствии Инструкцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30 января 2004 года № 19 по налогам на доходы и прибыль (с изменениями и дополнениями) списываются такими же проводками, кроме последней, т.е. списание идет не на издержки обращения (счет 44-2), а на финансовые результаты:
Д-т 92
К-т 94 (по покупной цене недостающих товаров).
В магазинах самообслуживания сверх норм естественной убыли и потерь от боя, лома товаров разрешено списывать дополнительные потери товаров на «забывчивость покупателей» но только за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении торговой организации. Организации розничной торговли могут Пользоваться как установленными нормами, так и самостоятельно утвержденными собственником предприятия и отраженными в учетной политике при соблюдении одного условия- потери в связи с «забывчивостью покупателя» можно списывать, если материально- ответственное лицо составляет отдельный товарный отчет по каждой секции (отделу) самообслуживания.
Если в ходе инвентаризации выявлены потери сверх норм естественной убыли и отдел находится на самообслуживании, то такие потери списываются проводками, как и по естественной убыли. Но по недостаче сверх норм естественной убыли также списываются методом «красное сторно» налог с продаж, НДС, торговая надбавка и от покупной стоимости недостачи начисляется 11ДС (покупная стоимость * 18% : 100%) и проводка будет:
Д-т 94
К-т 68.
Списывается такая недостача проводкой:
Д-т 84 (92)
К-т 94.
Сумма входного НДС должна списываться на виновных лиц либо за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, Т.е. НДС не принимается к зачету.
Если судом отказано в иске по причине ненадлежащего хранения и учета материальных ценностей, пропуска сроков исковой давности и по другим зависящим от истца причинам, то источником погашения убытков является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия.
Неустановление виновных лиц должны подтверждать правоохранительные органы (при хищениях).
Если виновные выявлены, но отказываются возмещать недостачу, то следует иск подавать в суд. Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Отражение факта недостачи материальных ценностей по учетной стоимости | 94 | 10,43. 41,50 |
| Начислен НДС по выявленной недостаче | 94 | 68 |
| Списана недостача по учетным ценам на виновных лиц, включая НДС | 73,76 | 94 |
| Списана недостача на разницу между изыскиваемой суммой и учетной ценой | 73,76 | 98 |
| Погашение недостач виновными лицами | 50,70,51 | 73,76 |
| Списываются внереализационные доходы | 98 | 92 |
| Списание недостач при неустановлении виновных лиц или отказе суда в иске | 92 | 94 |
| Списание недостач по причине ненадлежащего учета и хранения (по покупной цене) | 92 | 94 |
Списание недостач за счет виновных (материально ответственных) лиц производится согласно типовому плану счетов № 89 по оценке приобретения товаров.
7.6 Бухгалтерский учет комиссионной торговли
Комиссионная торговля осуществляется на основе договора комиссии, заключенного между поставщиком товара (комитентом) и другой, реализующей организацией (комиссионером). Комитент выплачивает комиссионеру комиссионное вознаграждение и возмещает расходы по реализации товара.
Комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и произвести расчеты с комитентом с представлением копии первичных документов, подтверждающих суммы произведенных расходов (счет-фактура по НДС, акты выполненных работ и др.).
Бухгалтерский учет комиссионной торговли и расчетов между участниками договора комиссии производится согласно Типовому плану счетов № 89 и «Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» и в зависимости от метода определения выручки от реализации, принятой в учетной политике сторон.
Если комиссионная торговля для комитента является основным видом деятельности и метод определения выручки производится по оплате, то бухгалтерские проводки в учете комитентам следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Отгружен товар комиссионеру | 45 | |
| Получена выручка от комиссионера за проданный товар | 51 | 90-1 |
| Отражено комиссионное вознаграждение в сумме расходов на реализацию товара | 44 | 76 |
| Отражен НДС по комиссионному вознаграждению (НДС к оплате) | 18-31 | 76 |
| Отражены расходы на реализацию, возмещаемые комиссионеру | 44 | 76 |
| Сумма НДС по возмещаемым расходам | 18-31 | 76 |
| Начислен НДС от суммы выручки | 90-3 | 68-2 |
| Списывается покупная стоимость реализованных товаров | 90-2 | 45 |
| Начислен единый платеж в республиканский бюджет (3%) | 90-5 | 68-2 |
| Начисления в местные бюджеты | 90-5 | 68-2 |
| Списаны расходы на реализацию товаров | 90-2 | 44 |
| Отражен финансовый результат от реализации товаров | 90-9 | 99 |
| Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру и возмещены расходы | 76 | 51 |
| Отражен оплаченный НДС по комиссионному вознаграждению и возмещенным расходам | 18-32 | 18-31 |
| Принятие к вычету оплаченного НДС по комиссионному вознаграждению и возмещенным расходам | 68-21 | 18-32 |
| Начислен налог на прибыль | 99 | 68-3 |
| Начислен целевой транспортный сбор | 99 | 68-3 |
При истечении 60 дней со дня отгрузки комиссионером товаров покупателю и неполучения оплаты у комитента надо отразить НДС:
Д-т97,К-т68.
При поступлении денежных средств проводки будут:
Д-т51,К-т90;
Д-т 90, К-т 97 - списание начисленного НДС;
Д-т 90, К-т 45 списание себестоимости реализованных товаров.
Записи у комиссионера будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Стоимость полученных товаров на комиссию | 004 | |
| Отгружен товар покупателю | 45 | 76 |
| Списан с забалансового счета отгруженный товар | 004 | |
| Поступила оплата от покупателя товаров | 51 | 62 |
| Списывается себестоимость реализованного комиссионного товара | 62 | 45 |
| Оплачено комитенту за минусом комиссионного вознаграждения и уплаченного НДС' | 76 | 51 |
| На сумму причитающегося комиссионного вознаграждения | 76 | 90 |
8. УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И РАСЧЕТНО-КРЕДИТНЫХ
ОПЕРАЦИЙ
8.1 Документация и учет кассовых операций
Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 24 августа 2007 года № 166 утверждены Правила наличного денежного обращения в Республике Беларусь.
Организации всех форм собственности обязаны хранить денежные средства в учреждениях банков. Все расчеты между субъектами хозяйствования должны, как правило, осуществляться в безналичном порядке через учреждения банков.
Наличные деньги, полученные из банка, расходуются только на те цели, на которые их выдал банк (на заработную плату, командировки, пенсии, стипендии, на хозяйственные нужды). В исключительных случаях по разрешению руководителя обслуживающего банка и в размере не более 50 базовых величин за месяц расчеты между субъектами хозяйствования могут производиться наличными денежными средствами.
В размере, превышающем 50 базовых величин за месяц, юридические лица, обособленное подразделение и индивидуальный
предприниматель могут дополнительно рассчитываться наличными денежными средствами:
• с магазинами-складами за приобретаемые у них товары;
• с рынками за оказываемые ими услуги (кроме аренды помещений);
• за международные автомобильные перевозки грузов;
• за продукцию (товары, работы, услуги), аренду помещений, платежи в бюджет при внесении этих денежных средств в кассы каиков с последующим зачислением на расчетные счета получателей.
Для обеспечения сохранности наличных денег в кассе предприятия (учреждения) необходимы правильный подбор помещений, сейфов, тщательный подбор кассиров, их инструктаж, заключение с ними договоров о полной материальной ответственности, периодические инвентаризации наличных денег. Кассиру запрещено передоверять свои обязанности другим лицам.
Передача кассы другому кассиру (в случаях болезни, отпуска и других причин) производится по приказу директора в присутствии комиссии с составлением акта приема-передачи. В конце рабочего дня кассир закрывает сейф ключом и опечатывает сургучной печатью. Ключи от сейфа и печать хранятся у кассира, а дубликаты ключей в опечатанном кассиром пакете хранятся у директора. При утере ключа сообщают в милицию и принимают меры к немедленной замене замка в сейфе.
По Правилам о ведении кассовых операций бухгалтеры и другие работники, пользующиеся правом подписи кассовых документов, не могут исполнять обязанности кассира.
В малых и других предприятиях, не имеющих в штате кассира, обязанности последнего могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя предприятия при условии заключения с ним договора об индивидуальной материальной ответственности. В карточке образцов подписей проставляется образец подписи как главного бухгалтера, так и инкассатора малого предприятия.
Предприятия независимо от формы собственности могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банком, в котором открыты расчетные и валютные счета.
Лимиты остатка наличных денег в кассе предприятий и организаций банки устанавливают ежегодно по согласованию с руководителями субъектов хозяйствования.
Исключения составляют предприятия с круглосуточным режимом работы, религиозные организации, предприниматели, частные нотариусы, общественные объединения, специализированные кооперативы, для которых банки устанавливают порядок и сроки сдачи выручки.
Сверх установленных лимитов предприятия имеют право хранить наличные деньги только на оплату труда, премий, пособий, на срок не выше 3 рабочих дней, включая день получения денег в учреждении банка. Наличные деньги в кассу поступают из учреждений банка, от реализации продукции, товаров, работ, услуг и др.
Все применяемые кассовые аппараты должны быть зарегистрированы в государственной налоговой инспекции, как и книги кассира-операциониста (на каждый кассовый аппарат).
Подлежат обязательной регистрации билеты на посещение видеосалонов, казино и других массовых мероприятий.
Прием наличных денег, полученных по чекам в учреждении банка, поступивших за реализацию продукции, товаров, работ, услуг, топлива, материалов и др., оформляется приходным кассовым ордером, заполняемым на бланке формы № КО-1 в одном экземпляре, квитанция от которого передается сдатчику денег за подписью главного бухгалтера, кассира с проставлением печати (штампа).
В приходном кассовом ордере указывается: от кого поступили деньги, на какие цели или за что их вносят, сумма и дата хозяйственной операции, учетный номер налогоплательщика, НДС.
При получении денег из банка квитанцию можно не заполнять или заполнить и приложить ее к выписке по расчетному и валютному счетам.
Сдача денег в банк, выдача зарплаты (общая сумма согласно расчетно-платежной ведомости); денег на командировочные и хозяйственные расходы; материальной помощи; депонированной зарплаты и т.д. оформляется расходным кассовым ордером, выписываемым в одном экземпляре за подписью директора, главного бухгалтера, кассира и получателя денег. В нем указывается: кому, на какие цели и какая сумма выдана.
Выдача зарплаты, премий, пособий и других выплат производится по расчетно-платежной или платежной ведомости в течение грех дней, после чего ведомости закрываются: кассир указывает сумму выданных и невыданных денег. На выданную заработную плату выписывается один общий расходный кассовый ордер, а на депонирование заработной платы составляется опись депонентов и наличные деньги сдаются на расчетный счет до первого требования их депонентами. Затем выдача идет по расходному кассовому ордеру.
В самом банке сдача денег на расчетный счет оформляется объявлением на взнос наличными. Если же у предприятия поступает много денег, как, например, в торговле и общественном питании, тогда можно заключить с банком договор на право инкассации выручки. Инкассаторы банка выручку забирают в установленное время каждый день и принимают ее от кассира предприятия в инкассаторской опломбированной сумке. Кассир предприятия заполняет препроводительную ведомость в трех экземплярах: первый вкладывается вместе с деньгами в сумку, второй выдается на руки инкассатору, третий с подписью и штампом инкассатора остается на предприятии для учета сданных денег.
Все приходные и расходные кассовые ордера и приравненные к ним документы регистрируются в журнале регистрации кассовых ордеров по форме № КО-3. Чтобы дважды не было выдачи (приема) денежных средств по одному и тому же документу, кассовые ордера погашаются штампом «оплачено». Никакие исправления в кассовых документах не допускаются.
Для учета кассовых операций на каждом предприятии ведется одна кассовая книга формы № КО-4 для учета рублей и отдельные книги формы № КО-4в для учета валюты. Они должны быть пронумерованы, прошнурованы и опечатаны сургучной печатью или же на концы шпагата наклеивается плотный четырехугольник и по его углам ставится чернильная печать, а на последней странице пишется прописью количество листов и ставятся подписи директора и главного бухгалтера. Каждый лист книги складывается пополам и под копировальную бумагу записи ведутся в двух экземплярах- первый остается в книге, а второй отрывается и передается в бухгалтерию в качестве кассового отчета со всеми документами. По иностранной валюте записи и в документах, и в кассовой книге ведутся в национальной валюте и в инвалюте.
Исправления в кассовой книге должны быть оговорены («Исправлено») и подписаны кассиром и бухгалтером. Ежедневно в кассовой книге подсчитываются обороты за день и остаток денег на конец дня.
При получении наличных денег в банке на зарплату и другие цели сначала выписывается банковский чек, а затем приходный кассовый ордер. Ордер прилагается к кассовому отчету, а квитанция - к выписке банка по расчетному счету.
Бухгалтерский учет наличных денег, их движения ведется на активном счете 50 «Касса». Поступление денег в кассу записывается по дебету, а выданные деньги - по кредиту счета. На счете 50 сальдо может быть только дебетовое или равное нулю, если в кассе совсем не осталось денег. Аналитическими данными служат кассовая книга, отчеты кассира.
Если осуществляются операции с иностранной валютой, то в кассе открывается субсчет «Валютная касса», на котором ведут учет валюты в пересчете на рубли (рублевый эквивалент и указывается сумма инвалюты).
Наличная иностранная валюта в кассы субъектов хозяйствования может поступать в исключительных случаях:
• в оплату обязательств по договорам (контрактам) с нерезидентами;
• на безвозмездной основе (дары, пожертвования);
• оставшаяся сумма инвалюты по загранкомандировкам;
• полученная от розничной торговли и оказания услуг гражданам за инвалюту;
• в качестве взносов в уставный фонд от нерезидентов и физических лиц-резидентов (кроме предпринимателей);
• полученная со счетов в банках на цели, определенные законодательством Республики Беларусь (например, на загранкомандировки). Прием инвалюты производится по приходным кассовым ордерам формы № КО-1в, а выдача по расходным кассовым ордерам формы № КО-2в.
Предприятия, предприниматели могут иметь в своей кассе наличную инвалюту в пределах лимита, установленного банком.
Выплата юридическими лицами-резидентами гражданам-резидентам заработной платы, премий, пособий в иностранной валюте на территории Республики Беларусь запрещается.
Имеют определенные ограничения по использованию наличной инвалюты и нерезиденты в Республике Беларусь - получать I о своих счетов в банке не более 50 000 дол. США в год (кроме банков-нерезидентов) и выдача производится только представительствам, филиалам нерезидента, зарегистрированным в Республике Беларусь.
Ревизия кассы производится в сроки, установленные руководителем предприятия, но не реже 1 раза в квартал. Приказом руководителя назначается комиссия, она должна проводить ревизию внезапно с полным пересчетом наличной инвалюты. В это же время проверяется и наличная сумма денег в белорусских рублях.
Уполномоченный банк устанавливает для каждого предприятия лимит, порядок и сроки сдачи наличной инвалюты в банк.
Наличная инвалюта, полученная от продажи товаров (оказания работ, услуг) после заезда инкассаторов, сдачи выручки самостоятельно, не является сверхлимитной в случае документального подтверждения времени продажи товаров (оказания работ, услуг) и в случае сдачи ее на следующий рабочий день в уполномоченный банк.
В аналитическом учете (кассовой книге) операции с валютой ведут раздельно по виду валюты (доллары, евро и т.д.), т.е. приход, расход, остаток определяется по каждому виду иностранной валюты.
К счету 50 «Касса» могут быть открыты при необходимости следующие субсчета:
50-1 «Касса организации»;
50-2 «Операционная касса» - для учета выручки на вокзалах, в билетных и багажных кассах, отделениях связи, аэропортах, пристанях и др.;
50-3 «Денежные документы» — для учета почтовых марок, марок госпошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов и др.;
50-4 «Валютная касса»;
50-5 «Касса филиала» - для учета кассовых операций филиалов или представительств, выделенных на отдельный баланс.
Говоря об учете иностранной валюты необходимо знать, что законодательством запрещено использование иностранной валюты в расчетах между резидентами, кроме случаев, установленных валютным законодательством.
1. Проведение резидентами валютных операций с банками. Иностранной валютой резидент имеет право рассчитаться с банком по любой операции, выраженной в иностранной валюте, имеющейся у него на валютном счете, или приобретенной иностранной валютой за белорусские рубли на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь.
2. Проведение расчетов с транспортными или экспедиторскими организациями за перевозку и экспедирование грузов за пределы или из-за пределов Республики Беларусь, за пределами Республики Беларусь, при транзите через нашу республику (Д-т 60, К-т 52) при предоставлении в банк договора с транспортной или экспедиционной организацией.
3. Проведение расчетов по займам в иностранной валюте, перечисленной с валютного счета заимодавца на валютный счет заемщика, а также при возврате таких займов (согласно постановлению Национального банка Республики Беларусь от 27 декабря 2004 года № 190). В банк предоставляется договор займа и расчет процентов по займу. Записи по счетам будут: Д-т 58, К-т 52 (предоставление займа) и Д-т 52(51) К-т 91 (получение процентов по займу).
4. Расчеты по погашению иностранных кредитов, полученных под гарантию Правительства Республики Беларусь.
5. Расчеты с резидентами свободной экономической зоны (СЭЗ Республики Беларусь).
6. Расчеты по ценным бумагам, номинальная стоимость которых выражена в иностранной валюте.
7. Возврат иностранной валюты в случаях излишне перечисленных средств, в случаях расторжения договора, в случаях решения суда о недействительной сделке и др.
8. Уплата налогов, сборов, обязательных платежей иностранной валютой согласно законодательству Республики Беларусь.
9 Расчеты, производимые на основании разрешений (лицензии Национального банка Республики Беларусь; на выполнение строительно-монтажных работы за пределами Республики Беларусь и др.).
10. Выдача валюты на заграничные командировки.
11. Другие случаи расчетов в иностранной валюте между резидентами (за нефть, газ, нефтепродукты, электроэнергию).
Записи по дебету счета 50 «Касса» будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Получение выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг | 50 | 90 |
| Поступление денег в кассу, полученных с расчетного счета, валютного счета | 50 | 51,52 |
| Возврат авансов, ранее перечисленных поставщикам | 50 | 60 |
| Поступление сумм в погашение претензий | 50 | 76 |
| Получение авансов под поставки продукции, товаров, материалов, услуг | 50 | 62 |
| Возврат излишне выплаченной заработной платы | 50 | 70 |
| Возврат подотчетными лицами неиспользованных сумм или перерасхода средств по командировкам | 50 | 71 |
| Поступление от работников предприятия (возврат займа, за товары, проданные в кредит, погашение материального ущерба и др.) | 50 | 73 |
| Поступление от учредителей в счет вклада в уставный фонд предприятия, от акционеров в оплату за акции | 50 | 75 |
| Погашение дебиторской задолженности | 50 | 60,76 |
| Поступление наличных денег от дочерних предприятий, филиалов, выделенных на отдельный баланс | 50 | 76,79 |
| Поступление штрафов и других внереализационных доходов | 50 | 92 |
| Выявление излишка денег при инвентаризации | 50 | 92 |
| Поступление доходов от аренды | 50 | 90,91 |
| Поступление денежных средств целевого характера (вступительные и паевые взносы) | 50 | 86 |
| Внесение платы за санаторные путевки | 50-1 | 50-3 |
| Поступление выручки за реализованные основные средства | 50 | 91 |
| Поступление выручки от реализации материалов, нематериальных активов, ценных бумаг | 50 | 91 |
На выдачу наличных денег из кассы записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Приобретение нематериальных активов, ценных бумаг, оборудования, материалов, товаров (в том числе покупная цена, доставка и др.) | 04, 07,08, 10,41,58 60, 67, 76 | 60,76 50 |
| Оплата наличными деньгами производственных работ и услуг, компенсация за использование личного транспорта |
20, 25, 26, 44 60,76 |
60, 76 50 |
| Сдача денег на расчетный счет, валютный счет | 51,52 | 50 |
| Оплата счетов поставщиков | 60 | 50 |
| Выдача авансов под поставку товаров, материалов | 60 | 50 |
| Выдача заработной платы, премий, пособий | 70 | 50 |
| Выдача депонированной зарплаты | 76 | 50 |
| Выдача сумм под отчет | 71 | 50 |
| Сдача выручки инкассаторам банка | 57 | 50 |
| Выдача ссуд персоналу предприятия (на строительство домов, дач) | 73 | 50 |
| Выплаты по исполнительным листам (алименты, штрафы и др.) | 76 | 50 |
| Оплата услуг сторонних предприятий (транспортных, коммунальных и др.) | 76 | 50 |
| Оплата за аренду основных средств | 60,76 | 50 |
| Выдача материальной помощи | 84 | 50 |
| Оплата судебных издержек и арбитражных сборов | 92 | 50 |
| 11едостача денег в кассе, выявленная при инвентаризации | 94 | 50 |
| Отнесение недостачи на виновное лицо | 73 | 94 |
| Погашение недостачи | 50 | 73 |
| При отсутствии виновного лица или отказе суда | 92 | 94 |
| Возврат вклада в уставный фонд |
75 80 |
50 75 |
| Выплаты из кассы дивидендов учредителям (акционерам) | 75 | 50 |
| Приобретение санаторных путевок, марок госпошлины и др. | 50-3 | 50-1 |
| Выдача пособий при рождении ребенка | 69 | 50 |
В предприятиях бытового обслуживания приходные ордера выписываются не на каждого заказчика; на основе заказов фор-ми № БО-4, БО-5 или ведомости формы № 4-6 бухгалтер выпи-I ывает в конце дня приходный ордер на общую сумму выручки М день.
К вопросу учета кассовых операций необходимо добавить следующее.
Работники, получившие иностранную валюту под отчет посредством зачисления ее на карт-счет с выдачей корпоративной банковской пластиковой карточки либо при использовании личной карточки, обязаны предъявить в бухгалтерию юридического лица отчет об израсходованных суммах иностранной валюты, а также карт-чеки (слипы) и иные документы, подтверждающие целевой характер расходования иностранной валюты, а неиспользованную сумму иностранной валюты возвратить в кассу.
При использовании корпоративной либо личной карточки работник предъявляет отчет об израсходованных суммах иностранной валюты с приложением к нему карт-чеков (слипов) и иных документов не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия.
Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Перечисление денежных средств на карт-счет | 55 | 52(51) |
| Использование средств с карт-счета подотчетным лицом | 71 | 55 |
| Списание средств с подотчетного лица на основании отчета | 10,26,44 | 71 |
| Возврат подотчетным лицом неизрасходованных сумм | 50 | 71 |
| Отражение подотчетных сумм, вовремя не возвращенных работниками | 94 | 71 |
| Удержания из заработной платы своевременно не возвращенных подотчетных сумм | 70 | 94 |
8.2 Учет средств на расчетном и валютном счетах в банках
Все предприятия обязаны свободные денежные средства хранить на расчетном счете в банке, правила пользования которым устанавливаются банком. Открывается расчетный счет для таких целей, как:
1) проведения безналичных расчетов с предприятиями, организациями;
2) обеспечения более надежной сохранности денег и получения процентов;
3) зачисления кредитов банка и займов у предприятий.
Хозрасчетное предприятие может открыть только один расчетный счет в банке. Для открытия расчетного счета будущий клиент в банк представляет:
1) заявление на открытие расчетного счета (по особой форме);
2) дубликат извещения об учетном номере налогоплательщика;
3) карточки с образцами подписей директора предприятия и его заместителя (распорядителя кредитов), главного бухгалтера и заместителя и образцом оттиска печати (карточки - в двух экземплярах);
4) копию устава предприятия, заверенную райисполкомом, зарегистрировавшим устав предприятия, и нотариусом.
Банк осуществляет контроль за характером и законностью операций, совершаемых по расчетному счету. Если на счете хватает средств, то оплата документов идет в календарной очередности поступления платежных документов в банк.
Большинство операций по расчетному счету банк проводит безналичным путем, т.е. со счета плательщика списывает на основе документов и на счет получателя зачисляет (платежные требования-поручения, платежные поручения, расчетные чеки и др.).
Выдачу наличных денег (на заработную плату, пенсии, пособия, командировочные и хозяйственные расходы, закупки сельхозпродуктов и др.) банк производит по чекам. Чековую книжку (25 или 50 чеков) можно получить владельцу расчетного счета по особому заявлению. Чеки надо хранить в незаполненном виде. Без исправлений заполняется чек и квитанция к нему (это бланки строгой отчетности). Квитанция остается в чековой книжке, а чек предъявляется в банк. В банке сверяются подписи и оттиск печати с образцами в карточке и с номерами выданных чеков (регистрируются при выдаче чековой книжки). В корешке чека надо записать номер приходного ордера на полученную в банке сумму. Испорченные чеки аннулируются и сохраняются в книжке (приклеиваются к квитанции) до очередной ревизии, но не менее трех лет.
Обо всех операциях по расчетному счету, по валютным счетам банк извещает своего клиента выписками с расчетного и Валютного счетов в виде машинограмм. В выписке указывается дата, номер расчетного счета, остаток денег входящий (на утро), код и суммы операций за день, остаток исходящий. Прилагаются все оправдательные платежные документы. Исправления в банковских документах не допускаются, а банк свои ошибки в выписке подтверждает подписью главного бухгалтера и круглой печатью.
Все выписки бухгалтер нумерует по порядку и номер выписки проставляет на приложенных документах. Против каждой суммы в выписке надо проставить номер корреспондирующего счета. Надо помнить об одной особенности выписки из расчетного счета- для предприятия расчетный счет является активным, а для банка - пассивным (как источник средств) и если в выписке стоит над графой слово «дебет», то эти суммы для предприятия означают расход по расчетному счету, а «кредит»- поступление на расчетный счет.
Выписку надо сначала тщательно проверить: сверить с приложенными документами все суммы, проверить остатки, потом составить проводки по счету 51 «Расчетный счет». Так же надо обрабатывать выписки и по валютному счету. Сальдо по счетам 51 и 52 может быть только дебетовое. На расчетный и валютный счета поступает выручка от реализации продукции, работ, услуг, кредиты банков, задолженность от дебиторов и др.
При поступлении денег на расчетный счет и валютные счета записи следующие:
При осуществлении платежей с текущих (расчетных) счетов в белорусских рублях юридические лица, их обособленные подразделения и индивидуальные предприниматели обязаны соблюдать следующую очередность:
1) вне очереди производить платежи в счет:
• неотложных нужд в размере до 20 % средств, поступивших на указанные счета за предыдущий месяц;
• погашения задолженности по выплате заработной платы в суммах, соответствующих 1,5 размера бюджета прожиточного минимума для трудоспособного населения, скорректированного в период между утверждениями его размеров на индекс потребительских цен на каждого работника с учетом коэффициентов повышения тарифных ставок рабочих в установленном порядке исходя из списочной численности работников и размеру оплаты отпусков, выплаты страховых взносов на эти суммы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты, выходных пособий, алиментов, пособий по государственному социальному страхованию, а также подоходного налога, исчисленного из данных сумм доходов, подлежащих налогообложению. При отсутствии или недостаточности средств в белорусских рублях на текущих (расчетных) счетах указанные платежи осуществлять за счет средств, полученных от продажи (в том числе обязательной) иностранной валюты. В этом случае продажа средств, поступивших, на текущие (расчетные) счета в иностранной валюте, должна производиться до исполнения предъявленных к данным счетам платежных требований или иных платежных инструкций;
• погашения банковских кредитов, выданных на выплату задолженности по заработной плате, в пределах 1,5 размера утвержденного бюджета прожиточного минимума на одного работающего, сумм обязательных страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты, страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и подоходного налога, исчисляемых из размера данной заработной платы;
к первоочередном порядке производить платежи: - в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды (налоги, неналоговые платежи, ссуды, займы, обязательства, возникшие в случае осуществления Правительством Республики Беларусь, облисполкомами и Минским горисполкомами платежей по погашению и обслуживанию кредитов, полученных под гарантии Правительства Республики Беларусь, а также под гарантии, выданные облисполкомами и Минским горисполкомом, и проценты по ним);
• по исполнительным документам о взыскании (выплате) заработной платы, алиментов, расходов, затраченных государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении, сумм по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, а также в случае потери кормильца и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• за реализованные материальные ценности государственного и мобилизационного резервов;
• по исполнению обеспеченных залогом обязательств по банковским кредитам за счет средств, полученных от реализации заложенного имущества в соответствии с законодательством;
3) во вторую очередь осуществлять платежи:
• за полученные природный газ, электрическую и тепловую энергию;
• за коммунальные услуги;
• в счет погашения задолженности по банковским кредитам и процентов по ним, кроме платежей по исполнению обеспеченных залогом обязательств по банковским кредитам за счет средств, полученных от реализации заложенного имущества в соответствии с законодательством;
• по бесспорному взысканию пени за не выполненные в срок обязательства по оплате потребителями (кроме граждан) полученных природного газа, электрической и тепловой энергии;
в третью очередь производить платежи за сельскохозяйственную продукцию, продукты ее переработки, продовольственные товары, лекарственные препараты, дрожжи кормовые и провит, книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой, за исключением продукции рекламного и эротического характера;
5) в четвертую очередь осуществлять все остальные платежи.
Платежи в пределах одной и той же очереди производить в порядке календарного поступления расчетных документов в банк плательщика.
Правом бесспорного списания средств наделены следующие органы:
1) налоговые органы (инспекции МНС) — на основании распоряжений инспекции МНС на взыскание налогов, сборов, пени, штрафов - согласно Общей части Налогового кодекса и других правовых актов Республики Беларусь;
2) таможенные органы на взыскание налогов, сборов, таможенных платежей - согласно Общей части Налогового кодекса и Таможенного кодекса Республики Беларусь;
3) Комитет государственного контроля - на взыскание экономических санкций, не внесенных юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем - согласно Закону «О Комитете государственного контроля Республики Беларусь»;
4) финансовые органы (Министерство финансов Республики Беларусь, финансовые управления) — на взыскание целевых бюджетных и внебюджетных фондов - согласно нормативным актам о налогах и сборах;
5) органы Фонда социальной защиты населения - на взыскание недоплат и финансовых санкций по социальному страхованию - согласно нормативным правовым актам;
6) иные субъекты.
8.3 Учет денежных средств на специальных счетах в банках
Кроме расчетного и валютного счетов у предприятия могут быть специальные счета в банке, денежные средства на которых учитываются на активном счете 55 «Специальные счета в банках». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
55-1 «Аккредитивы»; 55-2 «Чековые книжки»;
55-3«Депозитные счета в официальной денежной единице Республики Беларусь»;
55-4 «Депозитные счета в иностранной валюте»; 55-5 «Специальный счет средств целевого финансирования»;
55-6 «Текущий счет филиала»; 55-7 «Банковские карты».
Счет 55-7 «Банковские карты» применяется при использовании организацией корпоративных банковских карт для осуществи пия расчетов за товары и услуги.
Для оплаты разовых крупных поставок, ускорения зачисления платежей на расчетный счет поставщика, гарантированной «шпаты его поставок может применяться аккредитивная форма (наличных расчетов, если она предусмотрена в договоре по-i шок, в том числе и с зарубежными поставщиками (контракты поставок).
Заявление на аккредитив в свой банк предъявляет покупатель и и нем указывает наименование поставщика, номер договора поставок, общее наименование товаров, документы, служащие основанием для оплаты, сумму аккредитива, срок действия его. Предприятие имеет право досрочно закрыть свой аккредитив, следить за его «отовариванием». Банк контролирует закрытие аккредитива по истечении срока его действия и перечисление денег на расчетный счет покупателя товаров.
На каждый выставленный аккредитив предприятие открывает отдельный аналитический счет с указанием назначения аккредитива (поставщик, поставляемая продукция, товары, услуги и др.) и зачисляемых на аккредитив сумм.
Срок действия аккредитива обязательно оговаривается и в контрактах (договорах) поставки, и в заявлении на аккредитив.
Аккредитивы имеют сходство с предварительной оплатой, но есть и существенное различие. При осуществлении предоплаты денежные средства сразу зачисляются в банк поставщика на расчетный счет поставщика, и очень важно в договорах поставки четко определить сроки поставки и штрафные санкции за нарушение этих сроков.
При аккредитивной форме расчетов денежные средства списываются с расчетного и валютного счетов покупателя-плательщика, но они сначала переводятся в банк поставщика, а на расчетный и валютный счета поставщика будут зачислены только после отгрузки товаров или выполненных работ и предъявления документов об отгрузке (банку поставщика).
Записи по счету 55-1 предприятия производят на основании выписок банка:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Перечисление денежных средств на выставление аккредитива | 55-1 | 51,52,66.67 |
| Поступление товарно-материальных ценностей | 04,07, 10,08,41 | 60 |
| Зачисление аккредитива в счет оплаты | 18,60 | 60,55-1 |
| Возврат неиспользованных сумм аккредитива | 51,52, 66,67 | 55-1 |
| Оплата транспортных и других расходов | 44 | 55-1 |
Для безналичных расчетов, гарантирующих своевременную оплату платежей, применяют чековые книжки (лимитированные и нелимитированные). Чековые книжки выдает банк по заявлению предприятия. Указывается сумма денежных средств, списанная с расчетного счета, в пределах которой можно выписывать чеки. Расчетные чеки выписывает плательщик на точную сумму платежа за товары, услуги и вручает чек поставщику - получателю платежа.
Поставщик сдает расчетные чеки в обслуживающий банк для зачисления суммы платежа на свой расчетный счет. Чековые книжки применяются как для расчета за товары, так и за различные услуги, выполненные сторонними предприятиями (за транспортные услуги, погрузочно-разгрузочные работы и др.).
По окончании срока действия чековой книжки неиспользованная сумма зачисляется банком на расчетный счет владельца чековой книжки. Лимит денежных средств по заявлению предприятия может быть дополнен.
Аналитический учет по счету 55-2 ведется по каждой чековой книжке.
На депозитных счетах 55-3 и 55-4 хранятся вклады организации с целью получения дохода в виде процентов: дебет 55-3, 55-4 и кредит 51, 52. На сумму полученных процентов: дебет 51, 52, 55 и кредит 91.
На отдельном субсчете 55-5 учитывается движение средств строго целевого назначения (финансирования). Это могут быть поступления средств на содержание дошкольных детских учреждений от родителей и других источников (благотворительная помощь); средства для финансирования капитальных вложений, «обираемых и расходуемых с отдельного счета, и др.; дебет 55-5 и кредит 86.
Аналитический учет по счету 55 «Специальные счета в банках» должен обеспечить получение необходимой информации о наличии и движении средств на специальных счетах в банках как на территории Республики Беларусь, так и за рубежом.
Аналитический учет по счету 55 ведется:
по субсчету 55-1 «Аккредитивы»- по каждому выставленному организацией аккредитиву;
по субсчету 55-2 «Чековые книжки» - по каждой полученной
чековой книжке;
по субсчету 55-3 «Депозитные счета в официальной денежной единице Республики Беларусь» и 55-4 «Депозитные счета в иностранной валюте» - по каждому вкладу;
по субсчету 55-5 «Специальный счет средств целевого финансирования» - по источникам финансирования (для получения необходимой информации об использовании по назначению поступивших бюджетных и других целевых средств);
но субсчету 55-6 «Текущий счет филиала» - по каждому филиалу, структурному подразделению организаций;
по субсчету 55-7 «Банковские карты»- в разрезе карт-счетов, открытых организации банками-эмитентами пластиковых карг.
8.4 Учет переводов в пути
Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для получения информации о движении денежных средств (переводов) в пути, т.е. от сданной выручки инкассаторам банка торговыми предприятиями, от перечисления денежных средств на покупку или от продажи валюты.
К счету 57 «Переводы в пули» могут открываться следующие субсчета:
57-1 «Инкассированные денежные средства», по дебету которого записывается сумма выручки торгового предприятия, сданная инкассатору банка, а по кредиту - зачисление выручки на расчетный или специальный ссудный счет в банке:
Д-т50
К-т 90 - выручка от реализации;
Д-т 57-1
К-т 50 - сдача выручки инкассатору; Д-т 51, 66
К-т 57-1 - зачисление выручки на расчетный счет или для погашения кредитов;
57-2 «Денежные средства для покупки валюты», по дебету которого отражается перечисление средств с расчетного счета для покупки иностранной валюты на торгах Межбанковской валютной биржи, по кредиту - зачисление валюты на валютный счет:
Д-т 76
К-т 51 - перечисление средств с расчетного счета;
Д-т 57-2
К-т 76 - покупка валюты;
Д-т 52
К-т 57-2 -зачисление валюты на валютный счет; 57-3 «Валютные средства для продажи», по дебету которого записываются валютные средства для продажи на торгах по добровольной продаже и конверсии валюты (перевод валюты в другую валюту): Д-Т 57-3 К-т 52, 55 - списание валюты для продажи;
Д-т 51
К-т 91 - зачисление средств на расчетный счет,
Д-т 91
К-т 57-3 - списание проданной валюты.
По валютным операциям появляются курсовые разницы, о которых подробно излагается материал в теме «Учет внешнеэкономических операций» и которые учитываются на счетах 91 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов»;
57-4 «Переводы в пути по банковским картам» применяется торговых организациях, реализующих товары по банковским картам:
Д-т 57-4
К-т 90 - выручка от реализации по банковским карточкам;
Д-т 51
К-т 57-4 - зачисление выручки на расчетный счет.
Сальдо счета 57 показывает сумму денежных средств, еще не начисленных на расчетный или другой счет организации.
Аналитический учет по счету 57 «Переводы в пути» ведется ПО каждой операции (по каждому документу).
Основанием для принятия на учет денежных средств по счету J / «Переводы в пути» являются квитанции банков, почтовых отправлений, копии препроводительной ведомости на сдачу выручки инкассаторам и др. Движение денежных переводов в иностранной валюте учитывается на счете 57 «Переводы в пути» обособленно. Счет 57 корреспондирует со счетами учета денежных средств, учетов, реализации, операционных доходов и расходов.
8.5 Учет расчетов с подотчетными липами
В процессе хозяйственной деятельности у предприятия возникает потребность выдачи наличных денег под отчет работникам ценного предприятия.
Работникам организации могут быть выданы из кассы наличные деньги на операционные, хозяйственные и командировочные расходы. На операционные и хозяйственные расходы деньги выдаются на срок не более 3 рабочих дней, если расходы совершаются в пределах данного города, и на срок до 10 дней (30 дней в сумме одной базовой величины) за пределами города. Аванс выдается по расходному кассовому ордеру. Новый аванс выдается при условии полного расчета по предыдущему авансу. Отчет подотчетного лица сдается бухгалтеру не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который деньги выданы.
О фактических расходах подотчетное лицо составляет авансовый отчет с приложением к нему оправдательных документов: кассового чека с приложением товарного чека.
По командировкам авансовый отчет составляется в течение 3 рабочих дней после возвращения из командировки, исключая день прибытия, и к нему прилагается командировочное удостоверение с отметками «убыл-прибыл» во всех пунктах командировки, проездные билеты и квитанции гостиницы. Ответственность за правильность расчетов с подотчетными лицами несет главный бухгалтер. Он осуществляет контроль за обоснованностью и целесообразностью расходов по командировке, достоверностью оправдательных документов по командировке, своевременностью составления авансовых отчетов и возвратом неизрасходованных сумм аванса.
На приобретенные подотчетным липом материальные ценности к авансовому отчету должна быть приложена накладная или приходный ордер на оприходование средств.
За время командировки работнику выплачивается средний заработок за все дни недели, возмещаются расходы по найму жилого помещения, по проезду и суточные по нормам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь.
Например, в Российскую Федерацию норма суточных расходов составляет 20 долларов, в Москву - 25 долларов, Латвию — 35 долларов, Украину - 20 долларов США. Аванс на командировочные расходы в Россию должен выдаваться в российских рублях (их надо покупать по заявке на Межбанковской валютной бирже.
Выдавать аванс в белорусских рублях нельзя, так как они пока не являются свободно конвертируемой валютой и не имеют хождения в других странах.
Авансовый отчет представляется в бухгалтерию предприятия и. позднее трехдневного срока после возвращения из командировки в той валюте, в которой получен аванс. Окончательный расчет производится по фактически подтвержденным документально оформленным расходам с учетом установленных норм по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату авансового отчета. Курсовые разницы, возникающие от текущего изменения курса белорусского рубля по отношению к иностранным валютам, отражаются в учете на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Суточные в день отъезда оплачиваются по нормам и в валюте той страны, куда командируется работник, а в день приезда— по нормам Республики Беларусь в белорусских рублях.
Задолженность по авансовому отчету может погашаться как в иностранной валюте, так и в белорусских рублях в пересчете на единый курс Национального банка Республики Беларусь на дату авансового отчета, но не позднее трехдневного срока мосле возвращения из командировки.
При переезде из одной страны в другую (Российская Федерация, Украина и т.д.) суточные оплачиваются по нормам для каждой страны в отдельности.
Если постоянная работа носит разъездной характер, то служебные поездки работников командировками не считаются, а значит приказ и командировочное удостоверение не оформляются.
Расходы по найму жилья, исключая время нахождения и пути (кроме водителей и командированных с ними лиц), возмещаются в размере, указанном в предъявленных счетах (квитанциях).
Расходы по бронированию мест в гостинице компенсируются сверх норм на проживание при наличии документов, подтверждающих оплату бронирования жилья.
Расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются только при предоставлении проездных документов в обе стороны. И в исключительных случаях при отсутствии транспортного сообщения в пределах одного административного района Республики Беларусь с разрешения директора предприятия оплата проезда может быть произведена по минимальной стоимости проезда.
Расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями возмещаются без предоставления проездных документов.
Оплачиваются все виды транспорта общего пользования, кроме такси, оплачиваются услуги по предварительной продаже билетов на проезд и расходы на проезд до станции, аэропорта, если они находятся за чергой населенного пункта.
Расходы по проезду в мягком, спальном вагоне, каютах высокого класса, самолетах оплачиваются с разрешения руководителя предприятия в каждом отдельном случае при представлении проездных билетов.
В таком же порядке и в указанных размерах возмещаются расходы работникам, направленным для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, а также для повышения квалификации в течение всего срока обучения.
Для учета подотчетных сумм открывают счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», по дебету которого записываются суммы, выданные под отчет на административно-хозяйственные, операционные расходы, а также на служебные командировки, а по кредиту отражается списание израсходованных подотчетных сумм.
Аналитический учет подотчетных сумм ведется по каждому лицу и по каждой выдаче в отдельном журнале или ведомости.
Цели командировок разнообразные, в том числе командировки Е целью подписания договоров. Если договор подписан, тогда с полным основанием расходы по командировке относятся на счета учета затрат:
Д-т 20, 26, 44
К-т71.
Когда же договоры не заключены, то такие расходы следует относить на счет 97 «Расходы будущих периодов»: Д-т 97 К-т71. НДС по командировочным расходам отражается:
Д-т 18-3
К-т71, после принятия к вычету:
Д-т 68
К-т 18-3.
Командировочные расходы могут быть выданы в пределах норм, установленных законодательством, и сверх норм. Для получения данных для бухгалтерского и налогового учета к счетам затрат следует открыть два вида субсчетов:
1) 20-1, 26-1,44-1 - затраты, участвующие в расчете налога на прибыль;
8.6 Учет кредитов банка
Многие предприятия пользуются кредитами банка для пополнения производственных запасов, при трудностях с реализацией продукции, для капитального строительства, экспортно-импортных операций и т.д. Кредиты банка позволяют маневрировать собственными средствами, хозяйствовать с меньшей суммой собственных средств. Кредиты банки выдают на принципах: обеспеченность кредитов продукцией и другими средствами; срочность возврата, платность ссуд (уплата процентов в пользу банка). Порядок кредитования, оформления кредитов, погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.
Кредиты на текущую хозяйственную деятельность выдают на срок не более года. Называются они краткосрочными кредитами банков и учитываются на пассивном счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Краткосрочные кредиты выдаются на покупку материалов, товаров, на экспорт-импорт, на погашение налогов, на научно-исследовательские работы и даже на заработную плату сроком до 10 дней под повышенные проценты, т.е. кредиты в оборотные средства.
Кредиты на капвложения выдаются на срок более 1 года. Учитываются они на пассивном счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Сроки погашения кредитов и процентные ставки по ним оговариваются в кредитном договоре или срочном обязательстве. Просроченные ссуды оплачиваются по двойной ставке.
Кредитный договор заключается обычно на год, и в нем предусматриваются объекты кредитования, условия получения и погашения ссуд, процент за кредит, обязательство по залогу кредитуемых ценностей, источники и сроки погашения ссуд. Если есть ссуда, просроченная более 30 дней, выдача новых ссуд прекращается.
Долгосрочные кредиты банки дают на техническое перевооружение, расширение действующего предприятия, на строительство, приобретение нового оборудования, автомашин и т.п. Особенно кредитами поощряются высокопроизводительные отрасли, направленные на расширение производства товаров народного потребления, стройматериалов, строительство жилых домов, социально-бытовых объектов.
При кредитовании капитальных вложений кредиты могут направляться сразу на оплату расчетных документов поставщиков и подрядчиков (дебет 60 и кредит 66). Могут выдаваться сразу или поэтапно, по мере выполнения строительно-монтажных работ.
Особенно большое значение имеют кредиты как источники финансирования хозяйственной деятельности на стадии становления малых предприятий.
Для получения кредита предприятие в банк представляет заявление (ходатайство), где указывает сумму, срок пользования и сроки погашения кредита, характеристику кредитуемою предприятия и экономический эффект от его осуществления, технико-экономическое обоснование кредитуемого объекта, копии договоров (соглашений, контрактов) с покупателями продукции, с подрядными строительными организациями и другие документы по требованию банка.
Для определения платежеспособности предприятия в банк представляется баланс основной деятельности на последнюю отчетную дату, отчет о прибылях и убытках.
При низкой платежеспособности банку предоставляются гарантии погашения кредита - это обязательства но залогу имущества, на которое банк имеет право на взыскание, или гарантийное письмо предприятия-гаранта о погашении кредита в безакцептном (без согласия на оплату) порядке, или договор страхования погашения кредита страховой компанией.
При невыполнении обязательств по погашению кредита его дальнейшая выдача приостанавливается, и через суд банк имеет право объявить предприятие неплатежеспособным - банкротом, объявить в печати об этом, реализовать заложенное имущество, погашать просроченные кредиты за счет поступающей на расчетный счет выручки от реализации продукции, работ, услуг.
К счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» могут быть открыты следующие субсчета:
66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка»; 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам»; 66-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» и др.
Такие же субсчета могут открываться к счету 67 «Расчет по долгосрочным кредитам и займам».
На субсчете 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» учитывается движение краткосрочных кредитов банка.
Суммы полученных краткосрочных кредитов отражаются по кредиту субсчета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
На субсчете 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам» учитывается движение краткосрочных займов, в том числе привлеченных путем выпуска и размещения облигаций. При этом, если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетный счет» и другим в корреспонденции с кредитом счетов 66-2 «Расчеты но краткосрочным займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Операционные доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счетов: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» - проценты, начисленные по краткосрочным кредитам и займам, полученным на осуществление капитальных вложений (до ввода объектов основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию).
После принятия постановления Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства статистики и Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 6 мая 2004 года № 122/79/48/51 проценты по полученным долгосрочным и краткосрочным ссудам, кредитам и займам, за исключением процентов по просроченным ссудам, кредитам и займам, а также займам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных (долгосрочных) активов, с 8 июня 2004 года относятся на себестоимость.
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по соответствующим субсчетам в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Не оплаченные в срок кредиты и займы учитываются обособленно.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам.
На субсчете 66-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 66-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Операционные доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организацией).
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от банка в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету субсчета 66-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает отражаться на счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей и иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, 0 деятельности которой составляется сквозная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 66 «Расчеты по краткосрочным креди-Г8М и займам» обособленно.
По ссудным счетам, как и по расчетным и валютным счетам, банки дают выписки, на основании которых ведется аналитический и синтетический учет кредитов и их погашения.
Предприятия могут получать займы и у других (кроме банков) юридических лиц, которые считаются кредиторской задолженностью и учитываются на пассивных счетах: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 61 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
По заявлению-обязательству предприятия, представленному в банк, и списку заемщиков банки могут выдавать кредит на строительство жилых домов, приобретение скота. Такие кредиты, полученные предприятием для выдачи своим работникам, учитываются на счетах 66 и 67 по отдельным субсчетам и отдельным работникам.
На счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обобщается информация о состоянии расчетов по полученным долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и размещения облигаций.
Порядок кредитования, оформления кредитов и займов, а также их погашения определяется правилами (инструкциями) Национального банка Республики Беларусь.
К счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» могут быть открыты следующие субсчета:
67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка»; 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам»; 67-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» и др.
Нa субсчете 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам» учитывается движение долгосрочных займов, привлеченных путем выпуска и размещения облигаций.
При этом, если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета «Расчетный счет» и другим в корреспонденции с кредитом счета 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Операционные доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы».
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по мере их начисления в корреспонденции с дебетом счетов: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» - проценты, начисленные по долгосрочным кредитам и займам, полученным на осуществление капитальных вложений (до ввода объектов основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию).
На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по соответствующим субсчетам в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Не оплаченные в срок кредиты и займы учитываются обособленно.
Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам.
На субсчете 67-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту субсчета 67-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Операционные доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации).
Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету субсчета 67-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.
При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу, производится запись по дебету субсчета 67-3 «Расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.
Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.
Учет расчетов с кредитными организациями, заимодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, по деятельности которой составляется сводная бухгалтерская oтчетность, ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.
Записи по учету долгосрочных кредитов и займов будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Получение кредита (или займа) | 51,52,55 | 67 |
| Управление кредита на погашение задолженности поставщикам и другим кредиторам | 60,70 | 67 |
| Отражение процентов по кредитам на капитальные вложения | 08 | 67 |
| Получение материальных кредитов и займов | 10,41 | 67 |
| Возвращение заимодавцу материалов | 67 | 10 |
| Погашение кредитов (или займов) | 67 | 51,52,55 |
| Получение кредита для выдачи своим работникам | 50,51 | 67 |
| Выдача кредита работникам | 73 | 50,51 |
| Погашение кредит предприятием | 67 | 50,51 |
| Погашение кредита работниками | 50,51,70 | 73 |
| Проценты по просроченным кредитам | 91-2 | 66,67 |
| Погашение процентов по просроченным кредитам | 66, 67 | 51,52,55 |
С 1 июля 2004 года вступила в силу новая Инструкция о порядке предоставления (размещения) банками денежных средств в форме кредита и их возврата, которая утверждена постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30 декабря 2003 года № 226.
Существуют особенности кредитования по специальному ссудному счету (спецесудный счет).
По спецесудному счету осуществляется кредитование торговых и снабженческо-сбытовых организаций банками, где находится расчетный счет кредитополучателя.
Со спецесудного счета кредит предоставляется на оплату расчетных документов за товары, включая стоимость их транспортировки и возвратной тары и сумму НДС. С этого счета допускается перечисление средств на покупку инвалюты для расчетов с нерезидентами за поставленные товары, а также для погашения задолженности по валютному кредиту в пределах выручки в белорусских рублях, поступившей от реализации товаров, ранее оплаченных за счет кредита в инвалюте.
Для кредитования по спецесудному счету банк совместно с кредитополучателем определяет плановый размер кредита. При исчерпании планового размера кредита расчетные документы перемещаются в картотеку к спецесудному счету.
При изменении планового размера кредита оформляется дополнительное соглашение к кредитному договору. Кредитный договор заключается на срок до 1 года.
Со спецесудного счета независимо от наличия просроченной задолженности по кредитам и другим платежам перечисляется на расчетный счет кредитополучателя сумма валового дохода (торговых надбавок, сбытовых накидок). С этой целью ежемесячно или ежеквартально банк совместно с торговой или снабженческо-сбытовой организацией определяют долю валовых доходов в выручке от реализации товаров.
Банк не реже одного раза в квартал производит сопоставление перечисленной на расчетный счет суммы валового дохода и фактически полученного за тот же период валового дохода.
Погашение задолженности по спецесудному счету осуществляется путем зачисления всей суммы выручки от реализации товаров.
8.7 Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
Поставщики - это предприятия, поставляющие данному предприятию товарно-материальные ценности, электроэнергию, пар, воду и т.д. Подрядчики выполняют для предприятия строительно-монтажные, наладочные, научно-исследовательские и другие работы.
Банки регламентируют формы и правила безналичных расчетов с поставщиками и подрядчиками в соответствии с Банковским кодексом.
Расчеты могут производиться после отгрузки продукции, товаров, услуг, а могут осуществляться в виде предварительной оплаты (предоплаты) в счет будущих поставок товарно-материальных ценностей или оказания услуг.
Безналичные расчеты производятся как за счет имеющихся средств на расчетном счете предприятия, так и за счет кредитов банков.
Платежи осуществляются с согласия плательщика или по его поручению, за исключением случаев, установленных законодательством или правилами расчетов. Плательщик имеет право отказаться от акцепта (платежа) на законных основаниях.
Все платежи осуществляются в порядке очередности поступления документов, кроме бюджетных налогов и оплаты энергоносителей, которые перечисляются в первоочередном порядке, а также заработная плата. Списание средств со счетов плательщиков производится на основе первого экземпляра платежного поручения, на котором стоят подписи руководителя, главного бухгалтера и печать предприятия. Помарки, подчистки, исправления в банковских документах не допускаются.
В расчетных документах должны быть следующие реквизиты:
- наименование расчетного документа, его номер, дата;
- номер и наименование банка плательщика;
- наименование плательщика, номер его счета в банке, учетный номер налогоплательщика;
- наименование получателя средств, номер его счета и наименование банка, назначение и сумма платежа (цифрами и прописью).
Поставщик, отгружая продукцию, товары, материалы, прежде всего выписывает сопроводительный товарный документ— товарно-транспортную накладную, счет-фактуру или счет.
Банковский платежный документ выписывает или поставщик, или плательщик в зависимости от принятой формы безналичных расчетов.
Платежное требование-поручение представляет собой требование поставщика к покупателю оплатить на основании направленных ему (минуя банк) расчетных и отгрузочных документов стоимость поставленной по договору продукции, выполненных работ и оказанных услуг.
Платежное требование-поручение выписывает поставщик в трех экземплярах, вручает (пересылает) непосредственно покупателю или сдает в свой банк. Первый экземпляр должен быть оформлен подписями и оттисками печати поставщика. Банк поставщика пересылает их в банк плательщика, который передает плательщику для оплаты.
Плательщик, определив возможность оплаты полученного платежного требования-поручения, сдает его в обслуживающее учреждение банка с тем, чтобы акцептованная сумма (акцепт - согласие на оплату) была перечислена со счета плательщика на счет поставщика. Если плательщик сверху на полях платежного требования-поручения подписал «Платеж перевести телеграфом», то он и производится по телеграфу, а не по почте. При согласии оплатить полностью или частично платежное требование-поручение плательщик оформляет его подписями директора и главного бухгалтера и оттиском печати на первом и втором экземплярах и сдает все экземпляры в банк плательщика.
Срок, в течение которого плательщик обязан представить в банк акцептованное платежное поручение-требование, определяется сторонами в договоре и банком не контролируется.
Банк плательщика на основании первого экземпляра требования-поручения производит списание средств со счета плательщика и оставляет у себя, второй экземпляр направляет в банк поставщика. '
При отказе полностью или частично оплатить платежное требование-поручение плательщик уведомляет непосредственно свой банк, который возвращает поставщику требование-поручение с извещением об отказе от оплаты. Или же уведомляется непосредственно поставщик.
Полный отказ от акцепта возможен в таких случаях: поставки незаказанных товаров, материалов; бракованных товаров, некомплект; досрочный завоз.
В основном бывает частичный отказ от акцепта: недостачи, вой, лом, порча части товаров, завышение договорных цен, пересортица и др. Возможна также форма расчетов за товары и услуги и, когда плательщик на основе сопроводительных документов поставщика (накладная, счет) и получения товаров, материалов сам выписывает от своего имени платежное поручение на оплату (вели необходимо - уточняет с поставщиком и изменяет сумму платежа), и банк плательщика списывает деньги с расчетного счета плательщика и переводит их в банк поставщика, что исключает всякие случайности в оплате и ускоряет расчеты.
Такая форма расчетов позволит в скором времени перейти к оплате поставок векселями, которые широко применяются в международной практике.
У поставщика учет отгрузок и оплаты отражается по счету 90 Реализация»:
Д-т90
К-т 43, 45 - при списании фактической себестоимости отгруженных и реализованных товаров;
Д-т51
К-т 90 - при получении выручки от реализации.
У покупателя (плательщика) эти же операции отражаются по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Записи по счетам по учету задолженности поставщикам и подрядчикам будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Поступили от поставщика товарно-материальные ценности | 10 | 60 |
| Поступили oт поставщика основные средства | 07,08 | 60 |
| Поступили нематериальные активы | 04 | 60 |
| Задолженность по доставке, погрузке, выгрузке материальных ценностей | 10,41,20,44 | 60 |
| Усыновлена недостача, бой, брак ценностей, арифметические ошибки при приемке груза | 76-3 «Расчеты по претензиям» | 60 |
Задолженность подрядчикам на строительные, монтажные, научно-исследовательские работы Оплачены счета поставщиков, включая предварительную оплату
Аналитический учет по счету 60 ведется строго по каждому поставщику и подрядчику, по каждому отдельному предъявленному счету с тем, чтобы обеспечить возможность получения данных в разрезе:
• задолженность каждому поставщику, срок оплаты которых не наступил;
• задолженность каждому поставщику по не оплаченным в срок расчетным документам;
• по выданным векселям по оплаченным и не оплаченным и др.
В расчетах между предприятиями широко применяются платежные поручения и расчетные чеки при наличии средств на счете. Их от своего имени выписывает плательщик, указывая, кому, сколько и за что заплатить. Платежными поручениями плательщики рассчитываются за полученные товары и услуги со ссылкой на накладную, с бюджетом, органами социального страхования, внебюджетными фондами, за транспортные, коммунальные и другие услуги, производят перечисления по аренде основных средств, штрафным санкциям, кредиторской задолженности по ссудам и по прочим платежам, предварительная оплата товаров и услуг согласно договору поставок, когда должны быть оговорены сроки отгрузки после получения платежа.
Платежное поручение выписывается в трех экземплярах (подписи и печать на первом экземпляре). По дебету указывается расчетный счет плательщика, а по кредиту - разные счета, в зависимости от вида платежей и получателей. Платежные поручения действительны в течение 10 дней.
Поручения принимаются от плательщика к исполнению при наличии денег на расчетном счете (или валютном). Платежными поручениями производится и предоплата. Если предприятие-покупатель производит авансовые платежи (предоплата) под поставку товарно-материальных ценностей, под выполнение работ, услуг, то учет предоплаты ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (если в договоре поставок предусмотрена предоплата).
Записи по этому счету следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Основе платежного поручения начисление предоплаты согласно выписке с четного счета и других счетов | 60 | 51,52,55 |
| Поступление товаров, материалов в счет доплаты | 04,07, 10,41 | 60 |
Аналитический счет ведется по каждому поставщику. У поставщика, получившего предоплату на поставку грузов, учет векселя на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-4 «Авансы полученные».
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Получение предоплаты | 50,51,52 | 62-4 |
| Отгружены товарно-материальные ценности | 90,91 | 04,07, 10,43, 41 |
| Списание задолженности и отражение реализации | 62-4 | 90 |
Аналитический учет ведется по каждой предоплате.
Расчеты платежными требованиями в свое время были очень широко распространены. На основе отгрузочных документов (товарно-транспортных накладных) поставщик выписывает платежное требование и сдает его в банк на инкассо, т.е. банк поставщика принимает на себя обязательство взыскать платежи с покупателя.
Платежные требования пересылаются по почте или передаются по факсу в банк плательщика, и там оплата идет в день поступления (если это предусмотрено в договоре поставок) или с отсрочкой платежа на 2 рабочих дня по местным поставкам и на 3 рабочих дня - по иногородним поставкам, не считая дня поступления платежного требования.
Платежные требования сдаются в банк после отгрузки и подкрепляются предъявлением отгрузочных документов (накладных, счетов и др.)- Главное в этой форме расчетов - акцепт платежных документов (согласие плательщика на оплату). Установлен порядок молчаливого акцепта, т.е. если в установленный срок (2-3 рабочих дня) от плательщика не поступило письменного заявления об отказе от акцепта (с приложением актов приемки товаров), то платежное требование с молчаливого согласия считается акцептованным и подлежит оплате. Поэтому и у поставщика и у покупателя должен быть организован четкий контроль за расчетами, чтобы избежать судебных исков.
Полный или частичный отказ от акцепта может быть письменно заявлен на специальном бланке в таких случаях: поставки незаказанных товаров; досрочный их завоз; нарушены договорные цены; бой, брак, некомплектность товаров; пересортица; ошибки арифметические, немаркированные товары, недостачи товаров и др.
Неполучение отгруженных товаров не является мотивом для отказа от акцепта. Платежные требования сдает поставщик в свой банк в трех экземплярах по иногородним и в четырех экземплярах по местным, внутригородским расчетам, и сдаются они при реестре, который составляется в двух экземплярах (первый банку, а второй с распиской банка возвращается поставщику). Реестр и сами документы подписывает директор, главный бухгалтер, и ставится печать. За несвоевременную оплату платежных требований банк взыскивает пеню от суммы просроченных платежей (из картотеки № 1 перекладывают платежные требования в картотеку № 2). В настоящее время расчеты платежными требованиями распространены мало. Аккредитив — это поручение банка плательщика иногороднему банку поставщика производить оплату счетов поставщика за отгруженные товары и оказанные услуги.
Для открытия аккредитива плательщик предоставляет в свой банк заявление на аккредитив и платежное поручение на перечисление денежных средств.
В заявлении указывается номер договора поставки, число и месяц закрытия аккредитива, наименование поставщика и его банка, для отгрузки каких товаров и сроки отгрузки.
Аккредитив выставляется только для расчета с одним поставщиком.
Расчетный чек - это письменное поручение владельца расчетного счета (чекодателя) банку о перечислении конкретной суммы на счет получателя денежных средств.
Для получения чековой книжки предприятие подает в банк заявление и платежное поручение для перечисления денег на чековую книжку.
Полученные в банке чековые книжки (бланки строгой отчетности) могут быть выданы экспедитору или другому подотчетному лицу для проведения расчетов за материалы, товары, услуги.
Выписанные чеки подписываются должностным лицом покупателя на основании доверенности и при получении товарных документов на приобретенные товары, материалы выдаются продавцу товаров. Чеки сдаются в банк вместе с реестром чеков в трех экземплярах, и банк поставщика зачисляет средства на счет поставщика. Главный бухгалтер суммы на корешках чеков сверяет с выписками банка по счету 55. Учет расчетов по аккредитивам и чековым книжкам изложен выше.
В последние годы государство стимулирует развитие обращения банковских пластиковых карт, так как до снятия денег через банкомат деньги населения находятся на банковских счетах и, следовательно, их можно использовать для развития народного хозяйства.
Получение заработной платы работниками на карт-счета выгодно и удобно нанимателям.
Банковская пластиковая карточка - это платежный инструмент, обеспечивающий доступ к банковскому счету и проведение безналичных платежей за товары и услуги, получение наличных денежных средств и осуществление иных операций в соответствии с законодательством Республики Беларусь.
Эмиссию карточек в обращение с открытием карт-счетов клиентам осуществляет банк-эмитент на основании Инструкции о порядке совершенствования операций с банковскими пластиковыми карточками, утвержденной постановлением Национального банка Республики Беларусь от 30 апреля 2004 года № 74.
Операции с использованием корпоративных карточек будут следующие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Перечисление средств на карточку |
55 субсчет «Банковская карта» |
51(52) |
| Услуги банка по обслуживанию корпоративных карточек | 20, 26, 44 | 55 |
| Выдача заработной платы с помощью карточки | 70 | 55 |
| Выдача средств на командировки и хознужды | 71 | 55 |
| Расчеты с поставщиками и прочими кредиторами | 60,76 | 55 |
Надо отметить, что с принятием Банковского кодекса утратили силу Положение о безналичных расчетах от 31 января 1997 года № 849 и ряд инструкций. Вместо них приняты новые инструкции:
• Инструкция о банковском переводе от 29 марта 2001 года № 66 (о таких формах безналичных расчетов, как платежные поручения, платежные требования-поручения);
• Инструкция о порядке совершения банковских документальных операций от 29 марта 2001 года № 67 (аккредитивы и др.);
• Инструкция о порядке проведения операций с использованием чеков из чековых книжек и расчетных чеков от 29 марта 2001 года № 64.
Банковский кодекс сохранил прежнюю классификацию форм безналичных расчетов между субъектами хозяйствования и банками.
Но в основу правового регулирования были положены три вида банковских операций.
1. Банковский (кредитный) перевод, когда инициатором платежа всегда выступает плательщик-должник по обязательству (используются платежные поручения, платежные требования-поручения).
2. Инкассо (дебетовый перевод), когда инициатива платежа исходит от получателя-кредитора средств (используются платежные требования, чеки, векселя).
3. Аккредитив.
Исчезли такие разновидности форм безналичных расчетов, как расчеты акцептованными платежными поручениями, расчеты в порядке плановых платежей. Упразднены инкассовые распоряжения (их заменили платежные требования).
8.8 Учет расчетов с покупателями и заказчиками с применением
векселей
К активно-пассивному счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» могут быть открыты такие субсчета, как:
62-1 «Расчеты в порядке инкассо»;
62-2 «Расчеты плановыми платежами»;
62-3 «Векселя полученные»;
62-4 «Авансы полученные»;
62-5 «Расчеты по прочим операциям».
С применением векселей также используется счет 62, на котором учитываются расчеты с покупателями по суммам задолженности за товары, проданные им с рассрочкой платежа.
Совет Министров Республики Беларусь и Национальный банк приняли постановление «Об обязательном оформлении векселями просроченной задолженности за поставленные товары и оказанные услуги» № 430/6 от 10 июля 1994 года. Вексель является средством оформления коммерческого кредита, представленного в товарной форме продавцами покупателям в виде отсрочки от уплаты долга за проданные товары (оказанные услуги). Был издан Указ Президента Республики Беларусь «О совершенствовании регулирования вексельного обращения в Республики Беларусь» от 28 апреля 2006 года № 278.
Векселедержатель может дать поручение банку на инкассирование векселей, и банк обязан своевременно переслать векселя по месту платежа (в банк покупателя товаров). Векселедержатель о сдаче векселя на инкассо извещает плательщика самостоятельно.
Под вексельным протестом понимается нотариально заверенный отказ плательщика от уплаты векселя. В этом случае банк может взять на себя обязанность по протесту векселя в случае его неоплаты в срок.
За все эти услуги комиссионные вознаграждения банку уплачивает клиент. Банк следит за сроками уплаты платежей по векселям в особой ведомости. Векселя передаются в банк при реестрах. На каждом векселе должно быть не менее двух подписей: векселедателя и первого векселеприобретателя.
При получении платежа в векселе делаются отметки об оплате, а векселя возвращают плательщику. При получении платежа по векселю банк плательщика уведомляет банк поставщика специальным авизо.
Под залог векселей банк может векселедателю (покупателю) выдать кредит по заявке векселедержателя (поставщика).
Под учетом векселей следует понимать такую операцию, когда векселедержатель передает (продает) банку векселя до наступления срока платежа и получает от банка сумму по векселю за вычетом учетного процента (дисконта), который устанавливает сам банк. Значит, банк становится лицом, которое должно получить от векселедателя платеж по векселю в установленный срок в общем порядке. Векселя представляют собой вид ценной бумаги, и они бывают двух видов:
1) простой вексель (соль-вексель)- это письменное свидетельство, содержащее обязательство должника (векселедателя) уплатить через установленный срок определенную сумму денег предъявителю векселя или лицу, указанному в векселе;
2) переводной вексель (тратта)- это документ, содержащий письменное безусловное указание векселедержателя (поставщика, кредитора, трассанта) лицу, на которое выставлен вексель - плательщику (заемщику, трассату), об уплате последним определенной суммы денег предъявителю векселя, т.е. третьему лицу (ремитенту), указанному в векселе. Плательщиком в данном случае является не векселедатель, как в простом векселе, а другое лицо, которое путем акцепта (согласия на оплату) принимает на себя обязательство оплатить переводной вексель. Этим третьим лицом может быть банк или иная организация.
Если под залог векселей банк выдает кредит, то погашение кредита может осуществляться двумя путями:
— перечислением средств по распоряжению клиента с его расчетного счета;
— зачислением платежей, поступающих от векселедателей по векселям, находящимся в обеспечении кредита.
Национальный банк может принимать к учету и залогу векселя от коммерческих банков, т.е. коммерческие банки являются собственниками векселей.
Порядок расчетов, осуществляемый предприятиями при расчетах посредством векселей, следующий.
9. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
9.1 Понятие финансового результата
Под финансовым результатом деятельности субъекта хозяйствования понимается сумма прибыли или убытка, т.е. разность между доходами и расходами.
Министерство финансов Республики Беларусь в своем постановлении от 26 декабря 2003 года № 181 утвердило Инструкцию по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета, вступившим в силу с 1 января 2004 года) и Инструкцию по бухгалтерскому учету «Расходы организации» от 26 декабря 2003 года № 182.
Доходы подразделяются на три группы:
1. Доходы по видам деятельности.
2. Операционные доходы.
3. Внереализационные доходы.
Доходами по видам деятельности организации является выручка от реализации за вычетом:
1) налога на добавленную стоимость (НДС), акцизов и иных налогов, поступивших в составе выручки и подлежащих перечислению в бюджет;
2) суммы, поступившей от третьих лиц в пользу комитента по договорам комиссии или консигнации, доверителя, по договорам поручения и иным аналогичным договорам;
3) суммы, поступившей в качестве авансов, задатков, предварительной оплаты за товары, готовую продукцию (работы, услуги);
4) стоимости полученного в залог имущества;
5) поступления имущества, в том числе денежных средств, ранее переданных третьим лицам на условиях возвратности, в том числе получаемых в качестве погашения ранее предоставленных займов;
6) вкладов, внесенных другими организациями в ее уставный фонд, в рамках договора простого товарищества в размерах, установленных договорами.
Выручка по видам деятельности от реализации готовой продукции, покупных товаров, выполненных работ и оказанных услуг огражается на активно-пассивном счете 90 «Реализация», и момент ее признания отражается в учетной политике организации:
1) при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ и оказания услуг:
Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 90 «Реализация»;
2) при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, пополненных работ, оказанных услуг:
Д-т 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»
К-т 90 «Реализация».
Операционные доходы - доходы от отдельных операций, не о i носящихся к видам деятельности организации. Состав операционных доходов (и расходов) и их учет приведен в параграфе 17.3. Учитываются они на активно-пассивном счете 91 «Операционные доходы и расходы».
Операционные доходы от продажи внеоборотных активов и иного имущества (основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг и др.) отражаются по кредиту счета 91 в соответствии с учетной политикой организации:
- по мере отгрузки - Д-т 62, К-т 91;
- по мере оплаты - Д-т 50, 51, 52, 55, К-т 91.
Другие операционные доходы на счете 91 отражаются по мере их образования.
Внереализационные доходы - доходы от операций, непосредственно не связанные с производственной деятельностью организации. Учитываются они на активно-пассивном счете 92 «Внереализационные доходы и расходы» по кредиту субсчета 92-1 «Внереализационные доходы».
Внереализационные доходы принимаются к учету в фактически поступивших суммах.
Выручка от реализации в бухгалтерском учете признается при выполнении следующих условий:
1) организация на основе договора или ином основании, предусмотренном законодательством, имеет право на получение выручки;
2) сумма выручки определена в соответствии с принятой организацией учетной политикой;
3) расходы, включенные в фактическую себестоимость реализованных товаров, готовой продукции, работ, услуг, определены и соответствуют полученной или подлежащей получению выручки.
При невыполнении хотя бы одного условия - это будет не выручка, а внереализационные доходы;
4) внереализационные доходы в виде штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров учитываются согласно принятой учетной политике, когда:
а) судом вынесено решение о взыскании;
б) они признаны должником;
в) они получены от должника.
Кредиторская и депонентская задолженность признаются внереализационными доходами в том месяце, в котором истек срок исковой давности. Сумма дооценки активов - в отчетном периоде, когда проведена переоценка.
Имущество, которое получено безвозмездно, отражается в учете по рыночной стоимости согласно статье 11 Закона «О бухгалтерском учете и отчетности».
Рыночная стоимость определяется на основе цен на данный или аналогичный вид имущества на дату принятия объекта к учету, и эту цену надо подтвердить документально или экспертным путем.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь, Типовым планом счетов понесенные расходы организации делятся на три вида.
1. Расходы по видам деятельности.
2. Операционные расходы.
3. Внереализационные, в том числе чрезвычайные расходы. Не признаются расходами выбытие активов:
1) в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов);
2) в качестве вкладов в уставные фонды других организаций, в связи с приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью продажи;
3) по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента;
4) в порядке предварительной оплаты материально-производс-11.....ых запасов и иных товаров, работ, услуг;
5) в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных товаров, работ, услуг;
6) на погашение кредитов, займов, ссуд, полученных организацией.
Расходы по видам деятельности включают в себя:
1) себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг (расход материальных ресурсов, затрат на оплату труда, отчислений на социальные нужды, амортизация основных средств и нематериальных активов, прочих затрат в соответствии с законодательством), а в торговых предприятиях и общественного питания это стоимость реализованных товаров по покупным или продажным ценам, за исключением суммы реализованных торговых наценок;
2) расходы на управление, обслуживание и организацию производства - общепроизводственные (счет 25) и общехозяйственные (счет 26) расходы, если согласно учетной политике они не включаются в себестоимость продукции (счет 20), а в полном объеме списываются сразу в дебет счета 90 «Реализация»;
3) расходы на реализацию товаров, продукции, работ, услуг (счет 44).
Расходы по видам деятельности списываются по дебету счета «Реализация» и кредиту счетов 25, 26, 41, 43,44, 45.
Операционными расходами являются затраты, которые соответствуют операционным доходам , и учитываются они по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» по мере осуществления данных расходов.
Внереанизационные расходы представляют убытки и потери ПО операциям, не связанным с производственной деятельностью организации.
В бухгалтерском учете они отражаются по дебету счета 92 внереализационные доходы и расходы» в фактических суммах в том отчетном периоде, в котором они соответствуют доходам.
Если выручка признается по мере оплаты, то и расходы признаются после поступления оплаты (за исключением продажи необоротных активов).
Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются по решению суда о взыскании, или когда они признаны организацией, или когда они фактически уплачены; суммы дебиторской задолженности — в отчетном месяце, в котором истек срок исковой давности; иные убытки и потери - по мере их образования.
9.2 Учет прибылей и убытков
Конечный финансовый результат учитывается на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». По дебету отражаются расходы, потери (убытки), а по кредиту доходы (прибыль) организации. Ежемесячно на счет 99 поступает прибыль или убыток от видов деятельности (со счета 90 субсчет 9 «Прибыль (убыток) от реализации»). Как уже было сказано ранее, на счете 90 «Реализация» сопоставляются доходы от реализации (выручка от реализации) по кредиту счета с расходами (себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг, а также налоги по дебету этого счета). Если доходы будут больше суммы расходов на счете 90 «Реализация» (как и должно быть), то делается запись: Д-т 90-9 «Прибыль/убыток от реализации» К-т 99 «Прибыли и убытки».
Если на счете 90 дебетовый оборот превысил кредитовый, то на сумму убытка счет 90 закрывается ежемесячно: Д-т 99 «Прибыли и убытки» К-т 90-9 «Прибыль/убыток от реализации». На счет 99 «Прибыли и убытки» переносится сальдо операционных доходов и расходов за отчетный месяц со счета 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов», а также сальдо внереализационных доходов и расходов за отчетный месяц со счета 92-9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов».
По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются также начисленные налоги и сборы из прибыли:
• налог на недвижимость;
• налог на прибыль и доходы;
• штрафы, пени за нарушение налогового законодательства (кроме санкций за нарушение хозяйственных договоров).
Записи по счетам по данному перечню платежей в бюджет :
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», нарушения по социальному страхованию:
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается заключительной записью декабря и сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года отражается по дебету (кредиту) счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту (дебету) активно-пассивного счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
В этом вопросе следует остановиться на использовании прибыли. По плану счетов 1992 года предусматривались счета для создания в течение года резервного фонда, фонда накопления и фонда потребления, то по Типовому плану счетов, вступившему в действие с 1 января 2004 года, использование прибыли текущего года не предусмотрено, а предусмотрено использование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлого отчетного года на активно-пассивном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Средства на счете 84 появляются после окончания отчетного года за счет проведения реформации баланса:
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Но если прибыли прошлых лет уже нет, а есть прибыль текущего отчетного года и есть необходимость в ее расходовании, то учредители своим решением на общем собрании могут уполномочить руководителя организации финансировать необходимые мероприятия, т.е. хозяйственные операции за счет оборотных средств (социальные выплаты, такие, например, как материальная помощь, оплата оздоровительных мероприятий, вечеров отдыха, оказание благотворительной помощи и др.). В этих случаях израсходованные суммы списываются в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», а он, в свою очередь, закрывается ежемесячно счетом 99 (см. проводки в этом параграфе).
Но, используя прибыль текущего года, надо внимательно в бухгалтерском учете отслеживать эти расходы для того, чтобы организация не оказалась убыточной в конце отчетного года.
На счете 99 «Прибыли и убытки» должно все время оставаться кредитовое сальдо (прибыль) с достаточным запасом с тем, чтобы по итогам года со счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» можно было бы выплатить дивиденды, создать нужные фонды, выплатить вознаграждение работникам по итогам работы за год. Можно уполномочить руководителя организации расходовать на социальные нужды коллектива не более 20 или 30% прибыли за каждый квартал. Такие важные вопросы следует отражать и в учетной политике организации.
Организация не должна допускать снижения суммы чистых активов в течение всего хозяйственного года. Вот поэтому прибыль отчетного года надо использовать осторожно на случай получения убытков в последние месяцы текущего года.
9.3 Учет операционных доходов и расходов
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 года № 181, операционными считаются доходы от операций, не являющихся видами деятельности организации, за вычетом денежных средств и иного имущества.
Согласно Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 года № 182, операционные расходы - это:
1) затраты организации, соответствующие операционным доходам, полученным в отчетном периоде;
2) затраты, не приводящие к появлению в будущем экономических выгод, признаваемые расходами в период их осуществления, операционные доходы и расходы учитываются на активно-пассивном счете 91 «Операционные доходы и расходы» (по кредиту доходы, по дебету - расходы).
К счету 91 могут быть открыты субсчета: 91 — 1 «Операционные доходы»; 91-2 «Операционные расходы»; 91-3 «Налог на добавленную стоимость»; 91-4 «Прочие налоги и сборы из операционных доходов»; 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов» и др. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду доходов и расходов для обеспечения возможности выявления финансовых результатов по каждой операции.
По кредиту субсчета 91-1 «Операционные доходы» учитывает я доходы, связанные с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием, передачей безвозмездно и др.) принадлежащих организации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных активов, в том числе активов, отличных от официальной валюты Республики Беларусь, а также для определения финансовых результатов от их выбытия:
Д-т 01 субсчет «Выбытие основных средств»
К-т 01 - списание первоначальной стоимости объекта;
Д-т 02
К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» - списание амортизации;
Д-т 10
К-т 91-1 - оприходование материалов (лом и пр.) от ликвидации объекта основных средства;
Д-91-2
К-т 01 субсчет «Выбытие основных средств» - списание остаточной стоимости;
Д-т 91-2
К-т 70, 68, 69 - начисление заработной платы, налогов и сборов от фонда оплаты труда по демонтажу объекта;
Д-т 91-3
9.4 Учет налогооблагаемой прибыли
В соответствии с постановлением Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь «О вопросах ведения налогового учета» от 16 декабря 2003 года № 173/114 и общей частью Налогового кодекса Республики Беларусь появилось понятие налогового учета наряду с бухгалтерским учетом.
Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам и сборам. Цель налогового учета исключительно состоит в полной и достоверной информации об объектах налогообложения, о сумме налоговых платежей в бюджет.
Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, отраженных в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета.
Налоговый учет плательщиками ведется посредством проведения корректировок к данным бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, с нормами актов налогового законодательства. Для целей налогового учета доходы плательщиков подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, объектов имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности и доходов от внереализационных операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Расходы плательщиков подразделяются на расходы по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), иных ценностей и имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности и на расходы внереализационные.
Состав доходов и расходов определяется законодательством. Регистры налогового учета ведутся плательщиками в виде специальных форм на бумажных или электронных носителях. Неоговоренные исправления в регистрах не допускаются.
Размер налоговой базы определяется по каждому налоговому платежу в соответствии с налоговым законодательством.
Законом от 29 декабря 2006 года № 190-3 определено, какие расходы относятся к затратам по производству и реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей, а какие расходы покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
С 1 января 2004 года на счета учета затрат все расходы относятся в полной сумме, включая суммы, превышающие установленные нормативы. Этими счетами являются: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства»;
25 «Общепроизводственные расходы»;
26 «Общехозяйственные расходы»; 44 «Расходы на реализацию»;
91 «Операционные доходы и расходы»;
92 «Внереализационные доходы и расходы».
Но для определения налога на прибыль будут учитываться затраты, нормируемые при включении в себестоимость продукции. Если раньше основой расчета налога на прибыль была балансовая прибыль, то сейчас для определения налогооблагаемой прибыли необходимо производить корректировки балансовой прибыли, к балансовой прибыли на счете 99 «Прибыли и убытки» необходимо прибавить расходы, которые не должны учитываться в составе затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг) при налогообложении.
Для этого на всех счетах по учету затрат необходимо открыть аналитические счета:
1) для учета затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль (затраты по норме, нормативу, установленному законодательством);
2) для учета затрат, не учитываемых при исчислении налога им прибыль (сверхнормативные, которые раньше списывались за i чет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).
Речь идет о сверхнормативных расходах на рекламу и маркетинг, на информационные и консультационные услуги, на аудиторские услуги, на представительские расходы, на подготовку кадров, на содержание служебного легкового автотранспорта и др.
Налогоплательщики обязаны вести следующие регистры налогового учета:
I) регистры доходов: от реализации товаров (работ, услуг);
- от внереализационных операций;
- полученных из-за рубежа; 2)регистры расходов:
- по производству и реализации товаров (работ, услуг);
- внереализационных расходов;
- приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа, в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь;
3) регистр расчетных корректировок.
9.5 Учет доходов будущих периодов
Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам. Прикладные программы для ЭВМ списываются со счета 97 на затраты производства (счета 20, 23, 26) в течение периода по договору или согласно учетной политике;
5) суммы НДС по отгруженным товарам и неоплаченным в течение 60 дней (при методе учета выручки по оплате):
Д-т 97 «Расходы будущих периодов»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам». При поступлении выручки от реализации:
Д-т 90-3 «НДС», 91-3
К-т 97 «Расходы будущих периодов».
Расходы будущих периодов показываются в пассиве баланса со знаком «минус».
10 УЧЕТ ФОНДОВ И РЕЗЕРВОВ
10.1 Учет уставного фонда
У предприятий всех форм собственности создается уставный фонд.
В предприятиях государственной собственности уставный фонд формируется за счет государства в момент создания (строительства) предприятия. Учредители предприятий негосударственной (частной) формы собственности уставный фонд создают за счет своего личного вклада.
Величина уставного фонда определяется с учетом действующего законодательства. Величина уставного фонда устанавливается учредителями по договоренности, записывается в учредительных документах и регистрируется в органах исполнительной власти.
Всякие изменения в уставном фонде (увеличение или уменьшение) могут быть по решению общего собрания учредителей и также должны быть зарегистрированы в исполкоме. Уставный фонд акционерных обществ определяется суммой подписки на акции.
Вклады в уставный фонд могут вноситься в виде денежных и неденежных средств: основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, товаров, ценных бумаг.
Неденежные вклады в уставный фонд подлежат экспертизе на предмет установления стоимости объектов (экспертная оценка производится компетентными органами при наличии соответствующей лицензии оценщиков).
Уставный фонд учитывается на пассивном счете 80 «Уставный фонд». Счет 80 «Уставный фонд» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного фонда организации. Сальдо по счету 80 «Уставный фонд» должно соответствовать размеру уставного фонда, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный фонд» производятся при формировании уставного фонда, а в случаях увеличения и уменьшения фонда - после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
После государственной регистрации уставный фонд организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный фонд» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств и иного имущества.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный фонд» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации об учредителях организации, стадиях формирования фонда и по видам акций.
Счет 80 «Уставный фонд» применяется также для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется «Вклады товарищей».
Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетный счет», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Вклады товарищей». При возврате имущества товарищам в случае прекращения договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи. Аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
Записи по счетам будут следующие:
| Содержание операции Регистрация устава и учредительного договора в исполкоме | Дебет 75-1 | Кредит 80 |
| Физическое поступление вкладов учредителей в уставный фонд |
01,04, 10,50, 51,52, 55 |
75-1 |
| Поступление средств, бывших в эксплуатации:, - на первоначальную стоимость | 01,04 | |
| - на амортизацию | 02,05 | |
| - на остаточную стоимость | 75-1 | |
| Пополнение уставного фонда за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, путем начисления дивидендов | 84 | 75-2 |
| Удержание 15% налога на доходы | 75-2 | 68 |
| Перечисление налога на доходы (не позднее дня выплаты дивидендов) | 68 | 51 |
| Пополнение уставного фонда (за минусом налога на доходы) | 75-2 | 80 |
| Пополнение уставного фонда за счет резервного фонда | 82 | 80 |
| Уменьшение уставного фонда при выбытии учредителя | 80 | 75-1 |
| Погашение долга выбывающим учредителям (по решению общего собрания учредителей) | 75-1 | 10,40,41, 50,51 |
| Пополнение уставного фонда за счет собственных источников | 84 | 80 |
Аналитический учет уставного фонда ведется по каждому учредителю и по каждой операции, изменяющей уставный фонд.
На увеличение уставных фондов коммерческие организации могут направлять:
• средства фонда переоценки статей баланса (основных фондов, неустановленного оборудования, незавершенного строительства - по решению Правительства Республики Беларусь);
• нераспределенную прибыль отчетного года и прошлых лет;
• остатки средств фондов пополнения собственных оборотных средств;
• остатки резервных фондов;
• денежные и неденежные вклады учредителей (собственников);
• денежные и неденежные вклады других юридических и физических лиц
Доля иностранных учредителей должна быть внесена в уставный фонд ОАО, СП, ИП в размере не менее 50% в течение первого со дня государственной регистрации и в полном объеме - до наступления двух лет со дня регистрации.
I января 2005 года отменено предоставление льгот по уплате таможенной пошлины и НДС по товарам, ввозимым в виде вклада и уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями.
В процессе разгосударствления и приватизации путем преобразования государственных, государственных унитарных и арендных предприятий в акционерные общества в размере уставного фонда производится выпуск акций. Все выпускаемые акции должны обеспечиваться его имуществом. Открытая подписка на акции проводится для формирования уставного фонда общества.
Первичное размещение акций при формировании уставного фонда по цене ниже номинальной стоимости не допускается.
Дополнительный выпуск акций в АО возможен за счет чисти прибыли, приобретенного имущества, переоценки основных средств и незавершенного строительства, курсовых разниц от переоценки иностранной валюты, ранее внесенной в уставный фонд.
Не признается объектом налогообложения имущество, вносимое в качестве взноса (вклада) в уставный фонд, в размерах, установленных учредительными документами.
Обложению НДС подлежат операции:
• по безвозмездной передаче имущества предприятия его учредителю (участнику) в размере, превышающем вклад (взнос) учредителя (участника), при ликвидации этого предприятия либо при выходе учредителя из этого предприятия;
• внесению имущества в качестве вклада в уставный фонд предприятия в размерах, превышающих установленные учредительными документами.
Объектом обложения налогом на доходы являются дивиденды и приравненные к ним доходы, за исключением:
выплат акционеру (пайщику) в денежной или натуральной форме в размере, не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд предприятия, при его ликвидации;
2) выплат акционерам (пайщикам) предприятия в виде акт (паев) этого же предприятия, а также в виде увеличения номинальной стоимости акции (паев), если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде ни одного из акционеров (пайщиков).
В состав доходов от внереализованных операций для целей налогообложения не включаются взносы в уставный фонд, которые производятся учредителями в порядке, установленном законодательством.
Суммы дивидендов, начисленные, но не перечисленные итогам года белорусским и иностранным участникам, а с их согласия направленные на увеличение паевых взносов в уставный фонд в случае изменения долей, а также в фонды, формируемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, облагаются налогом на доходы по ставке 15%.
Руководителям, учредителям и бухгалтерам предприятий -иностранными инвестициями необходимо изучить «Общий порядок таможенного оформления товаров, ввозимых на таможенную территорию Республики Беларусь в качестве вклада иностранных, участников в уставный фонд предприятий с иностранными инвестициями», утвержденный 15 ноября 1998 года в части заме ранее ввезенных товаров в качестве вклада в уставный фонд и в части реализации этих товаров. Заявитель обязан обратиться в таможенный орган, получить разрешение на режим выпуска свободного обращения, предъявить вновь заполненную импортную таможенную декларацию и уплатить таможенную пошлину и налог на добавленную стоимость, не уплаченные при ввозе этих товаров. При этом расчет таможенных платежей производится исходя из таможенной стоимости товаров с учетом курса Национального банка, действующего на дату составления ново;-: грузовой таможенной декларации.
Счет 80 «Уставный фонд» также применяется для учета вкладов в общее имущество по договору простого товарищества (совместная деятельность), и тогда он называется «Вклады товарищей». Записи по счету 80 «Вклады товарищей»:
Д-т01, 10,41,50,51,52
К-т 80 - вклады товарищей;
В условиях рыночной экономики в этих операциях присутствует фактор риска, но при продуманном разумном вложении инвестиций организация может получать большую прибыль.
По экономическому содержанию финансовые вложения подразделяются:
1) на средства, вложенные инвестором в приобретение ценных бумаг других организаций - эмитентов.
Инвестор - это юридическое или физическое лицо, владеющее приобретенными ценными бумагами или внесшее вклады в уставный фонд другой организации.
Эмитент ценных бумаг - это юридическое лицо, которое от своего имени выпускает ценные бумаги и обязуется выполнить обязательства, вытекающие из условий выпуска ценных бумаг;
2) взносы в уставные фонды других организаций;
3) займы, предоставленные другим организациям и лицам;
4) денежные средства и иное имущество, передаваемое в виде вкладов основному участнику простого товарищества на основе договора о совместной деятельности.
По срокам вложения средств различают краткосрочные инвестиции на срок менее одного года и долгосрочные инвестиции на срок более одного года.
В новом Типовом плане счетов все финансовые вложения независимо от срока действия учитываются на одном синтетическом счете 58 «Финансовые вложения». И только в форме 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» финансовые вложения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные (исходя из аналитического учета). Такое деление необходимо для определения платежеспособности организации, особенно при получении кредита.
Чем меньше сумма долгосрочных вложений, тем больше показатель ликвидности и платежеспособности организации.
Ценные бумаги подразделяются на государственные (облигации государственного внутреннего займа, облигации государственного валютного займа), они являются более надежными для инвестора, и корпоративные ценные бумаги. К последним относятся акции и облигации акционерных обществ, коммерческих банков и др.
Пo виду имущественных прав, удостоверяемых ценными бумагами, надо различать долевые ценные бумаги (от слова «доля»), долговые ценные бумаги (от слова «долг»).
Типичным примером долевой ценной бумаги является акция. Акции представляет собой долю владельца акции в собственности акционерного общества, в его уставном фонде и дает право на получение дивидендов (дохода) при наличии прибыли, остающейся после уплаты акционерным обществом всех налогов и сборов.
Акция является предметом купли-продажи в открытых акционерных обществах, имеет стоимостную оценку и значимость при существовании данного акционерного общества.
Акции выпускаются при создании акционерного общества на основе решения общего собрания акционеров или учредительной конференции. Подписка на акции может быть открытая для населения Республики Беларусь при создании открытого акционерного общества (ОАО) или только для членов данного общества при создании закрытого акционерного общества (ЗАО).
В ЗАО все акции или их часть могут быть именными с указанием фамилии, имени и отчества владельца. Именные акции следует учитывать отдельно, так как их нельзя перепродавать, менять, дарить. Акция не делится на части.
Номинальная стоимость акции указывается в уставе акционерного общества.
У акции не установлено сроков погашения, она не гарантирует возврат денежных средств, кроме случаев ликвидации акционерного общества.
Акции бывают простые, удостоверяющие право владельца на долю собственности акционерного общества при его ликвидации, право на получение части прибыли (дивидендов) и на участие в управлении, и привилегированные, дающие право владельцу на получение фиксированного дохода в виде определенного процента, право на долю собственности при ликвидации акционерного общества и не дающие права голоса на участие в управлении данного общества.
Первичная эмиссия (выпуск) акций осуществляется при создании акционерного общества, а вторичная связана с увеличением уставного фонда уже действующего акционерного общества.
Долговые ценные бумаги - это облигации, депозитные сертификаты, векселя.
Облигация - это ценная бумага, подтверждающая обязательства эмитента возместить владельцу облигации ее номинальную стоимость в установленный срок (выкупить ее у владельца) с уплатой фиксированного процента от номинальной стоимости.
Депозитный, или сберегательный, сертификат - это письменное подтверждение банка о вкладе денежных средств инвестором, которое дает право на получение через установленный срок суммы депозита и процентов по нему. Депозитные сертификаты выдаются банками юридическим лицам, а сберегательные сертификаты - физическим лицам.
Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении:
• инвестиций в ценные бумаги (государственные и иных организаций), в том числе акции, облигации;
• в уставные фонды других организаций;
• предоставленных другим организациям займов.
К счету 58 «Финансовые вложения» открываются следующие субсчета:
58-1 «Паи и акции»; 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 58-3 «Предоставленные займы»;
58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др. Субсчет 58-1 «Паи и акции» используется для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, а также в уставные фонды (капиталы) других организаций.
Субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» используется для учета наличия и движения финансовых вложений в виде займов, оформленных государственными краткосрочными и долгосрочными облигациями, а также частными долговыми ценными бумагами. Долговые ценные бумаги приобретаются по рыночному курсу, а погашаются по номинальной цене, что обусловливает необходимость регулирования их учетной цены по дебету (кредиту) субсчета 58-2 «Долговые ценные бумаги» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 91 «Операционные доходы и расходы»
Осуществленные организацией финансовые вложения отражаемся но дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счеши учета денежных средств, расчетов, внереализационных доходов и расходов и др. Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения», отражаются по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетом счетов 90 «Реализация» (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг) и 91 «Операционные доходы и расходы» (в остальных случаях).
Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» Ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является данная организация, организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных финансовых вложениях, необходимых для составления бухгалтерской отчетности и финансового менеджмента.
10.2 Оценка ценных бумаг
Существует несколько видов оценки ценных бумаг.
Учетная, или балансовая, стоимость - это стоимость, по которой ценные бумаги числятся на балансе организации.
Учетная стоимость может быть фактической себестоимостью приобретения или номинальной стоимостью.
Фактическая себестоимость отражает ту сумму, которая уплачена продавцу ценных бумаг, и иные расходы, например вознаграждение за посредничество осуществляется пересчет акций, облигаций по отдельным эмитентам и в акте проверки указываются названия, серии, номера, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения.
Оценивается надежность помещения и сейфов для хранения денежных средств в кассе и ценных бумаг. Реквизиты каждой ценной бумаги сверяются с данными описей, реестров, книг, регистров компьютерного учета.
Инвентаризация ценных бумаг, находящихся на хранении в банках-депозитариях, состоит в сверке остатков сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих банков.
Инвестиции в уставные фонды других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, должны быть подтверждены соответствующими документами (договорами, платежными поручениями и др.).
11. УЧЕТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЙ
11.1 Правила проведения валютных операций
Каждое государство уделяет большое внимание внешнеэкономическим операциям (ВЭО) для привлечения в страну валютных средств и обеспечения экспорта собственных товаров.
В Российской Федерации принят новый Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 года №173-Ф3.
Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30 апреля 2004 года № 72 были приняты новые «Правила проведения валютных операций» (введены в действие с 1 июля 2004 года), которые заменили большое количество ранее действующих нормативных правовых актов. С 16 июня 2005 года вступил в действие Закон Республики Беларусь «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности».
Впервые в понятие «валюта» включена иностранная валюта и белорусские рубли.
Дается перечень случаев, когда допускается замена обязательств, выраженных в иностранной валюте, на обязательства в белорусских рублях, и наоборот.
Допускается изменение валюты обязательств:
- при изменении денежных обязательств резидента, выраженных в иностранной валюте, на денежные обязательства, выраженные в белорусских рублях;
- при изменении денежных обязательств нерезидента, выраженных в белорусских рублях, на денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте.
Не допускается изменение валюты и обязательств:
- денежных обязательств резидента, выраженных в белорусских рублях, на денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте;
- денежных обязательств нерезидента, выраженных в иностранной валюте, на денежные обязательства, выраженные в белорусских рублях.
Текущие валютные операции осуществляются между резидентами и нерезидентами без ограничений и без лицензий Национального банка Республики Беларусь.
Субъекты валютных операций (кроме банков) осуществляют валютные операции, связанные с движением капитала, на основе разрешений (лицензий) Национального банка Республики Беларусь:
- приобретение акций, а также доли в уставном фонде нерезидента;
- приобретение недвижимого имущества у нерезидента;
- расчеты по договорам аренды имущества у нерезидента;
- размещение денежных средств в банках-нерезидентах;
- получение кредитов (займов) на срок более 180 дней;
-получение кредитов (займов) на сумму, превышающую 1 000 000 долларов США, и другие случаи.
Существует перечень валютных операций для резидентов, осуществляемых в регистрационном порядке (см. главу 3 Правил № 72):
• сделки по экспорту товаров (работ, услуг), охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;
• сделки по импорту охраняемой информации.
Впервые введен перечень случаев, когда допускается замена обязательств, выраженных в иностранной валюте, на обязательства, выраженные в белорусских рублях, и наоборот (между резидентом и нерезидентом):
- со счета на счет субъекта валютных операций - нерезидента, открытый в белорусских рублях;
- при расчетах с нерезидентом того государства, с которым Республикой Беларусь заключен международный договор о системе расчетов.
Установлен большой перечень валютных операций в расчетах между резидентами Республики Беларусь:
- при расчетах с транспортными и (или) экспедиторскими организациями за перевозку или экспедирование грузов за пределы и из-за пределов Республики Беларусь;
- расчетах лизингодателей за автомобильную технику белорусского производства, приобретаемую ими для передачи в лизинг;
- проведении резидентами валютных операций с банками;
- расчетах с участием субъекта валютных операций резидента свободной экономической зоны (СЭЗ) Республики Беларусь;
- расчетах по ценным бумагам резидентов, номинальная стоимость которых выражена в инвалюте;
- внесении налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;
- расчетах согласно лицензии Национального банка Республики Беларусь и в других случаях.
Большое внимание в Правилах № 72 уделено также валютным операциям с участием физических лиц.
Субъектам валютных организаций - резидентам (кроме банков) не требуется разрешение Национального банка Республики Беларусь на открытие счетов в банках-нерезидентах по учету кредитных операций в иностранной валюте и в белорусских рублях.
При наличии филиалов, представительств, санаториев для валютных операций по их содержанию требуется разрешение (лицензия) Национального банка Республики Беларусь.
Субъект валютных операций - нерезидент (кроме банка-нерезидента) имеет право открывать в банке в иностранной валюте и в белорусских рублях следующие счета:
1) текущий (расчетный) счет;
2) карт-счета;
3) вкладные (депозитные) счета;
4) иные счета, установленные законодательством Республики Беларусь.
Снятие наличной иностранной валюты нерезидентами-представительствами, филиалами, зарегистрированными на территории Республики Беларусь, в течение календарного года с текущего (расчетного) счета дано право получать не более 50 000 долларов США по курсу белорусского рубля Национального банка Республики Беларусь на день снятия наличной иностранной валюты. Указанное ограничение не распространяется на суммы выплаты заработной платы и командировочных расходов.
Дипломатические и иные официальные представительства, консульские учреждения иностранных государств, а также представительства международных организаций имеют право осуществлять операции по текущим (расчетным) счетам в иностранной валюте как в наличном, так и в безналичном порядке.
11.2 Общие принципы организации учета ВЭО. Документация
Создаваемые в Республике Беларусь иностранные, совместные предприятия, иностранные представительства должны быть зарегистрированы в Министерстве иностранных дел, получив свидетельство (разрешение) на внешнеэкономическую деятельность. Предприятие вносится в особый реестр. До такой регистрации банк не открывает предприятию валютный счет. В Министерство иностранных дел подастся заявление; нотариально заверенные копии устава и учредительного договора; документ об имущественной самостоятельности иностранного инвестора, выданный банком, обслуживающим инвестора; другие документы.
Основным учредительным документом, устанавливающим положения хозяйственной деятельности предприятия, является устав.
Устав должен иметь следующие (примерные) разделы.
Наименование предприятия, местонахождение и срок деятельности.
2. Предмет и цели деятельности.
3. Юридический статус (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и др.).
4. Учредители предприятия.
5. Уставный фонд (капитал). Уступка долей участия. Другие фонды предприятия.
6. Финансовый год. Распределение прибыли. Ведение бухгалтерского учета.
7. Правление и его компетенция. Заседание правления. Решение правления. Председатель правления.
8. Дирекция. Компетенция генерального директора. Компетенция заместителей генерального директора.
9. Ревизионная комиссия и ее компетенция.
10. Коллективный договор.
11. Страхование имущества.
12. Ликвидация. Основания и порядок ликвидации предприятия.
13. Вступление в силу учредительных документов. Дата регистрации предприятия.
Социальная защищенность работающих граждан Республики Беларусь регулируется нормативными актами нашей республики (оплата груда, продолжительность рабочей недели, отпуска, оплата дней болезни и др.). Оплата труда, отпуска иностранных специалистов устанавливаются в контракте с каждым из них.
Приобретая сырье, материалы, товары на внутреннем рынке, реализовывая продукцию и товары, следует пользоваться договорными ценами, зная и об уровне мировых цен.
Учредительная документация составляется на белорусском, русском языке и языке иностранного инвестора. В уставе должен быть определен «рабочий язык», на котором ведется вся документация.
Бухгалтерский учет и отчетность на иностранных и совместных предприятиях ведется на основе Единого плана счетов согласно требованиям, которые установлены законодательством Республики Беларусь.
Должен быть наведен строгий порядок во всей документации по внешнеэкономическим связям.
Документация делится на шесть классов.
I. Оперативно-коммерческая документация но экспорту-импорту:
1) контракт (договор поставок);
2) спецификация к контракту (ассортимент товаров, цены, сроки поставок);
3) предложение-запрос (по изменениям условий контракта);
4) поручение на импорт;
5) паспорт сделки.
II. Транспорт но-внешнеторговая документация:
1) международная железнодорожная накладная;
2) международная автомобильная накладная;
3) коносамент (международный судовой документ, который выдает судоходная компания грузоотправителю и его же предъявляет грузополучатель);
4) другие документы (путевые листы и др.).
III. Товарно-сопроводительная документация:
1) грузовая таможенная декларация (ГТД);
2) отгрузочная спецификация;
3) упаковочные листы;
4) сертификат качества (очень важный документ).
IV. Расчетная внешнеторговая документация:
1) счет;
2) спецификация к счету.
V. Страховая внешнеторговая документация:
1) типовая форма полиса страховой фирмы.
VI. Ветеринарная внешнеторговая документация:
1) карантинные требования по сельхозпродукции.
Сделки начинаются с заключения очень важного документа -контракта с инофирмой (на двух языках) на уровне директоров предприятий. Есть типовая форма контракта, состоящая из 11 разделов (наименование страны и продавца, страны и грузополучателя, условия поставок, порядок платежа, количество, цена и валюта цены и сумма товаров, сертификация качества, форс-мажорные обстоятельства (военные действия, стихийное бедствие) и др.).
Надо иметь банк данных о ценах на разных иностранных рынках, получив их от минских или московских фирм или в Департаменте цен Республики Беларусь по телефаксу (хотя бы 5-6 цен).
При установлении цены на товары надо использовать принцип: цена товара + транспортные услуги + таможенная пошлина.
По экспорту продукции надо до минимума сводить свои расходы — франко-станция отправления.
На отдельные сырьевые ресурсы правительственными органами устанавливаются предельные цены на экспорт.
Условия или формы платежа в контрактах соответствуют формам безналичных расчетов, установленным Национальным банком Республики Беларусь: аккредитивы, расчетные чеки, инкассо, векселя.
Таможенные процедуры лучше проходить в Беларуси (оплата в белорусских рублях), а если в других странах СНГ - то оплата таможенных расходов - только в СКВ.
Для таможенных расчетов (пошлина, НДС) лучше всего использовать расчетные чеки. Расчеты с иностранными фирмами производятся в основном путем аккредитивов или предварительной оплаты. Для главного бухгалтера важно знать цены поставок и условия платежа.
Аккредитив представляет собой соглашение, по которому банк-эмитент по поручению клиента (импортера) должен произвести платеж третьему лицу (экспортеру-бенефициару) или один банк дает полномочия другому банку произвести такой платеж.
Указывается валюта расчетов (доллары США, евро и др.) и вид аккредитива. Различают аккредитивы: отзывные и безотзывные; подтвержденные и неподтвержденные; переводные (трансфера-бельные); револьверные (возобновляемые); покрытые с «красной оговоркой»; резервные (чистые).
Отзывной аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом в любой момент без предварительного уведомления бенефициара (экспортера).
Безотзывной аккредитив не может быть аннулирован или изменен без согласия заинтересованных сторон. Во внешней торговле применяются только безотзывные аккредитивы.
Подтвержденный аккредитив предполагает дополнительную гарантию платежа другого банка (не эмитента), чаще всего находящегося за границей. В международной практике аккредитивы банка-импортера обычно подтверждает банк экспортера (в наших расчетах с заграницей это не практикуется).
Неподтвержденный аккредитив выставляется безо всяких дополнительных подтверждений.
Переводной - может быть использован, кроме самого бенефициара, вторыми бенефициарами.
Револьверный (возобновляемый) аккредитив осуществляется в расчетах за краткие поставки, производимые по графику (чаще за сырье). Предполагают повторное пополнение аккредитива до первоначальной суммы.
Аккредитив с «красной оговоркой» предусматривает оплату не-отгруженного товара, т.е. выдачу экспортеру суммы в виде аванса, необходимую экспортеру для закупки нужного товара для импортера (при представлении экспортером в банк обязательств совершить отгрузку). Но практикуются такие аккредитивы редко.
Резервный (чистый) аккредитив выставляется обычно тогда, когда покупатель товара становится неплатежеспособным или отказывается платить по контракту.
Обычно аккредитив открывают вслед за сообщением экспортера о готовности товара к отгрузке. Определяется сумма аккредитива и срок его действия.
Форма расчетов «инкассо» широко распространена, в том числе и по международным поставкам. Экспортер (продавец) после отгрузки товаров поручает своему банку (банку-ремитенту) получить от импортера (покупателя) через банк импортера сумму платежа на основе предъявленных документов на отгрузку - это так называемое документарное инкассо (в банк подаются счета, отгрузочные, страховые и другие документы).
Для проведения расчетов с помощью «инкассо» требуется обязательная гарантия другого банка - банка-нерезидента.
Расчеты с иностранными поставщиками производятся в инвалюте. Валютой же для обобщения всей информации в бухгалтерском учете и отчетности является национальная денежная единица - белорусский рубль. Потому при всех операциях с инвалютой в момент совершения операций возникает необходимость пересчета инвалюты в национальную валюту (экспорт-импорт продукции, товаров, услуг; расчеты с иностранными фирмами и др.).
Для учета иностранной валюты банк открывает счет 52 «Валютные счета». Причем на каждый вид иностранной валюты
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА (МЕТОДИКА) ОРГАНИЗАЦИИ
Составной частью учетной политики юридического лица должен стать метод определения выручки от реализации продукции работ, услуг), так как от этого зависит порядок исчисления и уплаты налогов. Изменять порядок учета реализации и расчета налогов можно только с начала нового отчетного года.
Формирование учетной политики должно исходить из выбора и обоснования способов ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующей нормативной базой, утвержденной законодательством.
Учетная политика разрабатывается на всех предприятиях независимо от форм собственности и источников финансирования и оформляется приказом (распоряжением) руководителя предприятия.
При отсутствии нормативных законодательных актов по конкретным вопросам, учетная политика по таким вопросам формируется самостоятельно исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету и согласовывается с налоговой инспекцией своего района.
Вновь созданные предприятия оформляют учетную политику после государственной регистрации. Внесение изменений в учетную политику предприятия допускается в следующих случаях:
- изменения законодательства Республики Беларусь;
- изменения нормативных актов по регулированию бухгалтерского учета;
- смена собственности;
- реорганизация предприятия (слияние, разделение, присоединение).
К учетной политике предъявляются следующие основные требования:
- полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов (хозяйственных операций) деятельности предприятия;
- отражение фактов хозяйственной деятельности исходя из правовых норм и экономических условий хозяйствования;
- тождество (равенство) данных аналитического и синтетического учета на первое число каждого месяца, а также с данными бухгалтерской и налоговой отчетности;
- рациональное и экономное ведение учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия по его экономическим показателям.
В понятие «выбора способов ведения бухгалтерского учета» входят такие вопросы, как:
- выбор учетных регистров;
- погашение первоначальной стоимости основных фондов;
- формирование фондов и резервов;
- погашение стоимости нематериальных активов;
- оценка материальных ресурсов;
- учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг);
- признание и использование прибыли предприятия;
- отражение курсовых разниц; -другие вопросы.
При ведении бухгалтерского учета и составлении учетной политики надо помнить о том, что расходы и доходы предприятия относятся к тому месяцу, к которому они имели отношение независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
В Положении по учетной политике в целях бухгалтерского учета организация должна определить способы и методы ведения бухгалтерского учета, по которым законодательством установлено несколько вариантов учета.
В соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 25 июня 2001 года № 42-3 и другими нормативными актами необходимо внимательно разработать методический аспект ведения бухгалтерского учета, так как учетная
Политика в течение отчетного года не должна изменяться. Учетная Политика организации должна отражать нормы Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2004 года № 89.
1. Разделение имущества на основные средства и предметы.
Основными средствами считать орудия труда, используемые более 12 месяцев и имеющие стоимость свыше 30 базовых величин (кроме ковров и ковровых изделий, относящихся к основным средствам со стоимостью более 10 базовых величин) на момент ввода их в эксплуатацию.
Вариант: вместо 30 (10) базовых величин может быть выбрана стоимость более низкая.
Оценка основных средств, приобретенных за плату, производится по первоначальной стоимости. Основные средства, полученные безвозмездно, учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования с дополнением расходов на доставку, монтаж и установку.
Вариант: по соглашению сторон, но не ниже стоимости, учитываемой у передающей стороны.
2. Способ погашения стоимости предметов (начисление износа).
Списание предметов на затраты но производству и реализации продукции (работ, услуг) производится в размере 50% стоимости предметов при передаче их со склада в эксплуатацию, а оставшиеся 50% их стоимости при списании их за непригодностью (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования).
Варианты:
-списание в размере 100% стоимости предметов при выбытии их за непригодностью;
- списание стоимости спецодежды и спецобуви производится путем ежемесячного начисления износа с учетом срока службы. Для начисления износа к счету 10 «Материалы» открывается субсчет 13 «Износ предметов» и начисление износа отражать: дебет
20, 25, 26, кредит 10-13.
Предметы стоимостью до 1 базовой величины списываются на затраты по мере передачи их в эксплуатацию. Материально ответственные лица ведут учет данных предметов в количестве. Вариант: предметы стоимостью до 1 базовой величины списываются на затраты в размере 50% их стоимости при передаче и эксплуатацию и 50% (за вычетом стоимости отходов) при списании за непригодностью.
Предметы на субсчетах 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», 10-11 «Специальная оснастка и спецодежда и эксплуатации» учитываются по первоначальной стоимости.
Вариант: предметы на счете 10 «Материалы» учитываются по остаточной стоимости. Начисление износа по ним производите» по дебету счетов 20, 25, 26, 44 и кредиту субсчетов 10-9, 10-11.
3. Начисление амортизации по основным средствам. Начисление амортизации начисляется линейным способом. Варианты:
- нелинейным методом с учетом суммы числа лет (перечет, объектов прилагается);
- нелинейным методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2 (перечень объектов прилагается);
- производительным методом (перечень объектов прилагается). Ежемесячно производится индексация амортизационных отчислений.
Вариант: индексация амортизационных отчислений не производится.
4. Способы начисления амортизации по нематериальным активам.
Начисление амортизации по нематериальным активам производится линейным способом.
Варианты такие же, как по основным средствам.
5. Использование амортизационных фондов. Использование амортизационных фондов воспроизводства
основных средств и нематериальных активов производится по совокупности.
Вариант: раздельное использование амортизационных фондов.
6. Учет затрат на ремонт основных средств.
В целях равномерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на ремонт основных средств создается ежемесячно резерв предстоящих расходов исходя из сметной стоимости ремонта на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Варианты: резерв на ремонт основных средств не создается; затраты па ремонт основных средств относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления фактических затрат на ремонт основных средств.
7. Оценка и учет производственных запасов.
Производственные запасы учитываются по фактической себестоимости их заготовления (приобретения) на счете 10 «Материалы» по отдельным субсчетам (топливо, запасные части, сырье И материалы и т.д.).
Вариант: производственные запасы учитываются по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения, фиксированные цены, средние покупные цены с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - транспортно-заготовительные расходы.
Отпуск материальных ресурсов в производство продукции (работ, услуг) и включение их в себестоимость производится по средневзвешенным ценам.
Варианты:
- по учетным ценам с учетом отклонений на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
- по ценам последнего приобретения (метод ЛИФО);
- по фиксированным ценам на предприятиях промышленности. 8. Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции (работ, услуг).
Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости осуществляется нормативным методом. Варианты (с учетом отраслевых рекомендаций):
- попередельным методом;
- позаказным методом;
- простым методом. Для налогового учета на счете 20 «Основное производство» ведется два счета:
20 «Основное производство» (без субсчетов);
20 «Основное производство», субсчет «Затраты по производству, не учитываемые при налогообложении».
9. Учет общепроизводственных расходов.
Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и списываются ежемесячно на себестоимость продукции (работ, услуг) пропорционально расходам на оплату труда работников, непосредственно занятых производством продукции (работ, услуг) согласно отраслевым рекомендациям.
Варианты:
- пропорционально прямым материальным затратам;
- пропорционально прямым материальным и трудовым затратам.
10. Распределение общехозяйственных расходов.
Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого месяца распределяются между видами продукции (работ, услуг) пропорционально полученной выручке от реализации продукции (работ, услуг).
Варианты:
- пропорционально прямым материальным затратам;
- пропорционально материальным и трудовым затратам;
- пропорционально расходам на оплату труда;
- списание в полном объеме на счет 90 «Реализация» как условно-постоянных расходов.
11 Определение стоимости незавершенного производства.
Незавершенное производство ежемесячно оценивается по прямым материальным затратам согласно отраслевым рекомендациям.
Варианты:
- по прямым статьям расходов;
- по производственной себестоимости;
- в другой оценке согласно отраслевым особенностям производства.
12. Учет товаров.
Учет товаров на счете 41 «Товары» ведется по покупным ценам. Вариант: учет товаров на счете 41 «Товары» ведется по продажным ценам.
13. Учет готовой продукции (работ, услуг).
Готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по нормативной (плановой) производственной себестоимости согласно отраслевым рекомендациям с отдельным учетом отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам. Варианты:
~ по фактической производственной себестоимости; - учет выпуска готовой продукции ведется без использования счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг». 14. Метод учета выручки.
Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг учитывается по мере отгрузки продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, в том числе по товарообменным операциям (метод начисления).
Вариант: по мере оплаты расчетных документов за отгруженные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги и поступление денежных средств.
Выбранный метод учета выручки распространяется также на операционные доходы (счет 91) от реализации основных средств, материалов и иного имущества.
15. Признание операционных доходов и расходов. Операционные доходы и расходы признаются по мере их поступления.
Вариант: по мере начисления.
16. Признание внереализационных доходов и расходов.
Внереализационные доходы и расходы (счет 92) в виде штрафов, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, а также суммы возмещения причиненных убытков отражаются в учете по мерс признания их должником.
Варианты:
- по мере вынесения решения судом об их взыскании;
— по мере получения от должника. Другие внереализационные доходы и расходы признаются по мере их образования. Варианты:
~ по мере поступления; ~ по мере выявления.
17. Формирование предстоящих расходов.
Резервы предстоящих расходов не создается.
Варианты:
Создаются:
- резерв по сомнительным долгам;
- резерв на оплату отпусков работникам (включая социальное страхование);
- резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год;
- резерв для ремонта основных средств;
- резерв для оплаты подготовительных работ в сезонных отраслях;
- резерв на списание товарных потерь в пределах утвержденных норм;
- резерв на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание и предпродажную подготовку;
- прочие разрешенные резервы.
18. Списание курсовых разниц.
В первоочередном порядке курсовые разницы списывать на финансовые результаты в размере 100% наименьшего из остатков на конец отчетного месяца, числящиеся на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».
Курсовые разницы, оставшиеся на счете 97, списываются на финансовые результаты (счет 92) ежемесячно в размере не более 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
Курсовые разницы, учтенные на счете 98, списываются ежемесячно в размере не менее 10% от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
Вариант: списание курсовых разниц в размере 100% наименьшего из остатков, учитываемых на счетах 97 и 98, не производится.
19. Учет финансовых результатов и распределение прибыли. Счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается в конце отчетного года заключительными записями декабря. Варианты:
- в конце квартала;
- в конце месяца.
Резервный фонд, фонды накопления и потребления не создаются.
Варианты: Создаются:
- резервный фонд;
- фонд накопления;
- фонд потребления.
Названные фонды создаются за счет нераспределенной прибыли после уплаты всех налогов из прибыли. Фонды накопления и потребления отражаются на субсчетах к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Проценты отчислений в фонды, а также распределение прибыли устанавливаются собранием учредителей (акционеров).
Вариант: устанавливаются коллективным договором.
Кроме методического раздела в учетную политику входит организационно-технический раздел.
В данном разделе отражается юридический статус, структура организации и подчиненность ее подразделений, организационная структура бухгалтерии, порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств, рабочий план счетов бухгалтерского учета, утвержденные формы учетной документации (при отсутствии типовых и унифицированных форм), график документооборота, порядок организации внутреннего контроля хозяйственной деятельности и др.
К учетной политике должны быть приложены следующие документы. ' ~ Положение о бухгалтерии (разрабатывает главный бухгалтер); - Рабочий план счетов бухгалтерского учета, который разрабатывается на основе Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 года № 89, и содержит наименование и номера счетов по Типовому плану и наименование и номера всех субсчетов к каждому синтетическому счету (1-й уровень субсчетов, 2-й уровень субсчетов). - Формы учетной документации.
Унифицированные формы первичных документов в учетной политике не указываются, так как они должны использоваться в обязательном порядке.
Разработанные организацией формы внутренней первичной документации оформляются в виде альбома и прилагаются к учетной политике.
- График документооборота, в котором указывается наименование документов, подразделение их составляющее, ответственный за исполнение, срок предоставления документов. Составляется главным бухгалтером и утверждается директором организации.
- Сроки и периодичность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Должен быть сформирован состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии для головной организации и ее филиалов и обособленных подразделений, а также состав рабочей комиссии. Устанавливаются сроки и порядок проведения инвентаризаций. Отдельный график может составляться для проведения годовой обязательной инвентаризации имущества и обязательств.
К учетной политике прилагается перечень документов -бланков строгой отчетности и список лиц, ответственных за ведение учета и хранения бланков строгой отчетности. Указываются лица, ответственные за организацию учета (руководитель организации) и ведение бухгалтерского учета, - главный бухгалтер или бухгалтер на договорных началах.
В учетной политике должна быть отражена форма бухгалтерскою учета - автоматизированная форма на базе программы (дается название программы учета). Варианты:
- применяется журнально-ордерная форма учета;
- мемориально-ордерная;
- упрощенная форма ведения учета;
- комбинированная форма ведения учета. Отдельными регистрами в организациях должны быть:
- книга контроля использования телефонов сотовой связи;
- книга учета междугородних и международных телефонных разговоров;
- книга учета библиотечного фонда.
Организации в соответствии с действующим законодательством разрабатывают Положение об учетной политике для целей налогового учета на новый хозяйственный год.
Налоговый учет ведется в соответствии с методическими основами и правилами, установленными Налоговым кодексом Республики Беларусь от 19 декабря 2002 года № 166-3, Инструкцией о порядке ведения налогового учета, утвержденной постановлением Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 16 декабря 2003 года № 173/114 и другими нормативными документами, принятыми в области налогового законодательства, в том числе Инструкцией о порядке ведения регистров налогового учета по налогу на прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 30 декабря 2006 года № 137.
Организационно-технические аспекты учетной политики должны определить следующие моменты:
- налоговый учет ведется главным бухгалтером организации и главными бухгалтерами филиалов (заместителями главных бухгалтеров или группой налогового учета);
~ записи в налоговом учете производятся на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета и аналитических регистров налогового учета, оформленных в соответствии с Инструкцией о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов
на доходы и прибыль;
- записи в регистры налогового учета производятся в случае необходимости корректировки данных бухгалтерского учета без составления бухгалтерской проводки по счетам;
- при отсутствии расчетных корректировок по отдельным налогам налоговые базы определяются по данным бухгалтерского учета;
- систематизация и накопление информации осуществляются
с использованием рабочего плана счетов;
- налоговый учет ведется с применением бумажных и электронных носителей информации.
Методические аспекты учетной политики.
1. Следует указать момент учета доходов от реализации произведенной продукции (работ, услуг), приобретенных товаров, основных средств и нематериальных активов, материалов, иных ценностей и имущественных прав: по поступлению денежных средств (по оплате) либо по отгрузке и предоставлению покупателю расчетных документов. Учет доходов от реализации ведется в peестре доходов от реализации товаров (работ, услуг), где указывается сумма по данным бухгалтерского учета за месяц, сумма расчетной корректировки (- или +) за месяц и сумма после расчетной корректировки за месяц и с начала года.
2. Отражение внереализационных доходов для целей налогообложения производится в регистре налогового учета внереализационных доходов и расчетных корректировок.
Следует отразить, в какой момент признаются внереализационные доходы. Например, в момент фактического получения (выявления) независимо от факта поступления денежных средств на счет организации признаются следующие внереализационные доходы:
- доходы от предоставления во временное пользование активов организации;
- доходы от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения;
- безвозмездно полученные товары, работы, услуги, иное имущество;
- излишки, выявленные по результатам инвентаризации;
- суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
- положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств;
- суммы дооценки производственных запасов и готовой продукции.
На дату фактического поступления денежных средств в составе внереализационных доходов признаются:
- доходы (проценты) от участия в уставных фондах других организаций;
- доходы (проценты) от реализации ценных бумаг;
- доходы от участия в совместной деятельности;
-доходы (проценты), полученные за предоставление в пользование денежных средств;
- доходы по остаткам средств, находящихся на счетах в банках;
- суммы штрафов, пеней, неустоек и других санкций, полученных за нарушение условий хозяйственных договоров;
- поступления в счет возмещения убытков организации;
- прочие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров, работ; услуг, поступившие в собственность организации.
Обобщение внереализационных доходов за налоговый период производится в регистре сводного налогового учета нарастающим итогом с начала года.
На дату фактического поступления денежных средств признаются доходы, полученные от источников за пределами Республики Беларусь.
Обобщение доходов, полученных от источников за пределами Республики Беларусь за налоговый период, производится в регистре сводного налогового учета нарастающим итогом с начала года.
3. Расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг) отражаются в отдельном регистре такого же наименования.
Налоговый учет операций по приобретению и использованию производственных запасов осуществляется в регистрах аналитического бухгалтерского учета по счету 10 «Материалы».
Налоговый учет расходов, которые включаются в состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, производится путем их ограничения (нормирования, лимитирования, исключения и т.п.).
Распределение и списание расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственных и общехозяйственных расходов осуществляемся в порядке, определенном в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В периоде, к которому относятся аналогичные доходы, признаются в целях исчисления налога на прибыль следующие внереализационные расходы:
- расходы от передачи имущества в аренду (лизинг);
- расходы, полученные от источников за пределами Республики Беларусь.
В периоде, в котором перечислены средства со счета организации, признаются:
- проценты по кредитам и займам, уплаченные в соответствии с установленным порядком;
- суммы штрафов, пеней, неустоек и других санкций, уплаченные за нарушение условий хозяйственных договоров;
- суммы возмещения убытков;
- расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;
- прочие расходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров, работ, услуг, поступившие в собственность организации.
В момент фактического выявления (документального подтверждения) признаются следующие внереализационные расходы:
- не компенсируемые виновной стороной потери от простоев по внешним причинам;
- суммы недостач, потерь и порчи активов, виновники которых не установлены или во взыскании которым отказано судом;
- убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и прочих сомнительных долгов;
- отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств;
- расходы по аннулированным производственным заказам (договорам);
- потери от уценки производственных запасов и готовой продукции;
- потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий.
Обобщение внереализационных расходов за налоговый период производится в регистре сводного налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Чтобы не осуществлять многие корректировки данных бухгалтерского и налогового учета внереализационных доходов и расходов в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо установить единый подход к признанию в соответствии с действующим законодательством.
Единый подход касается всех вопросов учетной политики по бухгалтерскому учету и учетной политики по налоговому учету. В отдельном регистре указываются доходы, полученные от источников за пределами Республики Беларусь и расходы, приходящиеся на эти доходы.
В налоговой учетной политике следует отразить порядок налоговых вычетов по НДС (раздельный учет либо по удельному весу). Следует указать, какими льготами и по каким налогам пользуется организация.
К учетной политике для целей налогового учета следует приложить формы аналитических регистров налогового учета.