Документальное оформление, бухгалтерский и налоговый учет операций по покупке
иностранной валюты
В деятельности организаций Республики Беларусь часто имеют место хозяйственные операции, для совершения которых необходима иностранная валюта. При отсутствии у организаций собственных валютных средств они могут приобрети их на внутреннем или внешнем валютном рынке, руководствуясь при этом нормами действующего валютного законодательства Республики Беларусь.
Основными нормативными правовыми актами в сфере валютного законодательства Республики Беларусь, регулирующими операции, связанные с приобретением иностранной валюты, являются:
- Закон Республики Беларусь от 22.07.2003 № 226-З "О валютном регулировании и валютном контроле" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон № 226-З);
- Инструкция о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденная постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 28.07.2005 № 112 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция № 112).
Определенные вопросы, касающиеся совершения операций по приобретению иностранной валюты, также регулируются:
Гражданским кодексом Республики Беларусь от 07.12.1998 № 218-З (с изменениями и дополнениями, далее - ГК РБ);
Банковским кодексом Республики Беларусь от 25.10.2000 № 441-З (с изменениями и дополнениями, далее - БК РБ);
Инвестиционным кодексом Республики Беларусь от 22.06.2001 № 37-З (с изменениями и дополнениями, далее - ИК РБ);
Инструкцией о банковском переводе, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2001 № 66 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция № 66);
Правилами проведения валютных операций, утвержденными постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72 (далее - Правила № 72);
Указом Президента Республики Беларусь от 28.04.2006 № 278 "О совершенствовании регулирования вексельного обращения в Республике Беларусь" (с изменениями и дополнениями, далее - Указ № 278);
Указом Президента Республики Беларусь от 28.03.2006 № 182 "О совершенствовании правового регулирования порядка оказания государственной поддержки юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям" (с изменениями и дополнениями, далее - Указ № 182);
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 28.07.2006 № 950 "О мерах по реализации Указа Президента Республики Беларусь от 28.03.2006 № 182" (далее - Постановление № 950);
Инструкцией о порядке выдачи разрешений (свидетельств о регистрации) на проведение валютных операций и на открытие счетов за пределами Республики Беларусь, а также представления в банк уведомлений при совершении валютных операций, связанных с движением капитала, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 11.06.2004 № 90 (далее - Инструкция № 90);
Положением о регулировании труда работников, направленных на работу в учреждения Республики Беларусь за границей, и гарантиях и компенсациях при служебных командировках за границу, утвержденным постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 14.04.2000 № 55 (далее - Положение № 55);
Указом Президента Республики Беларусь от 13.07.2006 № 443 "О таможенных сборах" (далее - Указ № 443);
Постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 02.07.2004 № 54 "Об уплате таможенных сборов" (с изменениями и дополнениями, далее - Постановление № 54);
Правилами ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь, утвержденными постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь от 28.06.2004 № 98 (с изменениями и дополнениями, далее - Правила № 98);
Инструкцией о порядке проведения валютных операций с использованием наличной иностранной валюты и наличных белорусских рублей, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 17.01.2007 № 1 (далее - Инструкция № 1);
Положением о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 31.12.1997 № 1769 (с изменениями и дополнениями, далее - Положение № 1769);
Письмом Национального банка Республики Беларусь от 25.04.2007 № 31-14/505 "О покупке иностранной валюты на внутреннем валютном рынке" (далее - Письмо № 31-14/505).
Пунктом 4 ст. 1 Закона № 226-З установлено, что иностранной валютой являются:
- денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;
- средства в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах, находящиеся на счетах в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, банках и иных кредитных организациях за пределами Республики Беларусь.
Покупка иностранной валюты согласно п. 3.4 Инструкции № 112 является валютно-обменной операцией и представляет собой обмен банками белорусских рублей субъекта валютных операций, банка, банка-нерезидента на иностранную валюту по установленным обменным курсам. При этом перечень субъектов валютных операций предусмотрен п. 3.1 Инструкции № 112 и включает в себя:
- юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Республики Беларусь, с местом нахождения в Республике Беларусь;
- находящиеся в Республике Беларусь и за ее пределами филиалы и представительства юридических лиц, созданные в соответствии с законодательством Республики Беларусь, с местом нахождения в Республике Беларусь;
- дипломатические и иные официальные представительства, консульские учреждения Республики Беларусь, находящиеся за пределами Республики Беларусь;
- Республику Беларусь, ее административно-территориальные единицы, участвующие в отношениях, регулируемых валютным законодательством Республики Беларусь;
- юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местом нахождения за пределами Республики Беларусь;
- находящиеся в Республике Беларусь и за ее пределами филиалы и представительства юридических лиц, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местом нахождения за пределами Республики Беларусь;
- организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местом нахождения за пределами Республики Беларусь;
- находящиеся в Республике Беларусь и за ее пределами филиалы и представительства организаций, не являющихся юридическими лицами и созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, с местом нахождения за пределами Республики Беларусь;
- дипломатические и иные официальные представительства, консульские учреждения иностранных государств, находящиеся в Республике Беларусь и за ее пределами;
- международные организации, их филиалы и представительства;
- иностранные государства, их административно-территориальные единицы, участвующие в отношениях, регулируемых валютным законодательством Республики Беларусь.
Приобретение иностранной валюты на внешнем валютном рынке организациями - резидентами Республики Беларусь в соответствии с требованиями п. 6 Инструкции № 112 запрещено, за исключением случаев, когда на совершение данных валютно-обменных операций есть разрешение Национального банка Республики Беларусь.
Внутренний валютный рынок Республики Беларусь представлен биржевым валютным рынком и внебиржевым валютным рынком. При этом биржевой валютный рынок предполагает, что операции по приобретению иностранной валюты совершаются посредством торгов, организуемых и проводимых ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа". На внебиржевом валютном рынке сделки по покупке иностранной валюты заключаются и совершаются между субъектами валютных операций и банками, между банками - резидентами Республики Беларусь и между банками - резидентами Республики Беларусь и банками - нерезидентами Республики Беларусь.
Валютно-обменные операции в форме покупки иностранной валюты как на биржевом, так и внебиржевом валютных рынках совершаются только через банки (п. 7 Инструкции № 112). При этом согласно п. 22 Инструкции № 112 покупка иностранной валюты на биржевом валютном рынке осуществляется только через исполняющий банк. На внебиржевом валютном рынке иностранная валюта может приобретаться либо у исполняющего банка, либо у банка-продавца (п. 24 Инструкции № 112).
Иностранная валюта на внутреннем валютном рынке может быть куплена и использована только на цели, установленные п. 20 Инструкции № 112.
Пунктом 32 Инструкции № 112 допускается изменение цели использования приобретенной иностранной валюты как в срок ее нахождения на специальном валютном счете, так и после осуществления соответствующих платежей в следующих случаях:
- если иностранная валюта куплена для оплаты расходов по направлению работников организации в служебные командировки за пределы Республики Беларусь (в том числе на обучение) по одному приказу и будет использована на оплату аналогичных расходов по другому приказу (п. 32.1);
- на основании разрешения Национального банка Республики Беларусь (п. 32.2).
При изменении цели использования приобретенной иностранной валюты субъект валютных операций - резидент Республики Беларусь представляет в исполняющий банк уведомление об изменении целевого использования приобретенной иностранной валюты в двух экземплярах по форме согласно приложению к Инструкции № 112, а также копию приказа о направлении работника в служебную командировку за границу либо разрешение Национального банка Республики Беларусь (п. 33 Инструкции № 112).
Покупка иностранной валюты на биржевом или внебиржевом валютном рынке осуществляется только при наличии соответствующих документов, являющихся основанием для осуществления данной валютно-обменной операции. Перечень этих документов также установлен п. 20 Инструкции № 112 и некоторыми другими нормативными правовыми актами и непосредственно зависит от цели приобретения иностранной валюты (см. таблицу).
Примечание 1
Согласно ст. 5 Закона № 226-З текущими валютными операциями признаются валютные операции, проводимые между резидентами и нерезидентами и предполагающие:
- осуществление расчетов по сделкам, предусматривающим экспорт и (или) импорт товаров (работ, услуг), охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, если срок между датой поступления денежных средств (платежа) и датой отгрузки (поступления) товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не превышает 180 дней, включая осуществление таких расчетов с использованием ценных бумаг, выполняющих функции расчетных документов, если срок платежа по ценной бумаге обеспечивает поступление (уплату) денежных средств в срок, не превышающий 180 дней с (до) даты отгрузки (поступления) товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;
- предоставление и получение кредитов и (или) займов на срок, не превышающий 180 дней;
- перевод и получение процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам (депозитам), инвестициям, заемным и кредитным операциям;
- операции неторгового характера.
Примечание 2
Под валютными операциями, совершаемыми вне рамок гражданско-правовых сделок, подразумеваются операции неторгового характера. В число данных операций в соответствии со ст. 6 Закона № 226-З включаются:
- выплата заработной платы, денежного довольствия, стипендий, пенсий, алиментов, государственных пособий, доплат и компенсаций, а также выплаты по возмещению вреда;
- переводы денежных средств для оплаты командировочных расходов работников за рубежом;
- выплата денежных средств, входящих в состав наследства, и денежных средств, полученных от реализации наследственного имущества;
- платежи, связанные со смертью граждан, включающие транспортные расходы и иные расходы по погребению;
- выплата денежных компенсаций жертвам репрессий, членам их семей и наследникам;
- оплата содержания дипломатических и иных официальных представительств, консульских учреждений Республики Беларусь, находящихся за пределами Республики Беларусь;
- платежи судебным, арбитражным органам, а также нотариальным, следственным и другим правоохранительным органам, связанные с деятельностью этих органов;
- выплата денежных средств на основании судебных постановлений и других процессуальных документов;
- уплата членских взносов в общественные, религиозные организации;
- перевод и получение белорусских рублей, иностранной валюты, передача и получение иных валютных ценностей по договорам дарения, в том числе в виде пожертвований, в соответствии с законодательством Республики Беларусь;
- получение резидентами от нерезидентов валютных ценностей на хранение;
- уплата налогов и других обязательных платежей в бюджет, установленных законодательством Республики Беларусь или законодательством иностранных государств;
- оплата содержания международных (межгосударственных, межправительственных) организаций;
- иные операции, перечень которых определяется Президентом Республики Беларусь или по его поручению Советом Министров Республики Беларусь, а также международными договорами Республики Беларусь.
Примечание 3
Исполнительными документами согласно положениям ст. 329 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь от 15.12.1998 № 219-З (с изменениями и дополнениями) являются:
- судебные приказы хозяйственных судов, выдаваемые на основании судебных постановлений хозяйственных судов, решений арбитражных (третейских) судов, в том числе международных, решений иностранных судов, иностранных арбитражных решений;
- определения хозяйственного суда о судебном приказе;
- исполнительные документы иностранных судов в случаях, предусмотренных международными договорами Республики Беларусь;
- постановления государственных органов и должностных лиц в части имущественных (финансовых) взысканий;
- иные акты, если в силу законодательных актов они являются исполнительными документами и подлежат исполнению в порядке, установленном настоящим Кодексом.
В соответствии с содержанием ст. 462 Гражданского процессуального кодекса Республики Беларусь от 11.01.1999 № 238-З к числу исполнительных документов также относятся:
- исполнительные листы, выдаваемые на основании решений, приговоров, определений и постановлений судов (судей), мировых соглашений, утвержденных судом, решений третейских судов Республики Беларусь, решений иностранных судов, в том числе арбитражных (третейских), если стороной по делу является гражданин, не являющийся предпринимателем, осуществляющим деятельность без образования юридического лица, решений товарищеских судов и других актов, если это предусмотрено законодательством;
- определения судей о судебном приказе;
- постановления прокуроров о выселении в административном порядке;
- исполнительные надписи нотариусов, дипломатических агентов дипломатических представительств Республики Беларусь и консульских должностных лиц консульских учреждений Республики Беларусь;
- постановления комиссий по делам несовершеннолетних о денежных взысканиях;
- постановления государственных органов и должностных лиц в части имущественных взысканий по делам об административных правонарушениях;
- постановления Комитета государственного контроля Республики Беларусь об имущественных взысканиях с граждан;
- удостоверения комиссий по трудовым спорам;
- другие акты, если в силу закона они являются исполнительными документами и подлежат исполнению судом.
Следует отметить, что постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 28.12.2006 № 1737 также утвержден Перечень документов, по которым взыскание производится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов и должностных лиц, которым в соответствии с законодательными актами предоставлено право совершать нотариальные действия.
За совершение операций по покупке иностранной валюты на биржевом валютном рынке банкам п. 14 Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей № 112 предоставлено право взимать комиссионное вознаграждение путем списания (перечисления) денежных средств со счетов субъекта валютных операций - резидента Республики Беларусь. Комиссионное вознаграждение за покупку иностранной валюты, размер которого (как указано в п. 14 Инструкции № 112) определяется банком самостоятельно при условии отсутствия каких-либо ограничений со стороны действующего законодательства, может взиматься в белорусских рублях и (или) иностранной валюте.
Комиссионное вознаграждение за покупку иностранной валюты не взимается, если данная валютно-обменная операция совершается на внебиржевом валютном рынке и не связана с бесспорным списанием денежных средств со счетов плательщика или если приобретение иностранной валюты происходит за счет средств республиканского или местного бюджета (п. 14 Инструкции № 112).
Документальное оформление операций по покупке иностранной валюты зависит от двух главных условий: места приобретения иностранной валюты (биржевой или внебиржевой валютный рынок) и способа приобретения иностранной валюты (путем зачисления иностранной валюты на специальный валютный счет или посредством осуществления перевода с покупкой).
При приобретении иностранной валюты на биржевом валютном рынке согласно требованиям Инструкции № 112 (п. 23) субъект валютной операции - резидент Республики Беларусь обязан представить в исполняющий банк заявку на покупку иностранной валюты в двух экземплярах и копии документов, являющихся основанием для осуществления данной операции 1 .
Если иностранная валюта приобретается на внебиржевом валютном рынке у исполняющего банка, ему также необходимо представить заявку на покупку иностранной валюты в двух экземплярах и копии документов (за исключением соответствующих нормативных правовых актов Республики Беларусь), являющихся основанием для покупки иностранной валюты (п. 25 Инструкции № 112).
Для приобретения иностранной валюты у банка-продавца в соответствии с п. 26 Инструкции № 112 необходимо представить исполняющему банку заявку на покупку иностранной валюты в трех экземплярах и копии документов (за исключением актов законодательства Республики Беларусь), являющиеся основанием приобретения иностранной валюты. Впоследствии эта заявка на покупку валюты с соответствующими отметками исполняющего банка об обоснованности совершения данной валютно-обменной операции на всех трех ее экземплярах возвращается субъекту валютной операции - резиденту Республики Беларусь, который передает ее банку-продавцу.
Заявка на покупку иностранной валюты имеет произвольную форму. Вместе с тем, согласно требованиям Инструкции № 112, данный документ должен содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 27 этого же нормативного правового акта.
В соответствии с п. 16 Инструкции № 112 банк может не только установить типовую форму заявки на покупку иностранной валюты, но и дополнительные реквизиты к уже предусмотренным данной инструкцией.
Также п. 16 Инструкции № 112 установлено, что заявки на покупку иностранной валюты могут оформляться и представляться в банк в электронном виде с применением телетрансмиссионных средств (электронная почта, факсимильная связь, другие телетрансмиссионные средства) или на машинном носителе, а также в виде электронного документа в соответствии с законодательством Республики Беларусь об электронных документах.
Факт приобретения иностранной валюты исполняющим банком или банком-продавцом на основании представленных заявок и копий документов-оснований, составленных в установленном действующим законодательством порядке и одобренных выше указанными банками, оформляется мемориальным ордером банка.
При приобретении иностранной валюты путем последующего зачисления ее на специальный валютный счет организации-покупателя факт поступления соответствующей суммы денежных средств в иностранной валюте подтверждается выпиской банка со специально валютного счета.
Приобретение иностранной валюты путем перевода с покупкой в соответствии с п. 24 Инструкции № 112 осуществляется только через исполняющий банк и при соблюдении требований по оформлению расчетных документов, предусмотренных нормативными правовыми актами Национального банка Республики Беларусь, без представления организацией-покупателем заявки на покупку иностранной валюты на основе платежного поручения на перевод с покупкой (п. 29 Инструкции № 112). Платежное поручение на перевод с покупкой должно содержать перечень дополнительных реквизитов, указанных в п. 29.3 Инструкции № 112 и оформлено в соответствии с п. 19 Инструкции о банковском переводе № 66.
Если целью приобретения иностранной валюты является оплата расходов, связанных с направлением работников организаций - резидентов Республики Беларусь в служебные командировки за пределы Республики Беларусь, в том числе связанные с обучением за рубежом, то без зачисления на специальный валютный счет согласно п. 30 Инструкции № 112 допускается использовать купленную иностранную валюту:
- на приобретение у банка дорожных чеков для выдачи их направляемым за пределы Республики Беларусь лицам;
- для пополнения счета, предназначенного для расчетов с использованием корпоративных карточек, открытого в банке;
- для зачисления на текущий (расчетный) счет или карт-счет физического лица для оплаты расходов, связанных со служебными командировками за пределы Республики Беларусь.
В общем случае купленная и зачисленная на специальный валютный счет иностранная валюта, как установлено п. 31 Инструкции № 112, должна быть использована в соответствии с целевым назначением в течение 7 (семи) рабочих дней, начиная со дня, следующего за днем ее зачисления на специальный валютный счет.
Если купленная и зачисленная на специальный валютный счет иностранная валюта не была использована в установленные п. 31 Инструкции № 112 сроки, то субъект валютных операций - резидент Республики Беларусь согласно п. 34 этой же инструкции обязан произвести обратную продажу в порядке, указанном п. 35.
Бухгалтерский учет операций по приобретению иностранной валюты осуществляется в соответствии с Типовым планом счетов, Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция № 89) и на основании Положения по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78 (далее - Положение № 78).
Инструкциeй № 89 определены счета бухгалтерского учета, используемые для отражения хозяйственных операций по приобретению иностранной валюты.
Главой 4 Положения № 78 устанавливается порядок отражения как самих операций по покупке иностранной валюты, так и расходов, связанных с ее приобретением.
Так, согласно п. 17 Положения № 78 с учетом требований Инструкции № 89 расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом Национального банка Республики Беларусь на момент покупки относятся в Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", Субсчет 97-2 "Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты" (97-21 "По сырью, материалам, товарам, работам, услугам", 97-22 "По капитальным вложениям", 97-23 "По основным средствам", 97-24 "По нематериальным активам", 97-25 "Прочие") с кредита учета денежных средств или расчетов.
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты в части комиссионного вознаграждения исполняющему банку при приобретении валюты на биржевом валютном рынке в зависимости от назначения купленной иностранной валюты подлежат отражению по дебету счетов учета товарно-материальных ценностей, издержек производства (обращения), капитальных вложений, источников собственных средств и других в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов (п. 18 Положения № 78).
Возникающая в результате переоценки купленной иностранной валюты при изменении курсов иностранных валют Национальным банком Республики Беларусь в период с момента ее покупки до момента ее зачисления на специальный валютный счет курсовая разница в соответствии с п. 19 Положения № 78 отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", Cубсчет 98-5 "Курсовые разницы".
Списание расходов по покупке иностранной валюты осуществляется в соответствии с требованиями п. 1.4 Декрета Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее - Декрет № 15):
- организациями, финансируемыми из бюджета, некоммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями - на увеличение их расходов;
- коммерческими организациями - на расходы будущих периодов с последующим списанием:
для расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) - в пределах суммы, относящейся к сумме, эквивалентной произведенной обязательной продаже иностранной валюты в отчетном году, - на себестоимость продукции (работ, услуг), а оставшаяся сумма - ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации;
для расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы до ввода их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов;
в остальных случаях - ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Списание расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, отражается в бухгалтерском учете согласно положениям Инструкции № 89 на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы".
Следует обратить внимание, что по разъяснениям Министерства финансов Республики Беларусь, содержащимся в письме управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Республики Беларусь от 24.08.2006 № 15-10/526, отнесение расходов по покупке иностранной валюты на себестоимость продукции (работ, услуг) производится в сумме, эквивалентной обязательной продаже за отчетный год (нарастающим итогом). В связи с этим возможен перерасчет расходов, отнесенных коммерческими организациями ранее за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. В случаях, когда обязательная продажа иностранной валюты производится одного наименования, а приобретается валюта другого наименования, следует произвести перерасчет проданной валюты по кросс-курсу Национального банка Республики Беларусь на дату осуществления обязательной продажи.
Что касается курсовых разниц, возникающих при переоценке приобретенной иностранной валюты в связи с изменением курсов иностранных валют Национальным банком Республики Беларусь с момента ее покупки до момента зачисления на специальный валютный счет организации-покупателя, то согласно положениям п. 1.3.1 Декрета № 15 они списываются на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), если иное не установлено Советом Министров Республики Беларусь, но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 13.12.2000 № 1897 "Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов" установлено, что коммерческие организации вправе ежемесячно списывать на финансовые результаты своей деятельности учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в размере 100 % наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов будущих периодов на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму указанных разниц - в порядке, установленном п. 1.3.1 и абз. 1 и 2 п. 1.3.2 Декрета № 15.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению иностранной валюты при условии отсутствия операций по обязательной продаже иностранных валют на внебиржевом и биржевом валютном рынке рассмотрим на следующих примерах.
Пример 1
Для проведения расчетов за приобретаемый товар у нерезидента Республики Беларусь по импортному договору организация перечислила обслуживающему банку рублевый эквивалент в сумме 23 544 000 руб. на покупку 8000 евро на внебиржевом валютном рынке. Курс покупки 1 евро установлен банком на уровне 2943 руб. Курс евро Нацбанка Республики Беларусь на дату покупки составляет 2924,36 руб. за 1 евро.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
| № п/п | Хозяйственная операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. | Перечислен банку рублевый эквивалент на приобретение 8000 евро (8000 * 2943) | 57-2, 76 | 51 | 23 544 000 |
| 2. | Купленная банком валюта зачислена на специальный валютный счет (8000 * 2924, 31) | 52-2 | 57-2, 76 | 23 394 480 |
| 3. |
Отражается разница между курсом евро Нацбанка РБ на дату приобретения иностранной валюты и курсом ее покупки, установленным обслуживающим банком ((2943 - 2924,31) * 8000) |
97-21 | 57-2, 76 | 149 520 |
| 4. | Списываются расходы по приобретению иностранной валюты в виде разницы курсов покупки и Нацбанка Республики Беларусь | 92 | 97-21 | 149 520 |
| 5. | По окончании месяца отражается сальдо внереализационных доходов и расходов | 99 | 92 | 149 520 |
Пример 2
Для проведения расчетов по импортному договору за поставленный товар организация - резидент Республики Беларусь приобрела на торгах ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа" 140 000 украинских гривен. Для покупки данной иностранной валюты банку был перечислен рублевый эквивалент в размере 61 320 000 руб. по согласованному с ним курсу 438 руб. за 1 украинскую гривну. Курс покупки 1 украинской гривны составил 436 руб. Курс Нацбанка Республики Беларусь 1 украинской гривны на день покупки валюты составил 428,14 руб., а на дату зачисления на специальный валютный счет - 426,02 руб. Комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты на биржевом валютном рынке составило 0,3 % от суммы рублевого эквивалента приобретенной валюты. Сумма неизрасходованного рублевого эквивалента возвращена на счет организации-покупателя.
В бухгалтерском учете организации для отражения операций по покупке иностранной валюты будут составлены следующие записи:
| № п/п | Хозяйственная операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. | Перечислен банку рублевый эквивалент на приобретение 140 000 украинских гривен (140 000 * 438) | 57-2, 76 | 51 | 61 320 000 |
| 2. | Куплена иностранная валюта (140 000 * 428,14) | 57-5 | 57-2, 76 | 59 939 600 |
| 3. | Купленная иностранная валюта зачислена на специальный валютный счет (140 000 * 426,02) | 52-2 | 57-5 | 59 642 800 |
| 4. | Отражается разница между курсом украинской гривны Нацбанка РБ на дату приобретения иностранной валюты и курсом ее покупки на биржевом валютном рынке ((436 - 428,14) * 140 000) | 97-21 | 57-2, 76 | 1 100 400 |
| 5. |
Отражается курсовая разница по переоценке купленной иностранной валюты ((426,02 - 428,14) * * 140 000) |
98-5 | 57-5 | 296 800 |
| 6. | Остаток неизрасходованных на покупку иностранной валюты средств возвращен на счет организации-покупателя ((438 - 436) * 140 000) | 51 | 57-2, 76 | 280 000 |
| 7. |
Перечислено комиссионное вознаграждение банку за покупку иностранной валюты (436 * 140 000 * * 0,3 / 100) |
76 | 51 | 183 120 |
| 8. | Уплаченное комиссионное вознаграждение включено в расходы | 44 | 76 | 183 120 |
| 9. | Списываются расходы по приобретению иностранной валюты в виде разницы курсов покупки и Нацбанка РБ | 92 | 97-21 | 1 100 400 |
| 10. | По окончании месяца отражается сальдо внереализационных доходов и расходов | 99 | 92 | 1 100 400 |
Порядок отражения хозяйственных операций в случае приобретения валюты путем осуществления перевода с покупкой в целом аналогичен приведенному в примерах 1 и 2 с той лишь разницей, что вместо записи Д-т 52-2 К-т 57-2 (57-5) составляется запись Д-т 60 К-т 57-2 (57-5).
Что касается налогового учета расходов связанных с приобретением иностранной валюты, то согласно п. 4-2.10 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон № 1330-XII) в состав прочих затрат, усчитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются суммы оплаты услуг банков, связанных с обслуживанием организации. Следовательно, комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты, предусмотренное соответствующими пунктами Инструкции № 112, уменьшает налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
В Законе № 1330-XII прямо не предусмотрена возможность включения в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов по приобретению иностранной валюты в форме разницы курса покупки и курса Национального банка Республики Беларусь, относимых согласно Декрету № 15 в пределах суммы, эквивалентной произведенной обязательной продажи иностранной валюты в отчетном году, на себестоимость продукции (работ, услуг). Однако в Законе № 1330-XII также нет никаких указаний на то, что данные расходы не принимаются во внимание при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, по мнению автора, данные расходы следует учитывать при исчислении облагаемой налогом прибыли как прочие затраты, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг).
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.) Минск «Беларусь» 2004г.
Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. « 166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003).
Закон Республики Беларусь от 22 июля 2003 года №226-3 «О валютном регулировании и валютном контроле». Принят Палатой представителей 25 июня 2003 года. Одобрен Советом Республики 30 июня 2003 года.
Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.
Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.
Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.