Елинский А.В.
Современное состояние экономической преступности, теневой экономики, проникновение криминального капитала практически во все сферы деятельности человека с необходимостью ставят вопрос об изучении тех преступных деяний и способов их совершения, а также источников, которые питают криминальную среду. Важность и актуальность теоретических исследований и практических мероприятий в этой области вытекает из Послания Президента России В.В. Путина Федеральному собранию 26 мая 2004 года: «Налоговая система должна быть такой, которая не позволяла бы уклоняться от уплаты налогов […] важно разграничить правомерную практику налоговой оптимизации от случаев криминального уклонения от налогов»[1].
В рамках обозначенного аспекта специалистами отмечается, что средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, являются одним из финансовых источников, питающих организованную преступность[2]. При этом выделяются такие формы ее финансовой подпитки, как создание за счет «грязных» денег организаций, часть доходов которых выводится из сферы налогообложения, с последующим реинвестированием сокрытых средств в преступный бизнес[3], а также принудительное изъятие таких средств представителями организованной преступности в результате рэкета. Первая форма является типичным примером сращивания налоговой и организованной экономической преступности на финансовой основе, а вторая – взимания так называемого бандитского налога. В этой связи отмечается, что там, где имеет место сокрытие доходов от налогообложения, появляется необходимость «платить налоги» негосударственным структурам[4].
Уклонение от уплаты налогов может иметь различные формы, включая нарушения порядка учета налогоплательщиков, ведения бухгалтерских документов, декларирования, исчисления и уплаты налогов, использования налоговых льгот, в т.ч. оффшорных зон, и др.
Оффшорные компании, являясь составной частью легального международного налогового планирования, в большинстве случаев, как полагает профессор Кучеров И.И., создаются и используются с нарушением положений национального законодательства[5].
О размерах денежных средств, которые не поступают в бюджет государства, а оседают у недобросовестных налогоплательщиков, позволяют судить такие данные. В Китае за семь месяцев 1999 г. при содействии полиции в бюджет страны было возвращено недоплаченных денежных средств на сумму более 22,2 млрд. юаней, что составляет 3,8% всех налоговых поступлений в стране[6]. В США Служба внутренних доходов объявила, что в 2000 г. в результате применения незаконных налоговых схем крупные корпорации не заплатили 14,7 млрд. долларов федеральных налогов, а по итогам 2001 г. эта цифра составила 16,2 млрд. долларов. По данным Национальной налоговой администрации Японии, в 2000 г. было расследовано 205 дел по фактам уклонения от налогообложения на сумму более 27 трлн. иен, из которых 22 дела было связано с уклонением от уплаты налогов в размере более 300 млн. иен, а 5 – в размере более 500 млн. иен[7]. В Гонконге Специальным отделом расследований Департамента внутренних доходов в 1998 – 1999 гг. в результате производства по 901 делу было возвращено налогов и взыскано штрафов на сумму 1065,4 млн. гонконгских долларов[8].
Необходимость и ценность изучения зарубежного права объяснил в свое время видный французский ученый-юрист Марк Ансель: оно открывает перед правоведами новые горизонты, позволяет им лучше узнать право своей страны, поскольку специфические черты этого права особенно отчетливо выявляются в сравнении с другими системами; вооружает юристов идеями и аргументами, которые нельзя получить даже при очень хорошем знании только собственного права[9].
Проблема борьбы с налоговыми преступлениями, являющимися источником преступных доходов, актуальна во всех экономически развитых государствах. Для ее решения применяются как меры экономического характера, так и уголовно-правовые средства воздействия. В российском праве появились новые и изменились старые нормы об ответственности за налоговые преступления, эффективность действия которых еще предстоит оценить, в связи с этим значительный интерес представляет изучение зарубежного опыта уголовно-правовой борьбы с налоговыми преступлениями.
В некоторых странах понятие «налоговое уклонение» (tax evasion)[10] на законодательном уровне не раскрывается. Предполагается, что таковое имеет место, если налогоплательщик не совершает те действия, которые он обязан совершить в соответствии с налоговым законодательством.[11] Например, в Гонконге первой обязанностью каждого налогоплательщика является подача достоверных налоговых деклараций в Департамент внутренних доходов. Эта обязанность закреплена в Ордонансе «О внутреннем доходе». Однако в нем понятие «налоговое уклонение» не раскрыто. В связи с чем Департамент внутренних доходов официально разъяснил налогоплательщикам (п.2 Уведомления по интерпретации и практике, март 1999 года), что уклонение от уплаты налогов включает в себя: преднамеренную неподачу налоговой декларации; занижение дохода или необоснованное требование вычетов вследствие игнорирования налоговых обязательств (даже без намерения занизить облагаемый доход); неоправданно агрессивное налоговое планирование[12]. Общим для всех этих форм и способов является то, что данное преступление, как правило, совершается посредством обмана или оставления в неведении налоговых органов. Пункт первый данного разъяснения – преднамеренная неподача налоговой декларации – перекликается с формулировками ч.1 и ч.2 ст. 119 НК России, где также говорится об ответственности за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в установленный срок. Кроме того, как по гонконгскому Уведомлению, так и по НК России даже фактическая уплата правильно исчисленного налога не освобождает налогоплательщика от ответственности за неподачу декларации в срок[13]. Если же имело место непредставление налоговой декларации или иных смежных документов, которое повлекло за собой уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере, то оно является одним из способов совершения преступления, и наказывается по ст.198 или ст.199 УК РФ.
Очевидно по этой причине в законодательстве целого ряда государств (Великобритания, Италия, Германия, Канада, Китай, США, Финляндия, Франция и др.) уклонение от уплаты налогов определяется как «невыполнение обязанности быть честным», обман, или налоговое мошенничество. Например, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики Италия от 29 сентября 1973 г. «О взимании подоходного налога» преступными признаются действия лица по совершению мошеннических операций с имуществом с целью избежания уплаты налогов.
В Германии уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов предусмотрена Положением о налогах и платежах от 16 марта 1977 г. (в разделе 1 части 8 фактически содержатся нормы материального уголовного права, так как речь идет о налоговых преступлениях). В §369 (ч.2) Положения определено, что применительно к налоговым преступлениям действуют общие нормы уголовного права, если нормами налоговых законов не предусмотрено иное. Согласно §370 преступными признаются следующие действия: представление в налоговые органы недостоверных или неполных сведений о фактах, относящихся к налогам; непредставление информации, необходимой для налогообложения; необоснованное получение налоговых льгот[14].
По законодательству Канады нарушения налогового законодательства приобретают криминальный характер в случае, когда они сопряжены с обманом налогового ведомства посредством умышленного искажения сведений, необходимых для налогообложения (фактически здесь имеет место налоговое мошенничество). В качестве квалифицирующего признака определено наличие сговора с любыми лицами об уклонении от уплаты налогов. Такое формулирование уголовно-правового запрета применительно к российскому уголовному законодательству поглощает диспозиции ст.198 и ст.199 УК России, так как «сведения, необходимые для налогообложения» включают налоговую декларацию, а также иные документы, представление которых обязательно в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Комплексный подход при установлении уголовно-правовых запретов в сфере налогообложения использован в Китае. В §6 «Преступления против порядка сбора налогов» УК этого государства содержится целый ряд статей, предусматривающих уголовную ответственность за налоговые преступления. Ст.201 так определяет эти преступные деяния: неуплата или недоплата подлежащего уплате налога налогоплательщиком путем подделки, переделки, утаивания, самовольного уничтожения книг счетов, ваучеров, завышения сведений о расходах или непредставление, занижение сведений о доходах, отказ от декларирования или фиктивное декларирование уплаты налогов после уведомления налоговых органов о декларировании, если сумма неуплаченного налога составила 10% и более, но менее 30% от подлежащего уплате налога и десять тысяч и более, но менее ста тысяч юаней, либо уклонение от уплаты налога после повторного административного наказания, вынесенного налоговыми органами. Ст.202 УК предусматривает наказание за задолженность по подлежащему уплате налогу путем перемещения или утаивания собственности, если это привело к невозможности взимания задолженности по уплате налога и если сумма составила от десяти до ста тысяч юаней. В соответствии со ст.204 УК преступлением признается получение обманным путем возвращаемого государством налога на экспорт с помощью ложного декларирования экспорта или иными обманными способами [15].
Также наряду с уклонением от уплаты налогов, преступным в Китае признается отказ от уплаты налогов. В ст.45 Закона КНР от 4 сентября 1992 г. «Об управлении взиманием налогов» эти действия связываются с наличием фактов насилия и угроз в процессе исполнения ответственным лицом своей обязанности по уплате налогов[16]. Аналогичные позиции закрепляет УК Болгарии. В ст.258 (1) уголовно наказуемым признается противозаконное воспрепятствование исполнению налоговым органом его законных обязанностей. Схожие положения содержались в ст.162.1 УК РСФСР, которая устанавливала ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы. В действующем УК России аналогичные положения отсутствуют. Некоторые ученые признавали неоправданность декриминализации таких действий[17].
В Македонии ст.279 УК (глава 25 «Преступления в сфере общественных финансов, платежного оборота и народного хозяйства») предусматривает наказание для лица, которое «с намерением самостоятельно или кому-либо другому полностью или частично уклонится от уплаты налогов, взносов или какого-либо иного установленного законом обязательного платежа представляет искаженные данные о своих доходах, предметах или иных фактах, влияющих на установление суммы данных платежей, либо кто с тем же намерением в случае обязательного представления не указывает доход, предмет или иной факт, влияющий на установление суммы данных платежей, скрывая доход в крупных размерах»[18].
В США на федеральном уровне ответственность за налоговые преступления предусмотрена законодательством, кодифицированным в разделе 26 Свода законов страны. Ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируются соответствующими законами штатов[19]. Федеральным законодательством преступными деяниями признаются: неуплата налога (§7201); намеренный пропуск сбора и уплаты налога (§7202); уклонение от уплаты налога посредством обмана, ложного заявления, предоставления недостоверной декларации (§§7204, 7206, 7207). Последняя группа действий относится к категории наиболее тяжких налоговых преступлений – фелоний, поэтому наказывается теремным заключением сроком до пяти лет[20].
Интересен факт, что американские компании все чаще прибегают к уклонению от уплаты налога через трансферт цен (установление цен, не соответствующих рыночной стоимости). Эта операция осуществляется путем фиктивного перевода товаров между двумя или несколькими филиалами одной и той же компании[21]. Однако мировой практикой выработаны специальные судебные доктрины, которые применяются для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов, в том числе с использованием оффшорных зон[22].
Подходы к формулированию уголовно-правовых запретов относительно налоговых преступлений в законодательствах зарубежных стран различаются, однако преступления в сфере налогообложения, наряду с другими экономическими преступлениями, остаются одним из источников незаконного получения (или точнее, удержания) финансовых средств. Изучение теоретических разработок и законодательства других государств в данной области позволяет обогатить интересным зарубежным опытом устоявшиеся и привычные отечественные знания, а отдельные юридические конструкции могут быть использованы для совершенствования уголовного законодательства России. Думается, вполне оправданным явилась бы криминализация таких действий, как воспрепятствование деятельности налогового органа или неисполнение его законного требования, как это закреплено в действующем уже не одно десятилетие уголовном законодательстве Китая и Болгарии. Кроме того, целесообразным представляется введение новой статьи – «Налоговое мошенничество». Под это новое для отечественного уголовного права понятие подпадали бы действия, направленные на обман налоговых органов путем умышленного искажения сведений, необходимых для налогообложения. Причем субъектами таких действий признавались бы физические лица и организации. Тогда действия по «включению в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений» были бы исключены из диспозиций статей 198 и 199. Такой подход наиболее близок к тому, который используется в законодательстве Канады. Это обусловлено тем, что активные действия налогоплательщика по введению в заблуждение налоговые органы являются более тяжкими, нежели просто бездействие и неисполнение обязанностей.
[1] Российская газета. 27 мая 2004 г. (№ 109).
[2] Так, эксперт Департамента по законодательству ТПП РФ К.В. Мандрыгин отмечает, что в условиях экономической глобализации незаконный уход от налогов является одним из главных мотивов взаимовыгодного сотрудничества транснациональных организованных преступных группировок и транснациональных корпораций (см.: К.В. Мандрыгин. Государство и теневая экономика в глобализирующемся мире // Московский юридический форум «Глобализация, государство, право, XXI век»: По материалам выступлений. М.: ОАО «Издательский дом Городец», 2004. С.117-118.). Кроме того, «такие корпорации рассматривают уклонение от налогов как одну из важнейших сфер своей деятельности и относят ее результаты к главным производственным и финансовым показателям» (см.: Международное сотрудничество в сфере налогообложения и основы международного налогового права. Учебное пособие / Под. ред. к.и.н. С.В. Гунько. – Петропавловск-Камчатский: Изд-во Дальневост. ун-та, 2004. С.37). Также происходит консолидация организованных преступных групп, в том числе транснациональных, по вопросам совершения преступлений в сфере налогообложения (см.: Г.В. Андреев. Актуальные проблемы профилактики и предупреждения правонарушений и преступлений в сфере налогообложения и возможные пути их решения // Борьба с преступностью в федеральных округах Российской Федерации: проблемы теории и практики: Материалы научно-практической конференции / Под общей ред. С.И. Гирько. – М.: ВНИИ МВД России, 2004.)
[3] Зарубежные специалисты называют также этот процесс рециклированием «грязных денег» (см.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. М., 2000. С.39).
[4] См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. М., 2000. С.38.
[5] См.: там же. С.43.
[6] См.: Ахметшин Х.М., Ахметшин Н.Х., Петухов А.А. Современное уголовное законодательство КНР. М., 2000. С.116-117.
[7] См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. – М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С.264-265.
[8] См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. М.: Вузовская книга, 2003. С.279.
[9] См.: Ансель М. Методологические проблемы сравнительного права // Очерки сравнительного права. М., 1981. С.38.
[10] Принимая во внимание общую природу таких деяний, как уклонение от уплаты налогов, налоговое преступление и налоговое уклонение, мы будем отождествлять эти понятия.
[11] Надо отметить, что в английском (общем) праве многие правонарушения вообще трудно однозначно разделить на уголовные и неуголовные (см.: Романов А.К. Налоговая система Англии. М.: Дело, 2000. С.230). Отсутствие такого четкого разграничения характерно и для налогового законодательства, в том числе для особого административного района Китая – Гонконга, живущего по канонам общего права. Шепенко Р.А., известный как специалист в области налогового права Китая, выделяет критерии, по которым налоговое нарушение можно считать уголовным. Таковыми являются: инициирование процедуры судебного преследования и предусмотренное статутом наказание в виде лишения свободы (imprisonment); вынесение приговора (summary conviction) без участия присяжных заседателей (см.: Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. М.: Вузовская книга, 2003. С.288, 289).
[12] См.: Р.А. Налоговое право Гонконга. М.: Вузовская книга, 2003. С.277-278.
[13] См.: Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.03 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (в кн.: Судебная практика по налоговым спорам / Авт.-сост. М.Н. Егоркин. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. С.561).
[14] См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. – М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С.314.
[15] См.: там же. С.320-321.
[16] См.: Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М., 2000. С.51-52.
[17] См.: Кучеров И.И. Налоги и криминал: историко-правовой анализ. М., 2000. С.222.
[18] См.: Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. Под. ред. В.С. Комиссарова. М., 2001. С.217-218
[19] См.: Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник. 1998. №8. С.115.
[20] См.: Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. – М.: АО «Центр ЮрИнфоР», 2003. С.327-328.
[21] См.: Тупанчески Н.Р. Неклассические формы уклонения от уплаты налогов и защита от них // Законодательство. №3. 2002.
[22] См.: Налоговое право: Учебник / Под. ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С.586-589; Основы налогового права. Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С.168-172.
Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://allpravo.ru/