Содержание
1. Понятие уклонения от уплаты налогов
2. Классификация способов уклонения от уплаты налогов и сборов
3. Вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов
Введение
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100.000 до 300.000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200.000 до 500.000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300.000 рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500.000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1.500.000 рублей.
Самым распространенным налоговым преступлением для индивидуального предпринимателя или физического лица является именно уклонение от уплаты (или) сборов физического лица.
Цель работы – представить уголовно-правовую характеристику и проблемы квалификации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов физических и юридических лиц.
Задачи работы – изучить классификацию способов уклонения от уплаты налогов и сборов; рассмотреть квалификацию уклонения от уплаты налогов, совершаемых "иным способом"; изучить вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов.
1. Понятие уклонения от уплаты налогов
Г. Лобанов высказывает такую мысль: “В случае, когда в обществе накапливается определенный объем новых связей (отношений), не урегулированных правилами, происходит социальный взрыв: общество создает новое право, соответствующее новым отношениям. Если суммарная величина новых отношений велика, то качественный скачок в развитии общества проявится в виде революционных преобразований - всегда болезненных для лиц, составляющих гражданское общество. Однако до учреждения новых юридических институтов общество пытается регулировать новые отношения уже действующими нормами права путем реализации аналогии, в том числе аналогии закона”.
С этим, на наш взгляд, нельзя не согласиться, однако мысль требует уточнения со стороны конкретизации роли законодателя в возникновении ситуации, когда вместо прямого обращения к соответствующей норме права приходится применять закон по аналогии. Данное уточнение, полагаем, наиболее принципиально с точки зрения формирования российской правовой системы. Последний тезис легко обосновывается тем, что вышеупомянутая ситуация в нашем государстве может быть связана с желанием законодателя создать возможность для использования искусственно созданных пробелов законодательства в дальнейшей работе госаппарата (об одном из вариантов подобного “использования” речь пойдет далее). Такое положение вещей неприемлемо, особенно если закон, несущий в себе подобные пробелы, затрагивает основные права и свободы граждан. К числу таких законов относится и Уголовный кодекс РФ.
Пункт 2 ст. 3 УК РФ гласит: “Применение уголовного закона по аналогии не допускается”. Но что есть “применение уголовного закона по аналогии”? Уголовное законодательство СССР, действовавшее до 1958 г., позволяло такое “толкование”: какое-либо деяние, прямо не предусмотренное уголовным законом, но признаваемое общественно опасным, может повлечь уголовную ответственность по статье уголовного закона, предусмотренную за сходное деяние. Следовательно, чтобы возбудить уголовное дело за деяние, не предусмотренное уголовным законом, соответствующим органам нужно было, указав на его общественную опасность, доказать схожесть состава данного деяния с составом уголовного правонарушения, уже предусмотренного законодателем.
И здесь возникает вопрос: в чем суть доказательства по аналогии? Обратимся к объяснению данной дефиниции учеными-логиками. В доказательстве по аналогии основанием умозаключения служит сходство в некоторых свойствах между двумя отдельными предметами или классами предметов: из этого сходства заключают, что эти предметы похожи друг на друга и еще в каком-либо свойстве или свойствах, которые, как известно, принадлежат одному из них, но неизвестно, принадлежат ли другому. Таким образом, для применения закона по аналогии нужно найти между двумя правонарушениями (одно из которых уже определено законодательством, а на другое еще не создано правовых ограничений) схожие элементы состава, после чего применить норму права к новому правонарушению, вследствие чего оно превращается в уголовно наказуемое.
Подобная ситуация, когда правоохранительным органам позволяется самостоятельно решать вопрос об уголовной наказуемости деяния исходя лишь из его схожести с каким-либо иным составом преступления, влечет за собой злоупотребления и произвол с их стороны. Поэтому запрет на применение аналогии в уголовном праве, содержащийся в ст. 3 УК РФ, не что иное, как одно из доказательств правовой сущности нашего государства.
Но декларирование запрета не есть его соблюдение. Федеральным законом от 25.06.98 № 92-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации” в ст. 199 УК РФ внесены изменения, согласно которым к уголовно наказуемым деяниям было отнесено уклонение от уплаты налогов организацией путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. Включение в формулировку такого неопределенного допущения - “иным способом” - и дает основания для возникновения мысли о возможном применении органами налоговой полиции уголовного закона по аналогии. Попробуем обосновать данное утверждение.
Действующая формулировка ст. 199 УК РФ не позволяет четко определить способы уклонения от уплаты налогов. С одной стороны, в статье определенно указан только один способ уклонения - включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах. С другой стороны, Верховный суд РФ трактует понятие “иным способом”, по-видимому, с точки зрения последствий преступления: в п. 1 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.97 г. № 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” говорится, что преступление считается совершенным, если в его результате произошло “непоступление средств в бюджетную систему Российской Федерации”. Вместе с тем согласиться с подобной трактовкой “иных способов” уклонения от уплаты налогов нельзя. Так как в ст. 199 УК РФ говорится об искажении сведений о доходах и расходах, то речь идет о сокрытии объекта налогообложения. Следовательно, под “иными способами” надо понимать способы сокрытия других объектов налогообложения, установленных законодательством. Поэтому если объекты налогообложения не укрываются, налоговая отчетность, содержащая достоверные сведения, представляется вовремя, но налоги уплачиваются не в срок, то уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ не возникает. Однако позиция Верховного суда РФ дала серьезное оружие налоговой полиции в борьбе с крупными неплательщиками, которые, декларируя свою задолженность перед бюджетом, продолжают вести деятельность, осуществляя платежи сторонним организациям. По некоторым данным, дела такого рода составляют в настоящее время порядка 70% всех дел, возбужденных по фактам совершения налоговых преступлений.
Что же из этого следует? Действительно ли речь идет о применении закона по аналогии? Для того чтобы сделать правильный вывод, рассмотрим состав уголовного правонарушения, суть которого сводится к неперечислению сумм задолженности в федеральный бюджет или в государственные внебюджетные фонды, при том что у юридического лица имелась для этого реальная возможность.
При совершении преступления данным “иным способом” оказываются нарушенными нормы ст. 57 Конституции РФ и статей 23, 45 Налогового кодекса РФ. Если рассматривать состав данного правонарушения, то его объектом будут являться “общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование и развитие экономики страны, а именно: отношения в сфере формирования доходной части государственного бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов”. Объективная сторона рассматриваемого преступления состоит в бездействии, заключающемся в незачислении имеющихся у налогоплательщика свободных денежных средств в крупном размере на счета получателей налоговых платежей и страховых взносов.
Следует учитывать вид деятельности налогоплательщика и характер получаемой выручки, так как иногда расходуются денежные средства, не принадлежащие налогоплательщику. Например, предприятие работает по договорам поручения, договорам комиссии, реализует товары, взятые “на реализацию”, и т. п.
Нормы статей гл. 8 УК РФ предусматривают обстоятельства (в том числе крайнюю необходимость - ст. 39), исключающие преступность деяния, содержащего формальные признаки состава какого-либо преступления. Поэтому подлежит исключению из инкриминируемых сумм неуплаченных налогов фактически выплаченная заработная плата, финансирование содержания объектов социальной сферы, необходимых для обеспечения нормальных условий жизнедеятельности населения, и платежи, предшествующие по очередности налоговым согласно ст. 855 Гражданского кодекса РФ.
Уклонению от уплаты налогов рассматриваемым способом, как правило, сопутствует сокрытие свободных денежных средств налогоплательщика посредством ведения расчетов наличными денежными средствами; безналичными денежными средствами, минуя основной счет; путем направления писем-распоряжений дебиторам о перечислении выручки на счета третьих организаций.
С точки зрения В.А. Шишкина, задекларированная налогоплательщиком сумма налога, подлежащая уплате, по своей сути есть кредиторская задолженность перед бюджетом. В общем случае защита прав собственника при уклонении должника от погашения кредиторской задолженности предусмотрена ст. 177 УК РФ. Для квалификации деяния по данной статье необходимо, чтобы уклонение носило злостный характер, т.е. продолжалось после попытки его пресечения (например, решением суда о возложенном обязательстве погасить задолженность). Исходя из этого и учитывая то, что все формы собственности защищаются в России равным образом, частный случай уклонения от погашения кредиторской задолженности перед госбюджетом будет иметь общественную опасность только в случае злостного характера. Наличия доказательств реального причинения вреда государству не требуется, т.е. преступление считается оконченным с момента неисполнения обязанности по уплате налоговых платежей при наличии возможности исполнить эту обязанность.
Субъективная сторона данного преступления характеризуется умышленной формой вины. Лицо осознает общественную опасность невыполнения возложенной на него обязанности, предвидит неизбежность общественно опасных последствий в виде причинения ущерба бюджетной системе страны и желает либо сознательно допускает наступление таких последствий. Одним из доказательств умышленного характера уклонения от уплаты налогов является динамика роста недоимок в период, когда у налогоплательщиков имелись средства для их погашения, - это свидетельствует о том, что субъект не только не погашает уже имеющуюся задолженность, но и не вносит (частично или полностью) и текущие платежи. Однако данное доказательство не является обязательным, так как при совершении рассматриваемого преступления неуплаченными могут быть как суммы, подлежащие зачислению в погашение просроченной задолженности, так и суммы текущих платежей.
Теперь рассмотрим, что представляет собой состав преступления, предусмотренный ч. 1 ст. 199 УК РФ. Особенно нас интересует объективная сторона данного преступления, которую можно характеризовать следующими основными чертами:
а) это деяние (уклонение от уплаты налогов организацией путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды) незаконно, т.е. противоречит нормам какого-либо закона;
б) оно направлено на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение;
в) оно сопровождается внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных;
г) это деяние совершается как в форме действия, так и бездействия.
Обратим особое внимание на те черты объективной стороны состава преступления, которые отмечены в пунктах “б” и “в”. Объективная сторона неперечисления сумм задолженности в федеральный бюджет или в государственные внебюджетные фонды, когда у юридического лица имелась для этого реальная возможность, ни в коем случае не состоит в действиях, направленных на уменьшение налоговых обязанностей или полное от них освобождение; правонарушение также не сопровождается внесением в бухгалтерскую отчетность недостоверных данных. Наоборот, объекты налогообложения не укрываются, налоговая отчетность, содержащая достоверные сведения, представляется вовремя. Единственное, что противоречит закону, - это то, что налоги уплачиваются не в срок, даже когда у юридического лица имеется для этого реальная возможность. Из этого следует вывод, что существует различие и в субъективной стороне состава правонарушения.
Целью деяния, предусмотренного первоначальным вариантом ст. 199 УК РФ, является создание у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения у налогоплательщика. Целью же рассматриваемого состава правонарушения является уклонение от своевременной выплаты задолженностей в федеральный бюджет или фонды с дальнейшим использованием этих сумм по своему усмотрению.
Как видно, имеются две преступные цели, достигаемые двумя различными, не менее преступными способами, то есть объективная и субъективная стороны рассматриваемых деяний не совпадают. Не позволяет ли это утверждать, что перед нами два отдельных состава преступления? Полагаем, что позволяет.
Здесь мы подходим к главному вопросу о возможности применения органами налоговой полиции уголовного закона по аналогии. Часть 1 ст. 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов организацией путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом. Как уже было сказано, речь здесь идет об искажении фактов о доходах и расходах, т.е. о сокрытии объекта налогообложения, и следовательно, под “иными способами” понимаются способы сокрытия других объектов налогообложения, установленных законодательством. Но как мы уяснили из вышеприведенных доказательств, неперечисление сумм задолженности в федеральный бюджет или в государственные внебюджетные фонды при наличии реальной возможности не есть способ сокрытия других объектов налогообложения. Почему же тогда органами налоговой полиции возбуждается такое большое количество дел, связанных именно с неперечислением, по статье за укрытие объектов налогообложения? Логика работников налоговой полиции проста: итогом и того, и другого состава, несмотря на их различия в объективной стороне, является непоступление средств в бюджетную систему России. Таким образом, фактически между двумя правонарушениями (одно из которых уже урегулировано законодательством, а другое нет) были обнаружены схожие элементы состава преступления (субъект, объект, частично субъективная сторона и такой элемент объективной стороны, как последствия правонарушения), после чего - по аналогии - была применена норма права к новому правонарушению, вследствие чего оно превратилось в уголовно наказуемое. А все эти действия и составляют применение закона по аналогии, оснований для которого, как мы убедились, у налоговой полиции не имеется.
Бесспорно, что намеренное неперечисление средств в федеральный бюджет или в государственные внебюджетные фонды есть уголовное правонарушение, ответственность за которое Уголовный кодекс РФ должен предусматривать. Но, как нам представляется, в настоящее время УК РФ не содержит соответствующей нормы. Таким образом, все уголовные дела по данному основанию, возбужденные или уже закрытые, незаконны. Полагаем, законодателю необходимо внести изменения в УК РФ, которые криминализировали бы указанное неперечисление средств. Все основания для этого в виде обособленного состава правонарушения имеются.
В Уголовный кодекс РФ внесены поправки. Все они объединены в Федеральном законе от 08.12.2003 № 162-ФЗ. Многие изменения касаются уголовной ответственности за преступления в сфере бизнеса, поэтому сегодня мы публикуем новую редакцию экономических статей Уголовного кодекса. С ними стоит ознакомиться всем, кто так или иначе связан с предпринимательской деятельностью и кто согласен с пословицей “от сумы и от тюрьмы не зарекайся”.
Если укрупненно рассматривать изменения, внесенные в уголовное законодательство, то можно выделить пять основных моментов:
размеры штрафов и причиненного ущерба больше не привязываются к величине МРОТ;
отменен особый порядок деятельного раскаяния по налоговым преступлениям;
введена новая статья, предусматривающая ответственность для налоговых агентов;
введена новая статья, предусматривающая ответственность для налогоплательщиков-должников, которые скрывают свое имущество;
исключены статьи 182 “Заведомо ложная реклама” и 200 “Обман потребителей” Уголовного кодекса.
Новые размеры штрафов.
Штраф – теперь основной вид уголовного наказания по экономическим статьям. Раньше суммы штрафов и причиненного ущерба зависели от размера минимального заработка. Новая редакция кодекса устанавливает штрафы в абсолютном денежном выражении (ст. 46 УК РФ). Теперь судьи могут ограничиться штрафом при вынесении приговора за любое экономическое преступление. Однако размеры штрафов возросли. Если раньше максимальная величина штрафа составляла 100 000 рублей (1000 МРОТ), то теперь она достигает 1000000 рублей. По налоговым статьям Уголовного кодекса (198, 199, 199.1, 199.2) максимальный штраф – 500 000 рублей.
Заметим, что произвольно устанавливать размер штрафа судьи не должны. Они обязаны учитывать материальное положение осужденного и его семьи (п. 3 ст. 46 УК РФ). Кстати, такой же порядок существовал и раньше. Только он был предусмотрен постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.99 № 40. Теперь эта норма закреплена законом.
Увеличился предельный размер ущерба, причинение которого влечет за собой уголовную ответственность. По большинству экономических статей он теперь составляет 250 000 рублей. Для сравнения: раньше за незаконное предпринимательство могли осудить, если полученный доход достигал 20 000 рублей.
Особо крупный размер ущерба теперь составляет 1000000 рублей.
Разграничен порядок применения санкций по налоговым статьям Уголовного кодекса. Граждане и предприниматели теперь подпадают под статью 198 (уклонение от уплаты налогов и сборов), если задолжали государству более 100 000 рублей за три года подряд. Этот срок совпадает с продолжительностью периода, который может быть охвачен налоговой проверкой (ст. 87 НК РФ). В прежней редакции Уголовного кодекса продолжительность периода преступления не указывалась.
Кроме того, чтобы недоимка привела человека на скамью подсудимых, ее размер должен превышать 10 процентов от суммы, подлежащей уплате в бюджет. Недоимка “особо крупных уклонистов” должна составлять более 20 процентов от общей суммы налогов.
Ранее уголовные дела на граждан и предпринимателей заводились, если общая сумма неуплаченных налогов превышала 200 МРОТ. Причем на практике применялась не базовая ставка МРОТ (100 рублей), а его реальная величина, действующая на момент возбуждения уголовного дела (письмо Генеральной прокуратуры РФ от 21.11.2002 № 37/1-582-02). Однако сумму в 200 МРОТ можно было рассчитать накопительным способом, например, за пять лет. Теперь это запрещено. Таким образом, поправки, внесенные в статью 198 Уголовного кодекса, смягчили ответственность граждан и предпринимателей за уход от налогов.
Поправки к уголовному законодательству, которые улучшают положение граждан, имеют обратную силу (ст. 10 УК РФ). Поэтому расследования уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов за три года “вразбивку” или за больший период, должны быть прекращены.
Например, в ноябре 2003 года подразделение ФСЭНП МВД России возбудило уголовное дело по статье 198 Уголовного кодекса в отношении индивидуального предпринимателя Козлова. За 1999 год Козлов не заплатил налогов на сумму 35 000 руб., за 2001 год – 45 000 руб., за 2002 год – 40 000 руб. Общая сумма налогов, от уплаты которой уклонился предприниматель, составила 120 000 руб. (35 000 + 45 000 + 40 000). Эта величина соответствовала критериям привлечения к ответственности, которые применялись в ноябре.
Однако теперь эти критерии устарели. За период с 1999-го по 2001 год Козлов задолжал бюджету только 80 000 руб. (35 000 + 45 000), а за период с 2000-го по 2002 год – 85 000 руб. (45 000 + 40 000). Каждая из этих сумм меньше 100 000 руб. Следовательно, уголовно наказуемым такое правонарушение не является, а уголовное дело в отношении Козлова должно быть прекращено по статье 77 Уголовного кодекса (изменение обстановки).
Аналогичный порядок привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов установлен и для организаций (ст. 199 УК РФ). Только размер “крупного” уклонения от уплаты налогов у них теперь составляет 500 000 рублей (раньше было 100 000 рублей), а “особо крупного” – 2 500 000 рублей (раньше было 500 000 рублей).
Максимальный срок, на который могут лишить свободы директора фирмы или главного бухгалтера, теперь составляет шесть лет (прежде было семь лет). Однако раньше такая мера наказания была неизбежна для “особо крупных уклонистов”. С принятием поправок от тюремных нар можно откупиться, заплатив штраф.
Максимальные сроки лишения свободы для граждан и предпринимателей снижены с пяти до трех лет. А такое уголовное наказание, как конфискация имущества, из Уголовного кодекса вообще исключено. Раньше имущество могли конфисковать за мошенничество в крупном размере.
Явка с повинной
Из Уголовного кодекса исключен особый порядок раскаяния граждан, не заплативших налоги. Раньше, чтобы избежать наказания, достаточно было погасить недоимку и написать заявление о деятельном раскаянии. Теперь раскаяться смогут не все. Статья 75 Уголовного кодекса “Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием” разрешает раскаяться только тем, кто совершил незначительное преступление в первый раз.
Уход от налогов в особо крупном размере под этот критерий не подходит. Граждане и предприниматели смогут избежать тюрьмы, если сумма неуплаченных налогов колеблется от 100 000 до 500 000 рублей. Максимальная сумма ущерба, позволяющая надеяться на раскаяние для руководителей организаций, – от 500 000 до 2 500 000 рублей.
Но, чтобы снять с себя ответственность, платежных поручений на перечисление налогов и заявления будет недостаточно. Нужно прийти с повинной. Это обязательное условие деятельного раскаяния (ст. 75 УК РФ). И сделать это нужно будет до того, как преступление обнаружат. Позже раскаяться не удастся.
Впрочем, у отмены деятельного раскаяния есть и положительная сторона. Если правоохранительные органы выявят налоговое преступление, недоимку в бюджет платить будет не нужно. Причем возможны ситуации, когда штраф заплатить выгоднее, чем налог.
Например, предприниматель Петров осужден за уклонение от уплаты налогов за 2001–2003 годы по статье 198 (часть I) Уголовного кодекса. Сумма, которую Петров не заплатил в бюджет, – 450 000 руб. За это ему вынесен приговор – наказание в виде штрафа в размере 300 000 руб. Таким образом, совершив преступление, Петров “сэкономил” 150 000 руб. (450000 – 300000).
В то же время особо предприимчивым гражданам следует помнить, что, сэкономив на налогах, они обрекают себя на жизнь с “черным пятном” судимости. Что лучше – каждый должен решить самостоятельно.
Налоговый агент – преступник.
В Уголовном кодексе появилась статья 199.1, карающая налоговых агентов, которые пренебрегают своими обязанностями. А раз появилась новая статья, проверки ФСНЭП МВД России станут более въедливыми. Раньше налоговых агентов можно было штрафовать только по статье 123 Налогового кодекса. Размер штрафа – 20 процентов от суммы, которую надо было перечислить в бюджет.
Теперь, если налоговый агент не удержит налоги, ему грозит уголовное наказание. Критерии отбора “уклонистов” и меры ответственности – те же, что и в статье 199 Уголовного кодекса. Уход от налогов на сумму от 500 000 до 2 500 000 рублей наказывается либо штрафом от 100 000 до 300 000 рублей, либо арестом на шесть месяцев, либо лишением свободы на два года.
“Особо крупное” уклонение карается штрафом до 500 000 рублей или тюрьмой на шесть лет.
Обратите внимание: организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, сохраняют обязанности налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, на них новая статья Уголовного кодекса тоже распространяется.
И еще один важный момент. Меры уголовной ответственности могут применяться только за преступления, связанные с уплатой налогов и сборов. Это следует из новых названий статей 198 и 199 Уголовного кодекса. Уклонение от уплаты пенсионных взносов и взносов на страхование от несчастных случаев уголовному преследованию не подлежит. Ведь ни Налоговый кодекс, ни Закон об основах налоговой системы РФ не относят эти платежи к категории налоговых.
Новый вид преступлений
Раньше в статье 199 Уголовного кодекса состав налогового преступления формулировался таким образом, что толковать его можно было как угодно. Речь идет о пресловутой фразе “уклонение от уплаты налога... иным способом который прошлой весной стал предметом рассмотрения в Конституционном Суде.
Пользуясь столь расплывчатым определением, налоговая полиция (а позже ФСНЭП МВД России) имели возможность открывать уголовные дела даже на те организации, которые просто не успевали вовремя заплатить налоги.
Сейчас нормы об “иных способах” в статье 199 нет. Однако появилась новая статья – 199.2. Она предусматривает наказание для фирм и предпринимателей, скрывающих имущество, за счет которого можно заплатить налоги. Впрочем, наказание по этой статье грозит не всем, а только тем, кто имеет налоговую недоимку.
Вот перечень имущества, на которое могут положить глаз проверяющие (ст. 46, 47, 48 НК РФ):
денежные средства на банковских счетах и в кассе, в том числе и валюта;
служебный автотранспорт;
ценные бумаги;
готовая продукция, сырье, материалы;
станки, оборудование;
здания и сооружения и т.д.
Единственное требование к имуществу – оно должно принадлежать “уклонисту” на праве собственности. Комиссионер или поверенный не могут расплатиться с бюджетом за счет переданных им товаров. На такое имущество действие статьи 199.2 Уголовного кодекса не распространяется. Задолженность по налогам не может быть погашена и за счет личных вещей руководителей организации.
За сокрытие имущества стоимостью более 250 000 рублей грозит штраф от 200 000 до 500 000 рублей или лишение свободы сроком на пять лет.
Обман покупателей легализован?
Из Уголовного кодекса исключена статья 200 “Обман потребителей”. Раньше, чтобы попасть под уголовное преследование по этой статье, достаточно было обсчитать покупателя на 10 рублей. За это грозило два года исправительных работ. А за обсчет покупателей на 100 рублей наказание было как за грабеж – два года тюрьмы.
Теперь обман покупателей будет наказываться только административными штрафами. Организацию могут оштрафовать на 20 000 рублей, а ее руководителя или индивидуального предпринимателя – на 2000 рублей (ст. 14.7 Административного кодекса).
Еще одна статья, оказавшаяся ненужной, – 182 “Заведомо ложная реклама”. Эту статью решено исключить, потому что реально она не работала. Дело в том, что невозможно было объективно посчитать ущерб, который наносила ложная реклама. За нарушение законодательства о рекламе сейчас предусмотрены административные штрафы. Их максимальный размер для организаций – 50 000 рублей, для предпринимателей – 5000 рублей (ст. 14.3 Административного кодекса).
2. Классификация способов уклонения от уплаты налогов и сборов
В научной литературе приводится много классификаций способов уклонения, однако, по мнению автора, их можно разделить на два основных: «классический способ уклонения» и «иной» или, по определению профессора П.С. Яни, «безобманный» способ уклонения.
Первоначально диспозиции статей 198 и 199 УК предусматривали ответственность за уклонение, совершенное путем непредставления декларации о доходах, внесения в декларацию (бухгалтерские документы) заведомо искаженных данных, а также за сокрытие других объектов налогообложения. Такая формулировка статей 198 и 199 УК позволяла налогоплательщику подавать налоговые декларации, а также документы бухгалтерской отчетности с отражением в них сведений, соответствующих действительности, и в то же время не уплачивать суммы налогов, исчисленные на основании таких документов (деклараций). В этом случае налогоплательщик обязан был лишь уплатить пени, которые не соответствовали и не соответствуют сейчас реальным процентным ставкам, которые могут обеспечить достаточную компенсацию потерь бюджета. При этом, очевидно, происходит посягательство на те же правоотношения, связанные с формированием государственного бюджета.
Безусловно, «иной способ» в уголовно-правовой норме не означает произвольного усмотрения следователя о наказуемости того или иного деяния. Преступность деяния согласно ст. 3 УК РФ определяется только Уголовным кодексом. Причем не допускается применение уголовного закона по аналогии. Причем в настоящее время не существует и руководящих разъяснений Пленума Верховного Суда РФ по данному вопросу, т.к. Постановление Пленума от 04.07.1997 г. №8 принималось до внесения изменений в статьи 198 и 199 УК РФ.
Представляется, что КС РФ в Постановлении №9-П фактически ушел от рассмотрения вопроса о толковании термина «иной способ». Признав норму ст.199 УК РФ конституционной, КС РФ закрепил ситуацию, позволяющую привлекать к ответственности неограниченный круг должностных лиц хозяйствующих субъектов за любую неуплату налога.
В то же время, КС РФ, признав, что органы предварительного расследования обязаны в каждом конкретном случае доказывать умысел на совершение уклонения от уплаты налога, фактически процитировал Уголовный и Уголовно-процессуальный кодексы, таким образом, просто подтвердив то, что никогда и не оспаривалось правоприменительными органами. Данное обстоятельство, т.е. обязанность органов предварительного расследования доказывать умысел на совершение налогового преступления не оспаривалось правоприменителями и подтверждалось судебной практикой и разъяснениями органов прокурорского надзора.
В соответствии с Письмом Прокуратуры г. Москвы от 19.02.2001 г. №36-160-2001 лицо привлекается к уголовной ответственности за неуплату налога в случае совершения таким лицом умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, как то: открытие расчетных счетов в других банках, распоряжение денежными средствами из кассы, использованием счетов аффинированных структур и другими преступными способами. Также должна учитываться реальная возможность налогоплательщика по уплате налогов, наличие отсрочек и реструктуризации задолженности, дебиторской задолженности со стороны государства, решений арбитражных судов и других обременяющих факторов. В противном случае оснований для возбуждения уголовного дела не имеется. Кроме того, по делам такой категории необходимо добиваться проведения исследования документов предприятия – недоимщика по уплате всех видов налогов и расходовании денежных средств в период включительно до начала проверки.
Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ в Определении от 19 ноября 2001 г. по делу Гребенева А.И. отметила, что «действия Гребенева не преследовали цели уклониться от уплаты налогов, их наличие правильно отражалось в налоговой отчетности, что в свою очередь свидетельствует об отсутствии субъективной стороны вменяемого Гребеневу преступления».
Следует заметить, что подход суда по делу Гребенева необходимо рассматривать скорее как исключение из правил. Обычно суды, рассматривая подобные дела, не обосновывают отсутствие умысла в деянии налогоплательщика только фактом исчисления налога и своевременного представления налоговой отчетности.
Постановление КС РФ №9-П несет скорее отрицательные последствия, поскольку в настоящее время следователи будут руководствоваться признанной соответствующей Конституции РФ формулировкой «иной способ». В то же время, в доказывании умысла у следствия и суда никогда не возникало проблем. Точнее, проблема существует, однако, как правило, наличие умысла скорее презюмируется исходя из внутреннего убеждения следователей и судей, а также из традиционного обвинительного уклона в работе районных судов.
Так что, налогоплательщикам рано праздновать победу, скорее нужно признать поражение в споре о законности расширительного толкования правоприменителями понятия «иного способа».
3. Вопросы освобождения от уголовной ответственности за неуплату налогов и сборов
Уголовная ответственность есть правовое явление. Она, как известно, связана с возникающей для субъекта обязанностью отвечать за неправомерно содеянное им в уголовно-правовом порядке.
Освобождение от уголовной ответственности означает выраженное на основании закона в акте компетентного государственного органа решение освободить лицо, совершившее преступление, от обязанности подвергнуться судебному осуждению и претерпеть меры государственно-принудительного воздействия.
В примечании 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено специальное основание освобождения виновного лица от уголовной ответственности, если оно впервые совершило преступления, квалифицируемые по ст. 198, 194, 199 УК РФ, способствовало их раскрытию и полностью возместило причиненный ущерб.
Это положение можно рассматривать как специальный случай применения ст. 75 УК РФ. По существу, здесь признается возможность освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.
Сущность деятельного раскаяния заключается в том, что лицо, совершившее преступление, полностью признает свою вину и раскаивается в содеянном.
Деятельное раскаяние - положительное поведение лица после совершения им преступления. Оно выражается в совокупности активных со стороны виновного действий, предусмотренных в ст. 75 УК РФ (явка с повинной, способствование раскрытию преступления, возмещение причиненного ущерба).
В уголовно-правовой литературе под явкой с повинной понимается добровольное личное обращение (явка) лица, совершившего преступление, с заявлением о нем в правоохранительные органы с намерением передать себя в руки правосудия. Явка с повинной должна быть именно добровольной, т.е. виновный должен осознавать, что правоохранительным органам еще неизвестно о факте преступления, о лицах, его совершивших, или о месте их нахождения. В ином случае явка с повинной исключается.
Органы, расследующие дела о налоговых преступлениях, как правило, не стремятся довести эти дела до судебного разбирательства, часто прекращая их по нереабилитирующим основаниям (деятельное раскаяние - ст. 28 УПК РФ, изменение обстановки - ст. 26 УПК РФ).
В таких случаях следует признать спорным освобождение; от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием без явки с повинной.
Сотрудники правоохранительных и судебных органов при освобождении лица от ответственности на основании рассматриваемого примечания не принимают во внимание положения ч. 2 ст. 75 УК РФ. В соответствии с ними виновный может быть освобожден от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК и только при наличии условий, перечисленных в ч. 1: ст. 75 УК РФ. Согласно ч. 1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием; необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило причиненный вред (возместило ущерб) и способствовало раскрытию преступления, но, как обоснованно подчеркивает П. Яни, явилось с повинной. При этом все перечисленные действия должны быть добровольными.
Каким же правилом необходимо руководствоваться правоохранительным и судебным органам при установлении обстоятельств, свидетельствующих о наличии оснований освобождения от уголовной ответственности?
Некоторые авторы усматривают противоречия между ч. 2 ст. 75 УК РФ и примечаниями к статьям Особенной части УК, предлагая при решении вопроса об освобождении лица от уголовной ответственности руководствоваться положениями, содержащимися в Особенной части УК РФ.
Позволим себе не согласиться с вышеизложенным мнением и поддержать точку зрения ученых, утверждающих, что нормы института деятельного раскаяния предусмотрены и в Общей, и Особенной частях УК РФ. Так, в примечании 2 ст. 198 УК РФ содержится не норма, а только часть нормы о деятельном раскаянии, как основания для освобождения от уголовной ответственности (так же как, скажем, признаки любого состава преступления не содержатся исключительно в тексте статьи Особенной части УК РФ).
В качестве аргумента в пользу высказанной позиции следует сослаться и на ст. 28 УПК РФ, в которой единственным процессуальным основанием прекращения уголовного преследования является деятельное раскаяние.
Если полагать, что нормы, содержащиеся в примечаниях к статьям Особенной части УК РФ, могут применяться автономно, т.е. без учета положений ст. 75 УК РФ, мы тем самым будем отрицать их отнесение к институту деятельного раскаяния и не найдем в процессуальном законе других, соответствующих им оснований для прекращения уголовного преследования8.
Учитывая такую сложную ситуацию, некоторые суды уже сейчас, не имея в уголовно-процессуальном законе соответствующих оснований для прекращения уголовного дела без явки с повинной, выносят определения об освобождении от уголовной ответственности не согласно нормам УПК РФ, а руководствуясь только примечанием к ст. 198 УК РФ.
Существует точка зрения, что наличие в каждом случае совокупности всех предусмотренных в ст. 75 УК РФ действий совсем не обязательно для освобождения от уголовной ответственности9. Соответственно и в число непременных условий для прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях в связи с деятельным раскаянием явка с повинной не входит 10.
Однако трудно согласиться с данным суждением. Представляется правильным мнение, что признаки деятельного раскаяния должны рассматриваться в совокупности, их единстве, взаимосвязи и взаимообусловленности".
Авторы Методических рекомендаций Генеральной прокуратуры отмечают, что, если какое-либо из условий, предусмотренных статьями о деятельном раскаянии, отсутствует, прокурор, следователь с согласия прокурора освобождает лицо от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст. 77 УК РФ, ст. 26 УПК РФ)12.
Например, Останкинский межмуниципальный суд г. Москвы удовлетворил ходатайство о прекращении вследствие изменения обстановки уголовного дела, возбужденного по ч. 1 ст. 199 УК РФ в отношении директора "ВНЦ Дом оптики" 3., в связи с тем, что соответствующие налоги были уплачены и данное деяние перестало быть общественно опасным.
Изучение судебной и следственной практики по рассматриваемой проблеме выявило следующую тенденцию: в 45% случаев лицо освобождалось от уголовной ответственности в связи с изменением обстановки (ст. 26 УПК РФ); в 55% случаев в соответствии со ст. 28 УПК РФ (Прекращение уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием). Из них только 5% уголовных дел было прекращено при наличии явки с повинной13. Вышеизложенное позволяет предполагать: основная цель правоохранительных органов при расследовании налоговых преступлений - склонить виновного к возмещению Ущерба, причиненного им государству. Такая позиция вряд ли в полной мере способствует осуществлению принципа необратимости наказания в сфере борьбы с налоговыми преступлениями и их предупреждению.
Как верно заметил П.С. Яни, в результате поддержанного теорией игнорирования практикой положений Общей части УК РФ уголовный закон стал выполнять функцию фискального средства. При этом возмещение после возбужденного дела ущерба 8 сумме недоимки приобрело значимость своеобразной индульгенции: плати - будешь свободен и сможешь совершать это преступление снова и снова.
Анализ положения закона и рассмотрение противоречий, возникающих по поводу применения примечания 2 ст. 198 УК РФ, позволяет сделать следующий вывод: лицо может быть освобождено от уголовной ответственности только при выполнении условий, указанных как в самом этом примечании, так и в ч. 1 ст. 75 УК РФ. Если какое-либо из условий, предусмотренных ч. 1. ст. 75 УК, отсутствует, то нет и деятельного раскаяния.
В целях соблюдения принципа законности, а также единообразного подхода к соответствующему правоприменению, на наш взгляд, необходимо дополнить примечание 2 ст. 198 УК РФ указанием на добровольную явку с повинной.
Вместе с тем хотелось бы обратить внимание и кратко затронуть еще ряд вопросов, встречающихся в правоприменительной практике в связи с применением обсуждаемого примечания.
При применении на практике примечания 2 ст. 198 УК возникает вопрос: что следует включать в ущерб - только сумму неуплаченного налога или данную сумму со штрафом и пеней?
Существующие на практике сложности с определением понятия "полное возмещение причиненного ущерба", видимо, связаны с его "половинчатой" трактовкой в п. 18 постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".
На наш взгляд, здесь следует различать два понятия - материальный ущерб и полное возмещение причиненного ущерба.
В названном выше постановлении указано, что "по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему Российской Федерации денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени..."
Отсюда можно сделать следующий вывод: материальный ущерб включает в себя только денежную сумму в размере неуплаченного налога. Аналогичной позиции придерживается и Р. Смаков".
Под полным возмещением причиненного ущерба следует понимать как материальный ущерб (т.е. денежную сумму в размере неуплаченного налога), так и штраф, и пеню.
Есть еще один аспект проблемы. Он сводится к вопросу: можно ли рассматривать в качестве основания освобождения от уголовной ответственности возмещение причиненного преступлением ущерба не самим виновным лицом (руководителем, главным бухгалтером и т.д.), а организацией-налогоплательщиком?
Надо признать, что практика прекращения уголовных дел в случае возмещения ущерба организацией-налогоплательщиком не соответствует требованиям примечания 2 ст. 198 УК РФ. При этом виновный не возмещает причиненный его преступными действиями ущерб и уходит от уголовной ответственности".
Согласно ч. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.
Кроме того, если признать, что примечание 2 ст. 198 УК РФ содержит признаки деятельного раскаяния, то понятие такового при возмещении ущерба организацией утрачивает свой смысл.
Субъектом деятельного раскаяния является физическое, вменяемое лицо, достигшее установленного законом возраста для привлечения к уголовной ответственности за противоправные действия. Это может быть именно то лицо, которое совершило преступление, а не его "представители", родственники и знакомые или посторонние лица.
Все это еще раз подтверждает: исполнение организацией своих обязанностей налогоплательщика не может являться основанием для прекращения по ст. 28 УПК РФ уголовного дела в отношении виновных лиц.
При применении обсуждаемого примечания на практике возникает и следующая проблема: освобождение лица правоохранительными и судебными органами от уголовной ответственности - это право или обязанность?
Примечание 2 ст. 198 УК РФ императивно: если лицо способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб, то оно "освобождается от уголовной ответственности".
Между тем ч. 1 ст. 75 УК РФ, которая является базовой для всех иных случаев освобождения от уголовной ответственности, изложенных в примечаниях к нормам Особенной части УК РФ, указывает на то, что лицо "может быть освобождено от уголовной ответственности".
Поэтому для единообразного применения ст. 75 УК РФ и примечания 2 ст. 198 УК РФ полагаем целесообразным предусмотреть императивный характер изложения норм об освобождении от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. Думается, целесообразно заменить в ч. 1 ст. 75 УК РФ слова "может быть освобождено" на "освобождается", а в ч. 1 ст. 28 УПК РФ слова "вправе прекратить" на "прекращают".
Здесь автор присоединяется к существующему в науке мнению, что такая законодательная гарантия лицам, впервые совершившим нетяжкое преступление, будет стимулировать их решимость на совершение положительных посткриминальных поступков, перечисленных в анализируемой норме. Наличие всех этих условий должно гарантировать освобождение лица, а не оставлять принятие решения на откуп правоприменителя.
Заключение
О наличии пробелов в российском законодательстве известно, пожалуй, уже всем. На переходном этапе реформирования правовой системы такое положение вещей вполне понятно и, в известной мере, допустимо. Но только в том случае, если закон не затрагивает основные права и свободы граждан. К таким законам, в числе первых, относится Уголовный Кодекс. Наличие в нем неопределенностей может привести к расширительному толкованию правоохранительными органами понятия преступление, что влечет за собой риск необоснованного осуждения невиновных лиц.
В данном случае, речь идет о статье 199 УК, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций. Возьмем простую ситуацию, знакомую большинству предпринимателей. Организация исправно сдает налоговую отчетность, ничего не скрывая и не внося в нее заведомо искаженных данных. Уплатить причитающийся налог в срок, компания, по каким-либо причинам не может. По прошествии определенного времени, образовавшаяся недоимка погашается, уплачиваются все штрафы и пени - т.е. вопрос с задолженностью перед бюджетом закрыт. Казалось бы, можно спокойно продолжать производственную деятельность. Но, неожиданно, в организацию наносят визит сотрудники органов налоговой полиции и, после беглого изучения документов, возбуждается уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов.
Все дело в том, что в середине 1998 года статья 199 УК была изменена. До внесения изменений уклонением от уплаты налогов считалось включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, а также сокрытие иных объектов налогообложения. После правки данная статья дополнилась неприметной с первого взгляда фразой: "либо иным способом". Причем, что считать "иным способом" законодатель не уточнил.
Принятие данной поправки было обусловлено вполне прагматичными соображениями: изощренность российских налогоплательщиков в области сокрытия реальных доходов не знает границ и предусмотреть все варианты невозможно. Кроме того, это дает оружие в борьбе с крупными хроническими неплательщиками, которые декларируя свою задолженность перед бюджетом, налогов не платят и, при этом, преспокойно продолжают вести деятельность, осуществляя платежи сторонним организациям - никто ведь не станет банкротить градообразующее предприятие, а разыскивать все его счета для принудительного взыскания недоимок занятие очень хлопотное. А так, одним махом, все проблемы казалось были решены.
Но эффект превзошел ожидания. Под эту статью стали подтягивать всех, имеющих задолженность по уплате налогов и осуществляющих в этот период какие-либо платежи кроме направленных на погашение недоимки. Это явилось очень результативным средством улучшения статистики раскрываемости налоговых преступлений и пополнения бюджета. Чтобы раскрыть такое "преступление" не надо прилагать практически никаких усилий. "Преступника" искать не надо - он своей задолженности не скрывает. Установить факт осуществления в период наличия задолженности платежей сторонним организациям труда не составляет. Собрав эти "улики", правоохранительные органы возбуждают уголовное дело в связи с уклонением от уплаты налогов организацией, совершенным "иным способом". Должника вызывают для задушевной беседы и прозрачно намекают, что в случае погашения задолженности дело будет прекращено "в связи с деятельным раскаянием". В итоге, и преступление раскрыто, и деньги государству вроде как возвращены. Такого рода дела составляют, в настоящее время, порядка 70% всех дел, возбужденных по фактам совершения налоговых преступлений.
Список литературы
Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 08.12.2003) (с изм. и доп., вступившими в силу с 12.05.2004).
Комментарий к Уголовному кодексу РФ с постатейными материалами и судебной практикой / Под ред. С.И. Никулина. – М., 2002.
Коряковцев В.В., Питулько К.В. Комментарий к уголовному кодексу Российской Федерации. СПб.: Питер, 2004.
Постатейный Комментарий к Уголовному кодексу РФ 1996 г. / Под ред. А.В. Наумова. М.: Издательство «НОРМА», 1996.
Российское уголовное право. Общая часть / Под ред. В.Н. Кудрявцева. – М., 1997.