Рефетека.ру / Бухгалтерский учет и аудит

Реферат: Состояние и пути совершенствования учёта затрат в плодоводстве в СХПК «Кочетовский» Мичуринского района Тамбовской области

МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯСТВА И ПРОДОВОЛЬСТВИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЕПАРТАМЕНТ КАДРОВОЙ ПОЛИТИКИ И ОБРАЗОВАНИЯ

МИЧУРИНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ АГРАРНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Кафедра: «Бухгалтерский учет и аудит»

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему: «Состояние и пути совершенствования учета затрат в плодоводстве в СХПК «Кочетовский»».

Выполнила

студентка 48-б группы экономического факультета шифр 97151

Мозгалина С.И.

Проверил______________

Дата сдачи______________

Оценка______________

МИЧУРИНСК, 2001

СОДЕРЖАНИЕ

стр.

Введение………………………………………………………………….. 3

Обзор литературы……………………………………………………….. 4

I. Организационно-экономическая характеристика и органи- зация учета в СХПК «Кочетовский»……………………… 10

1. Природно-экономические условия хозяйствования

СХПК «Кочетовский»…………………………………………… 10

1. Организация бухгалтерского учета в СХПК «Кочетовский». 17

II. Состояние учета затрат на производство……………………… 19

1. Экономическая сущность издержек производства…………… 19

2. Классификация затрат на производство и общие принципы их учета…………………………………………………………… 20
2.3. Учет затрат и выхода продукции плодоводства……………... 25

Пути совершенствования учета затрат продукции

плодоводства………………………………………………………… 29

3. Научное обоснование номенклатуры калькуляционных статей……………………………………………………………….. 29

4. Совершенствование калькуляции себестоимости……………… 31

5. Автоматизация учета затрат……………………………………... 32

6. Экономическое обоснование результатов исследования……… 34

Выводы и предложения………………………………………………….. 37

Список использованной литературы…………………………………… 39

Приложение………………………………………………………………... 40

ВВЕДЕНИЕ

Одной из наиболее актуальных проблем методологии и практики отечественного бухгалтерского учета является в настоящее время проблема состава текущих издержек производства и обращения, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и порядка формирования финансовых результатов деятельности организаций.

В соответствии с Положением о реформировании бухгалтерского учета от 7 декабря 1998 года № 1404 необходимо обратить особое внимание на совершенствование бухгалтерского учета и отчетности, а также на механизм их регулирования в условиях рыночной экономики и соответственно с международными стандартами.

В соответствии с этими стандартами бухгалтерский учет делится на управленческий, финансовый и финансовую отчетность. Управленческий учет включает в себя учет основных средств, учет труда и его оплаты, учет реализации продукции (работ, услуг), а также учет затрат и выхода продукции, исчисления себестоимости. Правильное отражение в учете затрат на производство является важным для работы организации, так как от их размера зависит финансовый результат работы предприятия. Затраты входят в себестоимость продукции (работ, услуг), которая отражает большую часть стоимости продукции и зависит от изменений условий производства и реализации продукции.
Существенное влияние на уровень затрат оказывают технико- экономические факторы производства. Это влияние проявляется в зависимости от изменений в технике, технологии, организации производства, в структуре и качестве продукции и от величины затрат на ее производство.

В настоящее время особо остро стоит проблема снижения затрат на производство продукции плодоводства. В условиях резкого сокращения финансирования капитальных вложений на закладку садов из бюджета, плодоводческим предприятиям необходимо изыскать собственные средства для этих целей. Главным из таких источников является прибыль предприятия, объемы которой напрямую зависят от себестоимости (а значит и от затрат) производимой продукции. Снижение затрат на производство означает экономию общественного и живого труда и является важнейшим фактором повышения эффективности производства, роста накоплений.

Исходя из выше сказанного, можно определить цель данной курсовой работы. Она заключается в том, чтобы изучить состояние учета затрат на предприятии и наметить пути его усовершенствования.

ОБЗОР ЛИТЕРАТУРЫ

С 1 января 2001 года согласно приказу Минфина РФ от
31.10.2000 № 94н вводится в действие новый план счетов бухгалтерского учета. Особую актуальность пересмотру плана счетов придает активная и целенаправленная работа по сближению отечественной учетной практики с международной признанной практикой бухгалтерского учета. Принятое Правительством РФ решение об ориентации на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределяет необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации. Российская система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку данных, приготовленных для составления финансовой отчетности по МСФО или, как минимум, сопоставимых с показателями, полученными на основе этих стандартов.
Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, определяется согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552. (10, с. 10)

По мнению Ю.И. Агиброва садоводство – высокодоходная для хозяйств отрасль. В то же время ведение его сопряжено с определенными трудностями и условиями. Плоды являются малотранспортабельными и скоропортящимися продуктами. В связи с этим необходима их быстрая реализация, надежные заготовители, наличие холодильников, хранилищ, перерабатывающих цехов и предприятий.

Для плодоводства характерна большая потребность в трудовых ресурсах.

Также садоводство интенсивная отрасль и требует значительных капитальных вложений. Большинство хозяйств в настоящее время из-за отсутствия оборотных средств не могут приобрести достаточное количество пестицидов, горючее и смазочные материалы, минеральные удобрения, необходимую садовую технику и инвентарь, на которые значительно возросли цены.

Некоторые хозяйства отказались от выполнения отдельных агротехнических работ в саду, которые являются необходимыми. В результате нарушается технология производства плодов, и снизились урожаи.

Сельскохозяйственные предприятия сталкиваются с рядом других проблем: в 1992 году были отменены госзаказы на поставку плодов и ягод в Федеральный продовольственный фонд, произошел переход на договорные условия продажи продукции государству, существует большая проблема неплатежей за поставленную продукцию.
Упадок отрасли объясняется тем, что рынок ориентирован не на производство и реализацию отечественных плодов и ягод, а на завоз и перепродажу дорогой импортной продукции. Все это ведет нашу страну к продовольственной зависимости от иностранных государств и развалу отечественной садоводческой отрасли.

В условиях нарушения паритета цен на продукцию сельского хозяйства и промышленности товаропроизводители не заинтересованы в увеличении производства плодов и ягод. Они не станут заниматься менее рентабельной и трудоемкой культурой, если есть возможность реализовать высокорентабельный продукт, произведенный с меньшими затратами. (3, с. 45-46)

Садоводство является специфической отраслью сельскохозяйственного производства. На кругооборот средств в садоводстве отпечаток накладывает сезонный характер производства, в частности разрыв между периодами производства затрат и выхода продукции. Производственные затраты в этой отрасли совершаются в течение длительного времени, причем крайне неравномерно; возмещение средств – выход продукции – происходит в момент, определенными естественными условиями созревания плодов и ягод. Все эти особенности, естественно, нельзя не учитывать при организации учета затрат в садоводстве.

Поскольку производственный процесс в растениеводстве, а в частности в садоводстве, длится многие месяцы и параллельно производятся затраты под урожай двух смежных лет, бухгалтерский учет должен четко разграничивать затраты по годам. Поэтому затраты сельскохозяйственных предприятий в садоводстве в бухгалтерском учете делятся на затраты под урожай текущего года и затраты под урожай будущих лет. (4, с. 178-180)

М.З. Пизенгольц отмечает, что учет затрат в плодоводстве в специализированных плодоводческих хозяйствах, а также соответствующих межхозяйственных плодоводческих предприятиях ведут по каждой выращиваемой культуре.

Расходы на уход за плодоносящими плодовыми насаждениями после уборки урожая в состав незавершенного производства не включают. Их относят на себестоимость полученной продукции в отчетном году.

Выращенный в своем хозяйстве посадочный материал (саженцы, сеянцы, усы, отводки и др.), используемый для закладки новых насаждений, оценивают по фактической себестоимости. Расходы на реконструкцию плодоносящих насаждений (увеличение количества деревьев на гектар за счет уплотнения старых посадок и выращивания молодых насаждений) относят на счет капиталовложений с одновременным увеличением стоимости основных средств. Затраты, связанные с ликвидацией изреженности многолетних насаждений, погашают за счет отчислений на ремонт насаждений. При получении продукции с молодых насаждений до сдачи их в эксплуатацию собранные плоды и ягоды приходуют с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», то есть относят их на уменьшение затрат по выращиванию соответствующих многолетних насаждений.

Учет затрат и выхода продукции отрасли растениеводства ведут на счете 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство». По дебету этого счета учитывают затраты на производство, по кредиту – выход продукции. В течение года записи по дебету и кредиту производят нарастающими суммами, соответственно в текущем учете данные субсчета отражаются развернуто. Только в конце года определяется развернутое сальдо, которое отражает сумму незавершенного производства отрасли растениеводства.

Объектами учета затрат в отрасли растениеводства являются: сельскохозяйственные культуры; сельскохозяйственные работы; затраты, подлежащие распределению; прочие объекты.

На сельскохозяйственных предприятиях отдельную группу капитальных вложений образуют затраты по закладке и выращиванию многолетних насаждений. Для учета этих затрат по счету «Вложения во внеоборотные активы» выделена отдельная группа аналитических счетов.
По этим аналитическим счетам отражают затраты текущего года на закладку, уход и выращивание молодых многолетних насаждений.

Аналитический учет ведут в производственном отчете по растениеводству по видам и времени посадок, их местонахождению или присвоенным номерам.

Особенность аналитического учета затрат заключается в том, что на открываемых аналитических счетах ведут учет затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений только в пределах календарного года. Это значит, что произведенные в течение года затраты в конце года списываются за счет источников финансирования.
По окончании выращивания многолетних насаждений суммы затрат с аналитических счетов молодых насаждений перечисляются внутри балансового счета 01 на аналитические счета «Многолетние насаждения в эксплуатации».

В отдельных случаях от молодых насаждений еще до наступления периода нормального плодоношения получают урожай. Затраты по сбору урожая дополнительно учитывают в составе затрат по уходу за насаждениями. Соответственно на стоимость полученной продукции уменьшают общую сумму затрат по выращиванию насаждений.

Учет затрат в растениеводстве, в частности в садоводстве, ведется постатейно:
1. Затраты на оплату труда.
Эта статья выделена для учета всех видов основной и дополнительной заработной платы работников, занятых непосредственно в производстве.
Затраты труда по данной статье отражают в двух измерениях: в денежном – суммы начисленной заработной платы в рублях, и в трудовом
– количество затраченных часов.
2. Отчисления на социальные нужды.
По этой статье учитывают суммы отчислений во внебюджетные фонды от фонда заработной платы.
3. Семена и посадочный материал.
Здесь учитывают израсходованные под соответствующую культуру посадочный материал. Затраты измеряют в двух измерениях: в натуральном – количество, в денежном.
4. Удобрения.
Статья предназначена для учета внесенных под данную культуру всех видов удобрений. Отдельно выделяют минеральные и органические удобрения.
5. Средства защиты растений.
По этой статье отражают затраты на борьбу с вредителями и болезнями растений, различные средства химической защиты растений - пестицидов, инсектицидов и т.д. Затраты на пестициды отражают в количественном и стоимостном выражении.
6. Работы и услуги.
Ведут учет выполненных в растениеводстве работ и услуг вспомогательными производствами своего предприятия, а также сторонними организациями. Целесообразно выделять наиболее важные виды услуг: автотранспорт, работа тракторов и так далее.
7. Затраты на содержание основных средств.
Отражают суммы амортизационных отчислений, отнесенных на данную культуру, либо работы в незавершенном производстве. Здесь же отражают расходы, связанные с текущим ремонтом основных средств, использованных на производство продукции плодоводства.
8. Затраты по организации производства и управлению.
По этой статье учитывают общебригадные и отраслевые расходы.
9. Прочие затраты.
Выделена для учета затрат, не вошедших в выше указанные статьи.
Сюда относят: износ спецодежды и спецобуви, затраты на научно- исследовательские работы и другие. (5, с. 176-180)

В своей статье Н.Г. Иванова отмечает следующее. В соответствии с Положением «Об учетной политике предприятия» предприятиям предоставляется самостоятельность в выборе методов учета затрат. По способу отнесения на производство затраты делятся на прямые, которые непосредственно относятся на данный вид продукции, и косвенные, связанные с производством многих изделий одновременно.

Косвенные затраты являются многоэлементными и распределяются между отдельными видами продукцию пропорционально какому-либо показателю, устанавливаемому в приказе об учетной политике. Исходя из отраслевой специфики, организация самостоятельно определяет метод распределения косвенных расходов пропорционально выбранной базе. (4)

С.М. Бычкова в своей статье отмечает, что существует два варианта исчисления затрат. В соответствии с традиционным подходом в течение отчетного периода по дебету производственных счетов 20
«Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы» и другие с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с отнесением прямых затрат в дебет счета 20 или 23 и косвенных в дебет счета 25 и
26.

Другой вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные и периодические. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20, 23, косвенные по дебету 25.
В конце отчетного периода в себестоимость включаются как прямые, так и косвенные производственные затраты (дебет счетов 20, 23, кредит счета 25). Периодические затраты (дебет счета 20) в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки.

Оба варианта имеют определенные недостатки.

Ученые предлагают рассмотреть возможность использования на предприятии еще одного метода калькуляции себестоимости по операциям, который называется activity based costing (далее АВС).

Этот метод широко применяется на Западе, в Великобритании,
Австралии.

АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и определить источники возникновения данного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод устанавливает, что в длительном периоде большинство производственных затрат не являются постоянными, и это осложняет понимание факторов, вызывающих изменение накладных расходов во времени. Затраты соотносятся с продукцией на основе потребления индивидуальных продуктов или спроса на каждый вид деятельности.

Процедура калькуляции себестоимости по операциям включает следующие стадии:
1. определение основных видов деятельности предприятия: основные и вспомогательные, переработка и другое.
2. Определение факторов себестоимости по конкретным видам деятельности.
3. Создание центров ответственности по каждому виду деятельности.
4. Перенесение затрат с видов деятельности на созданные продукты.

Метод калькуляции себестоимости по операциям обычно анализируется с точки зрения управленческого учета по таким параметрам как оценка запасов, принятия решения, контроль и другие.

Определенные сложности связаны с включением постоянных затрат в себестоимость запасов во внутренней отчетности, используемой для управленческих целей. Метод АВС в основном сосредоточен на косвенных элементах себестоимости продукции, большая часть которых рассматривается как постоянные.

Деление затрат на постоянные и переменные редко бывает точным.

Защитники концепции полной себестоимости рассматривают постоянные затраты как элементы затрат, представляющие потребление ресурсов в процессе производства продукции, что обуславливает возникновение добавочной стоимости к стоимости производимой продукции. В отличие от переменных затрат постоянные преимущественно рассматриваются как затраты за период.

Таким образом, метод АВС позволяет косвенным образом определить уровень производительности труда. Отклонения от количества потребляемых ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами, дает возможность определить, насколько эффективен труд работников.

(7, с. 48)

В соответствии с приведенными материалами можно сформулировать задачи написания курсовой работы:

1. Изучить организацию бухгалтерского учета на предприятии;

2. Изучить состояние первичного, синтетического и аналитического учета затрат и выхода продукции садоводства;

3. Выявить имеющиеся недостатки в учете, внести конкретные предложения по дальнейшему совершенствованию учета.

Объектом исследования в данном случае будет служить

СХПК «Кочетовский».

I. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В

СХПК «КОЧЕТОВСКИЙ»

1.1.. Природно-экономические условия хозяйствования

СХПК «Кочетовский»

СХПК «Кочетовский» находится в западной части Тамбовской области, примерно в 20 км к северу от г.Мичуринска. В климатическом отношении его территория может быть охарактеризована данными
Мичуринской агрометереологической станции. Средняя годовая температура воздуха равняется 4-5 0 ; средняя температура воздуха наиболее теплого летнего месяца – июля составляет 19-200, наиболее холодного зимнего месяца – января – около -10-110. Продолжительность более актуального периода со средней температурой воздуха выше 100 равняется 140-145 дней в году; столько же длится безморозный период.

Оценивая данные климатические условия, необходимо отметить, что они позволяют успешно развивать здесь садоводство.

СХПК «Кочетовский» - хозяйство, специализирующееся на производстве плодово-ягодной продукции. 14% земли от общего земельного фонда находится под многолетними насаждениями. При этом обеспеченность основными средствами составляет 2233,55 руб. В СХПК работает 273 постоянных рабочих. Кроме выращивания плодово-ягодных культур, СХПК
«Кочетовский» занимается полеводством. Основными зерновыми культурами являются пшеница и рожь. Себестоимость производства 1ц зерна на
1999 год составила 65 рублей, плодов – 352,95 руб. В животноводстве основными видами производимой продукции является молоко, а также в
СХПК занимаются выращиванием крупного рогатого скота. Наиболее рентабельным производством в СХПК «Кочетовский» является производство продукции растениеводства (30%), производство продукции животноводства является убыточным (-15%).

Рассмотрим экономическое положение в хозяйстве более подробно.
Рациональные размеры предприятий способствуют росту экономической эффективности производства. Для этого необходимо более эффективно использовать все производственные ресурсы, имеющиеся на предприятии.

Рассмотрим размер предприятия. Характеристика размеров предприятия отражена в таблице 1.1.

Таблица 1.1

|Размер СХПК «Кочетовский». | | | | |
|Показатели |1996 |1997 |1998 |1999 |1999 г.|
| |г. |г. |г. |г. |в % |
| | | | | |к 1996 |
| | | | | |г. |
|1 |2 |3 |4 |5 |6 |
|Стоимость валовой продукции | | | | | |
|в сопоставимых ценах, тыс.руб. |2807 |2174 |2362 |939 |< в 3 |
| | | | | |раза |
|Стоимость производственных | | | | | |
|фондов с/х назначения на конец | | | | | |
|года, тыс. руб. |70141|67471|61224|60843|13 |
|Численность работников (среднего- | | | | | |
|довая), чел. |298 |310 |288 |273 |8 |
|Общая земельная площадь, га |3557 |3557 |3554 |3554 |1 |
|в т.ч. сельхозугодия |3127 |3127 |3127 |3127 | |
|из них: пашня | |2102 |2102 |2102 | |
| многолетние насаждения |454 |529 |528 |494 |8 |
| Сенокосы |75 |75 |75 |75 | |
| Пастбища | | | | | |
|Поголовье животных на конец года, |516 |483 |508 |509 |1 |
|гол.: | | | | | |
| крупного рогатого |516 |483 |505 |506 |1 |
|скота | | | | | |
| в т.ч. коров |292 |259 |235 |215 |26 |
| Лошадей |16 |6 |3 |3 |79 |

О размерах хозяйства лучше всего судить по объему валовой продукции в сопоставимых ценах в среднем за 3 –5 лет. Размеры предприятия характеризуют косвенными показателями: численность работников, стоимость основных производственных фондов, площадь сельскохозяйственных угодий и т.д.

С помощью этих показателей можно более точно определить размеры хозяйства, а чтобы определить происходящие в нем изменения, сравним их в динамике.

Анализируя данные таблицы 1.1 можно отметить, что стоимость валовой продукции в сопоставимых ценах за период с 1996 по 1999 годы колебалась. В 99 году она снизилась в 3 раза, а в 98 году снизилась на 16 % по отношению к 96 году. На это влияет объемы производства продукции, площади сельскохозяйственных угодий (за четыре рассматриваемых года площадь уменьшилась на 1 %). Дополнительные показатели размера производства говорят о том, что за анализируемый период площадь сельскохозяйственных угодий не изменилась. Численность рабочих уменьшилась на 8 %, наблюдается снижение поголовья КРС (на
1%), в том числе коров (на 26 %).
Таким образом, подводя итог всему выше сказанному, можно отметить, что в целом размер хозяйства за анализируемый период сократился. Это объясняется тем, что на предприятии нет средств на выплату заработной платы, покупку новой техники, горюче-смазочных материалов, кормов, семян и так далее.

Большое влияние на результаты производства оказывает специализация. Специализация есть процесс разделения труда человека в различных видах деятельности и на различных уровнях организации производства и услуг. Развитию специализации способствуют открытия в научных исследованиях, конкуренция товаропроизводителей на рынке, когда производство отдельных видов товара прекращается из-за отсутствия выгоды.

Рассмотрим специализацию СХПК «Кочетовский». Для этого необходимо рассмотреть следующую таблицу

Таблица 1.2

Состав и структура товарной продукции в СХПК «Кочетовский».
|наименование | |структура товарной |Место |
|отрасли |Выручка от реализации |продукции |отрасли |
| |продукции, тыс. руб. |в % к итогу |в |
| | | |экономик|
| | | |е |
| | | |хозяйств|
| | | |а за |
| | | |последни|
| | | |й год |
| | | | | |Последн| | |
| | | | | |ий | | |
| | | | | |под к | | |
| | | | | |первому| | |
| | | | | |в % | | |
|подсолнечник |51 |61 |4 |218 |427 |2 |2 |1 |4 | |
|садоводство |121|1365 |2219|1000|17 |50 |39 |44 |16 |3 |
| |1 | | | | | | | | | |
|прочее |70 |135 |69 |10 |85 |3 |4 |1 |0,2 | |
|итого по |168|2026 |3014|3378|200 |69 |55 |60 |50,5| |
|растениеводству |2 | | | | | | | | | |
|скотоводство |349|380 |537 |1048|300 |14 |11 |11 |20 |2 |
|в т.ч. | | | | | | | | | | |
|производство | | | | | | | | | | |
| молока |286|324 |438 |938 |328 |12 |9 |9 |15 | |
| мяса |63 |56 |99 |110 |175 |3 |2 |2 |5 | |
|КРС | | | | | | | | | | |
| прочее |373|1019 |1414|1625|436 |15 |29 |28 |29 | |
|итого по |722|1399 |1951|2673|370 |30 |40 |39 |49 | |
|животноводству | | | | | | | | | | |
|прочие |27 |53 |53 |30 |111 |1 |5 |1 |0,5 | |
|производства | | | | | | | | | | |
|всего по |243|3478 |5018|6081|250 |100 |100 |100 |100 | |
|хозяйству |1 | | | | | | | | | |

Анализируя полученные данные, можно отметить, что по всем отраслям за исследуемый период наблюдается некоторое колебание в реализации продукции. С каждым годом выручка от реализации зерновой продукции возрастает (в 1999 году она больше в 5 раз, чем в 1996 году). На это повлиял объем реализуемого зерна, а также цены реализации. Также прослеживается рост выручки от реализации подсолнечника, причины этого тот же рост объема продаж и цен реализации. Выручка от реализации продукции садоводства снижается, причиной того стал неурожай, а, следовательно, низкий уровень валового сбора. Наблюдается также увеличение выручки от реализации продукции скотоводства, в большей степени реализуется молоко, так как продукция скоропортящаяся и реализация молока более выгодна, так как есть постоянные каналы реализации.

Таким образом, по данным таблицы видно, что за 1999 год наиболее выгодным была реализация зерна, меньше выручки было получено от реализации молока. Низкий объем выручки от реализации продукции садоводства обусловлен неурожаем плодовых культур в 1999 году. В общем объеме выручки от реализации продукции сельского хозяйства большую долю занимает выручка от растениеводства, так как это наиболее выгодная в нынешних условиях отрасль.

Чтобы выяснить, насколько данное предприятие эффективно работает, необходимо проанализировать интенсификацию сельскохозяйственного производства. Показатели интенсивности производства отражены в таблице
1.3.

Таблица 1.3

|Анализ интенсификации сельскохозяйственного производства |
|СХПК «Кочетовский». |
| | | | | | |
|Показатели |1996 |1997 |1998 |1999 |1999 г. в |
| |г. |г. |г. |г. |% к 1996 |
| | | | | |г. |
| | | | | | |
|Уровень интенсивности производства| | | | | |
|Приходится на 100 га с/х угодий:| | | | | |
|основных средств с/х назначения, |2243 |2158 |1958 |1946 |13 |
|тыс. руб. | | | | | |
|крупного рогатого скота, гол. |16 |15 |16 |16 |100 |
|в т.ч. коров |9 |8 |8 |7 |22 |
|Приходится на 1 га пашни: | | | | | |
|энергоресурсов, л.с. |4,3 |6,2 |4,3 |4,1 |5 |
|затрат труда, чел.-ч. |0,2 |0,3 |0,2 |0,2 |100 |
|Производственных затрат, руб. |2807 |2144 |2362 |939 |67 |
|Эффективность интенсификации | | | | | |
|Произведено валовой продукции, | | | | | |
|руб.: | | | | | |
|на 100 руб. производственных |33 |31 |31 |11 |67 |
|затрат | | | | | |
|на 100 га сельхозугодий |90 |69 |76 |30 |67 |
|на 100 руб. основных |4 |3,2 |4 |2 |50 |
|производственных фондов | | | | | |
|на 1 среднегодового работника |9,4 |6,9 |8,2 |3,9 |59 |
|Получено прибыли (+), убытка (-), |-2252|-1855|-1560|181 | |
|тыс.руб. | | | | | |
|на 1 га сельхозугодий |-0,7 |-0,6 |-0,5 |0,05 | |
|на 1 среднегодового работника |-7,6 |-6 |-5,4 |0,7 | |
|Уровень рентабельности, % | | | |3 | |
|Уровень убыточности, % |47 |34 |24 | | |
| | | | | | |

По данным таблицы можно сделать следующий вывод, что наличие основных производственных фондов на 100 га сельхозугодий за исследуемый период снизился на 13 %, это связано с износом фондов.
Наблюдается увеличение наличия крупного рогатого скота на 77 %, что связано с ростом ремонтного молодняка и переводом скота из группы нетелей в группу коров. Снизилось количество энергоресурсов на 1 га пашни на 36 %, это обусловлено снижения общего числа энергетических ресурсов. Затраты труда на 1 га пашни за исследуемый период не изменились, так как общая площадь пашни не изменилась.
Производство валовой продукции за исследуемый период 100 рублей производственных затрат снизилось 68 %, это результат увеличения производственных затрат и уменьшением объема произведенной продукции.
Снизилось производство валовой продукции на 100 га сельхозугодий на
67 %, что также связано со спадом общего объема произведенной продукции. Тот же фактор связан с уменьшением производства продукции на 100 руб. основных производственных фондов и на одного среднегодового работника. По данным таблицы видно, что за 1996 – 1998 годы предприятие получило убыток от производственной деятельности, но за 1999 год оно имеет прибыль. Это связано с тем, что выручка окупила затраты на производство (по большей части это произошло за счет реализации зерна, так как цены на него были высокими).

Таким образом, можно сделать вывод, что современное состояние производства на предприятии за исследуемый период не очень эффективно и оставляет желать лучшего. Это связано с низким объемом производства продукции, низкой обеспеченностью основными производственными фондами и энергетическими ресурсами (что связано с их износом). Поэтому руководству предприятия необходимо пересмотреть организацию производства, изыскать средства на обновление основных фондов и энергоресурсов, разработать план наиболее эффективного использования трудовых ресурсов. Конечно же, на производственный процесс влияет ряд факторов независящих от хозяйства, например, природно-климатические условия. А так как предприятие специализируется на производстве плодов, которое очень трудоемкое и требует в основном затрат ручного труда, то необходимо свести их по возможности до минимума.

В условиях рыночных отношений целью предпринимательской деятельности является получение прибыли. Прибыль обеспечивает предприятию возможности самофинансирования, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника капитала и работников предприятия, на основе налога на прибыль обеспечивается формирование бюджетных доходов.

Основную сумму прибыли предприятия получают от продажи сельскохозяйственной продукции. Кроме того, на предприятиях имеются различные промышленные предприятия, промыслы, продукция которых реализуется.

На финансовые результаты оказывают влияние некоторые доходы и убытки, не связанные с производством и реализацией продукции, то есть внереализационные результаты. К ним относятся: убытки от стихийных бедствий и возмещение, полученное на их покрытие; убытки от ликвидации не полностью амортизированных основных фондов, от списания безнадежной дебиторской задолженности; пени, штрафы и неустойки и прочие прибыли и убытки, которые могли иметь место в хозяйственном году.
Финансовые результаты деятельности сельскохозяйственных предприятий определяются в конце года. Поэтому всесторонний анализ этих показателей осуществляется по годовому отчету. Но следует иметь в виду, что факторы, которые оказывают влияние на финансовые результаты, действует в течение года, поэтому оперативный анализ этих показателей в течение года позволит выявить причины всех отклонений от плана и принять соответствующие меры. Это способствует более полному использованию резервов увеличения прибыли и повышения рентабельности сельскохозяйственного производства.

Для того чтобы определить, насколько предприятие работает прибыльно, составим таблицу и сделаем ее анализ.
| |
|Таблица 1.4 |
|Финансовые результаты от хозяйственной деятельности |
|СХПК "Кочетовский" за 1997 - 1999 годы. |
|Показатели |1997год |1998год |1999год |отношение | |
| | | | |1999 г. к | |
| | | | |1997 г. | |
|Выручка от реализации |3585 |5043 |6231 | 74 | |
|продукции, тыс. руб. (В) | | | | | |
|Затраты на производство |5440 |6603 |6050 |11 | |
|(полная себестоимость), тыс.| | | | | |
|руб.(С) | | | | | |
|Прибыль (+), убыток (-) от |-1855 |-1560 |181 | 90 | |
|реализации продукции, тыс. | | | | | |
|руб. (Р) | | | | | |
|Уровень убыточности, % |-34 |-24 | |91 | |
|Уровень рентабельности, % | | | | | |
| | | |3 | | |

По данным таблицы можно сделать следующий вывод, что за три исследуемых года результаты финансовой деятельности предприятия изменялись. Выручка от реализации продукции возрастала с каждым годом, и ее изменение составило 74%. Вместе с ростом выручки наблюдается некоторое возрастание затрат на производство продукции
(а именно на 11%). При этом наблюдается снижение убытка от реализации, в 1999 году предприятие имеет прибыль от реализации продукции. Такое изменение показателей имеет положительную тенденцию роста и можно предположить, что при благоприятных условиях, которые позволят предприятию увеличить объем производства продукции, и ее реализации, прибыль будет возрастать, и позволит предприятию более эффективно функционировать.

Таким образом, несмотря на убыточность в 1997-1998 годах, предприятие имеет тенденцию к улучшению финансовых результатов, а это повысит возможности самофинансирования предприятия, удовлетворить часть потребностей за счет собственных средств.

Вопросы оценки финансовой устойчивости в условиях резко обострившегося кризиса неплатежей выходят на одно из первых мест в области управления финансами российских предприятий. Однако традиционные методы оценки зачастую не дают точной и адекватной картины состояния финансовой устойчивости и платежеспособности предприятия. Одним из направлений решения данной проблемы может стать использование системы показателей денежного потока, к которой все чаще прибегают российские менеджеры.

Экономической сущностью финансовой устойчивости предприятия является обеспеченность его запасов и затрат источниками их формирования.

Для характеристики финансовой устойчивости предприятия используется ряд финансовых коэффициентов: коэффициент автономии, коэффициент соотношения заемных и собственных средств, коэффициент обеспеченности собственными средствами, коэффициент маневренности, коэффициент финансовой устойчивости.

Таблица 1.5
Показатели финансовой устойчивости баланса СХПК «Кочетовский» за 1997-
1999 годы.
|Коэффициенты |Метод расчета|1997 год|1998 год|1999 |нормальное |
| | | | |год |значение |
|финансовой |К / (ПД + М) |19 |7,3 |4,1 |>1 |
|устойчивости | | | | | |
|автономии |К / Б |1 |0,9 |0,8 |>0,5 |
|соотношения заемных|(ПД + М) / К |0,1 |0,2 |0,2 |0,1 |
|собственными |АВ)/З | | | | |
|средствами | | | | | |
|маневренности |(К + ПД - |0,1 |0,1 |0,1 |>0,5 |
| |АВ)/К | | | | |

Анализируя полученные данные, можно отметить, что за исследуемый период наблюдается снижение финансовой устойчивости предприятия, так как коэффициент финансовой устойчивости снижается. Однако предприятие еще «держится на плаву», так как этот коэффициент превышает установленное нормальное значение, а это означает, что оно пока независимо от внешних финансовых источников. О выше сказанном также свидетельствуют другие рассчитанные коэффициенты. Коэффициент автономии превышает установленный норматив, следовательно, доля собственных средств в общем объеме ресурсов предприятия больше половины. Это говорит о финансовой независимости предприятия. Соотношение заемных и собственных средств ниже единицы, а это значит, что большая доля приходится на собственные средства, то есть предприятие в основном функционирует за счет собственных источников. Также из таблицы видно, что наличие собственных оборотных средств в хозяйстве превышает норму, следовательно, этих средств предприятию достаточно для его финансовой устойчивости. Однако на предприятии малая доля собственных средств вкладывается в наиболее мобильные активы, поэтому у него есть малые возможности для маневрирования собственными средствами. Об этом свидетельствует коэффициент маневренности.

Таким образом, можно сделать вывод, что предприятие находится в относительно устойчивом финансовом состоянии, но оно с каждым годом снижается. Это говорит о том, что руководству хозяйства необходимо пересмотреть свою финансовую политику или внести в нее изменения, направленные на стабилизацию финансового состояния и дальнейшего развития хозяйства.

1.2. Организация бухгалтерского учета в СХПК «Кочетовский».

Бухгалтерский учет СХПК «Кочетовский» имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета. Метод обработки бухгалтерских документов и регистров – ручной. Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме учета, систематизации данных, содержащихся в документах, принятых к учету, производится непосредственно в журналах, ордерах, ведомостях и других учетных регистрах.

В СХПК «Кочетовский» каждый год составляется график выполнения учетных работ в центральной бухгалтерии, согласно которому в центральную бухгалтерию предоставляются учетные регистры в указанные в нем сроки. Также составляется план-график документооборота первичных документов. Эти документы составляет главный бухгалтер предприятия, и утверждает его руководитель.

Все заполняемые в этих подразделениях первичные документы предоставляются в центральную бухгалтерию, где они обрабатываются.
Таким образом, учет в хозяйстве ведется согласно приказу министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1999 года
№60н об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/98.

II. СОСТОЯНИЕ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

1. Экономическая сущность издержек производства.

При производстве сельскохозяйственной продукции затрачивается живой и прошлый (овеществленный) труд. Совокупность затрат живого и прошлого труда, овеществленного в средствах производства, израсходованных на создание продукции, образуют издержки производства.

Издержки делят на:
1. Общественные;
2. Индивидуальные.

Общественные издержки представляют собой сумму овеществленного и живого труда, затрачиваемого обществом на производство данной продукции. Это действительные издержки производства, которые необходимы для создания продукции при любом способе производства и измеряются в рабочем времени.

Индивидуальные издержки – это издержки производства конкретного предприятия.

В условиях товарного производства издержки общественного производства совпадают со стоимостью продукции.

В соотношении затрат прямого и овеществленного труда постоянно идет увеличение доли последнего. Это происходит благодаря внедрению достижений научно технического прогресса.

В рыночной экономике на ряду с действительными издержками выделяют капитальные издержки производства, как затраты постоянного и переменного капитала.

Наиболее общее понятие издержек производства для конкретного предприятия в зарубежной литературе определяется как затраты на вводимые факторы.

Классические факторы:
1. Труд;
2. Земля;
3. Капитал.
Чтобы начать производство эти экономические ресурсы нужно ввести в процесс производства, поэтому их называют вводимыми факторами производства. Затраты производственных факторов исчисляются в денежном выражении, так как необходимо использовать общий критерий для описания различных факторов. С этой точки зрения понятие издержек производства и себестоимости продукции совпадает. Под издержками понимают затраты или речь идет о затратном методе их определения.

В условиях рыночной экономики определяют издержки по принципу
«упущенных возможностей». Под издержками «упущенных возможностей» понимают издержки и потери дохода, которые возникают за счет отдачи предпочтения при наличии выбора одного из способов исчисления хозяйственных операций при отказе от других возможных способов. Так как издержки «упущенных возможностей» предполагают наличие выбора между возможными, то их называют альтернативными (вмененными). Это означает, что стоимость любого ресурса, выбранного для производства, равна его ценности при наличии варианта использования.

Издержки, рассчитываемые по методу «упущенных возможностей», часто называют экономическими издержками. Они включают все виды выплат за использованные ресурсы и состоят из двух видов:
1. Внешние явные издержки;
2. Внутренние неявные издержки.

Внутренние издержки предприятия – альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих предприятию (неоплачиваемые издержки). Они могут быть представлены в виде денежных платежей, которые предприятие или предприниматель могло бы получить при более выгодном использовании принадлежащих ему ресурсов.

Таким образом, в обобщенном виде внутренние издержки представляют собой доход на собственный дополнительный используемый ресурс (капитал, земля, труд) в пределах нормативного процента.

Отдельные факторы производства используются предприятием независимо от объема производства и в условиях его временного прекращения.

Издержки, связанные с возмещением производственных факторов, размеры которых не зависят от объема производимой продукции, называются постоянными: амортизация основных средств, затраты по организации производства и управлению, страховые платежи и так далее.

Переменные издержки – издержки, величина которых с изменением объема производства изменяется (заработная плата, стоимость сырья, материалов и так далее).

Выделяются бухгалтерские издержки, которые выступают в виде себестоимости продукции. Они представляют собой оплату используемых факторов производства. (14, с. 68)

2. Классификация затрат на производство и общие принципы их учета.

Для правильной организации учета производственных затрат важное значение имеет научно обоснованная их классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, видам продукции и расходов.

По месту возникновения затраты подразделяют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия.

По видам продукции затраты группируют для исчисления себестоимости, а по видам расходов – для получения информации по элементам затрат и статьям калькуляции.

Затраты предприятия на производство складываются из таких элементов: 1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); 2) затраты на оплату труда; 3) единый социальный налог; 4) амортизация основных средств; 5) прочие затраты.

Такая группировка является единой и обязательной для предприятий всех отраслей народного хозяйства. Разделение затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. (9, с. 75)

По элементу «материальные затраты» расходы группируются следующим образом: сырье, топливо, энергия, материалы, производственные работы. Стоимость материальных ресурсов, отражаемых по этому элементу, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость); наценок; комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внутриэкономическим организациям; стоимость услуг товарных бирж, включая брокерские услуги; таможенных пошлин; платы за транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и другие). В стоимость материальных ресурсов также включаются затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо сверх цены на эти ресурсы.

Затраты на оплату труда. По этому элементу учитывают: заработную плату за фактически выполненную работу, исчисленную исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда; стоимость продукции, выданной в порядке натуральной оплаты; выплаты стимулирующего характера по системным положениям: премии за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и так далее; выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда и так далее.

Отчисления на социальные нужды. К этому элементу относят выплаты по установленным законодательством нормам в обязательные внебюджетные фонды:
1. Пенсионный;
2. Социального страхования;
3. Обязательного медицинского страхования.
При этом и источник выплаты, и источник уплаты взносов одни и те же, а это может быть либо себестоимость, либо собственные средства.

Амортизация основных средств. Элемент «амортизация основных производственных средств» предназначен для группировки затрат, связанных с использованием вещных объектов, не перерабатываемых в процессе коммерческой деятельности, - зданий, машин, оборудования.
Стоимость таких объектов (основных производственных средств) переносится на производимую продукцию не единовременно, а в течение длительного периода. Затраты на приобретение и создание этих объектов в себестоимость продукции не включается, однако на себестоимость списывается их амортизация.

Согласно приказу Минфина России от 03.09.97 № 65н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), организация в праве выбрать один из следующих способов начисления амортизации:
1. Линейный способ;
2. Способ уменьшаемого остатка;
3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции

(работ).

Применение одного из способов списания по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего их срока полезного использования. Срок полезного использования объектов основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта основных средств кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Прочие затраты. К элементу «прочие затраты» в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:
1. Налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования);
2. Отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные платежи, производимые в соответствии с установленным законодательством порядке;
3. Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;
4. Затраты на выплату процентов по полученным кредитам;
5. Оплата работ по сертификации продукции;
6. Плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;
7. Плата за подготовку и переподготовку кадров;
8. Затраты на организованный набор работников;
9. Затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;
10. Другие затраты, относящиеся к себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам. (8, с.74-76)

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции, затраты предприятия учитывают по статьям калькуляции.

Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства. Это затраты на сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных. Накладные расходы возникают в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.

Одноэлементными являются затраты на оплату труда, амортизационные расходы и т. п.

Комплексными называют расходы, состоящие из нескольких элементов.
К ним относят, например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит и заработная плата соответствующего персонала, и амортизация зданий, и другие одноэлементные расходы.

Прямые затраты – это такие расходы, которые связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы и некоторые другие.

Косвенными называют затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются условно: общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы и некоторые другие. Деление затрат на косвенные и прямые зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

К переменным относятся расходы, размер которых изменяется пропорционально динамике объема производства продукции: сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и так далее. Напротив, размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства. Это общепроизводственные, общехозяйственные расходы и некоторые другие.

При классификации затрат на переменные и постоянные необходимо учитывать, что эти затраты также классифицируются.

Так переменные затраты подразделяются следующим образом:
1. Пропорциональные – находятся в прямой зависимости от объема производства, то есть их сумма увеличивается строго пропорционально росту объема производства;
2. Прогрессивные – растут быстрее, чем объем производства;
3. Дигрессивные – растут медленнее, чем объем производства;
4. Регрессивные – при росте объема производства снижаются;
5. Скачкообразные – характерны в случае, когда цены пересматриваются в сторону повышения или понижения. Эти изменения разовые и особо заметны в материалоемких производствах;
6. Ремонентные (запаздывающие) – при росте объема производства они остаются на одном уровне некоторое время;
7. Гибкие – наиболее приспособлены к рыночным условиям.

Постоянные затраты делятся на собственно постоянные и условно- постоянные. К первым относятся затраты «без движения». Ко вторым относят такие затраты как оплата труда руководящего персонала и другие.
Постоянные затраты делят на периодические и длительные, то есть затраты определяющие решение и нерешающие.

В зависимости от периодичности расходы делят на текущие и единовременные. К первым относят затраты, имеющие частую периодичность, например, расходы на сырье и материалы. Единовременными
(однократными) расходами являются затраты на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств и другие.

К производственным относят все расходы на изготовление товарной продукции. Они образуют ее производственную себестоимость.
Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость товарной продукции.

Производственными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и другие). Производственные расходы планируют. (9, с. 75-76)

Для обоснованного контроля затрат необходимо их классифицировать по субъектам или лицам, работающим на предприятии. Например, затраты контролируемые и неконтролируемые. В частности к ним относят: договор на лизинг, законные сроки подачи заявления об увольнении и другие затраты, возникшие в результате юридических отношений.

В связи с калькуляцией продукции и услуг различают средние и предельные затраты. Первые определяют путем деления полных затрат на выход готовой продукции. Предельные затраты – это переменные, пропорциональные затраты, прирост которых на каждую единицу производимой продукции постоянен.

При любой классификации важным положением является то, что классификация является условной, то есть не существует вида затрат, которые можно было отнести к той или иной группе. Поэтому нельзя ограничиваться каким-то одним признаком.

1. Затраты могут быть смешанными, то есть на одном счете есть и постоянные и переменные затраты.

2. Альтернативные затраты – те, при которых один вариант учета приводит к отказу от другого варианта, то есть отдельные затраты теряются.

3. Необратимые затраты – те, которые произведены и изменить их невозможно.

В соответствии с международными стандартами классификация затрат должна выражать три направления:
1. Группировка производственных затрат для определения себестоимости продукции и финансового результата;
2. Для принятия управленческих решений;
3. Для осуществления процесса контроля.
Исходя из этого, затраты можно подразделить на входящие и истекшие.
Входящие включают приобретенные и имеющиеся ресурсы, использование которых должно принести доходы в будущем, в балансе они отражаются как активы. Если средства израсходованы для получения доходов, то они переходят в группу истекших затрат.

В денежной форме затраты на производство и реализацию продукции представляют собой ее себестоимость. В основу организации учета затрат на производство продукции положены следующие принципы: неизменность принятой методологии затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение доходов и расходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений.

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции. (9, с. 73-
74).

3. Учет затрат и выхода продукции плодоводства.

Садоводство является одной из отраслей растениеводства. Это весьма специфическая отрасль сельскохозяйственного производства. На кругооборот средств в растениеводстве существенный отпечаток накладывает сезонный характер производства, в частности разрыв между периодами производства затрат и выхода продукции. Производственные затраты в отрасли растениеводства совершаются в течении длительного времени, причем крайне неравномерно; возмещение средств – выход продукции – происходит в момент, определенный естественными условиями созревания растений. Все эти особенности, естественно, нельзя не учитывать при организации учета затрат в этой отрасли.

Учет затрат в отрасли растениеводства ведется по следующей номенклатуре статей:
1. Затраты на оплату труда и ЕСН;
2. Семена и посадочный материал;
3. Удобрения;
4. Средства защиты растений;
5. Работы и услуги;
6. Затраты на содержание основных средств;
7. Затраты по организации производства и управлению;
8. Страховые платежи;
9. Прочие затраты.

Все записи в бухгалтерском учете о затратах и выходе продукции отрасли растениеводства основываются на данных соответствующих первичных документов. Можно выделить четыре группы документов: по учету затрат труда; предметов труда; средств труда и выхода продукции.

Документы по учету затрат труда фиксируют произведенные в отрасли растениеводства трудовые затраты на выполнение конкретных работ по возделыванию культур и начисленную при этом оплату. На механизированных работах применяют учетные листы тракториста-машиниста
(приложение 1), учетные листы труда и выполненных работ (приложение
2). А также для учета отработанного времени применяют специализированный документ – табель учета рабочего времени
(приложение 3).

Документ по учету затрат предметов труда фиксирует расход в отрасли растениеводства различных материальных ценностей: семян, удобрений, ядохимикатов, запасных частей и другое.
Расход семян и посадочного материала (приложение 4), расход удобрений, ядохимикатов и гербицидов – актами об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (приложение 4).

Документы по учету затрат средств труда фиксируют произведенные в отрасли растениеводства затраты по использованным средствам труда, которые выражаются в начисленной амортизации. К ним относятся различные расчеты по начислению и распределению амортизации: расчет амортизационных отчислений по основным средствам по состоянию на начало года, расчет амортизационных отчислений по поступившим и выбывшим основным средствам, ведомость начисления амортизационных отчислений за месяц (приложение 5), ведомость распределения амортизации по основным средствам отрасли растениеводства.

Документы по учету выхода продукции фиксируют получение, оприходование продукции отрасли растениеводства. Таким документом в
СХПК «Кочетовский» в отрасли садоводство является дневник поступления продукции садоводства (для специализированных хозяйств)
(приложение 6).

Обобщающим регистром о затратах и выходе продукции в растениеводстве по соответствующему подразделению является производственный отчет по растениеводству. (приложение 7).

Производственные отчеты составляются в подразделениях хозяйства и в установленные сроки представляют в бухгалтерию предприятия. В бухгалтерии производственные отчеты тщательно проверяют с точки зрения показанных сумм данными первичными документами. После проверки отчетов и внесения в них сумм отдельных расходов они являются основанием для записей в регистры журнально-ордерной формы учета.

Общий итог затрат и выхода продукции за месяц по аналитическим счетам должен соответствовать итогам оборотов по дебету и кредиту счета 20-1, отраженным в журнале-ордере №10 и главной книге.

Синтетический учет затрат на производство продукции садоводства в СХПК «Кочетовский» ведут на счете № 20 «основное производство» субсчет 1 «растениеводство». Аналитический учет ведется по культурам отрасли садоводства в разрезе следующих аналитических счетов: «Сад семечковый», «Смородина», «Рябина черноплодная». На дебете счета отражается как прямые материальные, трудовые, финансовые затраты на производство, так и расходы по обслуживанию производства и управлению, которые предварительно учитывают на соответствующих счетах.

Аналитический учет организован в соответствии с требованиями отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Учет затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений ведется в ведомости аналитического учета затрат. По этим аналитическим счетам отражают текущие затраты по закладке, выращиванию и уходу за многолетними насаждениями. В перечень объектов включают: закладку садов, закладку ягодников, полезащитные насаждения.

Учет затрат ведут в пределах одного календарного года, а затем списывают проводкой
Д – 01 К – 08
Причем за весь период выращивания насаждения числятся молодыми.

По окончанию выращивания, когда наступает период стабильного плодоношения, молодые насаждения переводят в эксплутационные и с этого момента все затраты по уходу, а также сбору урожая учитывают на счете 20-1.

Перевод осуществляют записью Д – 01 К – 01. До наступления основного периода плодоношения в молодых садах могут получать урожай. Оприходование продукции производят по Д – 43 с одновременным уменьшением затрат по выращиванию молодых многолетних насаждений, то есть Д – 43 К – 08. Садоводство это отрасль, где имеет место незавершенное производство, при этом применяют счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на этом счете затраты списываются в дебет счета 20-1. Как было уже выше сказано, многолетние насаждения учитывают на счете 01 «Основные средства». Как и по другим видам основных средств, по многолетним насаждениям начисляется амортизация.
Начисленная сумма по ним в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. При списании основных средств (многолетних насаждений) начисленная амортизация списывается со счета 02 в кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».

Для обслуживания производства продукции применяются услуги машинно-тракторного парка, которые отражают проводкой Д – 20-1 К – 23.
Одним из элементов затрат является оплата труда работников, занятых в производстве продукции, и работников аппарата управления. Данные затраты относятся в дебет счета 20-1 с кредита счетов 25
«Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В процессе производства продукции плодоводства используются удобрения, посадочный материал, средства защиты растений и так далее, затраты по их использованию относят в дебет счета 20-1 с кредита счета
10 с соответствующего субсчета.

Производство продукции плодоводства в бухгалтерском учете отражается следующим образом: Д-43 К-20-1. Предприятие эту продукцию реализует, что отражается проводкой Д-90 «Продажи» субсчет
«себестоимость продаж» К-43 «Готовая продукция». Здесь отражают плановую себестоимость продукции. По кредиту счета 90 определяют полученную выручку (субсчет 1) в корреспонденции со счетом 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками». Начисление заработной платы по производству продукции плодоводства производится следующим образом
Д-20 К-70, отчисления ЕСН производятся проводкой Д-70 К-69.

Итак, мы рассмотрели основные проводки, которыми отражаются операции по производству и выходу продукции плодоводства.

III. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПРОДУКЦИИ ПЛОДОВОДСТВА

За последнее время проблема совершенствования учета затрат и калькуляции себестоимости продукции, в том числе и сельскохозяйственной, привлекает все больше внимания. Без постоянного улучшения системы экономических показателей, правильной и точной методологии их расчета нельзя повышать научную обоснованность планов, совершенствовать методы управления народным хозяйством. Для этого необходимо применять соответствующие меры. Некоторые из них мы рассмотрим.

1. Научное обоснование номенклатуры калькуляционных статей.

Учет затрат на производство должен обеспечить точное исчисление себестоимости продукции садоводства и контроль за целесообразным и экономичным расходованием средств. Решение этой задачи зависит, в значительной степени, от обоснованности установленных объектов учета издержек производства. Способ учета затрат и калькуляция себестоимости продукции зависит от особенностей организации и технологии производства.

Одним из важнейших направлений совершенствования учета затрат и калькуляции себестоимости продукции садоводства является разработка научно обоснованной номенклатуры калькуляционных статей. Существенный недостаток установленной номенклатуры статей затрат в растениеводстве
– значительное укрупнение расходов, объединение в отдельные статьи затрат, отражающих различные хозяйственные процессы. Например, по статье «Работы и услуги» учитывают стоимость услуг автомобильного грузового транспорта, живой тягловой силы, электро- и водоснабжение. В результате этого снижается контрольно-аналитические функции в системе управления формирования себестоимости продукции. По статье
«Затраты на содержание основных средств» учитывают издержки по использования основных средств как зависящие от итогов деятельности трудовых коллективов (затраты на обслуживание и эксплуатацию сельхозтехники), так и не зависящие от усилий коллективов
(амортизационные отчисления на полное восстановление сельхозтехники, зданий и сооружений, эксплуатируемых в отрасли). Все это не позволяет установить реальные причины отклонения фактических затрат от плановых, что не способствует оперативному принятию управленческих решений по недопущению перерасхода труда, материальных и денежных средств вовлечение в производство неиспользованных внутрихозяйственных резервов дальнейшего снижения себестоимости продукции.

Действующая методика калькуляции себестоимости садоводческой продукции не предусматривает ее точных качественных характеристик. В результате этого снижаются аналитические функции учетной информации, а также искажается достоверность и объективность оценки результатов деятельности предприятия и его хозяйственных подразделений.

Целесообразно установить научно обоснованную номенклатуру калькуляционных статей, четко разграничить элементные и комплексные статьи затрат путем группировки элементных и комплексных расходов по всем аналитическим счетам. Каждая комплексная статья должна характеризовать услуги одного вида вспомогательного производства или включать лишь те затраты, которые имеют одинаковое производственное назначение; номенклатура статей затрат должна отражать особенности организации и технологии производства, а также обеспечить калькуляцию себестоимости продукции по экономически обоснованным элементам.
Затраты по счетам «Вспомогательные производства», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы» и по другим счетам, предназначенных для учета распределяемых затрат, надо учитывать в разрезе элементных расходов. В течение года затраты необходимо учитывать по элементным и комплексным статьям. Себестоимость продукции исчисляется по экономическим элементам только при составлении отчетных калькуляций. Фонд оплаты труда целесообразно подразделять в учет оплаты труда по действующим тарифам, окладам, расценкам и фонд материального поощрения. При этом на себестоимость продукции следует относить средства первой части фонда. Материальные издержки и расходы на оплату труда группируются на счетах производственных затрат (20, 23, 25, 26 и другие), что обеспечивает системное формирование себестоимости продукции. Исследование поэлементной калькуляции себестоимости для исчисления валового дохода предприятия наиболее эффективно в условиях применения современной электронно-вычислительной техники. (6, с. 176)

Итак, разработка научно обоснованной номенклатуры калькуляционных статей позволит наиболее тщательно производить анализ формирования себестоимости продукции, что способствует принятию правильных управленческих решений.

3.2. Совершенствование калькуляции себестоимости.

Для совершенствования калькуляции себестоимости необходимо экономически обосновать критерии разграничения расходов предприятия на включаемые и не включаемые в себестоимость.

Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется или учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Суть такого подхода состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, то есть по носителям затрат распределяются лишь переменные издержки. Такая система получила название «директ-костинг». (12, с. 44)

Внедрение элементов системы «директ-костинг» в сельском хозяйстве позволяет рассчитывать критическую точку безубыточности, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от размера посевных площадей, величину загрузки мощностей. Информация, получаемая в данной системе, позволяет решать задачи типа: «производить ли конкретный вид продукции, и если да, то, в каком объеме»; использовать различные варианты установления цен; упростить планирование, учет и контроль результатов работы подразделений и другое.

Различают два варианта системы «директ-костинг»: простой и развитой. Простой «директ-костинг» базируется на следующих принципах: затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные; себестоимость исчисляют только на основе переменных затрат; разница между выручкой и усеченной себестоимостью называется маржой (суммой покрытия затрат); возмещение постоянных затрат за счет маржи характеризует результаты деятельности предприятия в целом.

Система развитого «директ-костинга» – система, при котором в себестоимость включают не только переменные издержки, но и часть постоянных затрат. (13, с. 25-26)

При системе «директ-костинг» отчет о доходах имеет финансовые показатели: марженальный доход и прибыль. В состав марженального дохода не включается прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из марженального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Таким образом, в соответствии с системой «директ-костинг» на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть, то есть изменяющиеся пропорционально изменению объема производства.

В соответствии с международными бухгалтерскими стандартами система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчетов налогов. Однако практическое значение этой системы заключается в следующем:
1. Существенно упрощает нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат – более контролируемыми.
2. Исключается трудоемкая работа по распределению косвенных расходов.
3. Контроль за постоянными затратами и другое.

Наряду с преимуществами и достоинствами система «директ-костинг» имеет ряд недостатков:
1. Себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной.
2. Отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно действующему налоговому законодательству.
3. Сложность в разделении затрат на переменные и постоянные.
Однако главное преимущество системы «директ-костинг» в том, что она позволяет решить важнейшие задачи управления затратами. (10, с.
45-48)

3. Автоматизация учета затрат.

В наши дни бухгалтерские программы и информационно-правовые базы данных стали незаменимым инструментом для бухгалтеров. С их помощью выполнение ежедневных профессиональных обязанностей становится менее рутинным и одновременно более оперативным. Бухгалтерская информация, обработанная современными программными средствами, дает возможность использовать ее для анализа деятельности предприятия и принятия управленческих решений.

Пользуются бухгалтеры и специальными базами данных, которые предоставляют справочную и нормативную информацию. Ценность бухгалтерский программ и информационно-правовых баз данных напрямую зависят от их соответствия действующему законодательству. А значит, большое значение имеет частота и своевременность их обновления. Но если обновление отчетных форм для бухгалтерских программ чаще всего производится бесплатно, то пополнение информационно-правовых баз данных осуществляется за отдельную плату.

Следует заметить, что для сельскохозяйственных предприятий практически нет бухгалтерских программ, кроме «1С: Бухгалтерия 7.7 сельхоз.». В данной программе имеются все виды первичных документов, применяемых в сельскохозяйственном учете. Документы по учету затрат труда фиксируют произведенные в отрасли трудовые затраты на выполнение конкретных работ и начисленную при этом оплату. На механизированных работах применяют учетный лист тракториста-машиниста. В аналоге данного документа в 1С заполняются все необходимые реквизиты, и, что самое главное, для правильного отнесения затрат указывается подразделение, в котором эти затраты произведены. По этому документу помимо начисления оплаты труда, производится и списание горючего. Для учета труда на немеханизированных работах и учета труда бригадиров применяют учетные листы и табель учетных работ. Документы по учету затрат предметов труда фиксируют расход различных материальных ценностей: удобрений, средств защиты растений, МБП, тары и т.д. Документы по учету средств труда фиксируют затраты по использованным средствам труда, которые выражаются в начисленной амортизации. Таким образом это сделано в программе: при заполнении справочников по основным средствам указывается балансовая стоимость и проценты отчисления на амортизацию, а при начислении амортизации, относящейся к отрасли садоводства можно указывать базу распределения по общим затратам или по количеству отработанных часов.
Документ по учету выхода продукции фиксирует получение и оприходование продукции садоводства. К ним относятся дневник поступления продукции садоводства и путевка на вывоз продукции с поля. Проводки формирует только дневник поступления продукции садоводства, а путевка нужна для проверки.
Ежемесячно можно получать производственный отчет по цеху садоводства.
Итоговые данные отчета автоматически переносятся в журнал-ордер № 10.
Важным вопросом является, каким же образом происходит распределение накладных расходов. Для этого в программе предусмотрены следующие возможности: это можно делать вручную, то есть отдельной операцией указывать базу для распределения накладных расходов в % на те или иные отрасли или же программа будет автоматически распределять в зависимости от объема затрат в отраслях. Завершающим этапом является исчисление фактической себестоимости продукции, то есть делят фактически произведенные затраты на урожай. В течение периода сбора продукцию приходуют по плановой себестоимости, а для расчета фактической используется специальная функция.

Однако внедрению вычислительной техники должны предшествовать исчисление эффективности ее внедрения, а повышение эффективности ее использования следует рассматривать как важнейшее условие совершенствования управления предприятием.

Эффективность должна определяться как на стадии технико- экономического проектирования (так называемая расчетная эффективность), так и после внедрения проекта и освоения его эксплуатации (фактическая эффективность). Предварительный расчет должен подтверждать правильность выбора вида вычислительной техники и информационных баз и целесообразность проведения дальнейших проектных работ.

Таким образом, необходимо не только автоматизировать учет, но рассчитать эффективность данной операции.

4. Экономическое обоснование.

В подтверждение всему выше сказанному произведем расчеты полной и усеченной себестоимости, а также рассчитаем эффективность автоматизации учета на предприятии.

Таблица 1.6.
Расчет полной себестоимости (руб.)

|ПОКАЗАТЕЛИ |ПЛОДЫ |ИТОГО |
|1. Выручка |834000 |834000 |
|2. Затраты, в том числе: | | |
|- посадочный материал |336000 |336000 |
|- ядохимикаты |38000 |38000 |
|- ГСМ |63000 |63000 |
|- оплата труда с отчислениями ЕСН |30000 |30000 |
|- услуги вспомогательного производства |161000 |161000 |
|ИТОГО прямых затрат |628000 |628000 |
|- общепроизводственные расходы |97300 |97300 |
|- общехозяйственные расходы |64000 |64000 |
|ИТОГО полная производственная |789300 |789300 |
|себестоимость | | |
|4. Коммерческие расходы |700 |700 |
|5. Полная себестоимость продукции |790000 |790000 |
|6. Прибыль (убыток) |4400 |4400 |
| |

В данной таблице рассмотрен расчет полной себестоимости, разберем пример учета по сокращенной себестоимости.

Таблица 1.7.
Пример учета по сокращенной себестоимости (руб.)
|ПОКАЗАТЕЛИ |ПЛОДЫ |ИТОГО |
|1. Выручка |834000 |834000 |
|2. Валовой сбор |2246 |2246 |
|3. Переменные затраты: | | |
|- посадочный материал |336000 |336000 |
|- ядохимикаты |38000 |38000 |
|- ГСМ |63000 |63000 |
|- оплата труда с отчислениями ЕСН |30000 |30000 |
|- услуги вспомогательных производств |161000 |161000 |
|Переменные общепроизводственные расходы|72000 |72000 |
|ИТОГО переменные затраты |700000 |700000 |
|4. Маржинальный доход |134000 |134000 |
|5. Постоянные общепроизводственные |- |253000 |
|расходы | | |
|6. Общехозяйственные расходы |- |64000 |
|7. Коммерческие расходы |- |700 |
|ИТОГО постоянные расходы |- |90000 |
|8. Операционная прибыль |- |44000 |

Если мы рассмотрим две эти таблицы, то увидим, что во втором случае в себестоимость продукции включаются не все общепроизводственные расходы, а лишь их переменная часть. Из этого следует, что размер себестоимости во втором случае меньше, чем при исчислении по первому способу.

Еще одним способом усовершенствования учета является его автоматизация. Однако прежде чем претворять его в жизнь необходимо рассчитать, эффективен ли он. Для этого нужно определить стоимость необходимого оборудования и информационно-правовых баз и срок их использования. При этом нельзя упускать из внимания тот факт, что автоматизация одного участка учета нецелесообразна, так как все разделы учета взаимосвязаны. В СХПК «Кочетовский» штат бухгалтеров состоит из семи человек, для каждого необходим персональный компьютер с соответствующей программой. Так, стоимость одного компьютера с необходимым программным обеспечением в среднем составляет 45000 рублей, его установка, как уже было сказано, производится бесплатно. Однако необходимо затратить средства для обучения персонала, для этого потребуется минимум 10000 рублей. При этом необходимо постоянно обновлять информационно-правовую базу, что стоит около 10000 рублей (стоимость программ + стоимость оплаты устанавливающей их организации). Таким образом, получим следующий расчет.

45000 * 7 + 10000 = 325000 (руб.) - средства необходимые для начала работы автоматизированных систем (САС)

срок окупаемости = САС / ГП = 325000 / 181000 = 1,8 (года) , где
ГП – годовая прибыль

Таким образом, в данном хозяйстве можно произвести автоматизацию учета, которая себя окупит через два года.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Данное предприятие находится в относительно устойчивом финансовом состоянии, но оно с каждым годом снижается. Это говорит о том, что руководству хозяйства необходимо пересмотреть свою финансовую политику или внести в нее изменения, направленные на стабилизацию финансового состояния и дальнейшего развития хозяйства.

Таким образом, можно подвести следующий итог. Произведя анализ финансовой деятельности СХПК «Кочетовский», мы можем отметить, что за исследуемый период предприятие оказалось относительно финансово устойчивым, оборотные средства стали использоваться более эффективно, и результатом этого являются положительные финансовые результаты в
1999 году от реализации произведенной им продукции. Относительно кредитоспособности предприятия можно сказать следующее. Кредитным учреждениям стоит тщательно проанализировать возможность выдачи кредита хозяйству, так как его финансовое положение еще не устойчиво и вероятность возврата кредита вовремя мала.
Что касается организации учета на предприятии, то одним из определяющих моментов организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация, которая подчинена одной цели - обеспечить достоверность исчисления себестоимости выпускаемой продукции. Чтобы эффективность работы персонала предприятия возросла, необходимо автоматизировать учет. Это позволит сократить трудоемкость обработки бухгалтерской информации и сократить затраты на оплату труда работников. По произведенным расчетам этот процесс окупит себя через 2 года. Однако необходимо постоянно обновлять информационно- правовую базу так, чтобы она соответствовала действующему законодательству.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (утверждено приказом Министерства финансов) // CD-ROM «Налоги и бухгалтерский учет», выпуск №5, электронная библиотека AS FILIN, 2000 г.
2. Положение о составе затрат на производство и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции

(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. // CD-ROM «Налоги и бухгалтерский учет», выпуск №5, электронная библиотека AS FILIN,

2000 г.
3. Ю.И. Агибов «Развитие производства плодов и ягод в условиях становления рыночных отношений» // Садоводство и виноградарство. -

№ 4, 1997
4. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. – М.: Агропромиздат, 1997
5. Бухгалтерский учет в агропромышленном комплексе. – Учебное и практическое пособие. М.: ТОО «Дека», 1996
6. И. К. Белый Калькуляция себестоимости продукции в сельском хозяйстве.: учебное пособие для экономических вузов. – Мн.: Высшая школа, 1996
7. С.М. Бычкова «Новый подход к калькуляции себестоимости: опыт развитых стран». // Бухгалтерский учет - № 5, 1996
8. Н.Т. Иванова «Аудиторская проверка затрат на производство и калькуляции себестоимости». // Бухгалтерский учет - № 3, 2001
9. П.И. Камышанов Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.:

Экономика,1996.
10. Т. Куприна «Изучаем новый план счетов». // Налоги - № 3, 2001.
11. Г.М. Лисович, И.Ю. Ткаченко Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. –

Ростов н/Д: издательский центр «Март», 2000.
12. Е.А. Усик «Приобретение бухгалтерских программ». // Главбух - № 3,

2001.
13. В. Г. Широбоков «Формирование себестоимости и доходов в системе управленческого учета» // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий - № 4, 1998.
14. Эффективность аграрного производства. – Под ред. И.А. Минакова. –

Тамбов: МГСХА, 1996.

ПРИЛОЖЕНИЕ

РЕЦЕНЗИЯ

Реферат: Состояние и пути совершенствования учёта затрат в плодоводстве в СХПК «Кочетовский» Мичуринского района Тамбовской области

Похожие работы: