СОДЕРЖАНИЕ
1. Положение стандарта "Документирование аудита"
1.1 Документирование аудита
1.2. Экспертиза учредительных документов аудируемого субъекта
1.3. Источники информации для проверки
1.4. План и программа аудиторской проверки раздела учета
1.5. Перечень аудиторских процедур
1.6. Типичные ошибки
1.7. Экспертиза хозяйственных договоров на соответствие законодательству
1.8. Экспертиза учетной политики экономического субъекта
2. Аудит учредительных документов
2.1. Проверка учредительных документов
2.2. Проверка хозяйственных договоров на соответствие законодательству Российской Федерации
2.3. Проверка учетной политики экономического субъекта
Литература
1.ПОЛОЖЕНИЕ СТАНДАРТА "ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА"
1.1 Документирование аудита
Федеральный аудиторский стандарт № 2 "Документирование аудита" устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения представления доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Документация – это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудитора. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленки, в электронном виде и т. д.
Рабочие документы используются: при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.
Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. Он должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудита, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с его выводами по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, известные аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.
Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае необходимости передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, он смог исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную прежним аудитором работу и обоснованность его решений и выводов.
Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:
характер аудиторского задания;
требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
характер и сложность деятельности аудируемого лица;
характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.
Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным и позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.
Для повышения эффективности аудита в ходе проверки допускается использовать графики, аналитическую и иную документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что перечисленные материалы подготовлены надлежащим образом.
Рабочие документы обычно содержат:
информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;
выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;
информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;
доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;
сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
подробную информацию о процедурах, примененных в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;
копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;
копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;
письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
копии бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения.
В случае проведения аудиторских проверок в течение ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящегося в основном к аудиту отдельного периода.
Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.
Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.
1.2 Экспертиза учредительных документов аудируемого субъекта
В ходе аудиторской проверки экономического субъекта аудитор должен осуществить экспертизу учредительных документов не на соответствие действующему законодательству, а на наличие и полноту сведений, которые позволяют:
осуществлять деятельность аудируемого субъекта;
проводить расчеты;
исполнять обязательства;
осуществлять формирование уставного капитала, фондов и резервов;
уточнять расчеты с учредителями;
определять правовые и налоговые последствия сделок и т. д.
Здесь необходимо помнить, что полученную в ходе экспертизы учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета. Поэтому в рабочих документах ему следует определять влияние полученной информации на формирование полного аудиторского суждения.
В ходе экспертизы учредительных документов необходимо установить:
структуру управления аудируемым субъектом и полномочий руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений;
своевременность внесения в учредительные документы изменений (если они были);
виды деятельности аудируемого субъекта;
учредителей аудируемого субъекта;
размер уставного капитала и доли каждого учредителя;
адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в материальной и нематериальной формах;
своевременность внесения учредителями своих долей в уставный капитал;
размер и вид внесенных учредителями долей в уставный капитал;
правильность оформления документов по взносам в уставный капитал;
организационно-правовую форму аудируемого субъекта (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т. д.);
является ли аудируемый субъект субъектом малого предпринимательства;
предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности;
счета, которые имеет право открывать аудируемый субъект в учреждениях банков;
предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов;
имеет ли право аудируемый субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс;
наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством;
порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении аудируемого субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей;
правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы;
правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала;
соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал".
Эти данные потребуются аудитору при проверке других участников и операций бухгалтерского учета аудируемого субъекта.
1.3 Источники информации для проверки
Для проверки аудиторской организацией используются следующие основные документы:
устав аудируемого субъекта;
учредительный договор;
патент для субъектов малого предпринимательства;
протоколы собраний учредителей;
свидетельство о государственной регистрации;
документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов РФ, общественных организаций, колхозов и т. д.;
документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий;
свидетельства о регистрации в органах статистики, налоговых органах, Пенсионном фонде, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах и т.д.;
договор на банковское обслуживание;
зарегистрированные изменения к учредительным документам;
проспект эмиссии;
реестр акционеров для акционерных обществ;
выписки из протоколов годового собрания акционеров;
выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей;
выписки из решений совета директоров;
приказы и распоряжения исполнительной дирекции;
лицензии и разрешения на определенные виды деятельности;
переписка с учредителями и акционерами;
журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) аудируемого субъекта;
внутренние положения;
документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, материальной, нематериальной формах или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме в качестве взноса в уставный капитал, и т.д.);
методики оценки вносимых долей в уставный капитал в материальной и нематериальной формах;
отчетность за начальный период деятельности аудируемого субъекта после государственной регистрации;
годовая отчетность;
отчетность на дату ликвидации или реорганизации аудируемого субъекта.
1.4 План и программа аудиторской проверки раздела учета
Планирование аудиторской проверки учредительных документов и расчетов с учредителями осуществляется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита аудируемого субъекта.
Общий план проверки учредительных документов и расчетов с учредителями должен учитывать направления проверки, рассмотренные выше. Содержание общего плана и программы проверки приведены в табл.1 и 2.
Таблица 1Общий план проверки учредительных документов
Проверяемая организация ООО "Вымпел"
Период проверки с января по 31 декабря 2006 г. Число человеко-часов 100
Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.
Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И.Я.
Планируемый аудиторский риск 4%
Планируемый уровень существенности 1%
| № п/п | Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Примечания |
| 1 | Проверка учредительных документов | В течение года | Иванов В. В. Петров Г. И. | Согласно свободному общему плану аудита экономического субъекта |
| 2 | Проверка формирования уставного капитала | В течение года | Иванов В. В. Петров Г. И. | |
| 3 | Проверка расчетов с учредителями | В течение года | Петров Г. И. Иванов В. В. | |
| 4 | Проверка начисления, удержания и перечисления налогов и иных обязательных платежей | В течение года | Петров Г. И. Иванов В. В. |
Руководитель аудиторской организации _________________________
(подпись)
Руководитель аудиторской группы ______________________________
(подпись)
Таблица 2Программа проверки учредительных документов и расчетов с учредителями
Проверяемая организация ООО "Вымпел"
Период проверки с января по 31 декабря 2006 г. Число человеко-часов 100
Руководитель аудиторской группы Иванов И.И.
Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И.Я.
Планируемый аудиторский риск 4%
Планируемый уровень существенности 1%
| № п/п | Перечень аудиторских процедур | Период проведения | Исполнитель | Рабочие документы аудитора | Примечание |
| 1 | Проверка учредительных документов | В течение года | Иванов В. В. Петров Г. И. | Копии учредительных документов, копии разрешений, лицензии и т. п. копии регистров бух. учета, баланса, копии решений, договоры купли-продажи, авторские свидетельства, платежные документы, нотариальные документы, копии о регистрации и перерегистрации учредительных документов | Согласно сводной программе аудита экономического субъекта |
| 2 | Проверка формирования уставного капитала | В течение года | Иванов В. В. Петров Г. И. | Приказы, акты приемки, регистры бух. учета, баланс, копии учредительных документов, хозяйственных операций, методики оценки, протоколы собраний учредителей, рабочий план счетов, отчет об изменении капитала | |
| 3 | Проверка расчетов с учредителями | В течение года | Иванов В. В. Петров Г. И. | Справки, регистра бух. учета, баланс, расчеты, сметы, решение совета директоров, решение годового собрание акционеров, приказы, акты, счета, протоколы, данные о движении денежных средств | |
| 4 | Проверка начисления, удержания и перечисления налогов и других обязательных платежей | В течение года | Иванов В. В. Петров Г. И. | Налоговый кодекс РФ, ч.2; НК РФ, ч.2, гл.21; НК РФ, ч.2, гл.25; НК РФ, ч.2, гл.23; НК РФ, ч.2, гл.24; отчет о прибылях и убытках, справки, расчеты, сведения |
Руководитель аудиторской организации _________________________
(подпись)
Руководитель аудиторской группы ______________________________
(подпись)
Общий план и программа проверки учредительных документов и расчетов с учредителями могут быть дополнены исходя из следующих моментов.
1. В бухгалтерском учете отражается уставный капитал, зарегистрированный в учредительных документах экономических субъектов как совокупность вкладов (долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг.
2. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а для остальных коммерческих организаций — не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда.
3. Уставный капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно.
4. Акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть – в течение года с момента его регистрации.
5. Дополнительные акции общества должны быть оплачены о течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).
6. Оплата акций и иных ценных бумаг акционерною общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг — решением об их размещении.
Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
7. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более 200 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества, не- зависимым оценщиком (аудитором).
8. Акции, поступившие в распоряжение общества, не дают права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие
акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением этих акций.
9. Сумма уставного капитала увеличивается или уменьшается в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.
10. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта предназначен пассивный балансовый счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 80 делаются лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, в установленном порядке и после внесения необходимых изменений в учредительные документы предприятия.
После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме проведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.
11. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету: денежных средств (счета 50, 51, 52, 55), материальных ценностей (счета 01, 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счет 58).
12. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 04 "Нематериальные активы". Одновременно на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" принимается балансовая стоимость этих зданий, сооружений и оборудования.
13. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), проводится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), проводится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользова- ние этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учреди- тельных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.
В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в ус- тавный (складочный) капитал с учредителями (участниками) пред- приятий других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" производится на всю стоимость уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах. В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал".
По данным субсчета 75 — 2 "Расчеты по выплате доходов" про- веряются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 "Рас- каты с персоналом по оплате труда".
Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый-т убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету лета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в пред- приятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в предприятии, под- лежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 "Расчет с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом. аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами – собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.
Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке организации учета и выплат дивидендов.
Общство обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, — иным имуществом.
Суммы дивидендов выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:
до полной оплаты всего уставного капитала общества;
если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если такие признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
в других случаях, предусмотренных законодательством.
Важным моментом при проведении аудита является проверка начисления и выплаты налогов и иных обязательных платежей. Аудитор проверяет правильность и своевременность налогообложения по следующим основным федеральным налогам: налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль и единому социальному налогу.
1.5 Перечень аудиторских процедур
экспертиза аудиторский договор учетный политика
Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства.
Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. На основе своего профессионального суждения аудитор самостоятельно принимает решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.
Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от того, провернется одна хозяйственная операция или несколько.
К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:
инспектирования документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но не обязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки;
подтверждения формирования уставного капитала, соблюдения законодательства о расчетах с собственниками (участниками, акционерами), об исполнении обязанностей налогового агента и т. д.;
пересчета, т.е. проверки, полностью ли приведены все расчеты с собственниками по формированию уставного капитала, промежуточным и окончательным расчетам.
1.6 Типичные ошибки
При организации учета расчетов с учредителями и формировании уставного капитала возникают различные упущения, ошибки, испорченные записи. Среди них основные:
несоответствие кредитового остатка по счету 80 заявленному в учредительных документах;
необоснованное увеличение уставного капитала в результате завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;
невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал в установленные сроки;
несвоевременное внесение изменений в реестр акционеров;
несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;
невыплата дивидендов по привилегированным акциям;
неправильное оформление крупных сделок для акционерных обществ (в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах");
неправильное оформление вносимых учредителями долей в уставный капитал;
неправильное оформление возврата учредителям долей из уставнаго капитала;
отсутствие подтверждающих документов по совершенным финансово-хозяйственным операциям;
наличие недооформленных и просроченных документов;
исправления записей в документах без необходимых оснований;
отсутствие подлинников или заверенных в соответствии предательством документов;
наличие фиктивных документов и операций;
неотражение свершившихся операций;
деятельность без лицензии;
неправильное исчисление налога на доходы;
неисполнение нормативных документов.
1.7 Экспертиза хозяйственных договоров на соответствие законодательству
В условиях рыночных отношений договор — основной юридический акт, из которого возникают обязательственные правоотношения, главное средство регулирования товарно-денежных связей, определяющее содержание правоотношений, права и обязанности участников.
Общие положения о договорах, понятие, условия договора, их заключение, изменение и расторжение предусмотрены в Гражданском кодексе РФ.
Экспертиза включает в себя следующие действия.
1. аудитор определяет круг договоров, которые используются клиентом в его деятельности, из общей совокупности видов договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ: купли-продажи, аренды, перевозки, комиссии, поручения, подряда, выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмезлного оказания услуг, транспортной экспедиции и т. д.
2. проводится устный опрос руководства о порядке заключения договоров, о том, собирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом. Для этого следует ознакомиться с учредительными документами аудируемой организации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто является ее учредителем, каков размер ее уставного фонда и сформирован ли он, где располагается офис (а не просто так называемый юридический адрес), в каком банке организация обслуживается, каковы ее финансовое положение и коммерческая репутация. Через партнеров, контрагентов, банкиров следует собрать о ней и ее руководителях как можно больше информации.
3. Особое внимание аудитор обращает на то, кем подписан договор — соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность лица, подписавшего договор, — важности этого документа.
Отсутствие необходимых полномочий у подписавшего договор представителя может повлечь впоследствии невозможность получить плату за поставленные товары или добиться возврата выплаченных сумм за товары либо товары будут поставлены не в полном объеме или с существенными недостатками.
Как показывает практика, нередко недобросовестные контингенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, не имело на это полномочий (один из самых распространенных способов мошенничества). Для того чтобы такого не случилось, необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить документы, подтверждающие полномочия.
Если представитель контрагента — директор предприятия, который не имеет доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении, либо (это в основном касается государственных предприятий) с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В отношении учредителей следует обратить внимание на следующее. Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т.д. Например, в уставе организации в разделе "Компетенция директора" может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 1 млн. руб. только с согласия совета директоров предприятия. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим этому разделом устава организации-контрагента и убедиться, что полномочия директора не ограничены.
Если представитель имеет доверенность, следует проверить, есть ли на бланке доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (если дата не указана, то доверенность вообще недействительна), срок ее действиях объем полномочий по доверенности.
4. Изучая предмет договора, аудитор должен обратить внимание на то, нет ли в нем двусмысленности, нечеткости фраз. В договоре имеет значение каждое слово. Если не понятно, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более того, партнер может специально включить в договор не ясные, но хорошо понятные ему самому формулировки и положения, в которых интересы проверяемого предприятия могут быть ущемлены.
Очень часто в договорах допускаются неточности юридических торговых международных терминов, в частности определяющих базисные условия поставки. Так, нередко из области водных перевозок торговые термины используются для железнодорожного, автомобильного транспорта или смешанных перевозок (несколькими видами транспорта). При отсутствии в договоре положений, разъясняющих, что стороны имели в виду, могут возникнут" трудности при разрешении споров, в частности о моменте, в который товар считается поставленным, и о моменте перехода риска с продавца на покупателя.
5. При формулировании условий об обстоятельствах, освобождающих от ответственности (форс-мажорных оговорок), необходимо учитывать последствия той или иной формулировки, что может привести к снижению или повышению имущественной ответственности стороны договора.
При включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обязательства, арбитражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся в договоре.
6. Следует установить, визируются ли договоры экономического субъекта юристами.
1.8 Экспертиза учетной политики экономического субъекта
Общие подходы к экспертизе учетной политики. В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации для экономических субъектов наиболее сушественным является четвертый (низший) уровень, который включает рабочие документы экономического субъекта (организации), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике.
Термин "учетная политика" встречается в основных документах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая Закон о бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ "Учетная политика организации" и других документах.
Основные положения учетной политики затрагивают различные аудиторские документы, и прежде всего методики проведения аудиторской проверки и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации). Такие ссылки имеются в таких федеральные правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как "Аналитические процедуры", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Понимание деятельности экономического субъекта", "Действия аудитора при выявлении искажении бухгалтерской отчетности" и др.
Общим в отмеченных ссылках является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно, задача аудитора — проанализировать и оценить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения.
В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль в ст. 313 подчеркнуто, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководители. Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен выделить все важнейшие положения, которые он будет применять.
В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:
единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по налогообложению;
двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.
Независимо от используемых вариантов учетной политики аудитор должен проверить правомерность применения ее положений как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.
Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основными элементами учетной политики понимают методические, технические и организационные. Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать типовой вариант (табл.3) и использовать его при проведении аудита. Во второй графе отражены положения учетной полиции, в третьей — ссылки на нормативный акт, которым предоставлено право выбора, а в четвертой — основные альтернативные варианты. В пятой графе аудитор проставляет вариант, который используется у проверяемого экономического субъекта. После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных и делаются соответствующие выводы об общем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.
Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:
учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в организации отсутствует;
положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;
большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учетной политике экономического субъекта не приведено.
Таблица 3 Таблица основных элементов учетной политики организации
| № п/п | Положения учетной политики | Нормативный акт, которым предоставлено право выбора | Альтернативные варианты | Положение учетной политики организации |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Методический аспект учета | ||||
| 1 | Амортизация основных средств |
1. ПБУ №6/01 "Учет основных средств" 2. Методические указания по бух. учету основных средств 3. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002г. №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" 4. Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ №34н от 29 июля 1998г. ), п. 48 5. НК РФ, ст. 256259, 322,323 |
1. Линейный способ 2. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции 3. Способ уменьшаемого остатка 4. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования |
|
| 2 | Амортизация нематериальных активов |
1. ПБУ 14 "Учет нематериальных активов" 2. НК РФ, ст. 256259, 322,323 |
1. Линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного действия 2. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) |
|
| 3 | Оценка производственных запасов |
Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ, п. 58 ПБУ №5/01 "Учет материально-производственных запасов" |
По фактической себестоимости | |
| 4 | Оценка производствен ных запасов | Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ,п. 59 |
1. По фактической себестоимости 2. По нормативной себестоимости 3. По плановой производственной себестоимости 4. По прямым статьям затрат |
|
| 5 | Оценка товаров | Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ, п. 60 | По стоимости приобретения | |
| 6 | Оценка незавершенного производства | Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ, п. 64 |
1. По фактической производственной себестоимости 2. По нормативной (плановой) производственной себестоимости 3. По прямым статьям затрат 4. По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов 5. По фактическим произведенным затратам |
|
| 7 | Расходы будущих периодов |
Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ, п. 65 Отраслевые методические материалы по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости |
В порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся: а) равномерно, б)пропорциионально объему производства и т. д. | |
| 8 | Резервы предстоящих расходов и платежей |
Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ, п. 72 "Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)" Инструкция по применению плана счетов |
Создаются по видам резервов и аккумулируются на счете 96 и других счетах | |
| 9 | Группировка и списание затрат на производство |
Отраслевые методические материалы по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости Инструкция по плану счетов, пояснения к счету 26 |
Устанавливается предприятием: а)по статьям калькуляции б) по видам продукции в) накладные (косвенные) расходы распределяются пропорционально прямой заработной плате основных рабочих и т. д. |
|
| 10 | Признание прибыли от реализации продукции (работ,услуг) | НК РФ, ст. 271273 |
1. По методу начислений 2. По кассовому методу |
|
| 11 | Резервы по сомнительным долгам |
1. Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ, п. 70 2. НК РФ, ст. 266 |
Создаются по расчетам с другими организациями | |
| 12 | Оценка задолженности по полученным займам |
1. Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ, п. 73 2. ПБУ 5/01 "Учет кредитов и займов" |
Остатки показываются с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов | |
| Технический аспект учета | ||||
| 13 | План счетов бух. учета |
1. Закон РФ "О бух. учете" от 21 ноября 1996г. №129ФЗ (ст. 6) 2. План счетов и инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000г. №94н) |
В соответствии с действующим планом счетов организация составляет рабочий план счетов, субсчеов и шифров аналитичесого учета | |
| 14 |
Форма бух. учета |
1. Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ, п. 19 2. Письмо Минфина от 6 июля 1992г. "О рекомендациях по применению учетных регистров бух. чета на предприятиях" 3. Методические рекомендации Минфина СССР и ЦСУ СССР №35 от 20 февраля 1981г. "По организации бух. учета с использованием вычислительной техники" |
1. Журнально-ордерная 2. Мемориально-ордерная 3. Упрощенная 4. Журнал главная 5. С использованием вычислительной техники (автоматизированная) |
|
| 15 | Учет ремонта основных средств |
1. К РФ, ст. 260 2. ПБУ № 6/01 "Учет основных средств" |
1. Создается ремонтный фонд 2. Включаются фактические затраты в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере производства ремонта 3. Отнесение фактических затрат на счет 97 с последующим равномерным списанием |
|
| 16 | Аналитический учет движения материальных ценностей |
1. положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ,п. 58 2. ПБУ № 5/01 "Учет материально-производственных запасов" |
1. С применением оперативно-бухгалтерского метода 2. С применением карточно-документационного метода (метод оборотных ведомостей) |
|
| 17 | Списание материалов в расход | Положение по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ,п. 58 |
1. По себестоимости единицы запасов 2. По средней себестоимости 3. По себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО) |
|
| 18 | Учет выпуска продукции | Инструкция по применению Плана счетов бух. учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, пояснения у счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" |
1. С использованием счетов 40 и 20, 43, 90 и др. 2. Без использования счета 40, только счета 20, 43, 90 и др. |
|
| 19 | Учет курсовых по валютным счетам | Инструкция о порядке заполнения форм годового бух. отчета предприятия, п. 3. 8 Письмо Минфина РФ №152 от 27 декабря 1993г. "О порядке отражения в бух. учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте", п. 4 и 5 | Ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" | |
| 20 | Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) |
Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) НК РФ, гл. 25 ПБУ №9 "Учет доходов" ПБУ №10 "Учет расходов" |
1. Нормативный 2. Позаказный 3. Поиздельный 4. Попередельный |
|
| 21 | Распределение косвенных расходов | Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) | Распределяются пропорциионально условному базису (прямой заработной плате производственных рабочих, расходу материальных затрат и др. ) | |
| 22 | Сводный учет затрат на производство | Отраслевые методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) |
1. По изделиям 2. По группам изделий 3. По заказам 4. Попроцессный |
|
| 23 | Инвентаризация имущества и обязательств |
Положение о бух. учете и отчетности в РФ, п. 16 Методические указания по проведению инвентаризации. Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995г. № 49 |
Состав видов имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, приводится в приказе | |
| 24 | Дата представления бух. отчетности |
Положение о бух. учете и отчетности в РФ, п. 76 Положение о бух. учете и отчетности |
||
| 25 | Порядок рассмотрения и утверждение годовой бух. отчетности | Положение о бух. учете и отчетности в РФ, п. 80 | Утверждается советом директоров | |
| Организационный аспект учета | ||||
| 26 | Организационная форма бух. службы | Положение о бух. учете и отчетности в РФ, п. 20, ФЗ "О бух. учете", ст. 6 |
1. Организуется бухгалтерия 2. Учет ведет гл. бухгалтер 3. Учет ведет сторонняя организация 4. Учет ведет руководитель организации |
|
| 27 | Уровень централизации учета | Положение о бух. учете и отчетности в РФ, п. 3 |
1. Учет централизован 2. Имеются бухгалтерии в филиалах |
|
| 28 | Структура бухгалтерской службы | Положение о бух. учете и отчетности в РФ, п. 3 |
1. Двухуровневая 2. Трезуровневая |
|
| 29 | Выделение подразделений предприятия на отдельный баланс | Положение о бух. учете и отчетности в РФ, п. 4 |
1. Без выделения филиа лов на отдельный баланс 2. С выделением филиалов на отдельный баланс |
|
| 30 | Внутрипроизводственный контроль | Положение о бух. учете и отчетности в РФ, п. 3 |
1. Организованна контрольно-ревизионная комиссия 2. имеется подразделение внутреннего контроля |
|
Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Основные положения, которые должны быть включены в учетную политику в целях налогообложения, приведены в таблице 4.
Таблица 4. Элементы учетной политики организации в целях налогообложения
| № п/п | Положение учетной политики | Статья Налого-вого кодекса | Вариант организации учета в целях налогообложения | Вариант учетной политики организации |
| 1 | Метод начисления доходов в целях исчисления налога на прибыль |
271 272 |
Метод начисления Кассовый метод |
|
| 2 | Начисление амортизации по амортизированному имуществу | 259 п.1 |
Линейный Нелинейный |
|
| 3 | В отношении группы основных средств, используемых для ра-боты в условии агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации | 259 п.7 |
Применять коэффициент 2 Не применять коэффи-циент 2 |
|
| 4 | По амортизируемым основным средствам, являющимся пред-метом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основнй норме амортизации (статья применяется) | 159 п.8 |
Специальный коэффи-циент 3 Специальный коэффи-циент 2 Повышающий коэффи-циент не применяется |
|
| 5 |
По амортизируемым основным средствам Понижающий коэффициент |
259 п.10 |
Применяется Не применяется |
|
| 6 | При определении нормы амортизации по амортизируемому имуществу она определяется | 259 п.12 |
С учетом срока полезного использования, уменьшен-ного на количество меся-цев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками Без учета количества ме-сяцев эксплуатации дан-ного имущества предыду-щими собственниками |
|
| 7 | Организация резерва по сомнительным долгам | 266 |
Создает Не создает |
|
| 8 | Организация резерва предстоя-щих расходов на оплату отпусков | 324 а |
Не создает Создает. Предельная сум-ма отчислений; ежемеся-чный процент отчислений |
|
| 9 | Организация резерва предстоя-щих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет | 324 а |
Не создает Создает. Предельная сум-ма отчислений; ежемеся-чный процент отчислений |
|
| 10 | Организация резерва предстоя-щих расходов на выплату воз-награждения по итогам работы за год | 324 а |
Не создает Создает. Предельная сум-ма отчислений; ежемеся-чный процент отчислений |
|
| 11 | Организация резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию | 267 |
Не создает Создает |
|
| 12 | При определении размера материальных расходов при описании сырья и материалов, используемых при производ-стве товаров (выполнении ра-бот, оказании услуг), применя-ется метод оценки | 254 п. 8 |
По средней себестоимости По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) По стоимости единицы запасов |
|
| 13 | Резерв расходов на ремонт основных средств | 324 |
Не создается Создается. Резерв расхо-дов на ремонт основных средств создается исходя из: 1 совокупной стоимости основных средств на начало налогового периода; преде-льной суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств 2 среднего значения факти-ческих расходов, сложивше-гося за последние три года |
|
| 14 | Накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода | 324 |
Производится Не производится |
|
| 15 | При привлечении заемных сре-дств (кредитов, товарных и ко-ммерческих кредитов, займов, банковских вкладов) и предос-тавлении вкладов на сопостави-мых условиях проценты, начис-ляемые по долговому обязате-льству, включаются в состав внереализационных расходов | 269 |
В пределах норматива расходов – ставка рефина-нсирования ЦБ РФ 1,1 (по долговым обязательствам в рублях) (15% - по долго-вым обязательствам в валюте) В пределах суммы проце-нтов, начисленных по дол-говому обязательству, ес-ли их размер существенно не отклоняется от средне-го уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам |
|
| 16 | Стоимость реализованных покупных товаров оценивается следующим методом | 268 п.1 |
По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) По средней стоимости (в случаях, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение ФИФО) По стоимости единицы товара |
|
| 17 | При реализации или ином выбытии ценных бумаг оценка стоимости выбывших ценных бумаг определяется | 280 п.9 |
По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) По стоимости единицы |
|
| 18 | Предприятие уплачивает аван-совые платежи по налогу на прибыль | 286, 287 |
Ежемесячно исходя из расчета за предыдущий квартал Ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли Ежеквартально по основаниям (подчеркнуть): 1. доходы не превышают 3 млн. руб. 2. бюджетная организация 3. иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство 4. некоммерческая организация, не имеющая дохода от реализации 5. участник простого товарищества в отношении доходов от него 6. инвестор соглашения о разделе продукции 7. выгодоприобретатель по договору доверительного управления имуществом |
|
| 19 | Оценка незавершенного производства производится по методике | 319 |
Для производств, производства которых связано с обработкой и переработ-кой сырья Налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг) Для прочих налогоплательщиков |
|
| 20 | Налоговая база по итогам каждого отчетного налогового периода по каждому виду налога определяется на основе данных налогового учета |
313, 314, 315, 316, 317, 318 |
Путем составления самостоятельных регистров налогового учета На основе данных бухгалтерских регистров, дополненных недостающими реквизитами На основе данных бухгалтерских регистров и их корректировки |
Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворенный, неудовлетворенный.
Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующим:
учетная политика в целях налогообложения отсутствует;
положения учетной политики не соответствуют нормативным актам, зафиксированным в НК РФ, особенно в гл.25;
большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.
По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает решение о дальнейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.
2. АУДИТ УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ
2.1 Проверка учредительных документов
При проверке учредительных документов аудитор опирается на существующее законодательство и другие нормативные документы:
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Налоговый кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон "Об акционерных обществах" от 26.12.95 № 208-ФЗ.
Федеральный закон "О государственной поддержке малого предпринимательства - в Российской Федерации" от 12.05.95 № 88-ФЗ
Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" от 22.04.96 № 39-ФЗ;
Федеральный закон "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" от 09.07.99 № 160-ФЗ;
Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов дея- тельности" от 08.08.01 № 128-ФЗ;
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129 ФЗ
Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.08.01 № 119-ФЗ
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (Приказ Минфина России от 10.01.00 № 2н);
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приказ Минфина России от 31.10.00 №94);
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика орга- низации" ПБУ l/98 (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н);
Рекомендации по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (письмо Минфина России от 24.07.92 № 59);
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина России от 13.06.95 № 49).
При проверке аудиторской организацией изучаются основные документы аудируемого лица. Прежде всего, сюда относятся: устав экономического субъекта, учредительный договор, протоколы собраний учредителей, зарегистрированные изменения к учредительным документам. Обязательны для аудиторского анализа лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, свидетельство о регистрации (для предприятий с участием иностранного капитала — свидетельство к регистрации в Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации (Минэкономразвития России), а для представителей малого предпринимательства, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, — патент).
Важно изучить также свидетельства о регистрации в органах статистики, Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, Пенсионном фонде Российской Федерации, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах; документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов Российской Федерации, общественных организаций, колхозов и т.д.; документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий.
Необходимо ознакомиться с договорами на банковское обслуживание, проспектом эмиссии, реестром акционеров, с содержанием протокола годового собрания акционеров, решений совета директоров, приказов и распоряжений исполнительной дирекции, ее переписки с учредителями и акционерами. Должны быть внимательно изучены журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта, а также внутренние положения.
Существенную роль в работе аудитора могут сыграть документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной формах или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме в качестве взноса в уставный капитал и т.д.), и особенно методики оценки вносимых долей в уставный капитал.
Особое внимание необходимо уделить отчетности. Таковы годовая отчетность, а также отчетность за начальный период деятельности предприятия после государственной регистрации и на дату реорганизации (ликвидации) экономического субъекта.
Основной целью аудита общих документов является подтверждение законных оснований деятельности экономического субъекта на протяжении всего периода его функционирования от момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации. От- сюда следует, что аудитор должен ответить на следующие вопросы:
1. Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы, для того чтобы экономический субъект: начал функционировать; продолжал функционировать; прекратил функционировать?
2. Полностью ли приведены все расчеты с учредителями: по формированию уставного капитала; промежуточным расчетам; окончательным расчетам?
3. Соблюдено ли законодательство по налогам?
Для ответов на эти вопросы аудиторская организация должна проверить ряд факторов, которые существенным образом влияют на ход проверки экономического субъекта. Что это за факторы? Сюда относятся организационно-правовая форма, форма собственности, принадлежность, статус, виды деятельности, территория функционирования.
Организационно-правовая форма для зарегистрированных на территории Российской Федерации экономических субъектов должна соответствовать Ч. 1 ГК РФ. Это открытые акционерные общества (ОАО), закрытые акционерные общества (ЗАО), общества с ограниченной ответственностью (ООО) и т.д. Форма собственности также должна соответствовать Ч. 1 ГК РФ. Таковы государственная форма, частная и т.д. По своей принадлежности экономические субъекты могут быть российскими, иностранными, с участием иностранного капитала и т.д. По статусу они могут быть зависимыми, дочерними, малыми предприятиями. Деятельность может осуществляться как на основе специальных разрешений, гак и на основе лицензий, а также без них. Территория функционирования не обязательно ограничивается территорией Российской Федерации, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований.
Аудиторская организация должна выделить для себя, по крайней мере, четыре направления проверки: аудит учредительных документов; аудит формирования уставного капитала; аудит расчетов с учредителями; аудит налогообложения при формировании уставного капитала и при расчетах с учредителями.
Первое направление предполагает проверку юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в Соответствии с действующим законодательством. Второе — проверку правильности и своевременности формирования уставного капитала. Третье — проверку правильности формирования уставного капитала, промежуточных и окончательных расчетов с учредителями (участниками). Четвертое — проверку начисления и выплаты налогов и иных обязательных платежей. Из характера этих направлений вытекают конкретные задачи проверки.
Необходимо подтвердить юридические основания на право функционирования экономического субъекта, правильность формирования уставного капитала, правильность промежуточных и окончательных расчетов с учредителями, а также установить полноту и своевременность формирования уставного капитала, полноту и правильность расчетов с учредителями.
Важно подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, изучив величину и структуру уставного капитала, задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличие собственных акций, выкупленных у акционеров, сумму задолженности учредителям (участникам) по выплате до- ходов, объем организационных расходов, финансовые вложения в уставные капиталы других экономических субъектов.
Предстоит далее установить правильность и наличие оснований расчетов, оценить вносимые в качестве вкладов в уставный капитал материальные ценности (включая объекты недвижимости), нематериальные активы, ценные бумаги и т.д., проанализировать правильность и своевременность получения доходов от участия в уставных капиталах других экономических субъектов, а также юридические основания для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов. Особое внимание следует уделить правильности начисления, удержания и перечисления налогов и иных обязательных платежей.
В ходе аудиторской проверки экономического субъекта полез- но прибегать к экспертизе учредительных документов на наличие и полноту сведений, которые позволяют осуществлять деятельность экономического субъекта, производить расчеты, исполнять обязательства, осуществлять формирование уставного капитала, фондов и резервов, уточнять расчеты с учредителями, определять правовые и налоговые последствия сделок и т.д.
Важно помнить, что полученную в ходе экспертизы учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета. Поэтому ему в своих рабочих документах следует определить роль и место полученной информации для формирования полного аудиторского суждения.
В ходе экспертизы учредительных документов обычно проверяют: структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений; своевременность внесения изменений в учредительные документы (если они были); виды деятельности предприятия; состав учредителей экономического субъекта.
Далее следует изучить: размер уставного капитала и долю в нем каждого учредителя; правильность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах; своевременность внесения учредителями своих долей в уставный капитал; размер и вид внесения учредителями своих долей в уставный капитал; правильность оформления документов по взносам в уставный капитал; организационно-правовую форму предприятия (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д.).
Следующими объектами экспертизы должны стать счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков, резервы и другие фонды (предусмотрены ли они уставом), а также наличие лицензии на осуществление конкретных видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством.
Затем предстоит проанализировать порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей, правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы, а также соблюдение стандартов оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала и соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по сч. 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капиталь.
Никак нельзя упустить из виду вопрос о том, имеет ли право данный экономический субъект создавать на территории Российской Федерации и за рубежом филиалы и иные структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс, а также предусматривает ли устав предприятия внешнеэкономическую деятельность.
Если приходится иметь дело с предприятием малого предпринимательства, этот факт подлежит конкретной проверке.
2.2 Проверка хозяйственных договоров на соответствие законодательству Российской Федерации
В условиях рыночных отношений договор — основной юридический акт, из которого возникают обязательственные правоотношения. Он является главным средством регулирования товарно-денежных связей, определяющим содержание правоотношений, права и обязанности его участников. Общие положения о договорах, понятие и условия договора, их заключение, изменение и расторжение предусмотрены в Гражданском кодексе Российской Федерации. Экспертиза договоров включает в себя ряд Последовательных действий.
Аудитор определяет круг договоров, которые используются клиентом в его деятельности, из общей совокупности их видов, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации: купля-продажа, аренда, перевозка, комиссия, поручение, подряд, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездное оказание услуг, транспортная экспедиция и т, д.
Производится устный опрос руководства о порядке заключения договоров. В частности, выясняют, подбирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом. Важно при этом ознакомиться с учредительными документами организации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто является ее учредителем, каков размер ее уставного фонда и сформирован ли он, где располагается офис (а не так называемый юридический адрес), в каком банке организация обслуживается, каковы ее финансовое положение и коммерческая репутация. Через партнеров, контрагентов, банкиров необходимо собрать о ней и ее руководителях как можно больше информации.
Следует обратить внимание на то, кем подписан договор,— соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность лица, подписавшего договор, — важности этого документа. Отсутствие соответствующих полномочий у подписавшего договор представителя может повлечь впоследствии невозможность получить плату за поставленные товары или добиться возврата выплаченных сумм. Товары могут быть поставлены не в полном объеме или низкого качества.
Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело (один из самых распространенных способов мошенничества). Чтобы такого не случилось, необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить соответствующие документы.
Если представителем контрагента выступает директор пред- приятия, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении (это в основном касается государственных предприятий) либо с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В отношении последних следует обратить внимание на следующее. Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т. д. Например, в уставе организации, в разделе "Компетенция директора" может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 1 млн руб. только с согласия совета ди- ректоров предприятия. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, насколько ограничены (или не ограничены) полномочия директора.
Если представитель действует по доверенности, то следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (без даты доверенность недействительна), срок ее действия и объем полномочий по доверенности.
Изучая предмет договора, аудитор обязан обратить внимание, нет ли в нем двусмысленностей, нечетких фраз. В договоре имеет значение каждое слово. Если трудно понять, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует иметь в виду, что впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более того, партнер может специально включить в договор неясные (но хорошо понятные ему самому) формулировки и положения, с помощью которых интересы проверяемого предприятия могут быть ущемлены.
Очень часто допускаются неточности при применении в договорах международных юридических и торговых терминов, определяющих, в частности, базисные условия поставки. Так, нередко применяется предназначенный для водных перевозок торговый термин "СИФ" при использовании сухопутных видов транспорта (железнодорожного, автомобильного) или при смешанных пере- возках (несколькими видами транспорта).
При отсутствии в договоре положений, разъясняющих, что именно стороны имели в виду, могут возникнуть трудности при разрешении споров, в частности, по вопросу о моменте, в который товар считается поставленным, и о моменте перехода риска с продавца на покупателя.
При формулировании условий, освобождающих от ответствен- ности ("форс-мажорных оговорками), необходимо учитывать по- следствия той или иной формулировки. Она может привести к снижению или повышению имущественной ответственности договаривающейся стороны.
Так, при включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обязательства, арбитражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся договоре.
Важно также проследить, визируются ли договоры экономического субъекта юристами и главными бухгалтерами.
2.3 Проверка учетной политики экономического субъекта
Общие подходы к экспертизе учетной политики. В системе нор- мативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации для экономических субъектов наиболее существенным является четвертый (низший) уровень, который включает в себя рабочие документы экономического субъекта (организации), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учетная политика включает в себя совокупность способов ведения бухгалтерского учета; первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике.
Термин "учетная политика" встречается в основных документах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 2!.11.96 № 129-ФЗ, ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и другие документы, что свидетельствует о значимости учетной политики для экономического субъекта.
Основные положения учетной политики затрагивают различные аудиторские документы, прежде всего методики проведения аудиторской проверки и российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта (организации). Ссылки имеются в таких российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как "Аналитические процедуры", "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита", "Понимание деятельности экономического субъекта", "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской от четности" и др.
Общим в отмеченных ссылках является прямое указание аудиторам обращать внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно, задача аудитора – проанализировать и оценить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения.
Во введенной в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль", в ст. 313 подчеркнуто, что "порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя". Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен выделить все важнейшие положения, которые он будет применять.
Отметим, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:
единого документа, включающего в себя положения по ведению бухгалтерского учета и налогообложению;
двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.
Независимо от используемых вариантов учетной политики ауди- тор должен проверить правомерность применения ее положений как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.
Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основании элементами учетной политики понимают методические, технические и организационные ее элементы.
Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать типовой вариант и использовать его при проведении аудита.
В первой графе отражены положения учетной политики, во второй — ссылки на нормативные акты, по которым предоставлено право выбора, а в третьей — основные альтернативные варианты. В графе 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом экономическом субъекте.
После заполнения таблицы проводится анализ зафиксированных в ней данных и подводятся соответствующие итоги. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяемой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.
Неудовлетворительный уровень свидетельствует о том, что:
учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в организации отсутствует;
положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;
большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учет- ной политике экономического субъекта не приведено.
Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать соответствующие выводы об уровне учетной политики в целях налогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетворительный.
Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:
учетная политика в целях налогообложения отсутствует;
положения учетной политики не соответствуют нормативным актам, зафиксированным в Налоговом кодексе РФ, особенно в гл. 25;
большинство положений учетной политики в целях налогообложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.
По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтерского учета, так и налогообложения аудитор делает общие выводы и вместе с субъектом принимает решение о дальнейшем ведении работы по проверке аудируемого лица.
ЛИТЕРАТУРА
Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям/ под ред. В. И. Подольского. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА: Аудит 2008. – 744 с. – (Серия "Золотой фонд российских учебников").
Аудит: Учебник для студ. Сред. Проф. Учеб. заведений / В. И. Подольский, А. А. Савин, Л. В. Сотникова, Т. Ю. Хитровская; Под. ред. В. И. Подольского. – 4-е изд., испр. и доп. – М.: Издательский центр "Академия", 2004. – 304 с.