Институт бизнеса и права г. Санкт-Петербург
Нижневартовский филиал
КУРСОВАЯ РАБОТА
дисциплина
Финансовая отчетность
тема
Формы заключения аудиторов по анализу финансовой отчетности
Нижневартовск 2009г.
Содержание:
Введение
1. Документирование аудита
2. Структура аудиторского заключения
3. Порядок составления аудиторского заключения
4. Формы аудиторских заключений
5. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям
Заключение
Список используемой литературы
Практическая часть
Введение
В период проведения аудиторской проверки достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности все действия аудиторов направлены, прежде всего, на достижение главной цели аудиторской проверки – формирование полного и объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.
Данное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица представляет собой оценку аудиторской организации, соответствия во всех существенных аспектах этой отчетности экономического субъекта нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в Российской Федерации.
К таким документам, прежде всего, относятся: Федеральный закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета и другие нормативные документы.
В ходе проверки аудитор должен получить достаточные доказательства того, что система бухгалтерского учета и отчетности объективно отражает хозяйственную деятельность, имущество и обязательства организации. При аудите бухгалтерской отчетности обращается внимание на состояние первичного документирования, порядок отражения фактов хозяйственной жизни и деятельности в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных в учетных регистрах, новые аспекты и нормативные положения, в реализации которых чаще всего допускаются ошибки, рациональность и соответствие предъявляемым требованиям к существующей системе компьютеризации учета.
Аудитору необходимо документально оформлять сведения, которые важны с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания проведения аудиторской проверки. В рабочих документах аудитора обязательно должна быть отражена информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.
1. Документирование аудита
Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения, поскольку цель аудита - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление.
В Российской Федерации требования к составлению аудиторской документации установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». Данное Правило было разработано на основе Международного стандарта аудита (МСА) 230 «Документирование» и практически полностью совпадает с ним по тексту.
Такой подход к разработке российских стандартов аудита позволяет не только использовать международный опыт в области регулирования аудита, но и усиливает позиции российских аудиторов, открывая им путь к международному аудиту. Но ориентация на международные стандарты требует от российских разработчиков постоянного внимания к их изменению.
В сентябре 2005 г. Советом по международным стандартам аудита и гарантий достоверности (IAASB) была одобрена новая редакция МСА 230. Стандарты были изменены для повышения качества аудита путем установления более жестких требований к аудиторской документации. Стандарт вводится в действие для аудиторских проверок финансовой информации с 15 июня 2006 г.
В новом международном стандарте впервые четко сформулированы цели документирования аудита: наличие надлежащих документальных оснований для выражения аудиторского мнения и свидетельств того, что аудит был выполнен в соответствии с МСА, законодательством и профессиональными требованиями. Кроме того, перечислен ряд дополнительных целей, достижению которых способствует аудиторская документация. Новыми среди них являются:
- предоставление возможности команде аудиторов нести ответственность за свою работу;
- сохранение отчета по вопросам, имеющим значение для будущих аудиторских проверок;
- предоставление возможности опытному аудитору осуществлять внешний контроль качества.
Для обеспечения единообразия понимания в новой редакции МСА 230 приводятся определения понятий «аудиторская документация» и «опытный аудитор».
Аудиторская документация - это запись выполненных аудиторских процедур, полученных доказательств и выводов, сделанных аудитором.
Получаемая в ходе аудита информация служит доказательством его качества, поэтому документированию аудиторской проверки придается особое значение. Вся полученная в процессе проверки информация подлежит обязательному отражению в письменном виде в рабочих документах аудиторов, оформленных в соответствии с требованиями Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Документирование аудита». Такие документы должны группироваться в специально структурированных папках или файлах и подробно освещать вопросы планирования проверки, ее осуществления, анализа системы учета и внутреннего контроля, выводы, сформулированные в отношении конкретных сегментов аудита, и другие вопросы.
Документирование в аудите выполняет несколько существенных функций.
Во-первых, документы, оформленные надлежащим образом, свидетельствуют, что аудиторская проверка действительно проводилась и данные о ее проведении не сфальсифицированы. Отсутствие оформленных соответствующим образом рабочих документов может трактоваться как нарушение правил (стандартов) аудиторской деятельности и, следовательно, как некачественное проведение аудиторской проверки, что влечет за собой лишение недобросовестного субъекта лицензии на право занятия аудиторской деятельностью.
Во-вторых, документирование аудита рассматривается и как основное средство внутрифирменного контроля за качеством работы. Благодаря документированию можно в любой момент проанализировать действия аудиторов, оценить их правильность и эффективность, а впоследствии корректировать ход аудиторской проверки, исправлять и учитывать ошибки, допущенные аудиторами.
При возникновении споров с экономическими субъектами или третьими лицами по поводу качества проверок аудиторская организация всегда располагает фактическими материалами для того, чтобы установить правоту клиента, обосновать свою позицию, а в ряде случаев выяснить, кто из своих сотрудников виноват в ошибке или недоработке, и принять меры на будущее.
В-третьих, документирование аудита позволяет оптимизировать затраты труда и времени при повторных проверках экономических субъектов.
Завершающая стадия аудиторской проверки включает обобщение и оценку результатов проверки правильности составленной клиентом финансовой отчетности, формирования и представления аудиторского заключения. Это наиболее ответственный этап сложной и многофункциональной работы аудитора.
Выявленные в ходе проверки умышленные и неумышленные ошибки и недоработки, а также искажения аудитору необходимо сгруппировать в зависимости от их существенности и значимости.
2. Структура аудиторского заключения
Аудиторская проверка заканчивается оформлением двух итоговых документов — аудиторского заключения и акта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности отчетности. Пользователи проверенных финансовых отчетов на практике больше всего интересуются заключением аудиторского отчета.
Аудиторское заключение представляет собой официальное свидетельство независимых дипломированных профессиональных бухгалтеров, представляемое заказчику: совету директоров и акционерам предприятия, а также банку, финансовому или налоговому органу и другим заинтересованным лицам.
В нем приводится перечень форм отчетности, которые подверглись изучению на определенную дату, период, за который составлена эта отчетность, указание, какими стандартами руководствовался аудитор, заключение по существу результатов проверки и оценку применяемых предприятием принципов бухгалтерского учета.
Приложением к заключению аудитора могут быть рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета, финансовой стратегии предприятия, изменению его организационной структуры и систем управления.
В соответствии со ст.10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Кроме традиционного заключения аудитора российские аудиторы после окончания аудита представляют довольно объемный подробный документ "Отчет по результатам аудиторской проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности» (аналитическую часть аудиторского заключения). Основанием для составления аналитической части аудиторского заключения служит Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» (аналог МСА 550 «Связанные стороны»). Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации экономическому субъекту. В начале аналитической части приводятся реквизиты аудиторской организации, далее в отчете аудитора информация излагается по разделам примерно в такой последовательности: название объекта проверки; источники исходной информации, предоставленные для проверки; нарушения, установленные в ходе проверки; соответствующие рекомендации по устранению выявленных нарушений.
Аудиторский отчет, или письменная информация аудитора о результатах выполненной по договору с клиентом проверки достоверности финансовой отчетности, представляется руководителям и (или) собственникам организации. Аудиторский отчет должен содержать подробные сведения о нарушении действующего законодательства, отклонениях от установленного порядка ведения бухгалтерского учета, существенных нарушениях в составлении финансовой отчетности и о других аспектах деятельности предприятия, предусмотренных договором на оказание аудиторских услуг. Отчет прилагается к аудиторскому заключению и является конфиденциальным документом. Замечания и ошибки, указанные в отчете, могут быть учтены и исправлены в ходе проверки. Его содержание на завершающей стадии проверки финансовой отчетности определяет вид аудиторского заключения о ее достоверности и соответствии во всех существенных аспектах принятым правилам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.
Аудиторское заключение оформляется в письменном виде — и является официальным документом с юридическим статусом, для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов.
4. Порядок составления аудиторского заключения
Рекомендации в отношении формы и содержания аудиторского заключения, которое выдается в результате аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором, предоставляют Международные стандарты, МСА 700 R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения» и МСА 701 "Модификации отчета (заключения) независимого аудитора» (принятые взамен МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности»), а также Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности N 6 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». Основные положения этих стандартов следующие.
МСА 700 R представляет собой существенно переработанный вариант его предыдущей версии (МСА 700), на основе которого было разработано Федеральное правило (Стандарт) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696 (в редакции от 25.08.2006 года), далее - Федеральный стандарт № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6). МСА 701 представляет собой новый документ в системе Международных стандартов аудита, в котором рассматриваются вопросы модификации аудиторских заключений. МСА 701 содержит рекомендации, касающиеся формулировки аудиторского заключения в следующих ситуациях. Факторы, не влияющие на аудиторское мнение - привлечение внимания к фактору. Факторы, влияющие на аудиторское мнение: - условно-положительное заключение (мнение с оговоркой), - отказ от заключения; - отрицательное заключение.
Согласно МСА 701 единообразие формы и содержания каждого типа модифицированного заключения будет способствовать пониманию пользователей таких заключений. В соответствии с этим МСА 701 предлагаются формулировки модифицирующих фраз, используемые при составлении модифицированного заключения.
Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации и руководителем проверки с указанием номеров квалификационных аттестатов, даты их выдачи и органа, выдавшего аттестат, регистрируется в журнале регистрации исходящих документов и направляется клиенту.
В случае передачи аудиторского заключения клиенту путем почтовой отправки в "Дело клиента" подшивается копия описи отправленной корреспонденции с отметкой почтового отделения. В случае передачи с курьером в "Дело клиента" подшивается копия аудиторского заключения с отметкой аудируемого лица о принятии.
Аудиторское заключение имеет стандартную структуру. Согласно Федеральному стандарту № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6) аудиторское заключение в обязательном порядке должно включать в себя ряд разделов.
Первый раздел, информационная часть, содержит реквизиты документа и обеих сторон договора на проведение аудиторской проверки:
- наименование. В документе должно быть указано, что это «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»;
- адресат. В качестве адресата, как правило, выступают собственники предприятия (акционеры, участники). Однако договором может быть определен и иной адресат, например орган управления предприятием, предусмотренный его уставом (совет директоров, наблюдательный совет). В случае, когда аудиторская проверка, предусматривающая выдачу официального аудиторского заключения, проводится по инициативе третьего лица, заключение может быть адресовано этому лицу, выступающему в качестве заказчика по договору. При этом необходимо отметить, что в любом случае (независимо от адресата аудиторского заключения) ответственность за подготовку подтверждаемой бухгалтерской отчетности возлагается на исполнительный орган аудируемого предприятия;
- основные сведения об аудиторе. Здесь в обязательном порядке указываются организационно-правовая форма и наименование аудиторской фирмы, если проверка инициативная и проводилась индивидуальным аудитором, то, соответственно, фамилия, имя, отчество аудитора и указание на то, что он является предпринимателем без образования юридического лица.
Необходимой информацией являются также место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер, дата предоставления и срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Если аудиторская фирма или аудитор являются членами аккредитованного профессионального аудиторского объединения, то эти сведения также подлежат включению в текст заключения;
- основные сведения об аудируемом лице (перечень сведений о клиенте аналогичен соответствующему перечню для самого аудитора, включая сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности).
Далее следует вводная часть. В ней указан перечень проверенной финансовой отчетности аудируемого лица с перечислением форм отчетности, включая пояснительную записку, и указанием отчетного периода. Кроме того, именно в водной части размещается заявление о разграничении ответственности аудитора и клиента (за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой отчетности возложена на аудируемое лицо, а аудиторы отвечают за выражение мнения о достоверности этой финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации).
В следующем разделе, носящем наименование "Часть, описывающая объем аудита", перечисляются все нормативные акты и иные документы, включая приказы и распоряжения руководства предприятия, в соответствии с которыми проводилась аудиторская проверка.
В тексте заключения аудитора в обязательном порядке также должно быть зафиксировано, что проверка осуществлялась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, разработанными и действующими в рамках профессионального аудиторского объединения, членом которого является аудиторская компания, или самим аудитором. Включение этой информации в текст аудиторского заключения необходимо для того, чтобы потенциальный пользователь отчетности не беспокоился и был уверен в том, что аудиторы провели все необходимые в данных обстоятельствах процедуры, которые, согласно правилам аудита, должны быть непременно осуществлены для получения надлежащих доказательств, и приняли во внимание положения всех документов, которыми предприятие руководствовалось при подготовке отчетности. Кроме того, в соответствии со стандартом в этом разделе должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе, и должны быть указаны все методы и техники, которые были использованы при его проведении.
Следующий раздел аудиторского заключения содержит непосредственное выражение мнения аудитора о достоверности отчетности и соответствии бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для этого используется стандартная формулировка, которая рекомендована федеральным стандартом и, как правило, используется на практике без каких либо изменений.
Завершают аудиторское заключение дата и подпись аудитора. Датой подписания аудиторского заключения считается дата, проставленная на нем при его подписании. После этой даты прекращаются все исследования информационных материалов, и в аудиторское заключение нельзя внести ни одного изменения, не оговоренного с проверяемым экономическим субъектом. Дата подписания аудиторского заключения не может быть более ранней, чем дата утверждения соответствующей финансовой отчетности аудируемого лица. С помощью этой даты определяется временная характеристика ответственности аудитора. Аудиторская организация может нести ответственность за выражение своего мнения в заключении о событиях, происшедших после отчетной даты (на которую составлена бухгалтерская отчетность). Но по событиям, произошедшим после подписания заключения, аудиторская фирма ответственность не несет. Таким образом, подписывая заключение и ставя определенную дату, аудитор тем самым фиксирует и утверждает, что именно на эту дату сформировано его мнение об отчетности. Аудиторская фирма не обязана проводить каких-либо специальных исследований и работ для выявления и анализа событий, произошедших после подписания заключения. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о таких событиях несет руководство организации.
Также аудиторской фирме следует оценить неопределенные обязательства аудируемого лица.
Под ними понимаются потенциально возможные будущие обязательства экономического субъекта, являющиеся результатом его предшествующей хозяйственной деятельности. При этом они должны существенно изменять его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой аудиторской организацией бухгалтерской отчетности.
Неопределенными обязательствами могут быть:
- незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов аудируемого лица;
- разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов;
- гарантии качества продукции;
- гарантии по обязательствам третьей стороны.
Неопределенные обязательства должны быть отражены в итоговой части аудиторского заключения и в письменной информации руководству организации.
Для оценки неопределенных обязательств и существенных событий аудитор применяет следующие процедуры:
- опрос руководства организации;
- изучение информации о претензиях налоговых органов;
- анализ характера юридических услуг, оказываемых аудируемому лицу;
- получение сведений о ходе судебных процессов и других конфликтов с третьими сторонами.
Если аудиторам стало известно о событиях, происшедших за период после даты подписания заключения, им следует обсудить возникшие проблемы с руководством проверяемой организации.
Если существенные события произошли до даты предоставления бухгалтерской отчетности пользователям, то аудитор должен потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность.
Если руководство проверяемой организации сочтет необходимым внести поправки в бухгалтерскую отчетность после даты составления бухгалтерской отчетности, аудитору надлежит продолжить проверку и подготовить новое аудиторское заключение. В нем должна содержаться ссылка на ранее подготовленное аудиторское заключение.
В российской практике аудита организации клиенту обычно предоставляют возможность исправить то, что можно исправить в бухгалтерском учете и отчетности, уплатить доначисленные налоги, откорректировать финансовые результаты деятельности предприятия и другие показатели. В результате в заключение, как правило, вносятся только те замечания, по которым у аудитора и аудируемого лица могут быть разные мнения.
При отказе руководства проверяемой организации от внесения исправлений и отражения всех вновь обнаруженных существенных обстоятельств аудитор должен:
- письменно уведомить руководство проверяемой организации о данном факте;
- возложить на руководство проверяемой организации всю ответственность за последствия данного решения;
- решить вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных существенных обстоятельств.
Перед подписанием аудиторского заключения руководителю аудиторской фирмы также в обязательном порядке надлежит проверить следующее:
- проанализированы ли выводы по всем основным разделам аудиторской проверки;
- подписаны ли проверяющими предыдущих внутренних проверок все необходимые бланки;
- прояснены ли все нерешенные с аудируемым лицом, вопросы;
- привлечен ли в случае разногласий относительно выводов по результатам аудита авторитетный специалист аудиторской организации, не принимавший участия в данном аудите (свежий взгляд на проблему);
- оформлена ли должным образом бухгалтерская отчетность экономического субъекта, которую следует приложить к аудиторскому заключению.
К аудиторскому заключению должна быть приложена установленная законодательством бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.
Прилагаемая к аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность должна быть составлена по установленной форме и в целях идентификации должна быть помечена подписью (штампом) аудиторской организации. Если в ходе аудита выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетность предприятием должны быть внесены поправки, предложенные аудиторами. Если аудиторское заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям (в инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ, акционерам и др.), то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, чтобы они была признана достоверной. Соответствующие учетные записи должны быть сделаны предприятием в установленном порядке.
Аудиторская организация должна предоставить проверяемому предприятию в установленные в договоре на проведение аудиторской проверки сроки:
не менее одного экземпляра аудиторского заключения в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита (предназначен исполнительному органу);
не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности (предназначен для представления в инспекцию Министерства по налогам и сборам РФ, акционерам и другим заинтересованным пользователям).
Указанные экземпляры сброшюровываются и заверяются печатью аудиторской организации. Руководство предприятия несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям. Аудиторская организация не имеет права и не обязана этого делать кроме случаев, предусмотренных законодательством.
В том случае, когда проаудированная бухгалтерская отчетность предприятия является частью документа, содержащего помимо этой отчетности прочую информацию, аудиторская организация должна изучить эту прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Документом, содержащим проаудированную бухгалтерскую отчетность, может быть, в частности, годовой отчет акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) или проспект эмиссии. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» под прочей информацией понимаются данные (сведения), отличные от бухгалтерской отчетности предприятия, содержащейся в этом же документе, например:
отчет исполнительного органа, характеристика и результаты деятельности акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) за отчетный год в годовом отчете общества; данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах в проспекте эмиссии.
Прочая информация считается не противоречащей во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности, если в ней отсутствуют существенные данные (сведения), прямо или косвенно противоречащие данным, содержащимся в проаудированной бухгалтерской отчетности или вытекающим из нее.
В случаях, предусмотренных законодательством, аудиторская организация делает соответствующую отметку на документе, содержащем проаудированную бухгалтерскую отчетность. Такая отметка означает, что аудиторская организация рассмотрела прочую информацию на предмет ее непротиворечивости во всех существенных аспектах проаудированной бухгалтерской отчетности. Рассмотрение прочей информации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений), проверку сделанных предприятием на основе проаудированной бухгалтерской отчетности расчетов, результаты которых отражены в прочей информации, и другие необходимые действия.
Если при рассмотрении прочей информации обнаруживается существенное противоречие между прочей информацией и проаудированной бухгалтерской отчетностью, то аудиторская организация определяет, должна ли быть скорректирована прочая информация или проаудированная бухгалтерская отчетность; уведомляет руководство предприятия о необходимых корректировках.
При проведении аудита, целью которого является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия, аудиторская организация не несет ответственность за достоверность прочей информации, включенной в документ, содержащий проаудированную бухгалтерскую отчетность.
Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение, кроме того, подписывается в целом руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторской фирмы.
Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться полностью в отчетности. Что касается первой и второй частей заключения, то они носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению. Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе передавать сведения, полученные в процессе проверки, третьим липам для использования в предпринимательской деятельности.
Результаты аудиторской проверки не только отражаются в письменном заключении и отчете аудитора, но и сообщаются руководству организации и ее собственникам (акционерам) в виде устного доклада.
4. Формы заключений аудиторов
Различают следующие виды аудита:
обязательный,
инициативный,
аудит по специальным аудиторским заданиям.
Для обязательного и инициативного аудита используют единую форму аудиторского заключения. Заключение аудитора по результатам проверки годовой отчетности представляет собой обязательный элемент годовой бухгалтерской отчетности для организаций, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В зависимости от сущности и условий аудиторской проверки заключение может быть:
безоговорочно положительным;
и модифицированным:
положительным с оговорками;
отрицательным;
заключением, содержащим отказ от выражения аудиторского мнения.
При любом варианте мнение аудитора должно быть аргументированным и подтверждаться документами и материалами проверки.
Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения выдается в случае, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Данный вид заключения дается аудиторами в том случае, если не было обнаружено ошибок и недостатков в отчетности, а финансовое положение аудируемого лица устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызывает каких-либо опасений. Однако такое положение маловероятно и, скорее всего, имеет место один из двух вариантов: ошибки аудиторами найдены, но вносить соответствующие исправления нецелесообразно, либо аудиторская проверка произведена недостаточно профессионально или недобросовестно.
Пример аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения:
«Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»
Адресат.
Аудитор
Наименование: Общество с ограниченной ответственностью «Аудит».
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома.
Государственная регистрация: номер и дата свидетельства о государственной регистрации.
Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.
Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).
Аудируемое лицо
Наименование: открытое акционерное общество «Альянс».
Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома.
Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.
Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ООО «Альянс» за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» состоит из:
бухгалтерского баланса;
отчета о прибылях и убытках;
приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган ООО «Альянс». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.
Мы провели аудит в соответствии с:
Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
Внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
Правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;
Нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).
«12» января 2008 г.
Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).
Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).
Печать аудитора.
Согласно Федеральному стандарту № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6) при определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано. Формы и обстоятельства модификации аудиторского заключения также определены в указанном стандарте.
Так, аудитор должен модифицировать аудиторский отчет посредством включения абзаца, в котором указывается на существенный фактор, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности субъекта, а также рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности предприятия), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность. При этом под неопределенностью понимается фактор, исход которого зависит от будущих действий или событий, не находящихся под прямым контролем организации, но способных оказать воздействие на финансовую отчетность.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:
- не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у проверяемого экономического субъекта и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Модифицированное аудиторское заключение с включением части, привлекающей внимание, бывает в том случае, если:
- проведенный аудит дает основания для выражения безоговорочно положительного мнения;
- в пояснении к финансовой отчетности указано на незаконченное судебное разбирательство. Исход его неясен, а резервы на выполнение обязательств в случае решения суда не в пользу организации отсутствуют;
- обнаружены факторы, ставящие под сомнение соблюдение принципа действующего предприятия (резкое уменьшение величины чистых активов или привлечение больших заемных средств при отсутствии реальных перспектив возврата).
В части, привлекающей внимание, возможны следующие формулировки.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.23), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между ООО «Альянс» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2007 г. Сумма иска составляет 100 тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу ООО «Альянс».
Аудиторское заключение, модифицированное путем включения оговорки, выдается при следующих обстоятельствах:
- ограничение объема аудита;
- разногласия с руководством аудируемого лица относительно учетной политики и ненадлежащего метода;
- разногласия с руководством аудируемого лица относительно раскрытия информации.
Таким образом, мнение с оговоркой (условно-положительное заключение) делается при выявлении аудиторами отдельных легко устранимых недостатков, в целом не меняющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности, то есть его следует выражать в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.
По всем выявленным недостаткам аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать их выполнение.
Если в ходе аудита были выявлены нарушения, но аудируемое лицо устранило их до даты вынесения аудиторского заключения, в аудиторском заключении такие нарушения описываться не должны.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки:
Проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 2007 г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов ООО «Альянс».
По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета, возможны следующие формулировки.
В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 тыс. руб., а в составе оборотных активов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанное оборудование, в размере 20 тыс. руб. Соответственно по стр. 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 30 тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.
В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации, возможны следующие формулировки.
В финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Альянс» не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей в размере 250 тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере 430 тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.
Отрицательное заключение дается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерского учета и отчетности, в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируется как недостоверная.
Отрицательное мнение может быть выражено, если возникли подтвержденные результатами аудита существенные разногласия с руководством аудируемого лица относительно:
- допустимости выбранной учетной политики;
- метода применения учетной политики;
- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка после описания разногласий.
По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда и значительное ограничение работы аудитора со стороны руководства проверяемой организации, не позволяющее обосновать свое мнение, существенное и глубокое ограничение объема финансовой отчетности настолько, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства является обстоятельством для подготовки модифицированного заключения, содержащего отказ от выражения мнения.
Аудитор вправе также отказаться от проведения аудита или от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении также в случае непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации.
В части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки:
Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией ООО «Альянс» (кратко указываются обстоятельства).
Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении дебиторской задолженности; выручки от реализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Альянс» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
При обязательном аудите не только выражается мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, но и даются рекомендации по исправлению характерных ошибок и внесению корректировок в отчетность. Причем внести исправления можно в ходе аудиторской проверки. Отказ или нежелание исправить выявленные нарушения может привести к выдаче отрицательного аудиторского заключения. Поэтому руководству проверяемого экономического субъекта необходимы определенные познания в области аудиторской деятельности.
При модификации аудиторского заключения следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4) при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности аудитору следует принимать во внимание существенность.
В Федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4) определено, что информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Там же указано на субъективный характер оценки существенности показателей. При рассмотрении показателей аудитору необходимо особое внимание, чтобы не пропустить и сравнительно небольшие величины, если они в своей совокупности могут оказать существенное влияние на результаты.
Уровень существенности определяется аудитором как на этапе планирования, так и в ходе проведения проверки. При обнаружении искажений, оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, уровень существенности корректируется. При этом отдельные искажения сами по себе могут и не иметь существенного характера, но в своей совокупности уже будут оказывать влияние на достоверность отчетности.
Способы определения уровня существенности, единые для всех аудиторских организаций, не установлены.
Поэтому определение уровня существенности производится в разных аудиторских фирмах своими способами. Они являются коммерческой тайной, и, следовательно, проверяемый субъект не имеет права потребовать их раскрытия.
В силу положений Федерального стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6), если аудитор выражает любое мнение, за исключением безоговорочно положительного, то он должен четко охарактеризовать все существенные причины этого в аудиторском заключении и насколько это возможно дать количественную оценку влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Рекомендуется такую информацию излагать в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и включать в нее ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если таковые имеются.
5. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям
Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерской отчетности.
Такая проверка может включать:
- аудит отдельных статей бухгалтерской отчетности;
- оценку состояния имущества;
- аудит использования капитала;
- аудит целевого использования средств и другие вопросы, непосредственно связанные с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации.
Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным.
Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных законодательством (имеется в виду аудит по заданию государственных правоохранительных органов, арбитражных судов, контрольных и ревизионных подразделений Минфина России и др.).
Инициативное аудиторское задание выполняется во всех остальных случаях.
Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.
Перед выполнением специального задания аудиторы должны удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с заказчиком относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет предоставлено.
Планируя выполнение специального задания, аудиторская организация должна иметь представление, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будут знакомиться с ним.
Во избежание возможного использования заключения по специальным заданиям в непредусмотренных целях аудиторская организация может указать, для чего оно подготовлено. Также устанавливаются ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.
Итоговая часть заключения должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании.
В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям при необходимости включаются графики, таблицы, итоги сверки документации и так далее. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. В тексте заключения на приложения делаются ссылки, а сами они рассматриваются как составная часть заключения.
Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию является обобщающей финансовой информацией. Целью аудита по специальному заданию может быть:
- проверка бухгалтерского и налогового учета по начислению и возмещению НДС;
- проверка бухгалтерской отчетности, бухгалтерских регистров, налогового учета налогооблагаемой прибыли;
- проверка обоснования распределения прибыли;
- проверка целевого использования средств;
- проверка дебиторской и кредиторской задолженности;
- экономическая экспертиза договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, и т.д.
В случае отклонения от выполнения конкретного задания аудиторская фирма обязательно должна отметить это в своей рабочей документации и письменном отчете.
Форма аудиторского заключения по специальному аудиторскому заданию приведена в МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» и в Российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».
Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. Содержание заключения должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключения. Поэтому выводы в нем должны излагаться четко и в той последовательности, в которой вопросы сформулированы в задании. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудиторами факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должна указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению, указать, кто из должностных лиц предприятия несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба.
В заключении по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, не допускается использование таких оценочных юридических терминов, как "халатность", "хищение", "растрата", "присвоение" и так далее.
Применяя такую терминологию, аудиторская организация выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.
Выводы аудиторской организации должны излагаться в той последовательности, в какой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные факты и их связь с нарушением каких-либо правовых норм.
Содержание заключения по специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим их выполнение, возможность однозначно определить обоснованность выводов и их доказательную ценность
Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприятия с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты предприятием налогов и других платежей в бюджет и внебюджетные фонды.
Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов: предварительную оценку существующей системы налогообложения предприятия; проверку и подтверждение правильности исчисления и уплаты предприятием налогов в бюджет и внебюджетные фонды.
В процессе предварительной оценки существующей системы налогообложения предприятия аудиторы проводят общий анализ и рассматривают элементы системы его налогообложения; определяют основные факторы, влияющие на налоговые показатели; проверяют методики исчисления налоговых платежей; осуществляют правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений; изучают документооборот; предварительно рассчитывают налоговые показатели предприятия.
На этапе проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты предприятием налоговых платежей осуществляется анализ налоговой отчетности (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.) и правомерность использования налоговых льгот.
По результатам проведения налогового аудита подготавливаются аудиторское заключение. В заключении аудиторская организация должна выразить мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления предприятием налоговых платежей, а также о правильности применения предприятием налоговых льгот.
Заключение
Таким образом, в заключение следует отметить, что все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением. В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.
В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен как "бухгалтерская отчетность" с полным наименованием экономического субъекта и указанием проверяемого периода. Под словами "бухгалтерская отчетность" понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная действующим законодательством Российской Федерации.
При составлении своего заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.
В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Список литературы.
Учебники, монографии, другие книги
1. Ковалева О. В., Константинов Ю. П.: Аудит: Учебное пособие / Под ред. О. В. Ковалевой. - М.: Издательство ПРИОР, 2002 г.;
2. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: Учебник. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2003 г.;
3. Ендовицкий Д.А, Панкова И.В. Международные стандарты аудиторской деятельности. Учебное пособие для вузов. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006 г.;
4. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Международные стандарты аудита. Учебное пособие. - М.: КНОРУС, 2007 г.;
5. Суглобов А.Е. Международные стандарты в регулировании аудиторской деятельности. - М.: Экономистъ, 2007 г.;
6. Шубцов А.И. Готовимся к аудиторской проверке.- Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005 г.;
7. Андреев В.Д. и др. Практикум по аудиту: учебное пособие.- М.: Финансы и статистика, 2006 г.;
8. Аудит: учебник для вузов / Под ред. В.Д. Подольского.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005 г.;
9. Ивашкевич В.Б. Практический аудит: учебное пособие.- М.: Магистр, 2007 г.;
10. Лабынцев Н.Т., Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит.- Ростов Н/Д: Феникс, 2006 г.;
11. Кодекс этики аудиторов России. Издание четвертое.- М.: Ось-89, 2006. Б.Т.Жарылгасова.
Журнальные и газетные статьи
1. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. - М.: Финансы и статистика, 2003;
2. Ремизов Н.А., Сквирская Е.А. Международные стандарты аудита сегодня и завтра // Финансовые и бухгалтерские консультации. - М., 2005. № 5;
3. Газарян А.В., Ширкина Е.И. О порядке подготовки письменной информации аудитора // Бухгалтерский учет, 1999, № 2;
4. Костылева Ю.Ю., Костылев В.А. Оформление основных документов аудитора // Аудиторские ведомости, 2005, №№ 8, 12;
5. Подольский В.И. Представление результатов аудиторской проверки // Аудиторские ведомости, 2006, № 10.
Нормативные материалы
1. Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";
2. Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (в редакции от 03.11.2006 г.) "О бухгалтерском учете»;
3. Постановление Правительства РФ от 30.11.2005 г. № 706 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» (вместе с правилами проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или доля субъекта Российской Федерации в уставном капитале которой составлет не менее 25 %);
4. Постановление Правительства РФ от 04.06.1997 г. № 667 «О проведении аудита Пенсионного фонда Российской Федерации»;
5. Федеральные правила (Стандарты) аудиторской деятельности утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523).
Практическая часть
Финансовый анализ начинается с предварительного ознакомления с бухгалтерской отчетностью и прежде всего с балансом. Балансу присуще некоторые внутренние взаимосвязи, которые необходимо проверить в первую очередь. Сумма итого пассива баланса характеризует средства предприятия по источникам обращения, а сумма итогов актива баланса – по составу и размещению средств. Поэтому сумма итогов разделов актива баланса должна быть равен сумме итогов раздела пассива баланса.
А (I + II) = П (III + IV +V)
На начало года = (18125 + 4792) = П (20350+0+2567)
На конец года = (18546+7389 )= П (22676+0+3259)
Традиционный подход к определению удовлетворительности структуры баланса предполагает, что часть оборотных активов должна формироваться за счет собственных источников средств следовательно должны соблюдаться следующие взаимосвязи.
AI < П III
На начало года = 18125 < 20350
На конец года = 18546 < 22676
AII > П(IV + V)
На начало года = 22917 > 2567
На конец года =25935 > 3259
Если эти неравенства не выполняются, функционирование предприятия не может считаться нормальным. Нарушение этих соответствии часто встречается на практике. Предприятия, имеющие его в рыночных целях, могут оказаться в затруднительном финансовом положении
Анализ источников средств предприятия
Таблица 1
Анализ источников средств предприятия (пассив баланса)
| Показатели | Нач.года | Конец года | Изменение за год |
| Всего источников средств в том числе: (700) | 22917 | 25935 | 3018 |
| Собственные средства(490 + 640 + 650) | 20350 | 22676 | 2326 |
| Заемные средства (590 + 690-640-650) | 2567 | 3259 | +692 |
| Долгосрочные обязательства (590) | 0 | 0 | 0 |
| Краткосрочные кредиты и займы (610 + 630) | 0 | 500 | 500 |
| Кредиторская задолженность (620 + 660) | 2567 | 2759 | +192 |
Вывод: Из расчетов видно, что все показатели на конец года снижаются показателей на конец года, что свидетельствует о недостаточности собственных средств предприятия для его развития.
При анализе источников средств необходимо определить следующие показатели:
Коэффициент автономии
Ка = СК / Общ Сумма капитала
Ка = 20350/22917 = 0,88
Данный коэффициент характеризует независимость предприятия от внешних источников финансирования. Также он характеризует соотношение интересов собственников предприятия, интересов кредиторов. Теоретически достаточным значение данного коэффициента считается 0,6 (если выше, то независимо).
Если значение выше 60%, то это свидетельствует о том, что все обязательства предприятия могут быть покрыты за счет собственных средств более чем на 60%. Это свидетельствует о высокой финансовой независимости предприятия, гарантией погашения своих обязательств и незначительном риске финансовых затруднении.
В нашем случае, коэффициент превышает 0,6 , что свидетельствует все обязательства предприятия могут быть покрыты за счет собственных средств.
Коэффициент финансовой зависимости
Кф.з = ЗК / Итого баланса
На нач. года = 2567/22919 = 0,11
На кон. года = 3259/25935 = 0,12
Данный коэффициент характеризует долю заемного капитала в общей сумме капитала (чем ниже его значение, тем менее предприятие финансово зависимо от заемных источников).
Коэффициент финансового риска
Кф.р. = ЗК / СК
На нач. года = 2567/20350 = 0,12
На кон. года = 3259 / 22676 = 0,14
Данный коэффициент характеризует величину задолженности на рубль собственных вложений.
Если значение коэффициента равна 1, то финансовое независимость предприятия является критической.
Из расчетов коэффициента будет видно, сколько в 1 рубле собственных средств приходится заемных источников.
В нашем примере, величина Кф.р. ниже 1, что характеризует величину задолженности на рубль собственных вложений.
коэффициент обеспеченности долга.
Ко.д. = СК / ЗК
На нач. года = 20350/2567 = 7,9
На кон. года = 22676 / 3259 = 6,95
Данный коэффициент показывает какую сумму обеспечения собственными средствами имеет каждый рубль заемных средств (чем выше значение этого показателя, тем лучше), т.е. кредиторы имеют возможность получить назад сумму основного долга и проценты за кредит с большей долей гарантии
Коэффициент краткосрочной задолженности
Ккз. = (Кратк кред + Кред. задолженность) / ЗК
Кратк кред + Кред. задолженность =(стр. 610 + 630 + 620 + 660)
На начало года = 2567/2567 = 1
На конец года = 3259 /3259 =1
Данный коэффициент характеризует краткосрочные потребности предприятия в денежных средствах и финансирования. Это имеет важное значение так как ставки процента по краткосрочным кредитам часто меняются и предприятие не может планировать сумму прибыли по операциям, проводимым за счет краткосрочных финансовых ресурсов.
Значение обычно бывают 0,95 –1.
Если значение выше нормативного, то это свидетельствует о том, что вся сумма задолженности представляет собой краткосрочный потребность предприятия в денежных средствах.
Анализ имущества предприятия
Все активы предприятия сгруппированы в балансе по степени их ликвидности и в порядке ее ускорения
Таблица 2
Анализ имущества предприятия
| Показатели | Нач. года | На конец года | изменение |
|
Всего имущества В том числе: |
22917 | 25935 | 3018 |
| Внеоборотные активы | 18125 | 18546 | 421 |
| Оборотные активы | 4792 | 7389 | 2597 |
| Матер. оборотные средства | 4257 | 6346 | 2089 |
| Денежные средства краткосрочные финансовые вложения | 412 | 377 | -35 |
| Средства в расчетах | 123 | 666 | 543 |
Вывод: Из расчетов можно сделать вывод о том, что имущество предприятия увеличилась к концу года на 3018 тыс. руб., что свидетельствует об прибыльности его деятельности. Также к концу года увеличивается внеоборотные (+ 421тыс. руб.) и оборотные активы (+2597 тыс. руб.) предприятия за счет увеличение запасов и дебиторской задолженности.
Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения снижаются за счет отсутствия краткосрочных финансовых вложении предприятия.
Важнейшей частью хозяйственных средств является активы характеризующие производственные возможности предприятия.
Таблица 3
Производственные возможности предприятия
| Показатели | Нач. отч. года | Кон. отч. года | Изменение за год |
| Основные средства | 14255 | 14130 | -125 |
| Сырье и материалы | 2104 | 2296 | 192 |
| Затраты в незавершенном производстве | 0 | 0 | 0 |
| Итого производственных возможностей предприятия | 16359 | 16426 | 67 |
| Всего имущества | 22917 | 25935 | 3018 |
| Удельный вес производственных возможностей предприятия % | 71,38 | 63,33 | -8,05 |
Из расчетов можно сделать вывод о том, что удельный вес производственных возможностей предприятия снизился по сравнению с начало года на –8,05 %, что говорит о недостаточности использования производственных средств предприятия в целях его эффективности. Удельный вес производственных возможностей предприятия снизился за счет снижения затрат на незавершенном производстве и основных средств предприятия.
Анализ финансовой устойчивости
Финансовая устойчивость характеризуется финансовой независимостью маневренность собственными средствами при бесперебойных осуществлении основной хозяйственной деятельности. На финансовую устойчивость оказывают влияние следующие факторы:
Положение предприятия на товарном рынке;
Производство и выпуск продукции, пользующейся спросом у покупателей
Потенциал предприятия в деловом сотрудничестве
степень зависимости предприятия от внешних кредиторов и инвесторов
Наличие неплатежеспособных дебиторов
Эффективность проводимых предприятием хозяйственных финансовых операций.
Показатели, характеризующие состояние оборотных средств:
Для характеристики источников формирования запасов и затрат используется несколько показателей, отражающих различную степень охвата разных видов источников. Для расчета этих показателей воспользуемся данными уплотненного (свернутого) баланса.
Таблица 4.
Показатели, характеризующие состояние оборотных средств
|
АКТИВ |
Нач. отч. года |
Конец отч. года |
| Основные средства и вложения | 18125 | 18546 |
| Запасы и затраты | 4257 | 6346 |
|
Денежные средства расчеты и прочие активы: В том числе: |
535 | 1043 |
| Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения | 412 | 377 |
| Расчеты и прочие активы | 123 | 666 |
| БАЛАНС | 22917 | 25935 |
|
Пассив |
Нач. отч. года |
Конец отч. года |
| Источники собственных средств | 20350 | 22676 |
| Расчеты и прочие пассивы | 2567 | 2759 |
| Кредиты и другие заемные средства в т.ч. | 0 | 500 |
| Краткосрочные кредиты и займы | 0 | 500 |
| Долгосрочные кредиты и займы | 0 | 0 |
| БАЛАНС | 22917 | 25935 |
Из расчетов видно, что баланс активов и пассивов несоответствуют правилам и несходятся.
1. Наличие собственных оборотных средств
Нсос = источники собственных основ. средств - основные средства и вложения
На нач года = 20350– 18125=2225
На конец года = 22676 – 18546 = 4130
Наличие собственных и долгосрочных заемных источников, формирование запасов и затрат
С и Д = ((490+640+650) + 590) – 190
На нач года = 20350– 18125=2225
На конец года = 22676 – 18546 = 4130
Общая величина основных источников формирования запасов и затрат
ОИ = ((490+640+650) + 590) + (610 + 630) – (190)
На нач года = 20350– 18125=2225
На конец года = 23173 – 18546 = 4630
Перечисленные показатели являются основной для проведения обобщающей оценки финансовой устойчивости которая производится на основе показателя обеспеченности источниками средств для формирования запасов и затрат. Обеспеченность может доваться в абсолютной сумме (изменение или недостаток источников, или в виде процентного отношения источников к запасам и затратам.
излишек (+) или недостаток (-) собственных оборотных средств:
+,- СОС = Нсос – Запасы и затраты(210 + 220)
±СОС = 2225 – 4257 = -2032
± СОС = 4130 – 6346 = - 2216
излишек (+) или недостаток (-) собственных оборотных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат:
+,- СиД = СиД – Запасы и затраты
± СиД нач.год = 2225 – 4257 = -2032
± СиД кон.года = 4130 – 6346 = - 2216
излишек (+) или недостаток (-) общей величины основных источников для формирования запасов и затрат:
+,- ОИ = ОИ – Запасы и затраты
± ОИ = 2225- 4257 = -2032
± ОИ = 4630 – 6346 = -1716
Показатели обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования являются базой для классификации финансового положения предприятия по степени устойчивости.
Выделяются четыре основных типа финансовой устойчивости предприятия.
Абсолютная устойчивость (± СОС ≥; ± СиД≥; ± ОИ ≥) показывает, что запасы и затраты полностью покрываются собственными оборотными средствами. Предприятие практически не зависит от кредиторов. Такая ситуация относится к крайнему типу финансовой устойчивости и на практике встречается довольно редко. Однако ее нельзя рассматривать как идеальную, так как предприятие не использует внешние источники финансирования в своей хозяйственной деятельности.
Нормальная устойчивость (± СОС <; ± СиД ≥; ± ИО ≥) – предприятие оптимально использует собственные и кредитные ресурсы. Текущие активы превышают кредиторскую задолженность.
Неустойчивое финансовое состояние (± СОС <; ± СиД <; ± ОИ ≥) характеризуется нарушением платежеспособности: предприятие вынуждено привлекать дополнительные источники покрытия запасов и затрат, наблюдается снижение доходности производства. Тем не менее еще имеются возможности для улучшения ситуации.
Кризисное финансовое состояние (± СОС <; ± СиД <; ± ОИ < ) – это грань банкротства: наличие просроченных кредиторской и дебиторской задолженностей и неспособность погасить их в срок. В рыночной экономике при неоднократном повторении такого положения предприятию грозит объявление банкротства.
Следовательно, наше предприятие имеет кризисное финансовое состояние. То есть предприятие характеризуется ненормальной платежеспособностью, неэффективно используются заемные средства, наблюдается низкая доходность производственной деятельности.
Анализ платежеспособности
Под платежеспособностью понимается способность предприятия своевременно погашать платежи по своим краткосрочным обязательствам при бесперебойном осуществлении основной хозяйственной деятельности.
Таблица 5
Анализ платежеспособности:
| АКТИВ | Нач года | Кон. года |
| 1. Запасы и затраты | 4257 | 6346 |
| Денежные средства, фин вложения | 535 | 1043 |
| Итого | 4792 | 7389 |
| ПАССИВ | Нач года | Кон. года |
| Долгосрочные кредиты | 0 | 0 |
| Краткосрочные кредиты и прочие пассивы | 2567 | 3259 |
| Итого | 2567 | 3259 |
Таким образом, из расчетов видно, что активы на начало года активы предприятия покрывают пассивов на 2225, а на конец года на 4130
Коэффициент текущей платежеспособности.
Ктп = Ден средства на расч. Счете / (Кред задолж - дебит задолженность)
Ктп н.г. = 105 / 2444 = 0,043
Ктп кон г. = 207 / 2093 = 0,099
Анализ ликвидности
Таблица 6
Ликвидность баланса
| Ликвидность активов | Нач.года | кон.года |
| А1 | 412 | 377 |
| А2 | 123 | 666 |
| А3 | 4257 | 6346 |
| А4 | 18125 | 18546 |
| Баланс | 22917 | 25935 |
| Ликвидность пассивов | ||
| П1 | 2567 | 2759 |
| П2 | 0 | 500 |
| П3 | 0 | 0 |
| П4 | 20350 | 22676 |
| Баланс | 22917 | 25935 |
Условия абсолютной ликвидности баланса:
А1 ≥ П1;
А2 ≥ П2;
А3 ≥ П3;
А4 ≤ П4.
Наше предприятие не является абсолютно ликвидным
Для оценки ликвидности предприятия применяют следующие финансовые коэффициенты:
коэффициент абсолютной ликвидности – показывает, какую часть краткосрочной задолженности предприятие может погасить в ближайшее время. Характеризует платежеспособность предприятия на дату составления баланса;
коэффициент критической (срочной) ликвидности – характеризует прогнозируемые платежные возможности предприятия при условии своевременного проведения расчетов с дебиторами;
коэффициент текущей ликвидности – показывает достаточность оборотных средств предприятия, которые могут быть использованы им для погашения своих краткосрочных обязательств. Характеризует запас прочности, возникающей вследствие превышения ликвидного имущества над имеющимися обязательствами.
Коэффициент абсолютной ликвидности:
Кал = А1 / (П1 + П2)
Коэффициент быстрой (срочной) ликвидности:
Кбл = (А1 + А2) / (П1 + П2)
Коэффициент текущей ликвидности:
Ктл = (А1 + А2 + А3) / (П1 + П2)
Показатели оценки ликвидности предприятия представлены в таблице 2.
Таблица 2
Показатели ликвидности предприятия
| Показатель | Условное обозначение | На начало отч. года | На конец отч. года | Нормативное значение |
| Коэффициент абсолютной ликвидности | Кал | 0,16 | 0,11 | >0.2 – 0.5 |
|
Коэффициент быстрой (срочной) ликвидности |
Кбл | 0,21 | 0,32 | > 0.5 - 1 |
| Коэффициент текущей ликвидности | Ктл | 1,87 | 2,27 | > 1 - 2 |
Низкий коэффициент абсолютной ликвидности показывает высокую оборачиваемость денежных средств и, следовательно, меньше свободных денежных средств на расчетном счете (снижение платежеспособности).
Высокое значение показателя критической ликвидности является удовлетворительным, так как большую часть ликвидных средств составляет дебиторская задолженность (часть которой трудно своевременно взыскать), вследствие чего показатель превысил нормативное значение.
Значение показателя текущей ликвидности говорит о том, что оборотных средств достаточно для своевременного покрытия краткосрочных обязательств.