ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
вЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«Казанский Государственный
Финансово – Экономический Институт»
Курсовая работа
по дисциплине
Тема: Бухгалтерский учет операций по ипотеке (залогу недвижимости)
Казань 2008
Содержание
Введение
Теоретические основы института ипотеки в бухгалтерском учете
Отражение в бухгалтерском учете операций по ипотеке
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Развитие института ипотеки в России с полным правом можно назвать индикатором стабильного развития экономики и роста благосостояния населения. В настоящее время очень важно, чтобы кредитование под залог имущества продолжило свое поступательное развитие в России как в сфере кредитования юридических лиц, так и в сфере кредитования физических лиц.
Рассматриваемая тема актуальна, если учитывать экономические тенденции последнего времени, а именно: динамичное развитие ипотечного кредитования и существенный рост российской банковской системы в последние несколько лет, стремительно развивающийся в настоящее время финансовый кризис.
В процессе ведения хозяйственной деятельности у организаций возникают обязательства перед контрагентами. Одним из способов обеспечения их исполнения является ипотека.
Ипотека - это форма залога, в силу которого кредитор (залогодержатель) имеет возможность взыскать с должника (залогодателя) стоимость недвижимого имущества в случае неисполнения им своего обязательства. Она устанавливается в обеспечение обязательств по кредитным договорам, договорам займа и иным договорам, связанным с куплей - продажей, арендой, подрядом и прочими взаимоотношениями.
В развитых странах ипотека (залог недвижимого имущества) является наиболее привлекательной для банка и иного кредитного учреждения разновидностью обеспечения. Это объясняется тем, что каждая залоговая сделка обязательно регистрируется государственными органами, следовательно, гарантируется законность такой сделки и сохранность заложенного имущества.
Целью данной курсовой работы является изучение темы операций по ипотеке (залогу недвижимости) в рамках дисциплины «бухгалтерский учет».
Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:
- рассмотреть теоретические подходы, выявить сущность ипотеки (залога недвижимости) для целей бухгалтерского учета;
- выявить основные проблемы кредитования под залог недвижимости в современных условиях;
- изучить организацию учета ипотеки (залога недвижимости).
Работа состоит из введения, двух глав основной части, выводов (заключения) и списка литературы.
1. Теоретические основы института ипотеки в бухгалтерском учете
"Hypotheca" в переводе с греческого - подставка или подпорка, что вполне соответствует цели ипотечной системы: предотвратить опасности, связанные с установлением прав на недвижимое имущество [21, c. 10].
В современной жизни термин "ипотека" рассматривается как залог недвижимого имущества с целью получения кредита. Выдавая кредиты, банки требуют оформить залоговый документ, в соответствии с которым имущество не передается кредитору в собственность, а остается у должника, что дает ему возможность по-прежнему пользоваться предметом залога для удовлетворения собственных нужд.
Кредитор вправе лишь контролировать это использование, чтобы не допустить ухудшения качества или исчезновения предмета залога. Если это все же происходит, то кредитор вправе потребовать дополнительное обеспечение от должника. Кроме того, с помощью залога банк страхует себя от рисков, связанных с невозвратом кредита, оставляя за собой право на продажу заложенного имущества и возмещение собственных затрат.
В соответствии с Законом РФ от 29 мая 1992 г. N 2872-I "О залоге" ипотекой признается залог предприятия, строения, здания, сооружения или иного объекта, непосредственно связанного с землей, вместе с соответствующим земельным участком или правом пользования им [21, статья 42].
Основными нормативными документами, регулирующими вопросы ипотеки, являются в настоящее время:
Гражданский кодекс Российской Федерации (прежде всего гл. 23 Кодекса),
Закон РФ «О залоге» от 29 мая 1992 г. N. 2872-1 ,
Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)» от 20 июля 1998 г. N. 102-ФЗ,
Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21 июля 1997 г. N. 122-ФЗ,
Кодекс торгового мореплавания РФ (в основном глава XXII Кодекса) и другие.
Активное нормотворчество ведется и на уровне субъектов РФ.
Предметом ипотеки (то есть тем, что можно заложить по договору ипотеки) может быть недвижимое имущество: незавершенное строительство, часть недвижимости, земельные участки (кроме тех, которые находятся в федеральной или муниципальной собственности), предприятия, здания, сооружения, жилые дома и т.д. [4].
Ипотека незавершенного строительства
В залог можно отдать и недостроенные объекты. А после того, как они будут достроены, ипотека сохраняет силу - только ее предметом уже будет являться здание (сооружение), возведенное в результате завершения строительства. Причем, как указал ВАС РФ, в этом случае не нужно вносить изменения в договор об ипотеке, касающиеся описания предмета ипотеки и его оценки, а значит, не нужно и регистрировать эти изменения.
Поскольку предметом ипотеки могут быть только объекты недвижимости, то для залога незавершенного строительства залогодатель должен сначала зарегистрировать права на такой объект в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Такая регистрация проводится на основании документов, подтверждающих права пользования земельным участком, на котором строится объект, разрешения на строительство, проектно-сметной документации и документов, содержащих описание "незавершенки". Перечень этих документов приведен в ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Здания и сооружения
Ипотека здания и сооружения возможна только с одновременной ипотекой по тому же договору земли, на которой находится это здание или сооружение, либо части земельного участка, функционально обеспечивающей закладываемый объект, либо права аренды залогодателя на земельный участок (его часть). Это установлено в ст.69 Закона N 102-ФЗ.
Ипотека части недвижимости
Предметом договоров ипотеки может быть часть недвижимого имущества: такая сделка возможна только при соблюдении определенных условий. Так, предметом ипотеки может быть отдельная часть недвижимого имущества (например, помещение, часть здания) только после регистрации прав на нее как на самостоятельный объект недвижимого имущества. А имущество, раздел которого невозможен без изменения его назначения (неделимая вещь), не может быть заложено по договору ипотеки [18, c. 56].
Ипотека земли
Не допускается ипотека земельных участков, которые находятся в федеральной и муниципальной собственности (п.1 ст.63 Закона N 102-ФЗ).
При ипотеке квартиры в многоквартирном жилом доме, часть которого в соответствии с п. 1 ст. 290 Гражданского кодекса РФ находится в общей долевой собственности залогодателя и других лиц, наряду с жилым помещением заложенной также считается соответствующая доля в праве общей собственности на дом. Поэтому хотя в договоре ипотеки это и не указано, вместе с помещением считаются заложенными доля залогодателя в праве собственности на общее имущество здания и на земельный участок [18, c. 57].
Предметом ипотеки может быть право собственности залогодателя на нежилое помещение в здании и принадлежащая ему доля в праве собственности на землю под этим зданием. Согласно п. 2 ст. 62 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", при общей долевой или совместной собственности на земельные участки ипотека может быть установлена только на выделенный земельный участок. Однако, по мнению ВАС РФ, этот пункт применяется в случаях, когда доля в праве собственности на земельный участок выступает только в качестве самостоятельного предмета ипотеки.
Взыскание долга за счет заложенного имущества
При обращении взыскания на право аренды земельного участка, заложенное по договору ипотеки, к лицу, приобретшему такое право, также переходят обязанности арендатора по соответствующему договору аренды. Ведь по смыслу п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ и п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ права по договору аренды могут перейти от арендатора к другому лицу только вместе с передачей этому лицу и обязанностей, вытекающих из договора аренды (в порядке перенайма). При этом ответственным по договору аренды перед арендодателем вместо первоначального арендатора становится новый арендатор.
Если закладывается имущество, которое залогодатель впоследствии приобретает в собственность, то это автоматически порождает право залогодержателя обратить свое взыскание на такое имущество залогодателя.
Прекращение ипотеки [4].
Ипотека прекращается по общим правилам, предусмотренным в ст.352 Гражданского кодекса РФ. Основанием для этого является:
- погашение залогодателем ранее взятого кредита или займа, то есть исполнение своих обязательств перед залогодержателем;
- требование залогодателя, если существует угроза повреждения или утраты заложенного имущества;
- гибель заложенной вещи или прекращение заложенного права, если залогодатель не воспользовался правом замены предмета залога (если оно было предусмотрено в договоре);
- продажа заложенного имущества с торгов, а также в случае, когда его реализация оказалась невозможной.
Прекращение ипотеки должно быть отражено в реестре, в котором зарегистрирован договор об ипотеке. Эту отметку делают по заявлению владельца закладной, совместному заявлению залогодателя и залогодержателя или решению суда (ст.25 Закона N 102-ФЗ).
Основные проблемы ипотеки
Российский рынок ипотечных кредитов развивается все более стремительными темпами, но при этом он сталкивается с некоторыми проблемами:
Сдерживающим фактором для развития ипотеки является высокая стоимость ипотечных продуктов.
Зачастую в регионах, в глубинке нет офисов банков, и клиентам достаточно сложно получить финансовые услуги и доступ к ним.
Правовая база по ипотеке находится в стадии разработки.
Ипотека реализуется медленно и неравномерно в основном из-за неравномерного распределения банковских ресурсов по стране. В большинстве регионов России на три-четыре ведущие кредитные организации приходится более 70% рынка
Галопирующий рост цен на недвижимость (особенно жилье), дефицит недвижимости приводят к несбалансированности спроса и предложения на рынке недвижимости, приводя к сужению целевого клиентского сегмента, то есть все меньше организаций имеют возможность получать ипотечные кредиты.
Договор ипотеки
Договор об ипотеке считается заключенным и вступает в силу с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 10 Закона об ипотеке).
В договоре ипотеки должны быть в обязательном порядке указаны:
1) предмет ипотеки (он определяется в договоре указанием его наименования, места нахождения и достаточным для идентификации этого предмета описанием), а также право, в силу которого имущество, являющееся предметом ипотеки, принадлежит залогодателю, и наименование органа, осуществляющего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - орган, осуществляющий государственную регистрацию прав), зарегистрировавшего это право залогодателя;
2) оценка предмета ипотеки (она определяется в соответствии с законодательством РФ по соглашению залогодателя с залогодержателем и указывается в денежном выражении);
3) существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого ипотекой. Оно должно быть названо в договоре об ипотеке с указанием его суммы, основания возникновения и срока исполнения. В тех случаях, когда это обязательство основано на каком-либо договоре, должны быть указаны стороны этого договора, дата и место его заключения. Если сумма обеспечиваемого ипотекой обязательства подлежит определению в будущем, в договоре об ипотеке должны быть указаны порядок и другие необходимые условия ее определения.
Договор ипотеки заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации. Государственная регистрация ипотеки осуществляется по месту нахождения имущества, являющегося предметом ипотеки.
Права и обязанности сторон по договору установлены законодательством и включают следующее [14, c. 41]. .
1. Основная обязанность заемщика состоит в возврате полученных кредитных средств и выплате процентов за пользование ими.
2. Имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании, т.е. должник по договору ипотеки имеет право им пользоваться по своему усмотрению, но ни продать, ни обменять, ни подарить его не вправе без согласия на то залогодержателя.
3. Залогодатель вправе завещать заложенное имущество. Условия договора об ипотеке или иного соглашения, ограничивающие это право залогодателя, ничтожны.
4. Лицо, которое приобрело заложенное по договору об ипотеке имущество в результате его отчуждения или в порядке универсального правопреемства, в том числе в результате реорганизации юридического лица или в порядке наследования, становится на место залогодателя и несет все обязанности последнего по договору об ипотеке, включая и те, которые не были надлежаще выполнены первоначальным залогодателем. Новый залогодатель может быть освобожден от какой-либо из этих обязанностей лишь по соглашению с залогодержателем.
5. При отчуждении имущества, заложенного по договору об ипотеке (т.е. если заемщик без согласования с залогодателем осуществит реализацию заложенного имущества), с нарушением указанных ранее требований залогодержатель вправе по своему выбору потребовать:
а) признания сделки об отчуждении заложенного имущества недействительной и применения последствий недействительности сделки (ст. 167 ГК РФ);
б) досрочного исполнения обеспеченного ипотекой обязательства и обратить взыскание на заложенное имущество независимо от того, кому оно принадлежит.
6. Залогодержатель вправе обратить взыскание на имущество, заложенное по договору об ипотеке, для удовлетворения за счет этого имущества требований, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обеспеченного ипотекой обязательства, в частности неуплатой или несвоевременной уплатой суммы долга полностью или в части, если договором не предусмотрено иное.
Таким образом, обобщая вышесказанное, нужно остановиться на следующем.
После подписания договора ипотеки возникают правоотношения его сторон (залогодателя и залогодержателя). Эти субъекты наделяются взаимными правами и обязанностями.
Залогодатель (должник по кредитному договору) обязан:
а) застраховать заложенное имущество в полной его стоимости, а также осуществить страхование в соответствии с требованиями кредитной организации (например, своей жизни, здоровья и трудоспособности);
б) уведомлять залогодержателя о возникновении угрозы утраты или повреждения заложенного имущества;
в) при намерении повторного залога уже заложенного имущества сообщать каждому последующему залогодержателю сведения обо всех предшествующих залогах данного имущества, в противном случае залогодатель отвечает за убытки, причиненные залогодержателям.
Кроме обязанностей, залогодатель имеет следующие права:
а) пользоваться заложенной квартирой в соответствии с назначением (в настоящем случае - для проживания);
б) для дальнейшего отчуждения предмета залога, передачи его в аренду или безвозмездное пользование другому лицу запрашивать согласие залогодержателя;
в) завещать заложенное имущество;
г) прекратить обращение взыскания на предмет залога и его дальнейшую реализацию путем исполнения обеспеченного залогом обязательства;
д) если иное не предусмотрено Законом об ипотеке и договором, залогодатель вправе без согласия залогодержателя сдавать заложенное имущество в аренду, передавать его во временное безвозмездное пользование и по соглашению с другим лицом предоставлять последнему право ограниченного пользования этим имуществом (сервитут).
Правда, некоторые права из приведенного перечня больше похожи на обязанности, но этого требует закон.
Залогодержатель, в свою очередь, имеет следующие права:
1. Передать свои права другому лицу:
а) по договору об ипотеке;
б) по обеспеченному ипотекой обязательству (основному обязательству).
2. Требовать от залогодателя принятия мер, необходимых для сохранения предмета залога.
3. Потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства в случаях:
а) если предмет залога выбыл из владения залогодателя не в соответствии с условиями договора о залоге;
б) нарушения залогодателем правил о замене предмета залога (ст. 345 ГК РФ);
в) утраты предмета залога по обстоятельствам, за которые залогодержатель не отвечает.
4. Не только потребовать досрочного исполнения обеспеченного залогом обязательства, но и, если это требование не будет выполнено, обратить взыскание на предмет залога в случаях:
а) нарушения залогодателем правил о последующем залоге;
б) невыполнения залогодателем своих обязанностей;
в) нарушения залогодателем правил о распоряжении заложенным имуществом.
Таким образом, действия заемщика регламентированы законом и гражданским законодательством, чего нельзя сказать о правах и обязанностях кредитной организации. Ее обязанности будут выполнены в момент предоставления заемщику кредита на приобретение жилья и подачи заявления на государственную регистрацию.
2. Отражение в бухгалтерском учете операций по ипотеке
Для отражения операций, связанных с ипотекой, организация-залогодатель использует счет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданных", а организация-залогодержатель - счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученных". [11, c. 22].
Факт передачи в залог недвижимости учитывается по дебету указанных счетов, а факт возврата залога - по кредиту. Аналитический учет необходимо вести по каждому полученному и выданному обеспечению.
Недвижимое имущество, заложенное по договору об ипотеке, остается на балансе у залогодателя и находится в его владении и пользовании. При этом залогодателем может выступать как сам должник, так и другое лицо.
В данной главе рассмотрим, как в бухгалтерском учете отразить операции, связанные с передачей залогового имущества. В частности, найдем ответы на три основных вопроса: как оформить передачу залога, как списать связанные с этим затраты и как быть при реализации залогового имущества, рассмотрим примеры.
Передаем имущество в залог
Объект залога учитывается на балансе собственника - на отдельном субсчете. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то при передаче его в залог в учете необходимо будет сделать проводку:
Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"
Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- отражена стоимость имущества, переданного в залог.
Одновременно залогодатель должен отразить стоимость предметов, переданных в залог, на отдельном счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Отметим, что на счете 009 имущество нужно отражать по стоимости, которая указана в договоре залога, а она может отличаться от остаточной. В момент возврата займа или кредита суммы обеспечений нужно со счета 009 списать.
Списываем расходы, связанные с передачей имущества в залог
Залог имущества обычно сопряжен с рядом расходов, которые возникают у залогодателя.
Расходы по страхованию имущества у залогодателя являются не чем иным, как затратами, которые связаны с получением кредитов и займов. Это следует из п. 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".
Такие затраты отражаются в учете организации-заемщика в том отчетном периоде, в котором они были произведены. А затем они относятся в состав прочих расходов либо единовременно (первый способ), либо в течение срока действия договора кредита или займа (второй способ). Выбранный способ организация должна закрепить в своей учетной политике.
Отметим, что для того, чтобы не возникали разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, фирме целесообразнее использовать второй способ, то есть списывать расходы на страхование в течение срока погашения займа.
Пример 1 [14, c. 45]. ООО "Боливия" в октябре 2007 г. заключило с банком договор на открытие кредитной линии сроком на 6 месяцев. При заключении договора банк выставил требование о залоге станка, принадлежащего компании на праве собственности. Остаточная стоимость станка составляет 450 000 руб. Залоговая стоимость определена в размере 78 000 руб. Оборудование передано в залог в октябре.
ООО "Боливия" в октябре застраховало предмет залога на остаточную стоимость. Страховая премия по договору равна 53 000 руб. В учетной политике организации прописано, что расходы на страхование предметов залога учитываются в течение срока действия кредитного договора.
В октябре бухгалтер сделал такие проводки:
Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"
Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 450 000 руб. - отражена передача основного средства в залог;
Дебет 009
- 78 000 руб. - отражена залоговая стоимость автомобиля;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному страхованию" Кредит 51
- 53 000 руб. - выплачена сумма страховой премии;
Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному страхованию"
- 53 000 руб. - отражены затраты на страхование в составе расходов будущих периодов.
Ежемесячно с октября 2007 г. по март 2008 г. бухгалтер спишет сумму страховых расходов:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97
- 8833,33 руб. (53 000 руб. : 6 мес.) - списана часть страховой премии.
Расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения, можно включить в расходы при расчете налога на прибыль в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).
Пункт 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ предписывает уменьшать налогооблагаемый доход на расходы по добровольному страхованию в том отчетном периоде, в котором были перечислены деньги на оплату страховых взносов.
Плата за то, что заложенное имущество не застраховано
При заключении договора залога стороны могут прописать, что залогодатель не будет страховать имущество, а перечислит банку дополнительную сумму в обеспечение кредита.
В бухгалтерском учете сумму, перечисленную банку, нужно отнести в состав прочих расходов. Либо в полном размере в том периоде, к которому она относится, либо постепенно в течение срока действия договора займа.
Помимо страхования имущества у залогодателя нередко бывают и другие расходы. В частности, затраты на оплату оценки имущества или услуг нотариуса за удостоверение договора залога.
Расходы на оценку имущества и затраты по оплате услуг нотариуса связаны с получением кредитов или займов. И по правилам п. 20 ПБУ 15/01 их также можно учесть двумя способами. Единовременно в момент осуществления или равномерно в течение действия договора кредита или займа. Выбранный способ надо закрепить в учетной политике.
Чтобы избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, затраты лучше списывать единовременно, в том периоде, когда вам окажут услуги.
Пример 2. [11, c. 25]. Организация А 01.03.2007г. получила от организации Б денежный заем в сумме 2000 тыс. руб. сроком на 30 дней под 1,2% (24 тыс. руб.) с целью приобретения материальных ресурсов.
Обеспечением займа выступило здание материального склада, принадлежащее организации А, в связи с чем был заключен договор об ипотеке и выписана закладная.
Рыночная стоимость здания (без НДС) - 2024 тыс. руб.
Общая сумма обязательства, указанная в закладной, составляет 2024 тыс. руб. (2000 тыс. руб. + 24 тыс. руб.).
Заемные средства использованы для осуществления расчетов с поставщиком в порядке последующей оплаты и возвращены кредитору в установленный срок.
Порядок учета операций, обусловленных настоящей сделкой, у залогодателя и залогодержателя приведен в таблице 1.
Таблица 1
Методика учета операций по получению и возврату ипотечного займа
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│ Залогодатель (организация А) │
├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤
│Передано в залог здание материального │ 2024 │ 009 │ │
│склада │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Выдана кредитору (залогодержателю) │ 2000 │ 51 │ 66 │
│закладная в связи с зачислением на │ │ │ │
│расчетный счет краткосрочного займа, │ │ │ │
│обеспеченного ипотекой │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность по процентам за │ 24 │ 91-2 │ 66 │
│пользование займом │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│С расчетного счета возвращены │ 2024 │ 66 │ 51 │
│залогодержателю заем и проценты в связи │ │ │ │
│с предъявлением закладной к оплате │ │ │ │
│(2000 тыс. руб. + 24 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Получен залог, возвращенный │ 2024 │ │ 009 │
│залогодержателем │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│ Залогодержатель (организация Б) │
├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤
│Получено в залог здание материального │ 2024 │ 008 │ │
│склада │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│От должника (залогодателя) получена │ 2000 │ 58-3 │ 51 │
│закладная в связи с предоставлением │ │ │ │
│краткосрочного займа, обеспеченного │ │ │ │
│ипотекой │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислены проценты по закладной │ 24 │ 76-3 │ 91-1 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС с│ 4 │ 91-2 │ 68 │
│суммы причитающихся процентов (16,67% х │ │ │ │
│24 тыс. руб. : 100%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат │ 20 │ 91-9 │ 99 │
│(операционная прибыль) от предоставления│ │ │ │
│займа │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│На расчетный счет зачислены денежные │ │ │ │
│средства в связи с погашением закладной:│ │ │ │
│заем │ 2000 │ 51 │ 58-3 │
│проценты │ 24 │ 51 │ 76-3 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Возвращен залогодателю залог │ 2024 │ │ 008 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│ С расчетного счета уплачен в бюджет НДС│ 4 │ 68 │ 51 │
└────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┘
Учет обращения закладных.
Согласно ст.47 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" залогодержатель вправе передать свои права по договору об ипотеке другому лицу, что обуславливает возможность обращения закладных и тем самым является предпосылкой для возникновения их вторичного рынка.
Передача прав по закладной осуществляется путем совершения на ней (или на добавочном листе - аллонже) передаточной надписи (индоссамента) в пользу третьего лица и влечет последствия уступки требования. При этом залогодержатель становится индоссантом, а новый владелец ценной бумаги - индоссатом. Ограничений при индоссировании закладных нет.
В индоссаменте должно быть точно и полно указано наименование лица, которому передаются права по закладной. В противном случае передаточная надпись считается ничтожной. Первый индоссамент подписывается залогодателем, а все последующие - владельцем закладной, названным в предыдущей надписи.
Возможность индоссирования закладной превращает ее из средства обеспечения обязательства в средство платежа. С помощью закладной индоссант погашает свои обязательства перед различными кредиторами: поставщиками, банками и др.
Индоссат, приобретая закладную, получает право требовать от залогодателя исполнения обязательства, обеспеченного ипотекой, а также уплаты причитающихся ему в возмещение сумм:
- убытков или неустойки (штрафа, пени) вследствие неисполнения или просрочки исполнения обязательства;
- судебных издержек, вызванных обращением взыскания на заложенное имущество;
- расходов по его продаже.
У индоссанта операции по индоссированию закладных (списание закладной с баланса и обеспечения с забалансового счета) сопровождаются записями по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Закладные полученные" и др., а также по кредиту счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". В случае несоответствия сумм индоссируемой закладной и погашаемого обязательства возникшая разница принимается к учету как операционный доход (расход).
Индоссирование закладной, удостоверяющей право на получение обязательства по кредитному договору или договору займа, рассматривается как отчуждение финансового актива, что предполагает использование счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом каждый индоссат имеет право принимать участие в распределении процентов.
Если закладная не будет оплачена залогодателем в установленный срок, то, в отличие от векселя, ее индоссанты не несут солидарной ответственности вместе с плательщиком. Следовательно, ведения каждым индоссантом забалансового учета индоссированных закладных в данном случае не требуется.
Для индоссата получение от своего контрагента закладной третьего лица приравнивается к прекращению обязательств отступным, обуславливая тем самым погашение дебиторской задолженности в согласованном размере. В соответствии с Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (с изменениями от 01.12.1998) такая закладная должна приниматься к учету как ценная бумага и отражаться в составе финансовых вложений:
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 2 "Долговые ценные бумаги",
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.
Пример 3. [21, c. 33]. Организация Б 16.03.2002 приобрела у организации В материалы стоимостью 2160 тыс. руб. (в том числе НДС 360 тыс. руб.) и фактической себестоимостью 1200 тыс. руб.
Расчеты между ними произведены с помощью закладной организации А (см. пример 1).
По условиям сделки оставшаяся часть долга погашена денежными средствами.
31.03.2002 закладная погашена организацией А.
Порядок учета операций, обусловленных настоящей сделкой, у индоссанта и индоссата см. в табл. 2.
Таблица 2
Методика учета операций по индоссированию закладной
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│ Индоссант (организация Б) │
├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤
│Оприходованы поступившие от поставщика │ │ │ │
│материалы: │ │ │ │
│на покупную стоимость без НДС │ 1800 │ 10-1 │ 60 │
│на сумму НДС │ 360 │ 19-3 │ 60 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Погашена задолженность поставщика в │ 2012 │ 60 │ 91-1 │
│связи с индоссированием закладной с │ │ │ │
│учетом причитающихся индоссанту │ │ │ │
│процентов │ │ │ │
│(2000 тыс. руб. + 1,2% х │ │ │ │
│2000 тыс. руб. : 100% х 15 дн. : 30 дн.)│ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана балансовая стоимость │ 2000 │ 91-2 │ 58-3 │
│индоссированной закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС с│ 2 │ 91-2 │ 68 │
│суммы удержанных процентов │ │ │ │
│(16,67% х 12 тыс. руб. : 100%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат │ 10 │ 91-9 │ 99 │
│(операционная прибыль) от индоссирования│ │ │ │
│закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Передан поставщику залог, обеспечивающий│ 2024 │ │ 008 │
│индоссированную закладную │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Принята к вычету сумма входящего НДС, │ 335,333│ 68 │ 19-3 │
│относящегося к стоимости оплаченных │ │ │ │
│закладной материалов │ │ │ │
│(2012 тыс. руб. х 360 тыс. руб. : │ │ │ │
│2160 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│С расчетного счета перечислена │ 148 │ 60 │ 51 │
│поставщику оставшаяся часть долга │ │ │ │
│(2160 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Принята к вычету оставшаяся часть │ 24,667│ 68 │ 19-3 │
│входящего НДС │ │ │ │
│(360 тыс. руб. - 335,333 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤
│ Индоссат (организация В) │
├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤
│Отгружена продукция покупателю │ 2160 │ 62 │ 90-1 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана себестоимость отгруженной │ 1200 │ 90-2 │ 43 │
│продукции │ │ │ │
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС │ 360 │ 90-3 │ 68 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат (прибыль) │ 600 │ 90-9 │ 99 │
│от продажи продукции │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Получена от покупателя закладная │ 2012 │ 58-2 │ 62 │
│организации А │ │ │ │
│(2000 тыс. руб. + 1,2% х │ │ │ │
│2000 тыс. руб. : 100% х 15 дн. : 30 дн.)│ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Получен залог, обеспечивающий │ 2024 │ 008 │ │
│индоссированную закладную │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│На расчетный счет зачислена оставшаяся │ 148 │ 51 │ 62 │
│часть долга покупателя │ │ │ │
│(2160 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│На расчетный счет зачислены денежные │ 2024 │ 51 │ 91-1 │
│средства залогодателя (организации А) в │ │ │ │
│связи с погашением закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана балансовая стоимость погашенной │ 2012 │ 91-2 │ 58-2 │
│закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС с│ 2 │ 91-2 │ 68 │
│суммы процентов по закладной, │ │ │ │
│причитающихся индоссату │ │ │ │
│(16,67% (2024 тыс. руб. - │ │ │ │
│2012 тыс. руб.) : 100%) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат │ 10 │ 91-9 │ 99 │
│(операционная прибыль) от погашения │ │ │ │
│закладной │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Возвращен залогодателю залог │ 2024 │ │ 008 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│С расчетного счета уплачен в бюджет НДС │ 362 │ 68 │ 51 │
│(360 тыс. руб. + 2 тыс. руб.) │ │ │ │
└────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┘
Учет операций, обусловленных неисполнением ипотечных обязательств
При неисполнении или ненадлежащем исполнении залогодателем своих обязательств по закладной залогодержатель (индоссат) вправе обратить взыскание на заложенное имущество с целью удовлетворения своих требований в случаях:
- неуплаты или несвоевременной уплаты долга (в отношении обязательства, исполняемого единовременным платежом);
- систематического нарушения сроков внесения платежей более трех раз в течение 12 месяцев (в отношении обязательства, исполняемого периодическими платежами);
- нарушения правил пользования (содержания, ремонта) заложенным имуществом;
- несоблюдения мероприятий по обеспечению его сохранности.
Залог может быть взыскан в добровольном (стороны заключают между собой соглашение, заверенное нотариусом, о признании требований залогодержателя) или в судебном порядке.
Продажа заложенного имущества производится на публичных торгах, победитель которых после государственной регистрации договора купли - продажи приобретает право собственности на предмет ипотеки. Вырученная сумма перечисляется организатором торгов (специализированной организацией, имеющей лицензию Минюста России) на счет залогодержателя (индоссата).
Согласно п.2 ст.154 НК РФ передача права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства подлежит обложению НДС. Налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества.
Учет продажи заложенного имущества залогодатель ведет на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По его кредиту учитывают сведения о продажной стоимости недвижимого имущества, по дебету - балансовую стоимость залога, начисленный НДС и понесенные операционные расходы (комиссионное вознаграждение посреднику и др.). Финансовый результат от продажи (операционная прибыль или убыток) списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".
Залогодержателю (индоссату) после обращения взыскания на заложенное имущество информацию о не оплаченном по закладной долге следует учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". Списание задолженности происходит одновременно с зачислением на его банковский счет суммы проданного залога.
Пример 4 [11, c. 32]. Организация В 31.03.2002 предъявила к оплате организации А закладную, полученную от организации Б (см. примеры 1 и 2). В связи с неплатежеспособностью должника заложенное здание было продано на публичных торгах в пользу индоссата за 2428,8 тыс. руб. (в том числе НДС 404,8 тыс. руб.).
Балансовая стоимость здания - 2600 тыс. руб., начисленная амортизация - 800 тыс. руб. Залогодатель уплатил посреднику комиссионное вознаграждение в размере 10% от суммы совершенной сделки - 242,88 тыс. руб. (в том числе НДС 40,48 тыс. руб.).
Учет операций, обусловленных настоящей сделкой, у залогодателя (см. табл. 3) и индоссата (см. табл. 4).
Таблица 3
Методика учета операций по продаже предмета ипотеки у залогодателя (организация А)
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Продано заложенное здание в счет │ 2428,8 │ 66 │ 91-1 │
│погашения задолженности по │ │ │ │
│краткосрочному займу │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана начисленная амортизация │ 800 │ 02 │ 01 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана остаточная стоимость здания │ 1800 │ 91-2 │ 01 │
│(2600 тыс. руб. - 800 тыс. руб.) │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность бюджету по НДС │ 404,8 │ 91-2 │ 68 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Начислена задолженность посреднику по │ │ │ │
│комиссионному вознаграждению: │ │ │ │
│на сумму вознаграждения без НДС │ 202,4 │ 91-2 │ 60 │
│на сумму НДС │ 40,48│ 19-4 │ 60 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Отражен финансовый результат │ 21,6 │ 91-9 │ 99 │
│(операционная прибыль) от продажи здания│ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Списана стоимость проданного залога │ 2024 │ │ 009 │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐
│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │
│ │тыс. руб.│рующие счета │
│ │ ├──────┬──────┤
│ │ │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│С расчетного счета уплачено комиссионное│ 242,88│ 60 │ 51 │
│вознаграждение │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│Принята к вычету сумма входящего НДС, │ 40,48│ 68 │ 19-4 │
│относящегося к уплаченному │ │ │ │
│вознаграждению │ │ │ │
├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤
│С расчетного счета уплачен в бюджет НДС │ 364,32│ 68 │ 51 │
│(404,8 тыс. руб. - 40,48 тыс. руб.) │ │ │ │
└────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┘
Таблица 4
Методика учета операций, обусловленных неисполнением ипотечных обязательств у индоссата (организация В)
| Содержание операции | Сумма, тыс. руб. | Корреспондирующие счета | |
| Д-т | К-т | ||
| Обращено взыскание на заложенное здание в связи с несостоятельностью залогодателя | 2012 | 76-2 | 58-2 |
| На расчетный счет зачислена сумма, вырученная от продажи здания | 2024 | 51 | 91-1 |
| Списана балансовая стоимость погашенной задолженности | 2012 | 91-2 | 76-2 |
| Начислена задолженность бюджету по НДС с разницы между суммой, вырученной от продажи здания, и балансовой стоимостью погашенной задолженности (16,67% (2024 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.) : 100%) | 2 | 91-2 | 68 |
| Отражен финансовый результат (операционная прибыль) от погашения закладной | 10 | 91-9 | 99 |
| Списана стоимость проданного залога | 2024 | 008 | |
| С расчетного счета уплачен в бюджет НДС | 2 | 68 | 51 |
Таблица 4
Методика учета операций, обусловленных неисполнением ипотечных обязательств у индоссата (организация В)
| Содержание операции | Сумма, тыс. руб. | Корреспондирующие счета | |
| Д-т | К-т | ||
| Обращено взыскание на заложенное здание в связи с несостоятельностью залогодателя | 2012 | 76-2 | 58-2 |
| На расчетный счет зачислена сумма, вырученная от продажи здания | 2024 | 51 | 91-1 |
| Списана балансовая стоимость погашенной задолженности | 2012 | 91-2 | 76-2 |
| Начислена задолженность бюджету по НДС с разницы между суммой, вырученной от продажи здания, и балансовой стоимостью погашенной задолженности (16,67% (2024 тыс. руб. - 2012 тыс. руб.) : 100%) | 2 | 91-2 | 68 |
| Отражен финансовый результат (операционная прибыль) от погашения закладной | 10 | 91-9 | 99 |
| Списана стоимость проданного залога | 2024 | 008 | |
| С расчетного счета уплачен в бюджет НДС | 2 | 68 | 51 |
Заключение
Ипотека, как в прочем и другие формы залога, является неотъемлемой частью рыночной экономики любой страны. Уже сейчас можно утверждать, что кредитование под залог недвижимости стремительно развивается в России, а отечественные банки большинство своих среднесрочных и долгосрочных кредитов выдают под залог имущества.
Термин "ипотека" используют в следующих случаях:
1) когда говорят о залоге недвижимого имущества, находящегося в собственности залогодателя (например, земельных участков, строений и сооружений), с целью получения ипотечного кредита;
2) когда заинтересованное лицо получает в кредитной организации денежные средства для дальнейшего приобретения объекта недвижимости (квартиры). При этом кредит является целевым, что существенно в плане дальнейшего правового регулирования возникающих правоотношений, а указанный объект недвижимости находится в залоге у кредитной организации.
Общее в обоих случаях - залог недвижимого имущества (земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и т.п.) для получения денежных средств (ссуды, кредита).
Таким образом, ипотека (от греческого hypotheke - залог) представляет собой вид залога, при котором заложенное имущество остается во владении залогодателя до наступления срока платежа.
Предметом ипотеки (то есть тем, что можно заложить по договору ипотеки) может быть недвижимое имущество: незавершенное строительство, часть недвижимости, земельные участки (кроме тех, которые находятся в федеральной или муниципальной собственности), предприятия, здания, сооружения, жилые дома и т.д.
Основными нормативными документами, регулирующими учет операций по ипотеке (залогу недвижимости), служат Гражданский кодекс РФ, Закон РФ «О залоге» и Федеральный закон «Об ипотеке (залоге недвижимости)».
Основное, что препятствует развитию ипотеки сейчас – это развивающийся финансовый кризис, негативно сказывающийся на платежеспособности предприятий, а также растущие ипотечные ставки и требования банков к заемщикам.
Список использованной литературы
Гражданский кодекс РФ. Часть первая. Часть вторая.
Закон Российской Федерации «О залоге» N 2872-1 от 29 мая 1992г.
Кодекс торгового мореплавания РФ от 30.04.99 г. № 81-ФЗ
Федеральный закон от 16 июля 1998 года N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. – М.: МЦФЭР, 2006. – 1072 с.
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет. – М.: Вузовский учебник, 2008. – 650 с.
Басин Е.В., Гонгало Б.М. Залоговые отношения в России.- М., 1996.
Волков Д.Л. Основы финансового учета. – Спб.: Издательство Санкт-Петербургского университета, 2004. – 456 с.
Воскобойник Н.И. Направления развития рынка ипотечного кредитования в странах с переходной экономикой // Банковское кредитование, 2006, № 5
Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский финансовый учет. – Казань: Изд-во КФЭИ, 2002. – 512 с.
Жуков В.Н. Учет операций по ипотеке //Бухгалтерский учет, N 8, 2002
Ипотечная история // Бухгалтерия и банки, 2007, N 3
Ипотечное кредитование в регионах. Проблемы и пути решения//Банковское кредитование, 2006, N 6
Ипотечное кредитование на современном этапе // Бухгалтерия и банки, 2007, № 4
Камышанов П.И. Бухгалтерский финансовый учет. – М.: Омега-Л, 2007. – 591 с.
Касьянова Г.Ю. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете: практические рекомендации для бухгалтера и руководителя. – М.: Статус-кво, 1999. – 360 с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: Инфра-М, 2007. – 592 с.
Крупский А.К. Ипотека: как избежать споров // "Главбух". Приложение "Учет в строительстве", 2005, N3
Литовченко В.П. Финансовый учет. – М.: Аспект Пресс, 2006. – 287 с.
Мциковский Е.А. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. – М.: Бухгалтерский учет, 2006. – 328 с.
Панченко Т. М. Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение – М.: Таиса, 2008. – 134 с.
Пономарев В.Н. О развитии ипотеки и иных мерах стимулирования жилищного строительства в Российской Федерации // Недвижимость и инвестиции. Правовое регулирование.-2003.-№ 1-2.
Смирнов И.Е. Ипотечное кредитование: перспективы, связаны с активностью государства// Банковское кредитование, 2008, N 4
Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет. – М.: ОМЕГА-Л, 2005. – 751 с.
Юдевич Е.В. Решаем вопросы, которые возникают при залоге имущества// Главбух, 2006, N 22