АНАЛИЗ изменениЙ в Закон "Об аудиторской

деятельности"

Законом Республики Беларусь от 25.06.2007 № 240-З (далее - Закон № 240-З) внесены изменения и дополнения в Закон Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон), которые вступают в силу через 6 месяцев после его официального опубликования, т.е. с 5 января 2008 г. Рассмотрим, какие нововведения ожидают нас в данной сфере в будущем году.

Общие положения

Как известно, юридические лица могут объединяться в хозяйственные группы и холдинги (в том числе в банковские). И хотя подобные структуры для целей Закона юридическими лицами не являются (равно как и простые товарищества), в соответствии с законодательством Республики Беларусь они могут (а в большинстве случаев - должны) вести отдельный бухгалтерский учет и составлять свою собственную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Естественно, и то и другое необходимо проверять. Поэтому перечень субъектов хозяйствования, бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность которых может проверяться в процессе осуществления аудиторской деятельности, дополнен хозяйственными и банковскими группами, банковскими холдингами, а также простыми товариществами (участниками договора о совместной деятельности) (ст. 1 Закона).

При этом термины "банковская группа" и "банковский холдинг" имеют в новой редакции ст. 1 Закона значения, определенные частью 1 ст. 35 Банковского кодекса Республики Беларусь, а именно:

- банковская группа - это совокупность банков и (или) небанковских кредитно-финансовых организаций, где одно из юридических лиц оказывает прямо или косвенно (через третьи лица) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого юридического лица;

- банковский холдинг - это совокупность банков и (или) небанковских кредитно-финансовых организаций и иных юридических лиц, не являющихся банками или небанковскими кредитно-финансовыми организациями, где одно из юридических лиц оказывает прямо или косвенно (через третьи лица) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другого юридического лица.

Как и ранее, в тот же перечень входят и "обычные" организации, их обособленные подразделения, а также индивидуальные предприниматели.

В дальнейшем все эти субъекты аудиторской деятельности мы будем называть аудируемыми лицами.

Определение понятия "достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности", выражение мнения о которой и является целью независимой проверки бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, по сравнению с действующей редакцией Закона не изменилось. Под такой достоверностью, как и сейчас, понимается степень точности данных указанной отчетности, которая позволяет пользователю отчетности на ее основании делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать обоснованные решения, базирующиеся на этих выводах.

Статья 1 Закона дополнена нормой, в соответствии с которой его действие не распространяется на организацию и осуществление внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности (внутренний аудит). Другими словами, Закон будет регламентировать только проведение так называемого внешнего аудита, хотя само это понятие из данного законодательного акта исключено* (сейчас оно присутствует в ст. 3).

Законом № 240-З проведено более четкое разграничение между непосредственно аудитом (т.е. независимой проверкой бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов аудируемых лиц) и сопутствующими аудиту услугами. Это во многом связано с тем, что в действующей редакции Закона в перечне подобных сопутствующих услуг имеются и такие виды услуг, которые предполагают выдачу аудиторского заключения. А его выдача в принципе невозможна без проведения аудиторской проверки, что, в свою очередь, требует наличия у проверяющего соответствующей лицензии. Ее же, как известно, могут получить только аудиторские организации и аудиторы, осуществляющие деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей (далее - аудиторы-предприниматели), в то время как сопутствующие аудиту услуги (то же составление бухгалтерской отчетности или проведение маркетинговых исследований) вполне могут оказывать и "безлицензионные" специалисты.

Итак, после вступления в силу Закона № 240-З аудиторские организации и аудиторы-предприниматели) смогут проводить аудит:

- достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В действующей редакции Закона говорится только об аудите достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, что явно противоречит запросам реальной жизни, зачастую требующей подтверждения достоверности отчетности и за иные промежутки времени;

- достоверности консолидированной отчетности о деятельности банковской группы, банковского холдинга;

- правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета;

- целевого использования кредитов и инвестиций;

- финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта);

- финансового состояния эмитента ценных бумаг;

- формирования уставного фонда, происхождения денежных средств учредителей (участников) организации, вносимых в ее уставный фонд (сейчас в ст. 2 Закона есть упоминание только о подтверждении происхождения денежных средств учредителей (участников) страховой (перестраховочной) организации, да к тому же оно отнесено к сопутствующим аудиту услугам);

- достоверности налоговой декларации (расчета);

- состава и стоимости предприятия как имущественного комплекса;

- стоимости основных средств, находящихся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении аудируемого лица;

- иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности аудируемых лиц (в действующей норме присутствует уточнение, согласно которому аудит таких "иных показателей" может проводиться только в случаях, предусмотренных законодательством).

Выделенные шрифтом положения либо перенесены в список показателей, проверяемых во время проведения аудита, из перечня сопутствующих аудиту услуг действующей редакции Закона (некоторые - с незначительными изменениями), либо вообще в ней отсутствуют.

Что касается самого перечня услуг, сопутствующих аудиту, то, кроме "перенесенных" в аудит услуг, некоторые изменения произошли и с оставшимися их видами. С 5 января 2008 г. аудиторские организации и аудиторы-предприниматели смогут оказывать следующие "сопутствующие" услуги:

- по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- оценке стоимости предприятия как имущественного комплекса, а также иного имущества (сейчас в аналогичной норме говорится об оценке предприятий как имущественных комплексов, не упоминается и оценка иного имущества);

- постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского и (или) налогового учета (в действующем Законе упоминание о налогом учете отсутствует);

- составлению деклараций о доходах и имуществе;

- анализу финансовой и хозяйственной деятельности;

- консультированию по вопросам, связанным с совершением финансовых (хозяйственных) операций, формированием результатов хозяйственной деятельности и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности (до вступления в силу Закона № 240-З аудиторы имеют право давать консультации только по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения);

- управленческому консультированию, в том числе связанному с реструктуризацией организаций;

- информационному обслуживанию;

- автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий;

- оценке предпринимательских рисков;

- разработке и анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов;

- проведению маркетинговых исследований;

- обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью (сейчас в данной норме присутствует уточнение, согласно которому подобное обучение должно проводиться только в порядке, установленном законодательством).

Приведенный перечень не является "закрытым", и законодательными актами в него могут быть введены и другие виды сопутствующих аудиту услуг.

Обязательный аудит

Статья 3 Закона, в которой сейчас описываются виды аудита, получила иное название: "Обязательный аудит". В соответствии с ее новой редакцией обязательный аудит - это аудит, обязательность проведения которого установлена Законом и другими законодательными актами. В действующем определении данного понятия имеется упоминание о том, что обязательный аудит всегда должен быть внешним, но законодатели, видимо, посчитали это уточнение излишним и исключили его.

Юридические лица с долей государственной собственности, в которых в отчетном периоде ведомственной контрольно-ревизионной службой проведены ревизии финансово-хозяйственной деятельности, освобождаются от проведения обязательного ежегодного аудита. Кроме того, Президентом Республики Беларусь могут быть установлены и иные случаи освобождения аудируемых лиц от проведения обязательного аудита.

Напомним, что согласно действующей редакции данной нормы от проведения обязательного аудита освобождаются только организации, имеющие систему ведомственного или внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности. Следовательно, данное изменение можно рассматривать как некоторое упрощение работы для указанных юридических лиц.

Сейчас ст. 3 Закона, регламентирующая проведение обязательного аудита, содержит отсылочную норму, согласно которой эта обязательность устанавливается иными законодательными актами. Основным из них, несомненно, является Указ Президента Республики Беларусь от 12.02.2004 № 67 "О совершенствовании государственного регулирования аудиторской деятельности" (по состоянию на 01.03.2007) (далее - Указ № 67). Однако разработчики Закона № 240-З посчитали наличие этого акта Главы государства недостаточным и решили утвердить перечень субъектов хозяйствования, подлежащих обязательному аудиту, на уровне Закона.

В соответствии с новой редакцией ст. 3 Закона обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должны ежегодно проводить:

- открытые акционерные общества;

- банки, небанковские кредитно-финансовые организации, биржи, страховые организации и страховые брокеры;

- коммерческие организации с иностранными инвестициями;

- резиденты Парка высоких технологий;

- иные организации и индивидуальные предприниматели, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 тыс. евро.

Следует отметить, что все перечисленные субъекты обязательного аудита попали в данный "черный" список из п. 1.1 Указа № 67, за исключением резидентов Парка высоких технологий, обязательность аудита которых была установлена значительно позже Декретом Президента Республики Беларусь от 22.09.2005 № 12 "О Парке высоких технологий" (по состоянию на 04.04.2006).

Как и сейчас, обязательный аудит колхозов и крестьянских (фермерских) хозяйств (вне зависимости от их выручки) проводиться не будет. К колхозам Законом № 240-З отнесены и сельскохозяйственные производственные кооперативы, которые с 5 января 2008 г. также включены в число лиц, не подлежащих обязательному аудиту.

В случае проведения контролирующими органами проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности перечисленных выше лиц они освобождаются от проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в части, проверенной данными органами (эта норма также практически дословно перенесена в Закон из п. 1.2 Указа № 67). Исключение составляют все те же резиденты Парка высоких технологий, для которых подобное освобождение не предусмотрено.

Кроме того, ст. 3 Закона дополнена еще одной важной нормой. В соответствии с ней аудируемые лица, у которых был проведен обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны в течение 30 календарных дней с даты получения аудиторского заключения о ее достоверности устранить выявленные аудитором нарушения законодательства и внести соответствующие изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Действующая редакция Закона более "лояльна" к аудируемым лицам: им предписывается (ст. 14) своевременно устранять выявленные аудитором нарушения законодательства, порядка ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, но при этом никаких сроков такого устранения не установлено.

Требования к аудиторам и аудиторским организациям

Основные требования, предъявляемые к аудиторам, в новой редакции Закона не изменились. Как и сейчас, на это почетное "звание" получат право претендовать физические лица, имеющие высшее экономическое и (или) юридическое образование и стаж работы по соответствующей специальности не менее 3 лет, в том случае если они отвечают квалификационным требованиям к аудиторам, установленным законодательством, и имеют квалификационный аттестат аудитора. При этом согласно уточненной редакции ст. 19 Закона их высшее образование должно будет подтверждаться документами, выданными учреждениями, обеспечивающими получение высшего образования и имеющими государственную аккредитацию (сейчас в аналогичной норме говорится просто об учреждениях высшего образования, имеющих указанную аккредитацию).

Несколько смягчены иные требования, предъявляемые к кандидатам в аудиторы.

Во-первых, сейчас аудитор обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, повышать свою квалификацию в организациях, осуществляющих повышение квалификации и переподготовку кадров и имеющих государственную аккредитацию, по их программам повышения квалификации аудиторов, согласованным с Министерством финансов Республики Беларусь. Начиная со следующего года повышением своей квалификации аудиторам придется заниматься не реже одного раза в два года.

Во-вторых, препятствием на пути к получению квалификационного аттестата аудитора вскоре будет только неснятая или непогашенная судимость за совершение преступлений против собственности и порядка осуществления экономической деятельности. Напомним, что сейчас любая судимость, которая не погашена или не снята в установленном законом порядке, не дает права заниматься аудиторской деятельностью. Другими словами, человек, совершивший "неэкономическое" преступление (например, по неосторожности) и осужденный условно, сможет не менять свою профессию и продолжать с успехом проверять бухгалтерский учет и отчетность у всех желающих.

Требования, предъявляемые новой редакцией Закона к аудиторским организациям, также остались прежними: в их штате должно состоять не менее 3 аудиторов (руководитель - обязательно аудитор), при этом не менее 50% работников таких организаций должны являться гражданами Республики Беларусь, постоянно проживающими на ее территории. В случае же, когда руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, эта цифра возрастает до 75%.

Естественно, аудиторские организации, так же как и аудиторы-предприниматели, должны иметь специальные разрешения (лицензии) на осуществление аудиторской деятельности.

А вот само определение аудиторской организации несколько уточнено. Согласно новой редакции ст. 5 Закона аудиторская организация - это коммерческая организация, осуществляющая аудиторскую деятельность (сейчас в ней говорится об осуществлении деятельности по проведению аудиторских проверок, что, вообще говоря, не совсем одно и то же) и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Уточнены и нормы ст. 6 Закона, устанавливающей ограничения права на осуществление аудиторской деятельности. Кроме наличия вышеупомянутой "экономической" судимости, здесь следует обратить внимание на проведение аудита лиц, бухгалтерская (финансовая) отчетность и (или) иные документы которых содержат сведения, составляющие государственные секреты. Прежде чем приступить к подобным проверкам, необходимо получение допуска к государственным секретам в порядке, установленном законодательством.

Но и это еще не все. Согласно новому порядку, установленному Законом № 240-З, аудит у таких "секретных" лиц не имеют права проводить аудиторские организации, учредителями (участниками, собственниками имущества) которых являются иностранные граждане, лица без гражданства или граждане Республики Беларусь, постоянно проживающие за границей, и (или) иностранные и международные юридические лица (организации, не являющиеся юридическими лицами), иностранные государства и их административно-территориальные единицы в лице уполномоченных органов, если иное не предусмотрено законодательными актами. В соответствии с действующей редакцией данной нормы Закона такой запрет установлен только для аудиторских организаций, в уставном фонде которых имеется собственность (акции, вклады, паи), принадлежащие иностранным физическим лицам и (или) иностранным, международным организациям, а также государствам.

И последнее уточнение, на которое следует обратить внимание в данном разделе. Сейчас аудит не может проводиться аудиторскими организациями и аудиторами, оказывавшими аудируемому лицу услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского учета, за период такого восстановления или ведения. После вступления в силу Закона № 240-З данная норма несколько расширяется, и проведение аудита будет запрещено аудиторским организациям и аудиторам, которые оказывали аудируемому лицу услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского и (или) налогового учета, а также составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, за период такого восстановления, ведения бухгалтерского и (или) налогового учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Права и обязанности аудиторов, аудиторских

организаций и аудируемых лиц

Если сейчас аудиторские организации и аудиторы-предприниматели при проведении аудита имеют право среди прочего проверять у аудируемого лица бухгалтерские регистры, то с 5 января 2008 г. они смогут, кроме бухгалтерских, проверять еще и регистры налогового учета.

Несколько расширен и перечень "аудиторских" обязанностей. Аудиторские организации и аудиторы-предприниматели должны будут исполнять (естественно, в соответствии с законодательством) и обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг, а также устава и иных документов (сейчас данное уточнение отсутствует) аудируемой организации.

Из прав аудируемых лиц исключена возможность сообщения о допущенных аудиторской организацией и (или) аудитором условий договора оказания аудиторских услуг в Министерство финансов, Национальный банк, Комитет государственного контроля Республики Беларусь и иные уполномоченные государственные органы. Данное изменение можно только приветствовать, так как нарушение договорных условий (даже если это договор оказания аудиторских услуг) должно рассматриваться в общеустановленном порядке, т.е. в хозяйственном суде. Совсем другое дело - нарушения проверяющими законодательства об аудиторской деятельности: о них, как и ранее, можно будет продолжать "докладывать" во все перечисленные "инстанции".

Вышеупомянутая необходимость устранения нарушений, обнаруженных аудиторами, продублирована и в перечне обязанностей аудируемых лиц. Соответствующая норма ст. 14 Закона требует от них устранения выявленных аудитором нарушений законодательства, порядка ведения бухгалтерского и (или) налогового учета и (или) составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также внесения соответствующих изменений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в том числе с соблюдением установленных сроков. В действующей редакции данной нормы Закона ни о налоговом учете, ни о внесении каких-либо изменений в отчетность не говорится.

Аудиторское заключение

Согласно ст. 16 Закона аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или аудитора-предпринимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству. Законом № 240-З упоминание о том, что в аудиторском заключении должно содержаться мнение тех, кто проводил аудит, исключено, так как в отдельных правилах аудиторской деятельности, утвержденных Министерством финансов Республики Беларусь, определены как понятие аудиторского заключения, так и строгий порядок его составления.

Нет в новой редакции Закона и нормы, согласно которой в случаях, установленных законодательством, аудиторское заключение составляется и по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг, а также указания на представление пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности только итоговой части аудиторского заключения.

ПРАВИЛА аудиторской деятельности

Сейчас, кроме республиканских правил аудиторской деятельности, объединения аудиторских организаций или аудиторов, а также каждая аудиторская организация и аудитор-предприниматель имеют право разрабатывать и свои собственные правила аудиторской деятельности, которые не должны противоречить республиканским. Законом № 240-З эта норма несколько изменена. С 5 января 2008г. аудиторская организация (аудитор-предприниматель) вправе, а в случаях, предусмотренных законодательством, обязана самостоятельно разрабатывать правила аудиторской деятельности. Правда, эти случаи в новой редакции Закона не раскрываются.

Аннулирование квалификационного аттестата

аудитора

В ст. 20 Закона, регламентирующую порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора (далее - аттестат), также внесены определенные изменения. В будущем году аттестат будет аннулироваться в случаях, когда:

- сам аудитор обратился с заявлением об аннулировании аттестата. Как ни странно, но данное основание аннулирования аттестата в действующей редакции Закона отсутствует;

- аттестат аудитора был получен с использованием подложных документов;

- аудитор при проведении аудита систематически нарушает требования, установленные законодательством, или допустил грубое нарушение порядка осуществления аудиторской деятельности (сейчас в этой норме говорится об одноразовом грубом нарушении);

- установлен факт составления аудитором заведомо ложного аудиторского заключения. До 5 января 2008 г. аттестат аннулируется в случае подписания аудитором подобного заключения;

- в иных случаях, определяемых Советом Министров Республики Беларусь.

Контроль за аудиторской деятельностью и

полномочия государственных органов в этой

области

Действующая редакция Закона дополнена ст. 21, регламентирующей осуществление контроля за соблюдением законодательства об аудиторской деятельности. Согласно новым нормам такой контроль должно осуществлять Министерство финансов Республики Беларусь, за исключением контроля за соблюдением законодательства об аудиторской деятельности в банках, небанковских кредитно-финансовых организациях, банковских группах, банковских холдингах, который обязан осуществлять уже Национальный банк Республики Беларусь.

В то же самое время контроль за выполнением Закона и других актов законодательства об аудиторской деятельности возлагается на Комитет государственного контроля Республики Беларусь.

Полномочия Министерства финансов Республики Беларусь в области регулирования аудиторской деятельности, установленные в ст. 22 Закона, дополнены выдачей специальных разрешений (лицензий) на осуществление аудиторской деятельности. В то же время из компетенции указанного ведомства исключены разработка методологии аудита (согласно разъяснениям специалистов этого ведомства методология аудита определяется правилами аудиторской деятельности, разработка которых осталась в его компетенции) и ведение Государственного реестра аудиторов и аудиторских организаций (кто же тогда будет этим заниматься?).

В области государственного регулирования аудиторской деятельности изменены и полномочия Национального банка Республики Беларусь, однако останавливаться на этом вопросе мы не будем.

Определение внешнего аудита содетжится в п. 4 ст. 90 Гражданского кодекса Республики Беларусь и ст. 61 Закона Республики Беларусь "О хозяйственных обществах"

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996г.

Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Одобрен Советом Республики 19 ноября 1998 года. (Ведомости Национального собрания Республики Беларусь, 1999 г., № 7-9, ст.101).

Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 18 октября 1994 года № 3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., № 34, ст.566).

Годунов В.Н. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь с приложением актов законодательства и судебной практики (постатейный): В 3 кн. Кн. 2. Разд. III. Общая часть обязательственного права. Раздел IV. Отдельные виды обязательств (главы 30-50) / Отв. ред. и руководитель авторского коллектива В.Ф. Чигир. – Мн.: Амалфея, 2005.

Гражданское право: Учебник Автор: Алексеев С.С., Гонгало Б.М. М.: 2006г. – 480с.

Гражданское право. Автор: "Фоков А.П., Попонов Ю.Г., Черкашина И.Л. и др." Издательство: "КноРус". 2008.

Колбасин Д.А. Гражданское право. Общая часть. - Мн.: ПолиБиг. По заказу общественного объединения «Молодежное научное общество». 1999. - 360с.

Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С. Вабищевич. – Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. – 398с.

Хозяйственное право Республики Беларусь. Особенная часть. Практ. пособие – Мн.: «МНО», 2001. – 318с.