В соответствии со ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Статьей 881 ГК установлено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, предусмотренных в договоре комиссии.
Бухгалтерский учет
Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89, на сч. 45 "Товары отгруженные" отражается движение отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, услуг, в частности стоимость готовых изделий, переданных другим организациям на комиссионных началах.
Счет 45 "Товары отгруженные" дебетуется в корреспонденции с кредитом сч. 43 "Готовая продукция" в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.
Принятые на учет по сч. 45 "Товары отгруженные" суммы списываются по дебету сч. 90 "Реализация" и кредиту сч. 45 "Товары отгруженные" одновременно с признанием выручки от реализации товаров, продукции (либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий).
Таким образом, комитент при отгрузке продукции комиссионеру должен применять сч. 45 независимо от метода признания выручки в бухгалтерском учете: по оплате либо по отгрузке.
Правила организации и ведения бухгалтерского учета доходов для коммерческих и некоммерческих организаций (кроме банков и иных небанковских кредитно-финансовых организаций) и индивидуальных предпринимателей, не освобожденных в соответствии с законодательными актами Республики Беларусь от обязанности ведения бухгалтерского учета и отчетности, установлены Инструкцией по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 (по состоянию на 31.03.2008) (далее - Инструкция).
В п. 2 Инструкции указано, что под выручкой от реализации понимаются денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором.
Исходя из п. 5 Инструкции доходами по видам деятельности организации является выручка от реализации за вычетом денежных средств и иного имущества, указанных в п. 4 Инструкции.
Согласно п. 8 Инструкции выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации:
- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере отгрузки товаров, готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления) - по дебету сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и других счетов учета расчетов в корреспонденции с кредитом сч. 90 "Реализация";
- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации по мере оплаты отгруженных товаров, готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг - по дебету сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", счетов учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом сч. 90 "Реализация".
Пунктом 15 Инструкции установлено, что выручка от реализации в бухгалтерском учете признается при выполнении следующих условий:
- организация на основании договора или ином основании, предусмотренном законодательством, имеет право на получение выручки;
- сумма выручки определена в соответствии с принятой организацией учетной политикой;
- расходы, включенные в фактическую себестоимость реализованных товаров, готовой продукции, работ, услуг, определены и соответствуют полученной или подлежащей получению выручке.
Таким образом, выручка должна отражаться в бухгалтерском учете комитента в момент, когда товар отгружен комиссионером покупателю.
Налоговая база для НДС
В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость" (по состоянию на 26.12.2007) (далее - Закон об НДС) налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется с учетом положения п. 4 ст. 6 Закона об НДС как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога; регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог.
При этом п. 2.4 ст. 7 Закона об НДС установлено, что положения п. 1 указанной статьи распространяются на операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров.
Налоговая база у комитента признается исходя из отпускной стоимости отгруженных комиссионеру товаров в соответствии с договором комиссии. Отметим, что уменьшения налоговой базы на сумму удержанного комиссионного вознаграждения Законом об НДС не предусмотрено.
До исчисления НДС необходимо определить момент фактической реализации товаров, отгруженных комиссионеру. Он определяется в соответствии со ст. 10 Закона об НДС.
Момент фактической реализации
Согласно п. 9 ст. 10 Закона об НДС моментом отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.
Иными словами, момент фактической реализации у комитента для целей исчисления НДС возникает тогда, когда товар отгружен комиссионером покупателю. Такую информацию комитент получает из отчета комиссионера, обязанность составления которого предусмотрена ст. 889 ГК.
Сельхозналог
В соответствии со ст. 8 Закона Республики Беларусь "О бюджете Республики Беларусь на 2008 год" сбор в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки взимается с организаций по ставке 2% от выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) (банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями, за исключением Национального банка Республики Беларусь, - от дохода за вычетом расходов по уплате процентов, комиссионных и прочих банковских расходов; организациями независимо от организационно-правовой формы, осуществляющими торговую, заготовительную деятельность и деятельность по предоставлению услуг общественного питания, - от валового дохода; страховыми организациями - от прибыли).
Согласно п. 2 постановления Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 23.01.2008 № 11 "Об утверждении формы налоговой декларации (расчета) о суммах исчисленного сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки, уплачиваемого в 2008 году, и некоторых вопросах ее заполнения" (далее - Постановление) налоговая декларация составляется нарастающим итогом с начала года на основании данных бухгалтерского учета о выручке, полученной от реализации товаров (работ, услуг).
Также п. 2 Постановления установлено, что при реализации приобретенных товаров организациями, осуществляющими торговую деятельность, сумма валового дохода в строке 1 налоговой декларации указывается как разница между выручкой от реализации этих товаров и стоимостью их приобретения с учетом фактически произведенных расходов на приобретение, комиссионного оборота, сумм налогов и сборов, уплачиваемых из выручки в соответствии с законодательством.
Таким образом, обязанность по исчислению сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки возникает у комитента в момент признания выручки в бухгалтерском учете в соответствии с законодательством.
Торговая организация - комитент при исчислении указанного сбора из выручки от реализации товаров вычитает цену приобретения и сумму налогов и сборов, уплачиваемых из выручки. Комиссионное вознаграждение и расходы по исполнению договора комиссии, удержанные комиссионером, не вычитаются.
Налог на доходы и прибыль
В соответствии с п. 1-1 ст. 2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" (по состоянию на 26.12.2007) (далее - Закон о налоге на прибыль) объектом налогообложения налогом на прибыль признается валовая прибыль.
Валовой прибылью в целях Закона о налоге на прибыль для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.
Налоговой базой налога на прибыль признается денежное выражение валовой прибыли, определяемой в соответствии с Законом о налоге на прибыль, подлежащей налогообложению.
Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (за исключением основных средств), имущественных прав определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой, полученной от их реализации, и затратами по производству и реализации этих товаров (работ, услуг), иных ценностей (за исключением основных средств), имущественных прав, учитываемых при налогообложении в соответствии со ст. 3 Закона о налоге на прибыль, а также суммами налогов и сборов, уплачиваемых согласно установленному законодательными актами порядку из выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг).
Датой оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), - день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Датой отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав при их реализации по указанным договорам признается дата отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.
Следовательно, дата отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль у комитента определяется в порядке, аналогичном для целей исчисления НДС.
Подпунктом 42.24 ст. 3 Закона о налоге на прибыль определено, что к прочим затратам относится оплата вознаграждения в соответствии с заключенными договорами комиссии и поручения.
Аналогичная норма содержится в п. 2.2.22 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
Поэтому комиссионное вознаграждение, удерживаемое комиссионером, включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и относится на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, у комитента.
Пример
Торговая организация - комитент отгрузила товар комиссионеру для реализации на сумму 15 600 000 руб. Сумма НДС (18%) - 2 808 000 руб. Всего стоимость с НДС - 18 408 000 руб.
Покупная стоимость товара без НДС - 13 260 000 руб.
Комиссионное вознаграждение с НДС составляет 2% от стоимости товара реализованного комиссионером с НДС. В соответствии с договором комиссии на счет торговой организации поступили денежные средства от комиссионера за реализованный товар за минусом комиссионного вознаграждения - 18 039 840 руб.
Учетной политикой комитента предусмотрено определение выручки по мере отгрузки.
При отгрузке товаров комиссионеру и поступлении выручки на счет комитента за минусом комиссионного вознаграждения в учете комитента будут сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет счета | Кредит счета | Сумма, руб. |
| Отгружен товар комиссионеру по покупной стоимости | 45 | 41 | 13 260 000 |
| Отражена выручка комитента (запись производится в месяце, когда товар отгружен комиссионером покупателю) | 62 | 90 | 18 408 000 |
| Отражена в учете стоимость реализованного товара по покупным ценам | 90 | 45 | 13 260 000 |
| На сумму исчисленного НДС | 90 | 68 |
2 808 000 |
| На сумму сбора в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции, продовольствия и аграрной науки | 90 | 68 |
46 800 |
Размер комиссионного вознаграждения с НДС - 368 160 руб. (18 408 000 х 2 / 100).
Сумма НДС, выделенного из комиссионного вознаграждения, - 56 160 руб. (368 160 х 18/118).
Размер комиссионного вознаграждения без НДС - 312 000 руб. (368 160 - 56 160).
| Отражена сумма комиссионного вознаграждения без НДС | 44 | 76 | 312 000 |
| Отражена сумма НДС от комиссионного вознаграждения | 18 | 76 | 56 160 |
| Списаны расходы, связанные с реализацией товара | 90 | 44 | 312 000 |
| Отражен финансовый результат от реализации товара | 90 | 99 |
1 981 200 |
| На сумму денежных средств, поступивших на счет комитента за минусом комиссионного вознаграждения, удержанного комиссионером | 51 | 62 | 18 039 840 |
| Зачет взаимных требований в соответствии с договором комиссии | 76 | 62 | 368 160 |
Отметим, что п. 7 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 23.11.2005 № 1317 "Об отдельных вопросах заключения договоров и исполнения обязательств на территории Республики Беларусь" (по состоянию на 30.12.2006) определено, что прекращение обязательств без поступления денежных средств не ограничивается соответствующими предельными нормативами, установленными Совмином, в случае удержания комиссионером, поверенным (если иное не предусмотрено законодательными актами) причитающихся ему по договору комиссии, поручения сумм из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, доверителя, а также при удержании организацией (индивидуальным предпринимателем) из заработной платы своих работников с их согласия при расчетах по трудовым договорам причитающихся организации (индивидуальному предпринимателю) сумм в счет оплаты товаров, продукции, работ, услуг.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.). Минск «Беларусь» 2004г.
Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г.: с комментариями к разделам / Коммент. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.
Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003) с учетом изменений.
Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.
Кишкевич А.Д., Пилипенко А.А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002. 304с.
Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.
Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. – Мн.: «Молодежное научное общество», 2000. 160с.
Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.
Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.
Ханкевич ЛА. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.