С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н. В статье рассматриваются правила начисления амортизации по транспортным средствам, действующие в настоящее время.
Изменения коснулись прежде всего условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, причем требование единовременного выполнения четырех условий сохранилось.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Поскольку п. "а" дополнен словами "для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или временное пользование", объекты, предоставляемые организацией по договорам аренды, лизинга, проката и т.д. и учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, теперь относятся к категории ОС.
Пункт 5 ПБУ 6/01 дополнен абзацем, определяющим особенности учета этих ОС; теперь они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, принятие их на учет отражается записью:
Дебет 03, Кредит 08.
Кроме того, п. 5 ПБУ 6/01 дополнен абзацем, констатирующим возможность отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Принятие данных активов на учет отражается записью:
Дебет 10, Кредит 60, 71.
При переводе данных активов в эксплуатацию производится запись:
Дебет 20, 25, 23, Кредит 10.
В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Одновременно с введением указанного абзаца в п. 5 ПБУ 6/01 в п. 18 был исключен последний абзац, введенный Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н, согласно которому объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Данная норма позволяла частично состыковать амортизационную политику в бухгалтерском учете с требованиями ст. 256 НК РФ, в абз. 1 п. 1 которой амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Таким образом, правила амортизации в бухгалтерском учете и налогообложении различаются. В то же время в соответствии с последней редакцией ПБУ 6/01 организация самостоятельно определяет, учитывать подобные объекты в составе ОС на счетах 01 и 03 или в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы". Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе МПЗ, то в ее учетной политике должен быть отражен не только факт этого выбора, но и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта основных средств определяется организацией также самостоятельно, но его значение не может превышать 20 000 руб. за единицу. Следовательно, можно избежать несогласования в учете амортизации, выбрав в качестве лимита стоимость объекта ОС, равную 10 000 руб.
Изменения коснулись и порядка определения инвентарного объекта ОС. В соответствии с предыдущей редакцией в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывалась как самостоятельный инвентарный объект. Новой редакцией п. 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются части, сроки полезного использования которых существенно отличаются. При этом решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Изменения, внесенные в п. 15 ПБУ 6/01 в абзацы, описывающие отражение в бухгалтерском учете результатов проведенной переоценки, обеспечили полное соответствие данного раздела в ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Важным направлением в системе снижения себестоимости перевозок является политика формирования амортизационных отчислений.
В соответствии с Методическими указаниями и ПБУ 6/01 величина амортизационных отчислений включается в себестоимость и соответственно влияет на величину прибыли и тарифа за произведенную продукцию или услугу, на ее основе также рассчитывается остаточная стоимость объекта, отражаемая в балансе.
Величина амортизации определяется для:
- постепенного накопления средств на полное восстановление (приобретение нового имущества);
- расчета величины себестоимости, являющейся базой при формировании тарифа на перевозку;
- расчета остаточной стоимости для отражения в балансе - определения среднегодовой остаточной стоимости основных фондов при расчете налогооблагаемой базы налога на имущество;
- оценки остаточной стоимости, проводимой экспертами.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта ОС приносит доход организации. Для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений (например, срока аренды).
Согласно НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам исходя из сроков его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования для начисления амортизации в бухгалтерском учете по ОС, приобретенным до 1 января 1998 г., устанавливается в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 (далее - Единые нормы), а по ОС, приобретенным после 1 января 1998 г., - в соответствии с ПБУ 6/01.
Исследования показали, что данное обстоятельство негативно проявляется в амортизационной политике. Дело в том, что при формировании норм амортизационных отчислений в Единых нормах были использованы сроки службы и величина пробега транспортных средств (далее - ТС) до капитального ремонта и после него. В настоящее время капитальный ремонт ТС организации не производят и приходится эксплуатировать изношенные транспортные средства, так как амортизация еще полностью не начислена. Списание несамортизированных ТС отрицательно влияет на результаты финансовой деятельности организации. Исходя из этого нам представляется целесообразным отменить необходимость использования устаревших норм амортизации для ТС, приобретенных до 1998 г., установить оставшийся срок службы ТС исходя из его технического состояния и вычислить заново норму амортизации. Определить норму амортизации можно путем деления остаточной стоимости на оставшийся срок службы. Естественно, данный метод нельзя использовать в бухгалтерском учете, поскольку соответствующая нормативная база отсутствует, но он может быть применен экономистами при планировании стоимости перевозок.
Сроки службы объектов ОС при начислении амортизации для бухгалтерского учета по ОС, приобретенным после 1 января 2002 г., могут устанавливаться исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация). На основании Классификации организациями на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества самостоятельно определяется срок полезного использования.
Таким образом, сроки службы по амортизируемым ОС в бухгалтерском и налоговом учете будут совпадать только по ОС, приобретенным после 1 января 2002 г. Для налогового учета необходимо перегруппировать все основные средства и установить им сроки службы в соответствии с Классификацией. На основе Общероссийского классификатора основных фондов (далее - ОКОФ), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (с изм. от 14.04.1998), был составлен перечень ТС в развернутом виде (см. ниже).
Третья группа (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно):
┌────────────┬───────────────────────────────────────────────────┐
│ Номер │ Транспортное средство │
│ по ОКОФ │ │
├────────────┼───────────────────────────────────────────────────┤
│ 15 3410010 │Автомобили легковые │
│ │ │
│ 15 3410100 │Автомобили легковые особо малого класса (с рабочим │
│ │объемом двигателя до 1,2 л) │
│ 15 3410101 │Автомобили легковые особо малого класса для │
│ │индивидуального и служебного пользования │
│ 15 3410102 │Автомобили легковые особо малого класса с кузовом │
│ │"универсал" │
│ 15 3410103 │Автомобили легковые особо малого класса для │
│ │инвалидов │
│ 15 3410110 │Автомобили легковые малого класса (с рабочим │
│ │объемом двигателя свыше 1,2 до 1,8 л включительно) │
│ 15 3410111 │Автомобили легковые малого класса для │
│ │индивидуального и служебного пользования │
│ 15 3410112 │Автомобили легковые малого класса с кузовом │
│ │"универсал" │
│ 15 3410113 │Автомобили легковые малого класса такси │
│ 15 3410120 │Автомобили легковые среднего класса (с рабочим │
│ │объемом двигателя свыше 1,8 до 3,5 л включительно) │
│ 15 3410121 │Автомобили легковые среднего класса для служебного │
│ │и индивидуального пользования │
│ 15 3410122 │Автомобили легковые среднего класса с кузовом │
│ │"универсал" │
│ 15 3410123 │Автомобили легковые среднего класса такси │
│ 15 3410150 │Электромобили легковые │
│ 15 3410151 │Электромобили легковые общего назначения │
│ 15 3410152 │Электромобили легковые грузопассажирские │
│ 15 3410160 │Автомобили легковые специальные │
│ 15 3410161 │Автомобили легковые специальные гоночные │
│ 15 3410162 │Автомобили легковые специальные снегоходы │
│ 15 3410163 │Автомобили легковые специальные вездеходы │
│ 15 3410164 │Автомобили легковые специальные амфибии │
│ 15 3410165 │Автомобили легковые специальные фургоны │
│ 15 3410166 │Автомобили легковые специальные для медицинской │
│ │помощи на дому (санитарные) │
│ 15 3410170 │Автомобили легковые прочие, не включенные в другие │
│ │группировки │
│ │ │
│ 15 3410191 │Автомобили грузовые общего назначения │
│ │грузоподъемностью до 0,5 т │
└────────────┴───────────────────────────────────────────────────┘
Четвертая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно):
┌────────────┬───────────────────────────────────────────────────┐
│ 15 3410114 │Автомобили легковые малого класса для инвалидов │
│ 15 3410192 │Автомобили грузовые общего назначения │
│ │грузоподъемностью свыше 0,5 до 1,5 т │
│ 15 3410193 │Автомобили грузовые общего назначения │
│ │грузоподъемностью свыше 1,5 до 3,0 т │
│ 15 3410194 │Автомобили грузовые общего назначения │
│ │грузоподъемностью свыше 3 до 5 т │
│ 15 3410201 │Автомобили грузовые электромобили │
│ 15 3410202 │Автомобили грузовые снегоболотоходы │
│ 15 3410221 │Автомобили - самосвалы грузоподъемностью до 2,75 т │
│ 15 3410222 │Автомобили - самосвалы грузоподъемностью свыше │
│ │2,75 до 5 т │
│ 15 3410223 │Автомобили - самосвалы грузоподъемностью свыше 5 до│
│ │8 т │
│ 15 3410224 │Автомобили - самосвалы грузоподъемностью свыше 8 до│
│ │15 т │
│ 15 3410225 │Автомобили - самосвалы грузоподъемностью свыше 15 │
│ │до 18 т │
│ 15 3410226 │Автомобили - самосвалы грузоподъемностью свыше 18 т│
│ │ │
│ 15 3410250 │Автобусы особо малые длиной до 5 м включительно │
│ 15 3410251 │Автобусы особо малые общего назначения │
│ 15 3410252 │Автобусы особо малые местного сообщения │
│ 15 3410253 │Автобусы особо малые маршрутные такси │
│ 15 3410254 │Автобусы особо малые туристские │
│ 15 3410260 │Автобусы малые длиной свыше 6 до 7,5 м включительно│
│ 15 3410261 │Автобусы малые общего назначения │
│ 15 3410262 │Автобусы малые местного сообщения │
│ 15 3410263 │Автобусы малые городские и экскурсионные │
│ 15 3410264 │Автобусы малые туристские │
│ 15 3410265 │Автобусы малые пригородные │
│ 15 3410300 │Автобусы прочие │
│ 15 3410301 │Автобусы с электродвигателем (электромобили) │
│ 15 3410302 │Автобусы санитарные │
│ │ │
│ 15 3410361 │Автоцистерны для перевозки нефтепродуктов, топлива │
│ │и масел; химических веществ │
│ 15 3410362 │Топливозаправщики, маслозаправщики, │
│ │водомаслозаправщики на автомобилях │
│ 15 3410363 │Автоцистерны для сжиженных газов │
│ 15 3410380 │Автомобили специализированные для лесозаготовок │
│ 15 3410381 │Автопоезда агрегатные лесовозные │
│ 15 3410382 │Автолесовозы (для лесопиления и лесозаготовки) │
│ 15 3410383 │Щеповозы │
│ 15 3410440 │Автомобили грузовые специализированные прочие │
│ 15 3410441 │Автомобили грузовые для перевозки баллонов со │
│ │сжиженным газом │
│ 15 3410442 │Автомобили грузовые для вывозки радиоактивных │
│ │отходов │
│ 15 3410443 │Автокатафалки │
│ 15 3410449 │Автомобили специальные, кроме включенных в │
│ │группировку 14 3410040, прочие │
│ │ │
│ 15 3420000 │Прицепы и полуприцепы │
│ │ │
│ 15 3420020 │Прицепы и полуприцепы для автомобилей и тракторов │
│ │ │
│ 15 3420130 │Прицепы к легковым автомобилям и автобусам │
│ 15 3420131 │Прицепы к легковым автомобилям всех видов │
│ 15 3420132 │Прицепы к автобусам │
│ 15 3420133 │Прицепы служебные │
│ 15 3420134 │Прицепы для перевозки людей │
│ 15 3420140 │Прицепы одноосные к грузовым автомобилям и шасси │
│ 15 3420141 │Прицепы одноосные с бортовой платформой │
│ 15 3420142 │Прицепы одноосные роспуски │
│ 15 3420143 │Прицепы одноосные самосвальные │
│ 15 3420144 │Прицепы одноосные фургоны │
│ 15 3420145 │Прицепы одноосные специальные │
│ 15 3420146 │Прицепы одноосные шасси │
│ 15 3420149 │Прицепы одноосные прочие │
│ 15 3420150 │Прицепы двухосные к грузовым автомобилям │
│ 15 3420151 │Прицепы двухосные с бортовой платформой │
│ 15 3420152 │Прицепы двухосные роспуски │
│ 15 3420153 │Прицепы двухосные самосвальные │
│ 15 3420154 │Прицепы двухосные шасси │
│ 15 3420159 │Прицепы двухосные прочие │
│ 15 3420160 │Прицепы тракторные │
│ 15 3420161 │Прицепы тракторные одноосные │
│ 15 3420162 │Прицепы тракторные двухосные │
│ 15 3420163 │Прицепы тракторные бортовые │
│ 15 3420164 │Прицепы тракторные шасси │
│ 15 3420169 │Прицепы тракторные прочие │
│ 15 3420180 │Прицепы со специализированными кузовами, трейлеры │
│ 15 3420181 │Прицепы со специализированными кузовами │
│ 15 3420182 │Прицепы для ветеринарной службы │
│ 15 3420190 │Прицепы - цистерны для перевозки нефтепродуктов и │
│ │воды (цистерны для нефтепродуктов, воды и сжиженных│
│ │газов на прицепах и полуприцепах) │
│ 15 3420191 │Прицепы - цистерны для нефтепродуктов │
│ 15 3420192 │Полуприцепы - цистерны для нефтепродуктов │
│ 15 3420193 │Топливозаправщики, маслозаправщики и водозаправщики│
│ │на прицепах и полуприцепах │
│ 15 3420196 │Цистерны для сжиженных газов на прицепах и │
│ │полуприцепах │
│ 15 3420197 │Цистерны для воды на прицепах │
│ 15 3420198 │Цистерны для воды на полуприцепах │
│ 15 3420199 │Прицепы - цистерны прочие │
│ 15 3420200 │Полуприцепы автомобильные общего назначения │
│ 15 3420201 │Полуприцепы автомобильные общего назначения с │
│ │бортовой платформой │
│ 15 3420202 │Полуприцепы автомобильные общего назначения │
│ │самосвальные │
│ 15 3420203 │Полуприцепы автомобильные общего назначения со │
│ │специализированными кузовами │
│ 15 3420204 │Полуприцепы автомобильные общего назначения. Шасси │
│ 15 3420209 │Полуприцепы автомобильные общего назначения прочие │
│ 15 3420210 │Полуприцепы автомобильные для строительных │
│ │конструкций │
│ 15 3420211 │Настиловозы, фермовозы, балковозы, плитовозы и │
│ │металловозы │
│ 15 3420212 │Панелевозы │
│ 15 3420219 │Полуприцепы для перевозки строительных конструкций │
│ │прочих │
│ │ │
│ 14 3410040 │Автомобили специальные и оборудование навесное к │
│ │машинам для уборки городов, кроме включенных в │
│ │группы 14 3410330 - 14 3410335, 14 3410391, │
│ │14 3410421 │
│ │ │
│ 15 3599000 │Средства транспортные прочие, не включенные в │
│ │другие группы, кроме включенных в группу 15 3599501│
└────────────┴───────────────────────────────────────────────────┘
Пятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно):
┌────────────┬───────────────────────────────────────────────────┐
│ 15 3410130 │Автомобили легковые большого класса (с рабочим │
│ │объемом двигателя свыше 3,5 л) │
│ 15 3410131 │Автомобили легковые большого класса для │
│ │индивидуального и служебного пользования │
│ 15 3410140 │Автомобили легковые высшего класса │
│ 15 3410141 │Автомобили легковые высшего класса для служебного │
│ │пользования │
│ │ │
│ 15 3410195 │Автомобили грузовые общего назначения │
│ │грузоподъемностью свыше 5 до 8 т │
│ 15 3410196 │Автомобили грузовые общего назначения │
│ │грузоподъемностью свыше 8 до 15 т │
│ 15 3410211 │Автомобили - тягачи седельные с нагрузкой на седло │
│ │до 3 т │
│ 15 3410212 │Автомобили - тягачи седельные с нагрузкой на седло │
│ │свыше 3 до 5,4 т │
│ 15 3410213 │Автомобили - тягачи седельные с нагрузкой на седло │
│ │свыше 5,4 до 7,5 т │
│ 15 3410270 │Автобусы средние длиной свыше 8 до 9,5 м │
│ │включительно │
│ 15 3410271 │Автобусы средние городские и экскурсионные │
│ 15 3410272 │Автобусы средние междугородные и туристские │
│ 15 3410273 │Автобусы средние пригородные │
│ 15 3410280 │Автобусы большие длиной свыше 10,5 до 12 м │
│ │включительно │
│ 15 3410281 │Автобусы большие городские и экскурсионные │
│ 15 3410282 │Автобусы большие междугородные и туристские │
│ 15 3410283 │Автобусы большие пригородные │
│ │ │
│ 15 3410040 │Автомобили специальные, кроме включенных в │
│ │группировку 14 3410040 │
│ │ │
│ 15 3410340 │Автомобили - фургоны со специализированными │
│ │кузовами │
│ 15 3410341 │Автомобили - фургоны для перевозки промтоваров │
│ 15 3410342 │Автомобили - фургоны для перевозки скоропортящихся │
│ │продуктов (авторефрижераторы, изотермические) │
│ 15 3410344 │Автомобили - фургоны для перевозки хлебобулочных │
│ │изделий │
│ 15 3410345 │Автомобили - фургоны для перевозки почты │
│ 15 3410346 │Автомобили - фургоны медицинской службы и для │
│ │перевозки медикаментов │
│ 15 3410349 │Автомобили - фургоны для перевозки прочих грузов │
│ 15 3410351 │Автомобили - фургоны ветеринарной службы │
│ 15 3410359 │Автомобили - фургоны специализированные прочие │
│ 15 3410364 │Автоцистерны для воды │
│ 15 3410365 │Автоцистерны для пищевых жидкостей (кроме │
│ │молоковозов) │
│ 15 3410366 │Автоцистерны - муковозы (в том числе на │
│ │полуприцепах) │
│ 15 3410367 │Автоцистерны - сахаровозы │
│ 15 3410368 │Автоцистерны - молоковозы │
│ 15 3410371 │Автоцистерны - автоцементовозы │
│ 15 3410372 │Автоцистерны - автобитумовозы │
│ 15 3410373 │Автоцистерны - автобетоновозы │
│ 15 3410374 │Автоцистерны - авторастворовозы │
│ 15 3410375 │Автоцистерны - автогудронаторы │
│ 15 3410376 │Автоцистерны - автозоловозы │
│ 15 3410379 │Автоцистерны прочие │
│ │ │
│ 15 3410000 │Машины пожарные и автомобили специальные для │
│ │коммунального хозяйства (машины уборочные, машины │
│ │для жилищного, газового, энергетического хозяйства │
│ │города и машины специальные прочие, кроме │
│ │14 3410040) │
└────────────┴───────────────────────────────────────────────────┘
Шестая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно):
┌────────────┬───────────────────────────────────────────────────┐
│ 15 3410290 │Автобусы особо большие (автобусные поезда) длиной │
│ │свыше 16,5 до 24 м включительно │
│ 15 3410291 │Автобусы особо большие городские │
│ 15 3410292 │Автобусы особо большие пригородные │
│ │ │
│ 15 3410197 │Автомобили грузовые общего назначения │
│ │грузоподъемностью свыше 15 т │
│ │ │
│ 15 3410214 │Автомобили - тягачи седельные с нагрузкой на седло │
│ │свыше 7,5 до 12 т │
│ 15 3410215 │Автомобили - тягачи седельные с нагрузкой на седло │
│ │свыше 12 до 18 т │
│ 15 3410216 │Автомобили - тягачи седельные с нагрузкой на седло │
│ │свыше 18 т │
└────────────┴───────────────────────────────────────────────────┘
С 1 января 2006 г. изменен порядок определения амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. До утверждения изменений в ПБУ 6/01 годовая сумма амортизации данным способом исчислялась исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Методическими указаниями, которые развивают правила, зафиксированные в ПБУ 6/01, установлено, что при определении годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части ОС, может применяться коэффициент ускорения согласно условиям договора финансовой аренды не выше 3. Субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2.
Однако в действующей редакции Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ (с изм. от 18.07.2005) "О финансовой аренде (лизинге)" конкретный коэффициент ускорения не определен. С 1 января 2005 г. утратила силу и ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", которая предусматривала возможность применения коэффициента ускорения малыми предприятиями.
Новой редакцией ПБУ 6/01 предусмотрено использование повышающего коэффициента, устанавливаемого организацией самостоятельно. Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
Однако способ уменьшаемого остатка не обеспечивает начисление суммы амортизации, равной первоначальной балансовой стоимости за нормативный срок эксплуатации автомобиля, и, следовательно, является замедленным. Очевидно, что при списании по окончании нормативного срока службы автомобиля, амортизация на который начислялась этим способом, произойдет уменьшение прибыли на сумму недоначисленной амортизации.
Возможность использования коэффициента ускорения при расчете нормы амортизации, введенного с 1 января 2006 г., не устраняет основной недостаток способа уменьшаемого остатка. Анализ показал, что коэффициент ускорения в формуле нормы амортизации не позволяет списать полностью первоначальную балансовую стоимость в амортизационные отчисления даже за удвоенный срок службы.
Исходя из изложенного, по нашему мнению, могут быть признаны два варианта использования способа уменьшаемого остатка для начисления амортизации.
1. Ввести правила, аналогичные указанным в п. 5 ст. 259 НК РФ: с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
- остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
- сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования, тогда амортизация будет полностью начислена за срок службы объекта.
2. Применять повышающий коэффициент не к норме амортизации, а к сумме начисляемой за год амортизации, тогда амортизация будет начислена при повышающем коэффициенте 2 за 0,78 установленного срока службы, а при коэффициенте 3 - за 0,45 установленного срока службы объекта.
На выбор способа начисления амортизации ТС в бухгалтерском учете влияет ряд факторов, которые определяются существенными особенностями ТС. Эти особенности проявляются при эксплуатации ТС и заключаются в том, что с увеличением срока службы и, следовательно, общего пробега:
- уменьшается среднегодовой пробег;
- падает годовая выработка в натуральном выражении;
- увеличивается продолжительность технического обслуживания и ремонта;
- падает удельный годовой доход от одного ТС.
Величина начисленной годовой амортизации, включаемая в себестоимость, должна соответствовать годовым доходам и учитывать перечисленные особенности.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натуральных показателей (объемов перевезенных грузов, пробега) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта. Данный способ начисления амортизации применим к ТС, для которых норма амортизационных отчислений исчисляется в процентах от стоимости автомобиля на 1000 км пробега, что позволяет приблизить начисляемый износ к реальному износу ТС, определяемому фактическим пробегом, и быстрее начислять сумму, необходимую для приобретения нового автомобиля.
Норма амортизации (На) вычисляется по формуле:
Спб
На = ---,
Lн
где Спб - первоначальная балансовая стоимость,
Lн - нормативный пробег до списания.
Сумма амортизации (А) определяется по формуле:
А = Lр х На,
где Lр - пробег за расчетный период (годовой, месячный, квартальный).
Отметим, что при расчете норм амортизации в соответствии с Едиными нормами используется сумма пробега ТС до и после капитального ремонта. В соответствии с ПБУ 6/01 в качестве Lн принимается пробег до капитального ремонта, на котором основывается предполагаемый объем работ, выполняемый за весь срок полезного использования ТС.
Приведенный способ целесообразно использовать также и для остальных типов подвижного состава автомобильного транспорта, по которым амортизация начисляется по нормам в процентах от стоимости, если они используются в почасовом режиме работы.
Целесообразность использования того или иного способа начисления амортизации определяется исходя из поставленных перед организацией целей и ее финансового состояния, результаты исследований по этому вопросу представлены в табл. 1.
Таблица 1
┌─────────────┬───────────────┬─────────────┬─────┬───────────────┐
│. Способ│ Линейный │ Уменьшаемого│ По │Пропорционально│
│ . │ │ остатка │сумме│ пробегу │
│ . │ │ │чисел│ │
│Цель .│ │ │ лет │ │
├─────────────┼───────────────┼─────────────┼─────┼───────────────┤
│Ускоренная │ ┌───┐ │ │┌───┐│ ┌───┐ │
│амортизация │ │ + │ │ ││ + ││ │ + │ │
│для │ └───┘ │ │└───┘│ └───┘ │
│накопления │ с │ │ │ │
│средств на │коэффициентом 2│ │ │ │
│приобретение │ в соответствии│ │ │ │
│новых │ с нормативными│ │ │ │
│автомобилей │ документами │ │ │ │
├─────────────┼───────────────┼─────────────┼─────┼───────────────┤
│Приведение в │ │ ┌───┐ │┌───┐│ ┌───┐ │
│соответствие │ │ │ + │ ││ + ││ │ + │ │
│фактического │ │ └───┘ │└───┘│ └───┘ │
│и │ │ с │ │ │
│начисляемого │ │коэффициентом│ │ │
│износа │ │ до 3 │ │ │
├─────────────┼───────────────┼─────────────┼─────┼───────────────┤
│Замедленная │ │ ┌───┐ │ │ │
│амортизация │ │ │ + │ │ │ │
│для снижения │ │ └───┘ │ │ │
│себестоимости│ │ без │ │ │
│или улучшения│ │ повышающих │ │ │
│финансового │ │коэффициентов│ │ │
│состояния │ │ │ │ │
│организации │ │ │ │ │
└─────────────┴───────────────┴─────────────┴─────┴───────────────┘
Пример. Допустим, что легковой автомобиль имеет первоначальную балансовую стоимость 61 599,69 руб. и срок службы - 9 лет. Рассмотрим начисление амортизации на этот автомобиль с применением каждого из допускаемых ПБУ 6/01 способов: линейного, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет, пропорционально пробегу за весь срок службы (см. табл. 2, суммы начисленной амортизации указаны в рублях).
Таблица 2
| Годы |
Уменьшаемый |
Уменьшаемый
|
Уменьшаемый
|
Коэффициент
2, |
Коэффициент
3, |
| 1 | 6 844,41 | 13 688,81 | 20 533,22 | 13 688,81 | 20 533,22 |
| 2 | 6 083,92 | 10 646,85 | 13 688,81 | 12 167,83 | 18 251,75 |
| 3 | 5 323,43 | 8 280,89 | 9 125,87 | 10 646,85 | 15 970,28 |
| 4 | 4 647,44 | 6 440,69 | 6 083,92 | 9 294,87 | 6 844,41 |
| 5 | 4 055,94 | 5 009,42 | 4 055,94 | 8 111,89 | |
| 6 | 3 539,56 | 3 896,22 | 2 703,96 | 7 079,12 | |
| 7 | 3 088,90 | 3 030,39 | 1 802,64 | 610,27 | |
| 8 | 2 695,62 | 2 356,97 | 1 201,76 | ||
| 9 | 2 352,41 | 1 833,20 | 801,17 | ||
| 10 | 2 052,89 | 1 425,82 | 534,12 | ||
| 11 | 1 791,51 | 1 108,97 | 356,08 | ||
| 12 | 1 563,42 | 862,53 | 237,38 | ||
| 13 | 1 364,36 | 670,86 | 158,26 | ||
| 14 | 1 190,65 | 521,78 | 105,50 | ||
| 15 | 1 039,05 | 405,83 | 70,34 | ||
| 16 | 906,76 | 315,64 | 46,89 | ||
| 17 | 791,31 | 245,50 | 31,26 | ||
| 18 | 690,56 | 190,95 | 20,84 | ||
| 19 | 602,63 | 148,51 | 13,89 | ||
| 20 | 525,90 | 115,51 | 9,26 | ||
| 21 | 458,94 | 89,84 | 6,17 | ||
| 22 | 400,51 | 69,88 | 4,12 | ||
| Сумма | 52 010,10 | 61 355,08 | 61 591,42 | 61 599,65 | 61 599,65 |
Как видно из табл. 2, за нормативный срок службы при способах уменьшаемого остатка и уменьшаемого остатка с коэффициентами 2 и 3 амортизация не начислена в сумме первоначальной балансовой стоимости. Из столбцов 2 - 4 следует, что даже за 22 года при применении способа уменьшаемого остатка без повышающего коэффициента и с коэффициентами 2 или 3 сумма начисленной амортизации не равна первоначальной балансовой стоимости, тогда как использование повышающего коэффициента к сумме начисленной за год амортизации позволяет начислить сумму амортизационных начислений, равную первоначальной балансовой стоимости, за 7 лет и 4 года соответственно (столбцы 5 и 6).
Литература
С.А. Харитонов. Настольная книга бухгалтера. Издание 6 переработанное. М, 2003.
Финансы. Учебное пособие / Под ред. А.М. Ковалевой. М.: Финансы и статистика, 2006.
19