В 2008 году в Закон Республики Беларусь от 19.12. 1991 №1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон) внесен ряд изменений, о которых уже сообщалось ранее немало, но мы остановимся на влиянии этих изменений на порядок исчисления и уплаты НДС по отдельным объектам и операциям, на основании письма Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 14.03. 2008 №2-1-9/236.

Вычет НДС по объектам основных средств

Исходя из норм, установленных ст.15 и ст.16 Закона, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, принимаются к вычету без распределения в порядке, установленном ст.15 Закона, и без учета характера их использования (производственного или непроизводственного назначения). На основании п.5 ст.16 Закона указанные суммы налога подлежат вычету после отражения в бухгалтерском учете и в книге покупок.

Согласно ст.2 Закона для целей исчисления НДС основными средствами являются амортизируемые объекты, учитываемые на счетах бухгалтерского учета в составе основных средств, за исключением, в частности, оборудования к установке.

В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05. 2003 № 89, счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается с кредита счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается информация о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

На счете 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" отражается информация о причитающихся к оплате и оплаченных организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, принятым работам и услугам.

К счету 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" может быть открыт субсчет 18-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам".

На субсчете 18-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам" учитываются суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к строительству, созданию и приобретению объектов основных средств (включая отдельные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования), причитающиеся к оплате и оплаченные организацией поставщикам (подрядчикам) или в бюджет Республики Беларусь, в том числе при ввозе основных средств на таможенную территорию Республики Беларусь.

Учитывая вышеизложенное, суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - объекты), использованных в создании основных средств, стоимость которых учтена на счетах 07 и 08 до списания их на счет 01, принимаются к вычету без распределения согласно ст.15 Закона, если они отражены на субсчете 18-1 и в книге покупок.

До 01.01. 2008 суммы НДС, уплаченные при приобретении объектов, использованных в создании объектов завершенного капитального строительства, относились к суммам налога, уплаченным при приобретении товаров (работ, услуг), которые могли приниматься к вычету по мере их накопления при постановке объекта на счет 01. В 2008 году данные суммы налога относятся к суммам налога, учитываемым на субсчете 18-1. Учитывая, что п.15 ст.16 Закона установлены правила осуществления налоговых вычетов по приобретаемым (ввозимым) товарам (работам, услугам) при изменении норм, регулирующих осуществление налоговых вычетов, и не установлено особенностей осуществления налоговых вычетов по создаваемым основным средствам, то, сумма накопленных налоговых вычетов до 01.01. 2008 при ведении строительства может быть вычтена в 2008 году до ввода объекта в эксплуатацию без распределения в порядке, установленном ст.15 Закона, с отражением в книге покупок и на субсчете 18-1.

Суммы налога, отраженные на субсчете 18-1 и не отраженные в книге покупок, к вычету не принимаются. В этом случае вычет будет осуществлен также без распределения в том налоговом периоде, в котором сумма налога будет отражена в книге покупок при наличии на то оснований, установленных ст.16 Закона.

Вместе с тем, суммы налога, отраженные как на счете 18, так и на субсчете 18-1, относящиеся к затратам, учтенным на счетах 07 и 08, которые будут списаны в будущем на счет 01, плательщик вправе включить в сумму налоговых вычетов, подлежащую распределению в порядке, установленном ст.15 Закона, в момент, когда эти суммы налога внесены в книгу покупок.

Сумма налога, уплаченная при приобретении объектов, одновременно используемых как для создания новых объектов основных средств, так и для реконструкции имеющихся основных средств, в процессе которых невозможно определить, какие именно объекты и в каком объеме использованы при реконструкции и создании основных средств, учитывается на счете 18 и принимается к вычету с распределением в порядке, установленном п.3 ст.15 Закона.

При вводе объектов основных средств в эксплуатацию сумму налога, подлежащую распределению, плательщик вправе уменьшить на сумму налога, уплаченную при приобретении объектов, использованных в создании основных средств, и учесть ее на субсчете 18-1 с осуществлением вычета в порядке, действующем в 2008 году для основных средств.

В соответствии с п.5 ст.15 Закона суммы налога, подлежащие уплате при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая основные средства и нематериальные активы, могут относиться плательщиками на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, сумму налога, учтенную на субсчете 18-1 при создании основных средств, плательщик вправе отнести на увеличение стоимости созданного основного средства в момент ввода его в эксплуатацию.

Применительно к оборудованию приобретенному (ввезенному) в 2007 году, постановка которого в качестве основных средств будет осуществлена в 2008 году, следует руководствоваться п.15 ст.16 Закона, в соответствии с которым при изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении:

- товаров, оприходованных с момента изменения порядка применения вычетов (по товарам, по которым сумма налога предъявляется продавцом);

- товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате таможенного оформления.

Таким образом, сумма НДС по оборудованию, требующему монтажа, будет распределяться в порядке, установленном п.4 ст.15 Закона (в редакции, действовавшей до 01.01. 2008). В соответствии с указанной нормой суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, освобожденных от обложения налогом, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за предшествующий налоговый период.

Предшествующим налоговым периодом является налоговый период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода. Например, при постановке в феврале 2008 года на учет в качестве основного средства оборудования, приобретенного (ввезенного) в 2007 году, для отнесения суммы НДС на увеличение стоимости используется декларация по НДС за декабрь 2007 года.

При этом, суммы налога, уплаченные при приобретении объектов, использованных для монтажа в 2007 году, также подлежат распределению в вышеуказанном порядке. Суммы НДС по объектам, использованным в 2008 году для монтажа оборудования, принимаются к вычету в порядке, установленном для основных средств, действующем в 2008 году.

При реализации объектов незавершенного капитального строительства сумма НДС, учитываемая на субсчете 18-1 по данному строительству, подлежит распределению в порядке, установленном п.3 ст.15 Закона, в том налоговом периоде, в котором объект незавершенного капитального строительства будет реализован.

Суммы налога, уплаченные при приобретении объектов, относящихся к затратам по увеличению стоимости имеющихся основных средств, при наличии освобожденных от НДС оборотов по реализации объектов подлежат распределению в порядке, установленном п.3 ст.15 Закона.

В 2008 году согласно ст.2 Закона принятие на учет в качестве основных средств товаров (работ, услуг) собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства не является объектом обложения независимо от срока начала строительства.

Исчисление НДС по таре

В соответствии со ст.2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Согласно п.3 ст.7 Закона при реализации приобретенной многооборотной тары налоговая база определяется как разница между ценой реализации и ценой ее приобретения. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом налога.

Таким образом, поскольку многооборотная тара (приобретенная или собственного производства) является товаром, то положения Закона об исчислении налога применяются только в том случае, если возникает оборот по реализации тары, который отражается в бухгалтерском учете через счета реализации (в том числе с применением залоговых сумм по таре, подлежащей возврату).

Момент фактической реализации тары определяется в соответствии с п.1 и 1-1 ст.10 Закона в зависимости от принятого согласно учетной политике метода определения момента фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (по отгрузке или по оплате). В этом случае, исходя из нормы п.5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 05.02. 2007 № 22, при возврате покупателем тары продавцу у последнего на сумму оборота по реализации указанной тары уменьшаются обороты по реализации того налогового периода, в котором осуществлен возврат тары.

Вместе с тем, при отражении операций по таре, подлежащей возврату, на иных счетах бухгалтерского учета (кроме счетов реализации), оборот по реализации тары отсутствует, а сумма денежных средств, полученных продавцом в качестве залога, согласно пункту 5 статьи 6 Закона не учитывается при определении налоговой базы как средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

При этом, в налоговом периоде, в котором истек срок, в течение которого тара должна быть возвращена покупателем продавцу, и получены сведения от покупателя о том, что тара не будет возвращаться, стоимость тары включается в облагаемый оборот с учетом особенностей определения налоговой базы, установленных п.3 ст.7 Закона.

Если после того, как указанный оборот будет отражен в налоговой декларации по НДС, стороны придут к согласию о возврате тары, то у продавца уменьшаются обороты по реализации того налогового периода, в котором осуществлен возврат тары.

В вышеуказанных случаях, в том числе применяемых и при вывозе тары за пределы Республики Беларусь, при наличии обязательств по исчислению НДС по операциям с тарой применяются ставки НДС, установленные ст.11 Закона.

Изложенный порядок налогообложения операций с тарой, подлежащей возврату, действовал в 2007 году и применяется в 2008 году.

Исчисление НДС при получении субсидий (дотаций)

В соответствии с п.5 ст.6 Закона при определении налоговой базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе средства, поступившие из бюджета Республики Беларусь либо из создаваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь фондов и использованные по целевому назначению, за исключением средств, поступающих из бюджета либо из указанных фондов в качестве оплаты за реализованные плательщиком товары (работы, услуги), имущественные права.

Таким образом, в 2008 году дотации (субсидии), полученные на покрытие разницы в ценах (тарифах) при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, связаны с оплатой данных товаров (работ, услуг) и увеличивают налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены, с отражением в строке 8 налоговой декларации по НДС.

В 2007 году данные дотации (субсидии) не увеличивали налоговую базу по НДС согласно статье 8 Закона (в редакции, действовавшей до 01.01. 2008).

Дотации (субсидии), полученные на финансирование затрат или покрытие убытков, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) и, соответственно, как и ранее не увеличивают налоговую базу по НДС и не подлежат отражению в налоговой декларации по НДС.

Согласно ст.15 Закона в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение сумм налога, отраженных в книге покупок, являющейся регистром налогового учета, за исключением сумм налога, уплаченных (предъявленных) при приобретении (ввозе) основных средств и нематериальных активов, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота от операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от налогообложения, в общем объеме оборота от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, определение сумм налоговых вычетов, приходящихся к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от обложения НДС, осуществляется в порядке, установленном п.3 ст.15 Закона, которые относятся к освобожденным оборотам и вместе с затратами по производству указанных товаров (работ, услуг) по итогам деятельности за определенный период времени (месяц, квартал, полугодие, год) покрываются за счет дотации (субсидии), выделенной из бюджета.

При получении дотации (субсидии) на покрытие убытков от реализации освобожденных от НДС товаров (работ, услуг) плательщик размер убытка, подлежащий дотированию (субсидированию), должен определить исходя из суммы превышения затрат над выручкой, полученной от их реализации. При этом, указанные затраты определяются с учетом включенной в них суммы налога в порядке, установленном п.3 ст.15 Закона.

Следовательно, сумма дотируемого (субсидируемого) убытка является частью затрат с учетом суммы налога на добавленную стоимость, отнесенной на затраты по производству и реализации освобожденных товаров (работ, услуг). Соответственно, к указанной сумме налога применяется норма подп.7.3 п.7 ст.16 Закона, поскольку дотация (субсидия) выделена на покрытие убытков, полученных от реализации освобожденных от НДС товаров (работ, услуг).

Ввиду того, что оставшаяся сумма налоговых вычетов после отнесения суммы налога на затраты в вышеуказанном порядке (при получении дотации (субсидии) на финансирование затрат и на покрытие убытков) не относится к оборотам по реализации освобожденных от НДС товаров (работ, услуг), то, соответственно, она подлежит вычету без применения норм, установленных подп.7.3 п.7 ст.16 Закона.

Отнесение затрат (включая учтенные в затратах налоговые вычеты, приходящиеся к оборотам по реализации, освобождаемым от налога) за счет дотаций (субсидий) не является объектом обложения НДС.

Изложенный порядок налогообложения применяется в отношении дотаций (субсидий) независимо от того, по какому элементу расходов бюджетной классификации они отражены (финансирование затрат или покрытие убытков).

При поступлении дотации (субсидии) в качестве оплаты (разницы в ценах (тарифах)) реализованных освобожденных от НДС товаров (работ, услуг) суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету с учетом норм, установленных п.3 ст.15 Закона, и без учета норм подп.7.3 п.7 ст.16 Закона.

Вместе с тем, плательщики могут определять сумму НДС, подлежащую отнесению за счет дотации (субсидии), путем умножения списываемой дотации (субсидии) на 18 и делением на 118. В этом случае сумма налога, подлежащая отнесению на затраты, по освобождаемым от НДС операциям, определяется исходя из суммы налоговых вычетов, уменьшенной на сумму НДС, отнесенной за счет дотации (субсидии).

Применение льгот по НДС банковскими учреждениями

В соответствии с подп.2.22.1. п.2 ст.3 Закона освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями операций по предоставлению гарантий по кредитам или иных видов обеспечения кредитно-денежных операций.

Под операциями по предоставлению гарантий понимается выдача банками поручительств, банковских гарантий, связанных с принятием на себя обязательств перед кредиторами клиента банка. Освобождаемыми от налогообложения оборотами являются все суммы расчетов по данным операциям, включая суммы получаемого вознаграждения.

Таким образом, получаемое банком вознаграждение за предоставление гарантий по кредитам освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно подп.2.22.2. п.2 ст.3 Закона от налога освобождаются операции по осуществлению банковского обслуживания клиентов, в том числе операций, связанных с ведением текущих (расчетных), депозитных или иных счетов, а также операций, непосредственно связанных с денежными переводами, перечислениями или поручениями, долговыми обязательствами, чеками либо другими обращающимися платежными документами.

В освобождаемые от налогообложения обороты включаются суммы, в частности, за передачу, в том числе по электронной связи, выписок, справок, дубликатов по счетам.

Таким образом, полученная банком от клиента комиссия по операции по выдаче справок (об отсутствии задолженности по счетам, о наличии открытых счетов, об остатках денежных средств на счетах, о продаже валюты и т.д.) является доходом (суммой), полученной по вышеуказанной операции, подлежащим освобождению от обложения НДС.

Реализация билетов на городской и пригородный общественный транспорт

В соответствии с подп.2.15 п.2 ст.3 Закона освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом (кроме такси), а также речным, железнодорожным и автомобильным транспортом пригородного сообщения. Положения данного подпункта распространяются на всех плательщиков, осуществляющих продажу билетной продукции по номинальной стоимости.

Таким образом, комиссионное вознаграждение, получаемое плательщиком за реализацию билетов по номинальной стоимости, предоставляющих право проезда в городском пассажирском транспорте (кроме такси), а также в речном, железнодорожном и автомобильном транспорте пригородного сообщения, освобождается от обложения НДС как в 2007 году, так и в 2008.

Налоговая база по НДС при реализации строительных работ с привлечением субподрядчиков

В соответствии со ст.7 Закона налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется с учетом положения п.4 ст.6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данные положения распространяются на операции по реализации как произведенных так и приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно письму Министерства архитектуры и строительства и Министерства финансов от 11.02. 2004 № 04-1-16/518 "Об отражении в бухгалтерском учете у генерального подрядчика работ, выполненных субподрядными организациями" выручка и себестоимость работ в бухгалтерском учете у генерального подрядчика отражается по объемам, выполненным собственными силами.

Таким образом, при выполнении строительных работ по договорам подряда для целей налогообложения выручка от реализации и затраты принимаются по объемам работ (услуг), выполненных собственными силами.

Исчисление НДС при строительстве объектов жилищного фонда

В соответствии с подп.2.12 п.2 ст.3 Закона освобождаются от обложения налогом обороты по реализации объектов жилищного фонда, не завершенных строительством объектов жилищного строительства и работ по строительству и ремонту объектов жилищного фонда по перечню таких работ, утверждаемому Президентом Республики Беларусь.

Согласно п.11 Приложения 1 к Указу Президента Республики Беларусь от 26.03. 2007 № 138 (далее - Указ № 138) в число освобожденных от обложения НДС строительных работ включены функции заказчика, застройщика.

Таким образом, вознаграждение, получаемое плательщиком при исполнении им функций заказчика (застройщика) при строительстве объектов жилищного фонда, как в 2007 так и в 2008 годах освобождается от обложения НДС в рамках норм Указа № 138.

Поставка энергии субабонентам по тарифам с НДС

В соответствии со ст.2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

Таким образом, суммы, полученные заводом от субабонентов в оплату потребленной электроэнергии, не отражаемые на счетах реализации, не являются объектом обложения НДС у завода и, следовательно, не отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС. Соответственно, сумма налога, предъявленная энергоснабжающей организацией, к вычету у завода не принимается, а перевыставляется субабонетам.

Отражаемая через счета реализации поступившая оплата за электроэнергию от субабонентов включается в объект обложения НДС. В этом случае сумма НДС, указанная энергоснабжающей организацией в счет-фактуре (энергия), у завода принимается к вычету.

Налогообложение страхового агента, брокера, оказывающего услуги по страхованию

В соответствии с п.2 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08. 2006 № 530 (в редакции от 31.12. 2007), применяются термины, имеющие следующие значения:

"страховой брокер" - коммерческая организация, осуществляющая посредническую деятельность по страхованию от своего имени на основании поручения страховой организации или страхователя либо одновременно каждого из них на основании специального разрешения (лицензии) на осуществление страховой деятельности, выданного Министерством финансов;

"страховой агент" - физическое лицо или организация, осуществляющая от имени страховой организации посредническую деятельность по страхованию;

"страхование" - отношения по защите имущественных интересов граждан Республики Беларусь, иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, в том числе иностранных и международных, а также Республики Беларусь и ее административно-территориальных единиц, иностранных государств при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет страховых резервов, формируемых страховщиками из уплачиваемых страховых взносов (страховых премий);

"перестрахование" - страхование одним страховщиком (перестрахователем) на определенных в договоре условиях риска выполнения части своих обязательств у другого страховщика (перестраховщика);

"сострахование" - страхование по одному договору совместно несколькими страховщиками одного и того же объекта страхования.

Согласно подп.2.32 п.2 ст.3 Закона от налога освобождаются услуги по страхованию, сострахованию и перестрахованию, в том числе комиссионные вознаграждения и тантьемы по договорам сострахования и перестрахования.

В 2008 году из п.5 ст.3 Закона исключен подп.5.3, касающийся сумм вознаграждений, полученных по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам. Это означает, что суммы вознаграждений, полученные по договорам поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам, предусматривающим как реализацию, так и приобретение освобожденных от НДС объектов, облагаются НДС у комиссионеров, поверенных, консигнаторов и иных аналогичных лиц в общеустановленном порядке.

Таким образом, в 2008 году комиссионное вознаграждение, полученное страховым агентом, брокером по операциям, связанным с предоставлением посреднических услуг по страхованию, облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Прочее выбытие нематериальных активов, если ими являются лицензии, выдаваемые госорганом на осуществление определенных видов деятельности

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12. 2001 № 118, к нематериальным активам для целей бухгалтерского учета относятся принадлежащие обладателю имущественные права, к которым, в частности, относятся лицензии на осуществление вида деятельности, лицензии на осуществление внешнеторговых и квотируемых операций, лицензии на использование опыта специалистов, права доверительного управления имуществом.

В соответствии с п.20 данного Положения выбытие (снятие с учета) инвентарных объектов нематериальных активов осуществляется в случае:

- реализации;

- безвозмездной передачи;

- списания по истечении нормативного срока службы или срока его полезного использования;

- внесения в качестве вклада в уставный фонд другой организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь.

Согласно ст.2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая прочее выбытие нематериальных активов. Прочим выбытием нематериальных активов является любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи. Для целей применения Закона нематериальными активами являются созданные и приобретенные активы, учитываемые на счетах бухгалтерского учета в составе нематериальных активов.

Таким образом, списание недоамортизированной части стоимости нематериального актива в виде полученной лицензии на осуществление отдельных видов деятельности в связи с вынесением лицензирующим органом решения о прекращении срока действия лицензии (аннулировании лицензии) в целях исчисления НДС является прочим выбытием нематериального актива, облагаемым НДС.

При приостановлении срока действия лицензии в целях исчисления налога отсутствует выбытие нематериального актива.

Если лицензия была получена до 01.01. 2000 года, то ее выбытие согласно подп.1.10. п.1 ст.3 Закона не является объектом обложения НДС.

Исчисление НДС при использовании товаров (работ, услуг) для проведения рекламы

В соответствии со ст.2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Для целей применения Закона под безвозмездной передачей понимаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты.

Согласно ст.2 Закона Республики Беларусь от 10.05. 2007 № 225-З "О рекламе" реклама - информация об объекте рекламирования, распространяемая в любой форме с помощью любых средств, предназначенная для неопределенного круга лиц (потребителей рекламы), направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и (или) его продвижение на рынке.

Таким образом, списание расходов на рекламу (передача объектов субъектам хозяйствования для распространения либо демонстрации среди неопределенного круга лиц, причем независимо от того - на территории Республики Беларусь либо за ее пределами) на затраты организации, как участвующие при исчислении облагаемой налогом прибыли, так и нет, не облагается налогом на добавленную стоимость.

В том случае, если какие-либо товары передаются без их оплаты конкретным организациям (индивидуальным предпринимателям) либо физическим лицам для их собственного использования, то такая безвозмездная передача является объектом обложения НДС.

Исчисление НДС при списании за счет собственных средств

C 1 января 2008 года из ст.2 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 №1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон) исключен такой вид объекта налогообложения как обороты по передаче внутри организации произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения.

При этом, объектом налогообложения также признаются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Для целей применения Закона под безвозмездной передачей понимаются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты.

Например, организация поместила в газете поздравление с юбилеем своего работника и гражданина, не являющегося работником указанной организации. Соответственно, организация оплачивает услугу по размещению поздравления в печатном издании.

Ввиду того, что данная услуга оказывается редакцией, а не организацией, безвозмездного оказания услуг со стороны организации не происходит и, соответственно, в данном случае у организации возникает собственное потребление непроизводственного характера, которое с 01.01. 2008 исключено из состава объектов налогообложения.

Пример

Организация доставляет своих работников до места работы, как своим транспортом, так и путем заключения договора с транспортной организацией об оказании транспортных услуг. Расходы по доставке работников до места работы осуществляются за счет собственных средств организации и при исчислении налога на прибыль не участвуют.

Поскольку транспортные услуги, используются для нужд организации (для доставки своих работников до места работы), то соответственно, оборот по реализации транспортных услуг, списываемых за счет собственных источников, для целей исчисления НДС отсутствует.

В то же время, если транспортная услуга оказана организацией своим транспортом конкретному работнику (например, перевозка имущества, принадлежащего работнику), то в этом случае осуществляется безвозмездное оказание услуг, стоимость которых не возмещается работником.

В случае оказания услуги сторонней организацией и соответствующей оплатой организацией транспортной услуги за своего работника, для организации данная операция будет рассматриваться как собственное потребление и, следовательно, в 2008 году объект налогообложения отсутствует.

Пример

Организация приобретает для своих работников проездные билеты на общественный транспорт, а также билеты в кино, абонементы в бассейн (спортивный зал), путевки на отдых, медицинские услуги, расходы по которым, списываются как за счет собственных источников (полностью или частично), так и возмещаются работниками (полностью или частично).

Приобретение организацией поименованных в вопросе услуг, стоимость которых не возмещается работником, необходимо рассматривать как собственное потребление, т. к. непосредственно организацией данные услуги не оказываются, и, соответственно, объект налогообложения в данном случае будет отсутствовать.

Согласно подп.1.20 п.1 ст.3 Закона не признаются объектами налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по возмещению плательщику его работниками стоимости работ (услуг), приобретенных для них плательщиком.

Таким образом, при частичном возмещении работниками стоимости приобретенных организацией услуг объект налогообложения также будет отсутствовать. При этом, не возмещаемая стоимость приобретенных услуг для организации будет рассматриваться как собственное потребление, не являющееся в 2008 году объектом обложения НДС.

Подпунктом 7.7 пункта 7 статьи 16 Закона установлено, что не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении услуг, возмещаемых работниками плательщика. Сумма налога, приходящаяся на не возмещенную работником стоимость приобретенной для него услуги, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Пример

Организация арендует спортивный зал для проведения согласно приказу руководителя спортивных соревнований среди членов коллектива, а также с коллективами других организаций. При этом, победившей команде вручается приз.

Поскольку в указанной ситуации не происходит безвозмездного оказания услуг, а зал используется для проведения соревнований (собственное потребление), то объект обложения НДС при списании за счет собственных средств затрат на проведение соревнований (аренду зала) в 2008 году отсутствует.

Аналогичный порядок налогообложения применяется и в отношении приза, врученного команде (неопределенному кругу лиц).

Пример

Организация за счет собственных средств проводит праздничный вечер в ресторане, в котором участвуют работники организации и приглашенные лица.

поскольку в указанной ситуации не происходит реализации плательщиком товаров (услуг), произведенных рестораном, и товары (услуги) ресторана используются для проведения праздничного вечера (собственное потребление), то объект обложения НДС при списании за счет собственных средств затрат на проведение данного вечера в 2008 году отсутствует.

Пример

Организация имеет медицинский пункт, в котором безвозмездно работникам оказывается медицинская помощь (осуществляется медицинский осмотр перед выходом на работу, лечатся зубы, выдаются таблетки и т.п.), а также поликлинику. Расходы по содержанию медпункта и поликлиники относятся за счет собственных средств плательщика.

Осуществление расходов на содержание медпункта и поликлиники не является объектом обложения НДС. В этом случае оказанная медицинская помощь работникам и их медицинский осмотр (освидетельствование) не является оказанием услуг, подлежащих обложению НДС.

При этом, сумма налога, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, относящихся к расходам по содержанию медпункта и поликлиники, подлежит вычету в порядке, установленном ст.16 Закона.

Вместе с тем, при оказании платных услуг как работникам, так и другим лицам, возникает объект налогообложения с учетом норм п.2 ст.3 Закона.

Пример

В организации происходит порча ТМЦ (включая предназначенные для реализации) в связи с истечением сроков годности, а также недостача сверх норм естественной убыли. Списание данных ТМЦ происходит за счет источников, не участвующих при определении облагаемой налогом прибыли.

Согласно Норм товарных потерь, методики их расчета и порядка отражения в учете, утвержденных приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 02.04. 1997 № 42, товарные потери делятся на нормируемые и ненормируемые.

Нормируемыми потерями являются:

- естественная убыль товаров;

- бой, лом товаров вследствие их хрупкости;

- порча товаров или повреждение потребительской тары, в которую упакована продукция, что в свою очередь вызывает потерю потребительских свойств товара;

- бой порожней стеклянной посуды;

- технологические отходы, образующиеся при подготовке отдельных видов товаров к продаже.

К ненормируемым потерям относятся порча и недостача товаров сверх установленных норм и недостача товаров, по которым такие нормы не установлены.

Естественная убыль представляет собой потери товара (уменьшение его массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств товара, воздействия метеорологических факторов и несовершенства применяемых в данное время средств защиты продукции от потерь при транспортировании, хранении и реализации.

Однако, в контексте заданного вопроса необходимо исходить из того, что в соответствии с подп.1.1.8. п.1 ст.2 Закона объектами налогообложения признается в том числе и прочее выбытие товаров сверх норм естественной убыли. Прочим выбытием товаров, основных средств, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства, нематериальных активов является любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.

Таким образом, в целях налогообложения термин "сверх норм естественной убыли" применим к выбытию товаров, по которым законодательством установлена норма естественной убыли, а также к выбытию товаров, по которым указанная норма не установлена либо не предусмотрена.

Учитывая, что в данном случае это другой вид объекта налогообложения, не связанный с "собственным потреблением непроизводственного характера", то порча товаров в связи с истечением сроков годности, бой, лом товаров вследствие их хрупкости, бой порожней стеклянной посуды, недостача и хищение ТМЦ являются прочим выбытием товаров сверх норм естественной убыли, поскольку не происходит их продажи, обмена и безвозмездной передачи, и, соответственно, являются объектом обложения НДС.

При этом, налоговые вычеты по данным товарам осуществляются в общеустановленном порядке.

Пример

На балансе организации в составе материалов числятся калькуляторы, чайники, спецодежда, фирменная одежда и иные товары, учитываемые в составе оборотных средств (бывшие МБП). В процессе деятельности организации происходит выбытие (списание) данных товаров в связи с невозможностью их дальнейшего использования по причине утраты потребительских качеств. Списание данных товаров осуществляется в том числе и за счет источников, не участвующих при определении облагаемой налогом прибыли.

Пунктом 1 постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 23.03. 2004 № 41 "Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств" (далее - Постановление) установлен лимит стоимости имущества, являющегося средствами труда и относящегося к отдельным предметам в составе оборотных средств (далее - предметы) (в соответствии с подп.13.7 п.13 Положения о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденного постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь и Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 23.11. 2001 № 187/110/96/18 (далее - Положение)), в пределах 30 базовых величин за единицу (кроме ковров и ковровых изделий, лимит по которым устанавливается в пределах 10 базовых величин за единицу).

При этом для сравнения с лимитом стоимость предметов принимается без налога на добавленную стоимость (кроме предметов, приобретаемых организациями, финансируемыми из бюджета, за счет средств соответствующих бюджетов, по которым стоимость предметов определяется с учетом налога на добавленную стоимость).

В соответствии с п.2 Постановления стоимость предметов, указанных в подп.13.7 п.13 Положения, учитывается на соответствующих субсчетах счета 10 "Материалы" и переносится на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров в следующем порядке:

- по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) - в соответствии с нормативными ставками, рассчитанными исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет; стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;

- по предметам, по которым установлены сроки службы (спецодежда, спецобувь и др.), - погашается ежемесячно исходя из сроков их службы;

- по временным (не титульным) сооружениям и приспособлениям - ежемесячно исходя из срока их эксплуатации (в зависимости от продолжительности строительства) с учетом стоимости возвратных материалов от разборки;

- по остальным предметам - в соответствии с учетной политикой организации:

- в размере 50 процентов стоимости предметов - при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 процентов стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) - при выбытии их за непригодностью; или в размере 100 процентов - при выбытии их за непригодностью;

- по предметам до одной базовой величины списывается единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию. Материально ответственными лицами учет указанных предметов осуществляется в количественном выражении.

В 2008 году объектом обложения НДС не является использование товаров, стоимость которых относится за счет собственных источников плательщика.

Учитывая вышеизложенное, а также тот факт, что материальные ценности, перечисленные в п.1 и 2 Постановления, потребляются (используются) плательщиком (его работниками), их списание за счет собственных источников плательщика по причине того, что они пришли в негодность, не является объектом обложения НДС в 2008 году.

При этом, сумма НДС, уплаченная при приобретении материальных ценностей, указанных в п.2 Постановления, принимается к вычету в порядке, установленном ст.16 Закона. Вместе с тем, в случае выявления недостачи и хищений вышеуказанных материальных ценностей, исчисление налога производится как по прочему выбытию.

Следует подчеркнуть, что у организаций, финансируемых из бюджета, либо у иных плательщиков, приобретших эти материальные ценности за счет средств бюджета, сумма НДС по ним к вычету не принимается и относится за счет указанного источника (подп.7.3 п.7 ст.16 Закона).

Передача налоговых вычетов в 2008 г. в пределах юридического лица по материалам, приобретенным в 2007 г.

В соответствии с п.12 ст.16 Закона при передаче в пределах одного юридического лица товаров (работ, услуг), имущественных прав их получателю могут передаваться фактические суммы налога, уплаченные при их приобретении (ввозе), либо фактически уплаченные суммы налога по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п.15 ст.16 Закона при изменении порядка применения налоговых вычетов новый порядок вычетов действует в отношении:

- товаров, оприходованных с момента изменения порядка применения вычетов (по товарам, по которым сумма налога предъявляется продавцом);

- товаров, ввезенных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата ввоза определяется по дате таможенного оформления;

- товаров, приобретенных в Российской Федерации, с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата приобретения определяется по дате принятия на учет товаров;

- работ и услуг, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов. Дата получения работ и услуг определяется по дате подписания акта выполненных работ и услуг;

- имущественных прав, полученных с момента изменения порядка применения налоговых вычетов.

Таким образом, данное требование применяется в отношении порядка принятия к вычету сумм налога, уплаченных (подлежащих уплате) продавцу (исполнителю) при приобретении (ввозе) объектов (который не изменился), и не распространяется на передачу объектов между структурными подразделениями одного юридического лица.

С учетом изложенного, при передаче объектов между структурными подразделениями одного юридического лица в 2008 году передача сумм налоговых вычетов может не производиться независимо от года их приобретения. Данное положение также распространяется на основные средства.

Исчисление НДС при вручении подарков (сувениров) как работникам организации, так и другим физическим лицам

В соответствии со ст.2 Закона объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, обороты по передаче подарков (сувениров) без оплаты работниками и сторонними физическими лицами являются объектом обложения НДС.

Вместе с тем, если передача подарков и сувениров происходит в рамках осуществления представительских расходов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль в пределах норм, то такая передача не облагается НДС, поскольку она является использованием внутри организации для собственных нужд, не являющимся в 2008 году объектом обложения НДС. Данный порядок распространяется и на подарки (сувениры), стоимость которых превысила установленный законодательством норматив и их списание осуществляется за счет расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль. При передаче подарков (сувениров) бюджетной организацией в рамках представительских расходов также отсутствует объект налогообложения.

Вычет сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров ИП, которым создается ЧУП в соответствии с Положением о порядке создания индивидуальным предпринимателем частного унитарного предприятия и его деятельности, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 28.06. 2007 № 302

Учитывая, что в соответствии с письмом Министерства по налогам и сборам от 31.01. 2008 № 2-2-24/90 частные унитарные предприятия, образованные в рамках Указа Президента Республики Беларусь от 28.06. 2007 № 302 "Об утверждении положения о порядке создания индивидуальным предпринимателем частного унитарного предприятия и его деятельности" (с изменениями и дополнениями, далее - Положение), уплачивают налоги и сборы по выручке, полученной от реализации товаров, полученных от индивидуального предпринимателя, в том числе и по отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) индивидуальным предпринимателем, то, соответственно, и НДС подлежит уплате, за исключением случаев, когда частное унитарное предприятие (далее - ЧУП) применяет упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС.

Поскольку согласно вышеуказанному письму МНС стоимость товаров, переданных индивидуальным предпринимателем ЧУП на основании акта передачи, учитывается при налогообложении при условии наличия первичных учетных документов, подтверждающих их приобретение и оплату индивидуальным предпринимателем (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые чеки и т.п.), то ЧУП, согласно ст.16 Закона может принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцами индивидуальному предпринимателю в следующем порядке.

ЧУП, определяющий согласно учетной политике момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее - объекты) по мере их отгрузки, должен отразить в книге покупок реквизиты товарно-транспортных накладных, товарных накладных, счетов-фактур по НДС формы СФ-1 и иных первичных документов по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке, а также документов, подтверждающих уплату НДС при таможенном оформлении товаров или при ввозе товаров из Российской Федерации (кроме НДС в фиксированной сумме), и отразить суммы НДС, указанные в этих документах, в бухгалтерском учете.

У ЧУП, определяющего момент фактической реализации объектов по мере их оплаты, вычет сумм НДС, предъявленных поставщиками объектов, осуществляется после их отражения в бухгалтерском учете и отражения в книге покупок реквизитов товарно-транспортных накладных, товарных накладных, счетов-фактур по НДС формы СФ-1 и иных первичных документов по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке, и документов, подтверждающих оплату объектов поставщикам, а также документов, подтверждающих уплату НДС при таможенном оформлении товаров или при ввозе товаров из Российской Федерации (кроме НДС в фиксированной сумме). При этом, по объектам, стоимость которых не оплачена индивидуальным предпринимателем, и, соответственно, долг по оплате объектов переведен на ЧУП, вычет будет осуществлен после погашения долга по оплате ЧУП перед поставщиками объектов.

Вышеизложенный порядок налогообложения распространяется на ЧУП, которым переданы объекты индивидуальными предпринимателями, в том числе уплачивавшими единый налог или не являвшимся плательщиками НДС.

При осуществлении индивидуальными предпринимателями производственной деятельности сумма налога по готовой продукции у ЧУП принимается к вычету исходя из фактических затрат по производству переданных товаров ЧУП или отгруженных объектов индивидуальным предпринимателем, налоговые обязательства по которым исполняет ЧУП. То есть, при наличии вышеуказанных документов по объектам, использованным в производстве готовой продукции, сумма НДС, подлежащая вычету у ЧУП, определяется путем произведения фактических затрат без учета НДС, уплаченного при приобретении (ввозе) объектов, использованных в производстве продукции, на 18 и делением на 100.

Следует подчеркнуть, что по товарно-материальным ценностям, полученным по акту-передачи без приложения документов, перечисленных в ст.16 Закона, в которых указаны соответствующие суммы НДС, вычет не осуществляется.

Вычет НДС, уплаченного при приобретении (ввозе) объектов как за счет целевого бюджетного финансирования, так за счет собственных средств

В соответствии с подп.7.3 п.7 ст.16 Закона не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) за счет безвозмездно полученных средств бюджета.

Пунктом 6 ст.16 Закона установлено, что при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежащая вычету у покупателя сумма налога, уплаченная при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяется как произведение доли налога в стоимости приобретенного (полученного) товара (работы, услуги), имущественного права и суммы частичной оплаты.

Таким образом, в 2008 году, как и в предыдущие годы, при приобретении оборудования на территории Республики Беларусь за счет средств инновационного фонда и собственных средств, к вычету принимается сумма НДС, рассчитанная пропорционально доле участия собственных средств организации в стоимости приобретенного оборудования.

Сумму НДС, уплаченную при ввозе оборудования за счет собственных средств, при оплате стоимости указанного оборудования за счет средств инновационного фонда (без НДС), организация принимает к вычету. Данный порядок вычета распространяется и на суммы налога, исчисленные при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в Республике Беларусь, является территория указанного государства.

Исчисление НДС при проектировании объекта недвижимости для нерезидента Республики Беларусь

Согласно ст.2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

В соответствии с п.2 ст.2 Закона место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется в соответствии со ст.32 и 33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь и международными договорами, действующими для Республики Беларусь.

На основании подп.1.4.3. п.1 ст.33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь местом реализации нерезиденту инжиниринговых услуг (включая предпроектные, проектные услуги, проектно-конструкторские разработки) территория Республики Беларусь не признается.

Соответственно, обороты по реализации белорусской организацией проектных услуг по контракту с нерезидентом объектом обложения НДС не признаются.

При этом, следует учитывать, что согласно п.5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 05.02. 2007 № 22, налоговая база по операциям, местом реализации которых территория Республики Беларусь не признается, отражается в строке 8а налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость.

Порядок отнесения сумм налога, отраженных в установленном порядке в книге покупок, на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав или на стоимость указанных объектов в случае их использования для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, местом реализации которых территория Республики Беларусь не признается, определен статьей 15 Закона.

Исчисление НДС при оказании для резидента РФ услуги по доработке, адаптации и модификации программного обеспечения, являющегося объектом исключительных имущественных прав заказчика, в том числе, если в декабре 2007 года была произведена полная оплата данных услуг, в то же время акт приема-передачи оказанных услуг подписан в январе 2008 года

Согласно ст.2 Закона (в редакции, действовавшей в 2007 году) объектами налогообложения признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь.

В соответствии с п.2 ст.2 Закона место реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности определялось в соответствии со ст.32 и 33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь и международными договорами, действующими для Республики Беларусь.

Учитывая, что в изложенной ситуации организация не создает новый объект интеллектуальной собственности и не осуществляет на основании договора передачи исключительных либо неисключительных имущественных прав на его использование, при определении места реализации оказываемых организацией услуг как в 2007, так и 2008 годах положения подп.1.4.2. п.1 ст.33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК РБ) не применяются.

На основании подп.1.5. п.1 ст.33 НК РБ (в редакции, действовавшей в 2007 году) местом реализации работ, услуг признавалась территория Республики Беларусь, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществлялась на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) являлась Республика Беларусь и ими выполнялись работы, оказывались услуги, не предусмотренные подпунктами 1.1-1.4. указанного пункта.

Соответственно, в 2007 году местом реализации оказанных белорусским резидентом услуг по доработке, адаптации и модификации программного обеспечения иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, признавалась территория Республики Беларусь и обороты по их реализации подлежали налогообложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%.

При реализации указанных услуг в 2008 году следует учитывать, что в соответствии с подп.1.4.4. -2. п.1 ст.33 НК РБ (в редакции, действующей с 1 января 2008 года), если покупатель услуг (работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации не осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (жительства) территория нашей республики не является, то местом реализации таких услуг территория Республики Беларусь не признается. Иначе говоря, при реализации организацией вышеперечисленных услуг нерезиденту в 2008 году, местом их реализации территория Республики Беларусь не признается.

В этой связи следует подчеркнуть, что согласно п.11 ст.12 Закона (в редакции, действующей с 1 января 2008 года) при изменении порядка исчисления налога (изменение объектов налогообложения, налоговой базы, ставок) новый порядок исчисления применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных с момента изменения порядка исчисления налога.

Согласно п.7 ст.10 Закона моментом выполнения работ (оказания услуг) признается день передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы).

Таким образом, при передаче на основании акта приема-передачи вышеназванных услуг в январе 2008 года, причем независимо от момента их оплаты, обороты по реализации этих услуг не будут признаваться объектом обложения НДС, поскольку местом реализации не является территория Республики Беларусь.

Исчисление НДС при получении сумм увеличения налоговой базы, указанные в ст.8 Закона

Согласно подп.1.11. п.1 ст.11 Закона при реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0% налогообложение сумм, увеличивающих налоговую базу по таким товарам (работам, услугам) в соответствии со ст.8 Закона, производится в 2008 году как и ранее также по ставке 0 (ноль)%.

Из подпункта 1.4. п.1 ст.11 Закона в 2008 году исключен подп.1.4.2, согласно которому ранее при реализации объектов по ставке 18% или 10% налогообложение сумм, увеличивающих налоговую базу по таким объектам в соответствии со ст.8 Закона, производилось соответственно по ставке 15,25% или 9,09%.

Согласно новой редакции подпункта 5.2 пункта 5 статьи 3 Закона положения статьи 3 Закона распространяются на суммы, увеличивающие налоговую базу в соответствии со статьей 8 Закона, полученные по объектам, обороты по реализации которых освобождены от налогообложения либо не признаются объектом налогообложения. То есть, суммы, определенные статьей 8 Закона, полученные по освобождаемым оборотам, также являются освобождаемыми. Суммы, полученные по оборотам, не признаваемым объектом налогообложения, также не признаются объектом налогообложения.

Пунктом 5 Инструкции о порядке заполнения книги покупок, налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по товарам, ввезенным из Российской Федерации, расчета возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам от 05.02. 2007 № 22 (с учетом изменений и дополнений, внесенных постановлением Министерства по налогам и сборам от 23.01. 2008 № 10, далее - Инструкция), конкретизировано, что суммы увеличения налоговой базы по операциям, указанным в строках 1-8а налоговой декларации по НДС, отражаются соответственно в той строке, в которой отражена налоговая база по указанным операциям.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0 (ноль)% отражение сумм, увеличивающих налоговую базу по таким товарам (работам, услугам) в соответствии со ст.8 Закона, производится в строке 7 налоговой декларации по НДС. При реализации объектов по ставке 18% или 10% отражение сумм, увеличивающих налоговую базу по таким объектам, производится соответственно в строке 2 или в строке 3 налоговой декларации по НДС.

Если, в отношении объекта применяется ставка налога исходя из расчета 18/118, то налогообложение сумм, увеличивающих по такому объекту налоговую базу (например, санкций, полученных от покупателей; субсидий (дотаций) на покрытие разницы в ценах (тарифах), выделяемых из бюджета), также производится по ставке исходя из расчета 18/118. Данные положения плательщики начинают применять при заполнении налоговой декларации по НДС за январь 2008 года, срок предоставления которой наступил 20 февраля 2008 года.

В отношении сумм увеличения налоговой базы, получаемых по освобождаемым оборотам, необходимо обратить внимание на следующее. Особенностью 2007 года и предыдущих лет, определенной ранее ст.8 Закона, являлось то, что суммы, получаемые по освобождаемым оборотам, не увеличивали налоговую базу по ним и, соответственно, не отражались в строке 8 налоговой декларации по НДС. Согласно новой редакции норм ст.8 Закона в 2008 году такая особенность исключена, что означает изменение порядка отражения данных сумм в налоговой декларации по НДС.

Новый порядок (то есть отражение в строке 8 налоговой декларации по НДС сумм увеличения налоговой базы) применяется в отношении сумм, полученных с 01.01. 2008, и не зависит от того, в налоговой декларации по НДС за какой год (2007 или 2008) отражена налоговая база по освобождаемым оборотам. Исключение составляют суммы, полученные продавцом в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров при реализации освобождаемых объектов: в налоговой декларации по НДС, как и ранее, они не отражаются, поскольку пунктом 5 Инструкции определено, что в строке 8 не отражаются обороты, исключаемые при расчете удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов. Пунктом 13 ст.16 Закона установлено, что при определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

Аналогичная норма о не отражении в налоговой декларации по НДС оборотов, исключаемых при расчете удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, установлена п.5 Инструкции и в отношении строки 8а, в которой отражается налоговая база по операциям, местом реализации которых не является территория Республики Беларусь. Таким образом, суммы, полученные продавцом в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров при реализации объектов, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, в налоговой декларации по НДС как и ранее не отражаются. Остальные суммы, определенные статьей 8 Закона, увеличивают налоговую базу по операциям, отражаемым в строке 8а налоговой декларации по НДС.

Вычет НДС организациями-изготовителями пищевой продукции при оплате оказанных тарособирающими организациями услуг по сбору и хранению возвратной многооборотной стеклотары

Согласно подп.1.1. п.1 ст.2 Закона объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.

В соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно Инструкции об особенностях формирования и применения договорных цен на стеклянную тару для пищевой продукции, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь и Министерства торговли Республики Беларусь от 12.12. 2006 № 216/44 (вступившему в силу с 01.01. 2007), организации-изготовители пищевой продукции выплачивают тарособирающим организациям вознаграждение за сбор возвратной многооборотной стеклотары и ее возврат организациям-изготовителям пищевой продукции. Уровень вознаграждения определяется по соглашению сторон.

Таким образом, вознаграждение за сбор и хранение стеклотары является платой за эти услуги, что относится к обороту по реализации этих услуг с соответствующим обложением налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Статьей 16 Закона установлено, что общая сумма налога, определенная в соответствии со ст.12 Закона, уменьшается на установленные Законом налоговые вычеты.

Вычету подлежат суммы налога (с учетом положений ст.15 Закона), предъявленные продавцами плательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом, налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, выставленных продавцами при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании свидетельств о помещении товаров под заявленный таможенный режим и копий документов, подтверждающих факт уплаты налога по товарам, ввозимым на таможенную территорию Республики Беларусь.

Вычет налога по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке, производится на основании иных первичных учетных и расчетных документов.

Согласно Инструкции о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы СФ-1, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 05.06. 2003 № 91, на основании счета-фактуры покупателем осуществляется принятие к вычету сумм НДС по приобретенным на территории Республики Беларусь работам (услугам) в соответствии с требованиями Закона Республики Беларусь "О налоге на добавленную стоимость". Отсутствие счета-фактуры, наличие счета-фактуры, составленного с нарушением требований Инструкции, не может являться основанием для принятия к вычету предъявленных продавцом покупателю сумм НДС по выполненным работам (оказанным услугам), включая посреднические работы (услуги) на территории Республики Беларусь. В этом случае выделенные продавцом суммы НДС относятся на увеличение стоимости работ (услуг). В случае, если стоимость работ отражается в товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2, то счет-фактура продавцом не выписывается, а вычет производится на основании указанных накладных.

Согласно ст.30 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, по сумме вознаграждения за сбор и хранение стеклотары выставляется счет-фактура по НДС формы СФ-1.

Следовательно, организации-изготовители пищевой продукции вправе принять к вычету уплаченные суммы НДС, включенные в состав выплачиваемых сумм вознаграждения тарособирающим организациям (организации торговли, общественного питания и потребительской кооперации) за сбор возвратной многооборотной стеклотары и ее возврат организациям-изготовителям пищевой продукции, при предъявлении этими организациями счетов-фактур по НДС формы СФ-1.

При этом, если стоимость работ (услуг) отражается в товарно-транспортной накладной формы ТТН-1 или товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2, то счет-фактура по НДС продавцом не выписывается, а вычет НДС производится на основании указанных накладных.

Самостоятельное выделение сумм НДС из выплачиваемого вознаграждения не производится.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

Конституция Республики Беларусь. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996г.

Гражданский кодекс Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 218-З. Принят Палатой представителей 28 октября 1998 года. Одобрен Советом Республики 19 ноября 1998 года. (Ведомости Национального собрания Республики Беларусь, 1999 г., № 7-9, ст.101).

Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" от 18 октября 1994 года № 3321-XII (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1994 г., № 34, ст.566).

Годунов В.Н. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь с приложением актов законодательства и судебной практики (постатейный): В 3 кн. Кн.2. Разд. III. Общая часть обязательственного права. Раздел IV. Отдельные виды обязательств (главы 30-50) / Отв. ред. и руководитель авторского коллектива В.Ф. Чигир. – Мн.: Амалфея, 2005.

Гражданское право: Учебник Автор: Алексеев С.С., Гонгало Б.М. М.: 2006г. – 480с.

Гражданское право. Автор: "Фоков А.П., Попонов Ю.Г., Черкашина И.Л. и др. " Издательство: "КноРус". 2008.

Колбасин Д.А. Гражданское право. Общая часть. - Мн.: ПолиБиг. По заказу общественного объединения "Молодежное научное общество". 1999. - 360с.

Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С.С. Вабищевич. – Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. – 398с.

Хозяйственное право Республики Беларусь. Особенная часть. Практ. пособие – Мн.: "МНО", 2001. – 318с.