Содержание

Введение

1. Основные понятия и сущность фактического и нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

1.1 Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости

1.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

2. Порядок учета затрат и калькулирования себестоимости при фактическом и нормативном методах

2.1 Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости

2.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Заключение

Список литературы

Приложение 1

Введение

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты организации на ее производство и сбыт.

Целью учета себестоимости являются своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств.

Калькуляция себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида.

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции - позаказный, попередельный, попроцессный и нормативный.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг).

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), применяемые в бухгалтерском учете, позволяют определить расходы по каждому отдельному объекту и группе объектов. В производстве под такими объектами понимаются остатки незавершенного производства, готовая продукция, а также отгруженные товары. Однако правила, установленные в ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ для распределения расходов по этим объектам на незавершенное производство, отличны от бухгалтерских. Из-за этого бухгалтерия предприятия вынуждена самостоятельно решать целый комплекс вопросов. Как отражать в налоговом учете движение изделий между цехами основного и вспомогательного производств или работы (услуги), выполняемые специалистами одних подразделений для других подразделений? А незавершенную продукцию учитывать отдельно по каждому цеху или в целом по предприятию? Что понимать под прямыми расходами каждого этапа производства? К каким расходам - прямым или косвенным - относить оплату труда персонала вспомогательных служб и расходы на амортизацию их основных средств? Зачастую бухгалтерам приходится самостоятельно адаптировать нормы ст.ст.318 и 319 Налогового кодекса РФ к отраслевой специфике, так как отраслевые рекомендации до сих пор не разработаны.

Актуальность выбранной темы состоит в том, что правильный выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости позволяет предприятию эффективно контролировать и управлять своими издержками и принимать верные решения в их снижении.

Цель настоящей работы – определить порядок учета и калькулирования себестоимости при нормативном и фактическом методах.

Задачами работы являются выявление и описание основных аспектов при учете и калькулировании себестоимости нормативным и фактическим методами.

1. Основные понятия и сущность фактического и нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости

1.1 Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции состоит в определении себестоимости продукции по фактически произведенным на изготовление продукции затратам. То есть полная себестоимость продукции рассчитывается как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и фактические расходы на производство за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца.

Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в свою очередь делится на позаказный метод и попередельный метод.

Позаказный метод применяется в индивидуальном и серийном производствах при выпуске сложных видов машин и оборудования, выполнении научно-исследовательских работ, строительстве объектов и т.п. по отдельным договорам, а также в экспериментальных, ремонтных, инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей промышленности1. Его применение возможно в том случае, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а сама продукция изготовляется отдельными партиями, количество которых можно четко определить. Объектом учета затрат в этих производствах являются отдельные заказы на одно изделие или серию изделий.

На каждый заказ открывается карточка регистрации, в которой учитываются прямые и косвенные расходы, образовавшиеся в ходе исполнения договора. Косвенные затраты распределяются между заказами способом, определенным организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В карточки расходы заносятся нарастающим итогом в течение всего периода выполнения заказа. Сумма расходов по карточкам невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на конец месяца представляет собой объем незавершенного производства.

В бухгалтерском учете прямые расходы учитываются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Аналитический учет на счетах затрат ведется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции, работ, услуг).

Косвенные расходы учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием в дебет счетов затрат по видам продукции, работ, услуг.

Преимуществом позаказного метода калькулирования себестоимости является то, что он позволяет сопоставлять затраты между заказами, показывает наиболее и наименее рентабельные заказы. Недостатком этого метода является его трудоемкость.

Попередельный метод применяется в том случае, когда сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. Особенность попередельного метода заключается в том, что затраты обобщаются по переделам, а это позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела, которая выступает в качестве полуфабрикатов в последующих переделах, причем часть полуфабрикатов передается на дальнейшую переработку, а другая часть может быть продана на сторону. Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство".

Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике.

Фактическая себестоимость реализованной продукции рассчитывается на основании информации о величине производственных затрат в отчетном периоде. Приведем упрощенный алгоритм расчета себестоимости продукции2. Он включает в себя:

1. Распределение и списание общепроизводственных расходов.

2. Распределение и списание общехозяйственных расходов.

3. Расчет себестоимости продукции вспомогательных производств.

4. Распределение расходов вспомогательных производств.

5. Определение общей суммы затрат основного производства. Она равна сумме прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), расходов вспомогательных производств и косвенных расходов, отнесенных к деятельности основного производства.

6. Определение суммы затрат основного производства, приходящейся на остатки незавершенного производства.

7. Определение фактической производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

8. Распределение расходов на продажу произведенной продукции.

9. Определение фактической себестоимости реализованной продукции.

Рассмотрим ряд пунктов алгоритма подробнее.

Общепроизводственные расходы собираются в течение месяца на счете 25 "Общепроизводственные расходы". При распределении в конце месяца эти расходы списываются:

- в дебет счета 20 "Основное производство" - в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений основного производства;

- и (или) в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" - в части расходов, включаемых в себестоимость продукции подразделений вспомогательных производств.

Базу для распределения общепроизводственных расходов организация устанавливает самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике3. В качестве базы распределения могут использоваться:

- заработная плата рабочих, занятых выпуском продукции определенного вида;

- стоимость материалов, израсходованных на производство определенного вида продукции;

- общая сумма прямых расходов, связанных с производством каждого из видов продукции;

- общая сумма выручки от продажи каждого вида продукции.

Правила распределения общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике (к примеру, в учетной политике ОАО «Гайский металлургический завод», закреплен порядок списания общехозяйственных расходов на 90 счет (Приложение 1)). В зависимости от способа списания указанных расходов различают два варианта формирования себестоимости продукции (работ, услуг):

- первый вариант - по полной себестоимости. То есть расходы, собранные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", распределяются между различными видами продукции и включаются в их себестоимость по аналогии с общепроизводственными расходами4;

- второй вариант - по сокращенной себестоимости. В этом случае общехозяйственные расходы в конце каждого отчетного периода в полном объеме списываются на счет 90 "Продажи".

Себестоимость продукции вспомогательных производств рассчитывается исходя из суммы прямых расходов данных производств и суммы косвенных расходов в части, относящейся к деятельности таких производств. Кроме того, вычисляется стоимость остатков незавершенного производства вспомогательного производства. Такие расчеты могут выполняться аналогично тому, как они производятся для основного производства, либо в упрощенном порядке. Все зависит от того, какой порядок закреплен в учетной политике организации. Расходы вспомогательных производств распределяются в конце месяца между производствами - потребителями продукции вспомогательных производств. Порядок распределения закрепляется в учетной политике.

Сумма фактических затрат, осуществленных в текущем периоде в связи с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), за минусом затрат, отнесенных к незавершенному производству, составляет фактическую производственную себестоимость готовой продукции (работ, услуг). В фактической себестоимости учитывается распределенная на данный вид продукции часть косвенных расходов и расходов вспомогательных производств, стоимость потерь от брака, не подлежащая взысканию с виновных лиц, а также стоимость потерь от недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли.

В зависимости от принятой организацией учетной политики фактическая себестоимость готовой продукции списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи". Если часть готовой продукции организация направляет на собственные нужды, такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости на соответствующие счета учета этих материальных ценностей.

Расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), учитываются в течение месяца на счете 44 "Расходы на продажу". В конце месяца эти расходы списываются в части, относящейся к реализованной продукции, на счет 90. Расходы на продажу могут распределяться между отдельными видами продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других показателей.

При несовпадении момента отгрузки и момента перехода права собственности на продукцию расходы распределяются между отгруженной и реализованной продукцией5. Для этого определяется:

а) сумма расходов на продажу, приходящаяся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

б) сумма расходов на продажу, осуществленных в текущем месяце;

в) стоимость по учетным ценам остатка отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

г) стоимость по учетным ценам отгруженной продукции за месяц;

д) средний процент расходов на продажу;

е) стоимость по учетным ценам реализованной в текущем месяце продукции;

ж) сумма расходов на продажу, подлежащая списанию на счет 90.

Рассмотрим теперь порядок калькулирования.

Выбор объектов калькулирования обусловливается:

- особенностями применяемого технологического процесса производства;

- характером продукции;

- особенностями организационной структуры предприятия;

- целями калькулирования.

С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам)6.

Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько) технологическим переходам.

В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат.

Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.

Если объект калькулирования - это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта калькулирования.

Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц:

- натуральные количественные - штуки, тонны, киловатт - часы, метры и т.д.;

- условно - натуральные - 100 условных пар обуви, тонна условного чугуна, 1000 условных консервных банок и т.д.;

- условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте - химические продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенным процентом жирности и т.д.;

- стоимостные единицы;

- единицы работы персонала или средств труда - нормо - час работы специалиста, машино - день, тонно - километр перевозок и т.д.

Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат.

Условно - натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.

В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но с разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительной стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества).

Единицы работы используются в производствах, цель которых - не изготовление продукции, а оказание услуг.

Для целей перспективного планирования возможно применение укрупненных калькуляционных единиц.

1.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

В условиях применения нормативного метода учета затрат на производство продукции осуществляется анализ фактических расходов в сопоставлении с плановыми, для чего используются нормативные калькуляции.

Основными задачами нормативного метода учета затрат на производство являются:

- своевременное предупреждение нерационального расходования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в хозяйстве;

- содействие выявлению имеющихся в производстве резервов.

Нормативный метод как совокупность способов и приемов учета и контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции является важным средством управления формированием затрат на производство. Этот метод предусматривает создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной себестоимости, выявление и учет затрат, связанных с отклонениями от действующих норм и нормативов, исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на основе предварительно составленных калькуляций нормативной себестоимости продукции.

Основой нормативного метода учета является нормативная база, представляющая собой комплекс прогрессивных научно обоснованных трудовых, материальных и финансовых норм и нормативов, порядок и методы их формирования, обновления и использования при разработке перспективных и текущих планов, а также при организации подготовки и контроля норм и нормативов на всех уровнях планирования7.

Нормы затрат разрабатываются на каждый вид полуфабрикатов, узлов, деталей, продукции (работ) в условиях достигнутого в организации уровня технологии и организации производства и труда и служат для непосредственного отпуска материальных ресурсов на производственные нужды и расчета заработной платы.

Анализ себестоимости продукции начинается с оценки выполнения плана по затратам на 1 руб. товарной продукции, а затем анализируется себестоимость выпущенной продукции и себестоимость единицы важнейших изделий.

До начала производственного процесса проводится предварительное нормирование затрат. Как правило, нормативные затраты определяются по следующим статьям расходов:

основные сырье и материалы;

оплата труда основных производственных рабочих;

накладные расходы.

Нормы расходов сырья и материалов и нормы оплаты труда основных производственных рабочих исчисляются на единицу продукции. Для расчета накладных расходов составляются сметы, которые носят постоянный характер. В случае значительных колебаний объема производства, которые могут привести к изменению величины накладных расходов, составляются скользящие сметы с разбивкой всех статей накладных расходов на постоянные и переменные элементы. Для переменной части разрабатываются нормативные величины. Для расчета стандартной себестоимости нормативные затраты на сырье и материалы, на оплату труда и нормативные накладные расходы суммируются.

В ходе осуществления производственной деятельности фиксируются все факты отклонений от нормативных показателей. На основе детального анализа причин отклонений разрабатываются управленческие решения по устранению этих причин. Одним из результатов может стать, в частности, уточнение самих стандартов.

Нормативный метод учета используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам; обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируются изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическая себестоимость продукции (Зф) исчисляется по формуле:

Зф = Зн + О + И,

где Зн - затраты по текущим нормам;

О - величина отклонений от них;

И - изменения норм.

В бухгалтерском учете оценка готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости предусмотрена в п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета. Вариант оценки готовой продукции по нормативной себестоимости применяется в отраслях с массовым и серийным характером производства, а также производства изделий обширной номенклатуры (п.205 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Для учета изготовленной продукции по нормативной себестоимости служит счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство 20 и 23. По кредиту счета 40 отражается нормативная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от нормативной. Превышение фактической себестоимости над нормативной (перерасход) списывается со счета 40 в дебет счета 90 независимо от того, вся ли выпущенная продукция была реализована в отчетном периоде. Экономия, то есть превышение нормативной себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90.

Нормативный метод основан на создании и утверждении в организации системы нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм.

Основные элементы нормативного метода:

составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;

раздельный учет производственных затрат по нормам и отклонениям от них;

учет изменений норм, составление отчетных калькуляций.

Отклонения подразделяются на положительные и отрицательные (экономия или перерасход, например, сырья и материалов). Если в документах, где зафиксированы отклонения, указаны коды причин и инициаторов (виновников), то это помогает лучше управлять затратами и совершенствовать затратный механизм.

Аналогичными признаками обладает система учета, используемая в странах с рыночной экономикой, называемая "стандарт - кост".

В странах с рыночной экономикой применяется также система учета затрат "директ - кост", которая состоит в определении только прямых или переменных расходов. Косвенные расходы не включаются в себестоимость объектов учета, а списываются непосредственно на счет учета прибылей и убытков8.

При этом во всех случаях организация может вести учет затрат с их группировкой по местам возникновения.

При организации учета себестоимости продукции, работ и услуг с использованием нормативного метода информация о затратах по каждому объекту учета формируется в регистре отдельно по нормам (нормативам) и отклонениям от них.

Организация может для учета выпущенной продукции (работ, услуг) и отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной себестоимости применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

В данном случае в учете делаются записи:

Д-т счета 40 К-т счета 20 (23, 29) - списана фактическая себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг;

Д-т счета 10, 20, 23, 28, 43, 90 К-т счета 40 - данная продукция, работы и услуги списаны по нормативной стоимости;

Д-т счета 90 К-т счета 40 - досписана сумма превышения фактической себестоимости над нормативной стоимостью данной продукции, работ и услуг или Д-т счета 90 К-т счета 40 - сторно на сумму превышения нормативной стоимости данной продукции, работ и услуг над их фактической себестоимостью.

Незавершенное производство в организациях, занятых в отдельных отраслях народного хозяйства, может оцениваться по договорной стоимости9.

В данном случае применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются в следующем порядке:

Д-т счета 90 К-т счета 20 - списана фактическая себестоимость выполненных работ;

Д-т счета 46 К-т счета 90 - отражена выручка по договорной стоимости данных работ;

Д-т счета 90 К-т счета 68 - отражена задолженность бюджету по НДС;

Д-т счета 90 К-т счета 99 - отражена прибыль от продажи работ;

Д-т счета 62 К-т счета 46 - списана стоимость выполненных работ по окончании их в целом по договору;

Д-т счета 51, 52 К-т счета 62 - получены денежные средства в оплату выполненных работ.

Если от заказчика получен аванс, он отражается в учете в общем порядке:

Д-т счета 51, 52 К-т счета 62 - получен аванс;

Д-т счета 62 К-т счета 62 - зачтен аванс при сдаче в целом объекта заказчику.

При оценке выполненных работ по договорной стоимости оценка незавершенного производства будет также производиться по договорной стоимости. Организация, оценивающая таким образом лишь часть работ на учетном объекте, приходящуюся на законченные этапы и комплексы, будет иметь незавершенное производство в двойной оценке по данным объектам учета:

по договорной стоимости - в части законченных этапов и комплексов работ;

по фактической себестоимости - в части незаконченных видов работ.

Методы оценки незавершенного производства устанавливаются организациями в соответствии с отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг)10.

Затраты по объектам учета, оставшимся незавершенными, отражаются на счете 20 нарастающим итогом до завершения всех работ и выпуска продукции.

2. Порядок учета затрат и калькулирования себестоимости при фактическом и нормативном методах

2.1 Фактический метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Порядок учета и калькулирования себестоимости фактическим методом рассмотрим на примере предприятия ООО «Виско».

Предприятие ООО «Виско» применяет позаказный метод учета затрат и калькуляции продукции и должно выполнить два заказа: А и Б. Для их выполнения были произведены следующие расходы:

Заказ А: материалы - 17 000 руб., заработная плата рабочих - 15 000 руб., единый социальный налог - 5340 руб., амортизация оборудования - 3000 руб.

Заказ Б: материалы - 11 000 руб., заработная плата рабочих - 13 000 руб., единый социальный налог - 4628 руб., амортизация оборудования - 2500 руб.

Общепроизводственные расходы составили 23 000 руб., общехозяйственные расходы - 20 000 руб.

В соответствии с учетной политикой предприятия общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются пропорционально прямым расходам.

Калькуляция себестоимости заказов (в рублях) представлена в таблице 1.

Таблица 1

Калькуляция себестоимости заказов

Заказ	Материалы	Заработная плата	Единый социальный налог	Амортизация	Итого прямых расходов	Доля прямых расходов каждого заказав общей сумме прямых расходов, %	Общепроизводственные расходы	Общехозяйственные расходы	Итого полная себестоимость заказов
А	17 000	15 000	5 340	3 000	40 340	56,48	12 990	11 296	64 626
Б	11 000	13 000	4 628	2 500	31 128	43,52	10 010	8 704	49 842
Итого					71 468	100,00	23 000	20 000	114 468

В бухгалтерском учете процесс формирования себестоимости заказов будет выглядеть следующим образом (таблица 2).

Таблица 2

Себестоимость заказов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Для выполнения заказа А:
списаны материалы	20 "А"	10	17 000
начислена заработная плата рабочим	20 "А"	70	15 000
начислен единый социальный налог	20 "А"	69	5 340
начислена амортизация	20 "А"	02	3 000
Для выполнения заказа Б:
списаны материалы	20 "Б"	10	11 000
начислена заработная плата рабочим	20 "Б"	70	13 000
начислен единый социальный налог	20 "Б"	69	4 628
начислена амортизация	20 "Б"	02	2 500
Списаны общепроизводственные расходы:
заказ А	20 "А"	25	12 990
заказ Б	20 "Б"	25	10 010
Списаны общехозяйственные расходы:
заказ А	20 "А"	26	11 296
заказ Б	20 "Б"	26	8 704
Оприходована продукция на склад:
заказ А	43 "А"	20 "А"	64 626
заказ Б	43 "Б"	20 "Б"	49 842

Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являясь разновидностью попередельного, чаще всего применяется в добывающих отраслях промышленности и энергетике.

Например, ликероводочный завод ОАО «Кристалл» занимается производством водки в четырех цехах: очистка спирта от сивушных масел (цех 1), производство спирта-ректификата (цех 2), получение готового продукта (цех 3), розлив (цех 4).

Расходы всех цехов отражены в таблице 3.

Таблица 3

Расходы на производство по цехам

N п/п	Показатели	Цех 1	Цех 2	Цех 3	Цех 4	Всего
1	2	3	4	5	6	7
1	Прямые расходы, всего	1157	855	1007	1212	4231
	в том числе:
	сырье	500	150	250	400
	заработная плата	300	350	330	400
	единый социальный налог	107	125	117	142
	амортизация	250	230	310	270
2	Отпущено в производство сырье					1000
3	Остатки сырья на конец месяца	100	70	50	20	240
	Доля остатков сырья в общем его количестве	0,1	0,07	0,05	0,02	0,24
5	Общепроизводственные расходы	153	114	133	160	560
6	Общехозяйственные расходы	123	91	107	129	450
7	Всего расходов (стр. 1 + 5 + 6)	1433	1060	1247	1501	5241

Предположим, что на начало месяца незавершенного производства не было.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы в соответствии с учетной политикой распределяются между переделами пропорционально прямым расходам.

В соответствии с учетной политикой завод формирует полную себестоимость продукции (т.е. списывает со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 20 "Основное производство"). Остаток незавершенного производства определяется пропорционально остаткам сырья.

Рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском учете при попередельном методе калькулирования себестоимости (таблица 4).

Таблица 4

Отражение операций в бухгалтерском учете

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	2	3	4
Списано сырье, переданное в переработку цеху N 1	20-1	10	500
Начислена заработная плата рабочих цеха N 1	20-1	70	300
Начислен единый социальный налог	20-1	69	107
Начислена амортизация	20-1	02	250
Незавершенное производство цеха N 1 (1433 х 0,1)			143
Себестоимость очищенного спирта (за минусом незавершенного производства) списана на затраты цеха N 2 (1433 - 143)	20-2	20-1	1290
Списаны материалы, отпущенные в цех N 2 для производства спирта-ректификата	20-2	10	150
Начислена заработная плата рабочих цеха N 2	20-2	70	350
Начислен единый социальный налог	20-2	69	125
Начислена амортизация	20-2	02	230
Списана часть общепроизводственных расходов	20-2	25	114
Списана часть общехозяйственных расходов	20-2	26	91
Незавершенное производство цеха N 2 ((1060 + 1290) х 0,07)			165
Списана себестоимость спирта-ректификата (за минусом остатков незавершенного производства), переданного в цех производства водки (1060 + 1290 - 165)	20-3	20-2	2185
Списаны материалы, отпущенные в цех N 3 для производства спирта-ректификата	20-3	10	250
Начислен единый социальный налог	20-3	69	117
Начислена амортизация	20-3	02	310
Списана часть общепроизводственных расходов	20-3	25	133
Списана часть общехозяйственных расходов	20-3	26	107
Незавершенное производство цеха N 3 ((1247 + 2185) х 0,05)			171
Списана себестоимость произведенной водки (за минусом остатков незавершенного производства), переданной в цех розлива (1247 + 2185 -171)	20-4	20-3	3261
Списаны материалы, отпущенные в цех N 4 для производства спирта-ректификата	20-4	10	400
Начислена заработная плата рабочих цеха N 4	20-4	70	400
Начислен единый социальный налог	20-4	69	142
Начислена амортизация	20-4	02	270
Списана часть общепроизводственных расходов	20-4	25	160
Списана часть общехозяйственных расходов	20-4	26	129
Незавершенное производство цеха N 4 ((1501 + 3261) х 0,02)			95
Оприходована (за минусом остатков незавершенного производства) на склад готовая продукция (1501 + 3261 - 95)	43	20-4	4667

2.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Рассмотрим порядок учета затрат и калькулирования себестоимости на примере предприятия ООО «Комплектсервис». Производственное предприятия ООО "Комплектсервис" выпускает продукцию видов А и Б. Затраты на ее производство отражаются в бухгалтерском учете по нормативной стоимости на счете 40.

Изделие А состоит из трех комплектующих деталей (детали 1, 2, 3); изделие Б - из четырех (детали 3, 4, 5, 6).

Для выпуска продукции помимо производства комплектующих необходимы еще две технологические операции: сборка деталей и испытание изделия. Затраты цеха сборки и испытаний в июне 2005 г. составили 437 500 руб. Нормативное время сборки и испытания изделия А - 2,0 машиночаса, изделия Б - 3,0 машиночаса.

В бухгалтерском учете расходы на остатки незавершенного производства на 1 июня 2005 г. - 154 900 руб., в налоговом - 106 800 руб. В мае 2005 г. нормативная стоимость единицы продукции (без сборки и испытания) составила:

для изделия А:

- в бухгалтерском учете - 485 руб., в налоговом - 335 руб.;

для изделия Б:

- в бухгалтерском учете - 1465 руб., в налоговом - 1010 руб.

Распределение расходов на остатки незавершенного производства по изделиям и комплектующим представлено в таблице 5.

Таблица 5

Распределение расходов на остатки незавершенного производства на 1 июня 2005 года

Распределение расходов на остатки НЗП на 1 июня 2005 г.
Вид изделия	Комплектующие	Количество	Нормативная стоимость в бухгалтерском учете, руб.		Нормативная стоимость в налоговом учете, руб.
			единицы изделия	всего	единицы изделия	всего
1	2	3	4	5	6	7
Изделие А	Деталь 1	120	165	19 800	115	13 800
	Деталь 2	140	220	30 800	150	21 000
	Деталь 3	80	100	8 000	70	5 600
	Итого		485	58 600	335	40 400
Изделие Б	Деталь 3	80	100	8 000	70	5 600
	Деталь 4	40	305	12 200	210	8 400
	Деталь 5	80	625	50 000	430	34 400
	Деталь 6	60	435	26 100	300	18 000
	Итого		1 465	96 300	1 010	66 400
Итого				154 900	-	106 800

Общая сумма расходов, осуществленных в июне 2005 г., составила 2 100 000 руб., в том числе: прямые расходы - 1 400 000 руб.; общепроизводственные - 200 000 руб.; общехозяйственные - 500 000 руб.

В июне на склад поступило: изделий А - 1000 шт.; изделий Б - 500 шт.

Распределение расходов на остатки незавершенного производства на 1 июля 2005 г. отражено в таблице 6.

Таблица 6

Распределение расходов на остатки незавершенного производства на 1 июля 2005 года

Распределение расходов на остатки НЗП на 1 июля 2005 г.
Вид изделия	Комплектующие	Количество	Нормативная стоимость в бухгалтерском учете, руб.		Нормативная стоимость в налоговом учете, руб.
			единицы изделия	всего	единицы изделия	всего
1	2	3	4	5	6	7
Изделие А	Деталь 1	240	182	43 680	120	28 800
	Деталь 2	180	243	43 740	160	28 800
	Деталь 3	210	100	21 000	70	14 700
	Итого		525	108 420	350	72 300
Изделие Б	Деталь 3	120	100	12 000	70	8 400
	Деталь 4	120	330	39 600	220	26 400
	Деталь 5	40	670	26 800	435	17 400
	Деталь 6	140	450	63 000	300	42 000
	Итого		1 550	141 400	1 025	94 200
Итого				249 820	-	166 500

В июне 2005 г. по данным бухгалтерского учета нормативная себестоимость одного изделия А составила 900 руб., изделия Б - 2160 руб.

В бухгалтерском учете себестоимость заказов складывается из следующих составляющих:

- себестоимости комплектующих деталей, требуемых для выполнения заказа;

- расходов, связанных со сборкой и испытанием;

- общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Общее время работы цеха сборки и испытаний рассчитывается так: нормативное время, необходимое для обработки одного изделия, умножается на общее количество изделий этого вида.

Общее нормативное время работы цеха составило 3500 машиночасов (1000 шт. x 2,0 ч + 500 шт. x 3,0 ч).

Стоимость одного машиночаса - 125 руб. (437 500 руб. : 3500 м/ч).

Следовательно, затраты на сборку и испытание одного изделия таковы:

- для продукции А - 250 руб. (125 руб. x 2,0 ч);

- для продукции Б - 375 руб. (125 руб. x 3,0 ч).

Таблица 7

Калькуляция прямых расходов на единицу продукции А

Калькуляция прямых расходов на изделие А
Операция	Расходы, руб.
	Материальные	на заработную плату	Единый социальный налог	на амортизацию оборудования	общая сумма
Изготовление детали 1	88	20	7	5	120
Изготовление детали 2	113	30	10	7	160
Изготовление детали 3	51	12	4	3	70
Сборка и испытание	37	150	53	10	250
Итого	289	212	74	25	600

Таблица 8

Калькуляция прямых расходов на единицу продукции Б

Калькуляция прямых расходов на изделие Б
Операция	Расходы, руб.
	Материальные	на заработную плату	Единый социальный налог	на амортизацию оборудования	общая сумма
Изготовление детали 3	51	12	4	3	70
Изготовление детали 4	160	40	14	6	220
Изготовление детали 5	291	100	36	8	435
Изготовление детали 6	262	50	18	10	340
Сборка и испытание	84	200	71	20	375
Итого	848	402	143	47	1440

Расчет нормативной себестоимости реализованной продукции представлен в таблице 9.

Таблица 9

Расчет нормативной себестоимости реализованной продукции

Расчет нормативной себестоимости реализованной готовой продукции
Готовая продукция	Остаток на начало отчетного периода		Поступило на склад		Отгружено оптовым покупателям		Остаток на конец отчетного периода
	количество, шт.	себестоимость, руб.	количество, шт.	Нормативная себестоимость, руб.	количество, шт.	себестоимость, руб.	количество, шт.	себестоимость, руб.
Изделие А	280	243 000	1 000	900 000	1 150	1 026 914	130	116 086
Изделие Б	120	250 600	500	1 080 000	600	1 287 677	20	42 923
Итого	400	493 600	1 500	1 980 000	1 750	2 314 591	150	159 009

Согласно расчету нормативная себестоимость реализованной продукции равна 2 314 591 руб.

Нормативная стоимость расходов, отнесенных на остатки незавершенного производства, на 1 июня 2005 г. составила 154 900 руб., на 1 июля 2005 г. - 249 820 руб. Фактические расходы текущего месяца - 2 100 000 руб. Следовательно, фактическая себестоимость готовой продукции такова:

154 900 руб. + 2 100 000 руб. - 249 820 руб. = 2 005 080 руб.;

Дебет 40 Кредит 20

- 2 005 080 руб. - учтена фактическая себестоимость готовой продукции.

Нормативная себестоимость готовой продукции равна:

1000 шт. x 900 руб/шт. + 500 шт. x 2160 руб/шт. = 1 980 000 руб.;

Дебет 43 Кредит 40

- 1 980 000 руб. - учтена готовая продукция по нормативной себестоимости;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 40

- 25 080 руб. (2 005 080 - 1 980 000) - списана сумма превышения фактической себестоимости готовой продукции над нормативной (перерасход);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 2 314 591 руб. - списана нормативная себестоимость реализованной продукции;

Предприятия, применяющие нормативный (плановый) метод, должны распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат, заложенной в нормативной (плановой, сметной) стоимости продукции (п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим этот способ на приведенном выше примере.

Нормативная стоимость расходов на остатки незавершенного производства на 1 июля 2005 г. в налоговом учете - 166 500 руб.

Нормативная себестоимость выпущенной в июне продукции составила:

1000 шт. x 600 руб/шт. + 500 шт. x 1440 руб/шт. = 1 320 000 руб.

Доля прямых затрат в нормативной себестоимости:

(166 500 руб. : (166 500 руб. + 1 320 000 руб.)) x 100% = 11,2%.

По данным налогового учета сумма прямых расходов, отнесенных на остатки незавершенного производства на 1 июня 2005 г., равна 106 800 руб.

Сумма прямых расходов в июне с учетом остатка незавершенного производства такова:

106 800 руб. + 1 400 000 руб. = 1 506 800 руб.

Прямые расходы распределяются на незавершенное производство пропорционально рассчитанной выше доле.

На 1 июля 2005 г. на остаток незавершенного производства приходилось:

1 506 800 руб. x 11,2% = 168 761,60 руб.

Следовательно, на готовую продукцию прямых расходов осталось:

1 506 800 руб. - 168 761,60 руб. = 1 338 038,40 руб.

Прямые расходы ООО "Комплектсервис" распределило исходя из количества выпущенных изделий в отчетном периоде. При этом необходимо учесть, что прямые расходы, приходящиеся на единицу продукции Б, больше в 2,4 раза расходов, приходящихся на единицу продукции А (1440 руб. : 600 руб. = 2,4).

Обозначим Y сумму прямых расходов на единицу продукции А. Тогда справедливо уравнение:

1000 шт. x Y руб/шт. + 500 шт. x 2,4 x Y руб/шт. = 1 338 040 руб.

Следовательно,

Y = 1 338 038,40 руб. : (1000 шт. + 500 шт. x 2,4) = 608,20 руб/шт.

Тогда прямые расходы на единицу продукции Б составили:

608,20 руб/шт. x 2,4 = 1 459,68 руб/шт.

Расчет суммы прямых расходов, которые пришлись на реализованную продукцию в июне 2005 г. в налоговом учете, представлен в таблице 10.

Таблица 10

Сумма прямых расходов

Регистр-расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию
Готовая продукция	Остаток на начало отчетного периода		Поступило на склад			Отгружено оптовым покупателям		Остаток на конец отчетного периода
	количество, шт.	прямые расходы, руб.	количество, шт.	расходы на единицу продукции ,руб.	прямые расходы, руб.	количество, шт.	прямые расходы, руб.	Количество , шт.	прямые расходы, руб.
Изделие А	280	168000	1000	608	608200	1150	697371	130	78828
Изделие Б	120	172800	500	1459	729840	600	873522	20	29117
Итого	400	340800	1500	-	1338040	1750	1570894	150	107945

В налоговом учете выручка (доход) равна 2 400 000 руб. Расходы, учитываемые в целях налогообложения, составили:

1 570 894,08 руб. + 200 000 руб. + 500 000 руб. = 2 270 894,08 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна:

2 400 000 руб. - 2 270 894,08 руб. = 129 105,92 руб.

Заключение

Нормативный учет на отечественных предприятиях, как показывает практика, применяется в основном в качестве способа калькулирования себестоимости продукции. В калькуляционных ведомостях затраты подразделяются, как правило, по изделиям или группам однородных изделий в разрезе калькуляционных статей расходов с подразделением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. При этом нормативная себестоимость отдельных выпускаемых изделий определяется на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске этих изделий.

Принято считать, что:

- попередельный метод применяется в химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, лакокрасочной, пищевой, стекольной, металлургической, цементной промышленности и др., то есть в производствах, где применяется химико - физическая технология производства.

Перечисленные производства характеризуются, как правило, массовым выпуском продукции, которая проходит обработку по нескольким стадиям, называемым переделами;

- областью применения позаказного метода является строительная и издательская деятельность, мебельное производство, машиностроение во всех его вариантах, проектные исследовательские работы и т.д.

Данные производства в основном носят серийный и единичный характер.

Кроме того, "Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях" определено:

При попередельном методе учета в качестве объектов учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции...

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ".

Таким образом, в основу деления методов калькулирования на попередельный и позаказный заложены следующие критерии:

- вид используемой технологии (химико - физическая и механическая обработка);

- тип производства по степени массовости (массовое, серийное, единичное);

- тип объекта учета и калькулирования (вид / группа продукции, заказ).

В настоящей работе рассмотрены теоретические и практические вопросы, касающиеся особенностей фактического и нормативного методов учета затрат и калькулирования. При этом, выбор способа калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) напрямую связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг).

Список литературы

1. Закон "О бухгалтерском учете в РФ" № 129-ФЗ от 21.11.96 г. (с изм. и доп. от 23.07.1998 г. №123-Ф3.)

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ № 34н от 1998 г. 29.07.98.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. № 60н (с изм. и. доп. от 30.12.1999г.).

4. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. № ЗЗн (с изм. и доп. от 30.12.1999 г.).

5. Анализ хозяйственной деятельности: Учебник. И.А. Белобжецкий, В.А. Белобородова, М.Ф. Дьячков и др.; Под ред. В.А. Белобородовой, 2-е изд., перераб. и доп. – М.; Финансы и статистика, 1985. – 352с.

6. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учебник. Л.А. Богдановская, Г.Г. Виногоров, О.Ф. Мигун и др.; Под общ. ред. В.И. Стражева. - 2-е изд., стереотип. – Мн.; Выш.шк., 2004. – 363с.

7. Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.; Бухгалтерский учет. 2002. – 324 с.

8. Грузинов В.П. Экономика предприятия и предпринимательство. – М.; «Софит», 1998. – 496с.

9. Зайцев Н.Л. Экономика промышленного предприятия: Учебник; 2-е изд., перераб. и доп. – М.; ИНФРА-М, 1998. – 336с.

10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.; Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2002. – 266 с.

11. Материалоёмкость продукции и эффективность общественного производства / Под ред. А.М. Фалькова. – Ленинград: Изд-во Ленинградского университета, 1999. – 72с.

12. Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 208с.

13. Потёмкина В.М. Финансы предприятий: Учебное пособие. – Донецк: КИТИС, 2000. – 276с.

14. Полякова Т.И. Методы учета затрат на производство. – М.; Главбух. 2003, №3.

15. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие / Г.В. Савицкая. – 6-е изд., перераб. и доп. – Мн.: Новое знание, 2003. 704с.

Приложение 1

Выписка из учетной политики ОАО «Гайский металлургический завод»

Учет затрат на производство

1. Списание затрат на производство производить в том отчетном периоде, в котором они возникли.

2. Учет затрат на производство производится калькуляционным методом, при котором в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство (сч.20"Основное производство", сч.23"Вспомогательные производства", cч.25 "Общепроизводственные расходы", сч.26 "Общехозяйственные расходы") с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты в соответствии с "Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации" от 31.10.2000г. № 94н.

3. Аналитический учет по счету 20 ведется по видам затрат (элементам, и статьям затрат), по видам выпускаемой продукции (работ, услуг), по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам).

4.Затраты, собранные на счетах 23"Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные затраты" списываются согласно методике распределения общепроизводственных затрат и затрат вспомогательных производств, разработанной на основе "Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии". Сальдо по счету 25 "Общепроизводственные расходы не образуется".

5.Общехозяйственные расходы принять как управленческие расходы по общехозяйственным видам деятельности, относить в сумме фактических затрат по отчетному периоду в дебет счета 90 "Продажи" на уменьшение выручки от продаж пропорционально цеховой себестоимости реализованной товарной продукции по видам.

6. Внутризаводской оборот по услугам вспомогательных цехов отражается по планово- расчетным ценам.

7. Затраты по объектам социальной сферы учитываются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Убытки списываются в дебет счета 91-75 "Прочие внереализационные расходы". Прибыль относить на финансовые результаты деятельности общества.

1 Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие / Г.В. Савицкая. – 6-е изд., перераб. и доп. – Мн.: Новое знание, 2003. – с.241.

2 Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 2002. –с. 136.

3 Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учеб. пособие / Г.В. Савицкая. – 6-е изд., перераб. и доп. – Мн.: Новое знание, 2003. – с.288.

4 Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 2002. –с. 162.

5 . Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.; Бухгалтерский учет. 2002. –с. 201.

6 Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 2002. –с.87.

7 . Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.; Бухгалтерский учет. 2002. –с. 245.

8 . Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.; Бухгалтерский учет. 2002. –с. 211.

9 . Волков Н.Г. Практическое пособие по бухгалтерскому учету. – М.; Бухгалтерский учет. 2002. –с. 69.

10 Методика учёта и анализа себестоимости продукции. А.Ф. Аксененко, В.В. Новиков, В.И. Сидоров и др.; Под ред. А.Д. Шеремета. – М.: Финансы и статистика, 2002. –c.67.