Введение

Для обеспечения бесперебойного процесса производства и реализации продукции каждое предприятие должно располагать одновременно оборотными и внеоборотными фондами.

Актуальность выбранной темы настоящей дипломной работы связана с тем, что бухгалтерский и налоговый учет товарных запасов является важной составной частью учета каждой организации и приобретает глобальное значение, если видом деятельности предприятия является оптовая и розничная торговля.

Поэтому знание экономического содержания, назначения и методов учета товарных запасов, а также спорных аспектов бухгалтерского и налогового учета товарных запасов является необходимым как для аудитора в ходе независимой проверки, так и для работников бухгалтерии, руководителей предприятий, а также финансовых работников экономических отделов предприятий.

Бухгалтеру важно учитывать, что неверное отражение в бухгалтерском и налоговом учете товарных ценностей является опасным для налогообложения процессом и для более точного и достоверного определения себестоимости товаров, а также финансовых результатов организации необходимо регулярно осуществлять контроль за правильностью начисления и учета амортизационных отчислений, при этом контроль должен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов.

Кроме того, соответствующие операции контролируются главным бухгалтером и ответственными за данный участок работы лицами финансовой службы.

Итак, целью настоящей дипломной работы является изучение учета товара на предприятиях оптовой торговли.

Для достижения обозначенной цели необходимо поставить ряд задач дипломной работы:

Изучение экономической сущности, классификации и понятия товара в гражданском и налоговом законодательстве;

Рассмотрение цели, задач учета и нормативного регулирования учета товаров как объекта бухгалтерского учета и области аудита;

Анализ оценки товаров в организациях оптовой торговли;

Изучение операций по поступлению и выбытию товаров в бухгалтерском учете торговой организации;

Рассмотрение порядка складского учета товаров в оптовой организации;

Оценка организации учета товаров на примере оптовой организации ООО "Тим-компани";

Оценка организации бухгалтерского учета товаров в ООО "Тим-компани" и оценка учетной политики организации;

Вынесение рекомендации по устранению выявленных недостатков в организации ООО "Тим-компани".

Практическая значимость настоящей дипломной работы связана с тем, что практически на каждом предприятии бухгалтеру приходится сталкиваться с отражением товарных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете.

Основой для написания настоящей дипломной работы является широкая нормативная база, а также труды таких именитых теоретиков и практиков бухгалтерского финансового и налогового учета, как Соколов Я.В., Палий В.Ф., Кондраков Н.П. и прочие.

Помимо учебных изданий при написании данной работы были использованы монографии и авторефераты ( Волошин Д.А. "Учет товаров без налоговых санкций", Петрова Е.К., Комиссарова И.П., Гришин А.И. "Торговля. Учет товаров в примерах").

Также основой написания работы послужила правовая поисковая система Консультант Плюс и большое количество периодической литературы (журналы "Аудит и налогообложение", "Финансовая газета. Региональный выпуск", "Учет. Налоги. Право", "Аудиторские ведомости", "Финансовые и бухгалтерские консультации", "Главбух", "Налоговая политика и практика" и другие).

1. Теоретические основы учета товаров в коммерческой организации

1.1 Экономическая сущность и понятие товара в гражданском и налоговом законодательстве

Описание учета товаров в коммерческой организации необходимо начать с определения сущности товара как такового.

Представим отраженные в экономической, нормативной и иной литературе понятия дохода в таблице 1.

Таблица 1 - Определение авторами сущности товара

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О ЗАЩИТЕ КОНКУРЕНЦИИ" (принят ГД ФС РФ 08.07.2006)	Товар - объект гражданских прав (в том числе работа, услуга, включая финансовую услугу), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ " (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) (ред. от 17.05.2007)	Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 13.03.2006 N 38-ФЗ (ред. от 21.07.2007) "О РЕКЛАМЕ" (принят ГД ФС РФ 22.02.2006)	Товар - продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.12.2003 N 164-ФЗ (ред. от 02.02.2006) "ОБ ОСНОВАХ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ВНЕШНЕТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" (принят ГД ФС РФ 21.11.2003)	Товар - являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара

Товарная продукция - объем всей произведенной предприятием за определенный период (чаще всего за год) конечной продукции, исчисленный в денежном выражении; термин плановой экономики.

Товарные запасы - количество товаров определенного вида, находящихся в данный момент в сфере товарного обращения, в перевозке и на складах, в хранилищах.

Наличие товарных запасов служит важным условием непрерывности процесса производства и обращения товаров, в то же время запасы не должны быть избыточными, так как при этом увеличиваются издержки производства и обращения.

Итак, в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

НК РФ также определяет понятие имущества: под ним понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Поскольку НК РФ дает прямую отсылку к ГК РФ, то в первую очередь следует обратиться к нормам, определяющим общие понятия объектов гражданских прав, в частности к ст. 128 ГК РФ.

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Перечень видов имущества является открытым. К имуществу относятся вещи, деньги, ценные бумаги, имущественные права, иное имущество, например предприятие как имущественный комплекс.

Термин "товар" употребляется в договорах купли-продажи. Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Но в данной статье нет понятия товара, поэтому следует обратиться к общим положениям, содержащимся в § 1 гл. 30 ГК РФ.

Норма, содержащаяся в п. 1 ст. 455 ГК РФ, приравнивает понятие вещи как предмета договора купли-продажи к понятию товара. В соответствии со ст. 129 ГК РФ, к которой отсылает названный пункт, под понятие товара подпадают вещи полной и ограниченной оборотоспособности.

В последующих параграфах и статьях гл. 30 ГК РФ термин "вещь" не употребляется. В § 1 - 4 он заменяется термином "товар" и, соответственно, все качественные и количественные характеристики предмета договора определяются через призму экономико-рыночных категорий.

В остальных параграфах этой главы вместо термина "товар" используются вещно-видовые наименования предмета договора: сельскохозяйственная продукция (§ 5), энергия (§ 6), недвижимость (§ 7), предприятие (§ 8).

Традиционно различают оптовую и розничную торговлю, идентификация которых легко осуществлялась до появления налогового законодательства в его нынешнем виде с помощью Гражданского кодекса РФ и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД, утв. Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 6 ноября 2001 г. N 454-ст).

Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ устанавливалось, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Отличие розничной торговли от оптовой можно было установить, сопоставив ст. ст. 492 и 506 ГК РФ. Согласно ст. 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Очевидно, что из содержания указанных статей однозначно следовало, что основным критерием, позволяющим различать розничную и оптовую торговлю, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Если товар приобретается для личного пользования - это розничная торговля, если для использования в предпринимательской деятельности - опт.

Для учетно-статистических целей понятия оптовой и розничной торговли сформулированы в ОКВЭД.

Согласно Классификатору, розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования, а именно:

- перепродажу (продажу без изменения) новых и бывших в употреблении товаров широким слоям населения для личного потребления или для домашнего пользования;

- ремонт и установку бытовых изделий и предметов личного пользования, производимых как в сочетании с розничной торговлей, так и независимо от нее;

- розничную торговлю через агентов.

В понятие оптовой торговли ОКВЭД включает деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам, а именно:

- внутреннюю и внешнюю торговлю (включая перепродажу, продажу без изменения) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, производственным, торговым, учрежденческим или профессиональным пользователям или другим оптовым торговцам;

- деятельность агентов по покупке товаров от имени подобных лиц или компаний, а также по продаже им товаров;

- деятельность оптовых торговцев, комиссионеров, посредников, оптовых фирм по сбыту промышленных товаров, экспортеров, импортеров, закупочных кооперативных объединений, товарных брокеров, агентов, оптовиков-скупщиков, а также кооперативных организаций, занимающихся сбытом сельскохозяйственной продукции.

Группировки ОКВЭД 51.2 - 51.7 включают только оптовую торговлю от своего имени (за собственный счет, без посредников).

Последние группировки включают в себя:

- операции, связанные с оптовой торговлей: сборка, сортирование крупных партий товаров, их деление на более мелкие партии, переупаковывание, фасование и розлив по бутылкам, хранение, охлаждение, доставка и установка товаров за собственный счет.

Кроме того, понятия оптовой и розничной торговли, а также понятия всех используемых в торговле терминов и определений содержатся в Государственном стандарте РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст).

Таким образом, определяющим в разграничении понятий оптовой и розничной торговли была конечная цель использования товара.

Поскольку продавец не в состоянии проследить, использование товара покупателем возможным не представляется, а запрет на использование в производственных целях товаров, приобретенных в розничной торговле, противоречит принципам рыночной экономики, для целей налогового учета были введены другие понятия розничной торговли.

Для целей гл. 26.3 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Причем до 1 января 2006 г. основным признаком розничной торговли для налоговых целей был признак формы расчета за товар.

Если товар приобретался за наличный расчет (или с помощью пластиковых карт), торговля признавалась розничной, вне зависимости от конечной цели использования товара, теперь признак розничной торговли (а следовательно, и возможность в отдельных регионах применять отличный от общего режим налогообложения) - наличие договора розничной купли-продажи.

В ст. 493 ГК РФ установлено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Более того, отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий. Однако, чтобы налоговые органы признали правомерность расходов покупателя, ему необходимо иметь кассовый и товарный чеки.

В отдельных случаях в обязательном порядке заключаются письменные договоры купли-продажи (помимо выдачи товарного чека), например при продаже товара в кредит (Постановление Правительства РФ от 9 сентября 1993 г. N 895), при продаже товаров по образцам (ст. 497 ГК РФ), при продаже сложной бытовой техники, с последующим гарантийным обслуживанием.

Необходимость составления договора в письменной форме в розничной торговле, как правило, зависит от совпадения моментов заключения и исполнения договора. Если исполнение договора не совпадает по времени с его заключением (например, при продаже товара в кредит - товар покупателем получен, но договор до конца не исполнен, т.к. оплата поступит позже), то письменная форма договора должна быть соблюдена в обязательном порядке. В случаях, когда момент передачи товара и момент полной его оплаты совпадают, наличие товарного и кассового чека приравнивается к заключению договора розничной купли-продажи.

Однако все вышесказанное относится к рознице. В оптовой торговле при продаже юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям товаров не для личного пользования заключение договора купли-продажи (поставки) в простой письменной форме является обязательным условием (ст. 161 ГК РФ).

1.2 Цель, задачи бухгалтерского учета товаров

Задачами учета реализации товаров и расчетов с покупателями и поставщиками являются:

- контроль за движением товаров;

- постоянное наблюдение за своевременным заключением и выполнением условий контрактов;

- контроль за состоянием расчетов с поставщиками и покупателями;

- определение эффективности реализации товаров.

Задачами бухгалтерского учета товаров являются:

- контроль за движением товаров от поставщика до предприятия;

- получение при необходимости точных данных о нахождении товаров по направлениям их движения и местам хранения;

- контроль за количественной и качественной сохранностью товаров;

- учет накладных расходов по операциям;

- контроль за состоянием расчетов с поставщиками и покупателями;

- учет расчетов с банком по полученным кредитам и с бюджетом;

- своевременное и достоверное составление отчетности.

Абрамова Н.В. в книге "Договоры поcтавки, комиссии. Агентские договоры" при определении задач учета товаров ссылается на Федеральный закон "О бухгалтерском учете":

Бухгалтерский учет товаров представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об товарах и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Объектами бухгалтерского учета товаров являются товарные ценности организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета товаров являются:

формирование полной и достоверной информации о товарной составляющей деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, связанной с учетом товаров, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением, использованием товарных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

1.3 Нормативное регулирование учета товаров

Основой нормативного регулирования учета товаров является Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 03.11.2006 N 183-ФЗ, который распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций.

Приведем пример действия Федерального закона на практической ситуации.

"Имущество, являющее собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации."

Такое правило установлено п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, имущество, поступающее на хранение, организация-хранитель, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, должна отражать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товарно-материальные ценности учитываются на этом счете в ценах, указанных в акте о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1), аналитический учет к счету 002 необходимо организовать по поклажедателям, видам имущества, переданного на хранение, местам хранения.

Гражданское нормативное регулирование учета товаров осуществляется в соответствии с Гражданским кодексом РФ, принятым Государственной Думой от 26.06.2007 N 118-ФЗ.

Гражданским кодексом РФ вводится нормативное регулирование права товаров свободно перемещаться на всей территории Российской Федерации, а также все основные аспекты гражданского регулирования товаров.

Действующая редакция Налогового кодекса (от 17.05.2007 N 84-ФЗ) регулирует все налоговые аспекты движения товаров на предприятии.

Например, в соответствии со ст. 156 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность в интересах другого лица, определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученного ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении этих договоров.

Однако данное правило не распространяется на посреднические услуги, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ; не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением следующих услуг по реализации:

- сдача в аренду помещений иностранцам;

- реализация медицинских товаров;

- ритуальные услуги;

- реализация изделий народных художественных промыслов.

Организации-комиссионеры при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, должны учитывать следующие особенности.

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К таким доходам не относится комиссионное вознаграждение.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.

Таким образом, в состав доходов комиссионера для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС), поскольку согласно ст. 249 НК РФ указанный доход признается доходом от реализации. В состав его расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации.

Нормативное бухгалтерское регулирование учета товаров определяется также Положениями по бухгалтерскому учету.

Например, согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников".

Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Нормативное регулирование учета товаров определяется также Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, которые утверждены письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.96 N 1-794/32-5.

Данные рекомендации устанавливают правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

Рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно - материальных ценностей в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, поименованные в указанной статье.

Что касается регулирования первичной документации операций с товарами, необходимо упомянуть утвержденные Постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66 Унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.

Данный Альбом унифицированных форм первичной учетной документации разработан НИПИстатинформом Госкомстата России на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 года N 835.

Применение унифицированных форм первичной учетной документации регламентируется "Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденным Министерством финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.

В настоящий альбом включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, к формам даны краткие указания по их применению и заполнению.

Ведение первичного учета по унифицированным формам первичной учетной документации, включенных в настоящий альбом, распространяется на юридические лица всех организационно - правовых форм и форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики.

Помимо Унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения разработаны также Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.

В настоящий альбом включены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций (общие), к формам также даны краткие указания по их применению и заполнению.

Рекомендуемый формат форм указан в перечне форм первичной учетной документации.

В формах предусмотрены зоны кодирования информации. Коды, по которым нет ссылок на общероссийские классификаторы, предназначены для обобщения и систематизации информации при обработке данных средствами вычислительной техники и проставляются по системе кодирования, принятой в организации.

В заключение необходимо отметить неоднозначность налогового регулирования учета товаров.

Например, с приобретением товаров непосредственно связаны расходы на их доставку, причем организация может для этого использовать как собственный транспорт, так и привлекать транспортные компании.

Налогоплательщики вправе учесть данные затраты в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса, в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемые сторонними организациями или подразделениями фирмы.

При этом к работам производственного характера относят также и транспортные услуги по доставке продукции. Такие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Однако специалисты финансового ведомства в Письме от 19 марта 2007 г. N 03-03-06/1/157 пояснили, что учесть эти суммы в налоговой себестоимости можно только в том случае, если доставка включена в цену товара, а покупатель возмещает поставщику стоимость данных услуг.

Так как в этой ситуации фирма получит доход, который будет отражен в составе выручки от реализации.

Таким образом, необходимо подытожить, что помимо Налогового кодекса бухгалтеру приходиться пользоваться комментариями Министерства и финансов и Федеральной Налоговой Службы, изложенными в Письмах.

2. Методология бухгалтерского учета товаров в оптовой торговле

2.1Оценка товаров в организациях оптовой торговли

Как и иные материально-производственные запасы, товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться в зависимости от способа получения предприятием данного имущества.

Так, товары могут быть получены организацией:

- за плату;

- изготовлены собственными силами;

- внесены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены при оплате неденежными способами (бартером);

- получены безвозмездно (в порядке дарения).

Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К таким затратам на их приобретение относятся (п. 6 ПБУ 5/01):

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- импортные (ввозные) таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены эти товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, в том числе расходы по страхованию. Данные затраты включают также затраты по заготовке и доставке товаров;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования (хранения), если они не включены в цену, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия товаров к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этого имущества;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных товаров, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), включаются в состав прочих (операционных) расходов.

Причем это относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование (отнесение подобных затрат на прочие (внереализационные) расходы) содержится и в налоговом законодательстве (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, целесообразно проценты по обязательствам, связанным с приобретением товаров, не включать в их фактическую себестоимость, а отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом выбранный организацией вариант отражения процентов по обязательствам следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением (например, командировочные расходы по заключению договоров на поставку товаров, затраты на экспедиторские услуги и т.п.).

Пример 1. Предприятие оптовой торговли заключило договор на поставку товаров с заводом-изготовителем. Стоимость товаров по договору - 236 000 руб. (включая НДС 18% - 36 000 руб.).

Для контроля за качеством получаемых товаров на завод был отправлен представитель организации-покупателя (экспедитор), величина командировочных расходов которого по представленному им авансовому отчету составила 2760 руб. (из них расходы на проезд и проживание в гостинице - 2360 руб., суточные - 400 руб.).

Необходимо обратить внимание, что расходы по проезду к месту командировки и обратно, оплата за пользование постельными принадлежностями, а также затраты по найму жилья относятся на затраты предприятия не полностью, а за вычетом НДС (п. 7 ст. 171 НК РФ). Естественно, это можно сделать только при условии, что сумма НДС выделена в расчетных документах, оформленных на унифицированных формах бланков строгой отчетности.

Поскольку большинство проездных билетов (авиа, железнодорожных и др.), а также счета за проживание в гостинице и квитанции об оплате услуг за пользование постельными принадлежностями являются документами строгой отчетности, утвержденными Минфином России, дополнительного кассового чека ККТ при наличных расчетах требовать не обязательно. Все вышеуказанные документы с выделенными в них суммами НДС будут заменять в данном случае счета-фактуры и служить основанием для приема к вычету величины налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками").

Если же в расчетных документах на проезд и проживание НДС не выделен, то расчетным путем он не определяется и к вычету не принимается. В этом случае вся сумма подобных затрат относится на расходы торговой организации, принимаемые для целей налогообложения (Письмо МНС России от 4 декабря 2007 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках").

В нашем примере сумма НДС по командировочным расходам составит:

2360 руб. : 1,18 x 18% = 360 руб.

Соответственно, в состав фактической себестоимости товаров войдет следующая величина командировочных расходов (за минусом НДС):

2760 руб. - 360 руб. = 2400 руб.

Согласно договору покупатель самостоятельно осуществляет доставку товаров до места своего нахождения (склада). В этих целях было оплачено сторонней транспортной организации 23 600 руб. (в т.ч. НДС 18% - 3600 руб.).

Оприходование товаров на предприятии оптовой торговли осуществляется по цене приобретения.

Для оплаты товаров предприятием в банке был получен краткосрочный кредит в сумме 236 000 руб. При этом ежемесячная величина процентов за этот кредит составляет 2000 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по оплате процентов по заемным обязательствам относятся на прочие (операционные) расходы.

В учете данные операции будут отражены проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Получены (оприходованы) товары от поставщика (без учета НДС): (236 000 руб. - 36 000 руб.)	41	60	200 000
2. Расходы, связанные с приобретением товаров (командировочные расходы), отнесены на фактическую себестоимость товаров (по авансовому отчету) (за вычетом НДС): (2760 руб. - 360 руб.)	41	71	2 400
3. Отражен в учете НДС по командировочным расходам	19	71	360
4. Затраты по доставке товаров на склад предприятия включены в состав их фактической себестоимости (без учета НДС): (23 600 руб. - 3600 руб.)	41	60	20 000
5. Отражен в учете НДС по транспортным расходам	19	60	3 600
6. Получен краткосрочный кредит в банке для оплаты товаров	51	66	236 000
7. Произведена оплата поставщику за приобретенные товары и транспортной компании за их доставку: (236 000 руб. + 23 600 руб.)	60	51	259 600
8. Принят к зачету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный за товары, их доставку и исчисленный с командировочных расходов: (36 000 руб. + 3600 руб. + 360 руб.)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	39 960
9. Ежемесячное начисление и уплата процентов по кредиту	91-2 66	66 51	2 000 2 000

Таким образом, в нашем примере фактическая себестоимость приобретенных за плату товаров составила 222 400 руб. (200 000 руб. + 20 000 руб. + 2400 руб.).

2.2 Учет операций по поступлению товаров

Документальное оформление поступления товаров осуществляется в соответствии с требованиями Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Письмо Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Основанием для отражения операций по поступлению товаров являются унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Фактическая себестоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный капитал торговой организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

При этом оприходование таких товаров в бухгалтерском учете отражается таким образом: дебет счета 41 "Товары" кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на стоимость товаров, внесенных в уставный капитал, указанную в учредительных документах (уставе, учредительном договоре).

Основанием для такой проводки будет служить акт приемки-передачи материальных ценностей, подписываемый руководителем созданной организации и учредителем.

Фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, которые предусматривают оплату неденежными средствами (на товарообменной основе), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01).

При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость товаров, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары (то есть по рыночной цене, определенной с учетом требований ст. 40 НК РФ).

Пример 2. Торговое предприятие по бартерному договору получило товары стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 18% - 36 000 руб.). В обмен оно передало другие товары, оцененные также в 236 000 руб. (в т.ч. НДС 18% - 36 000 руб.). Фактическая себестоимость отгруженных товаров составляет 180 000 руб. Право собственности на обмениваемые товары, согласно договору, переходит к обеим сторонам после выполнения ими своих обязательств.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Торговое предприятие получило товары по бартерному договору (однако право собственности на него еще не перешло)	002		236 000
2. Поставка своих товаров в обмен на полученные товары (встречная поставка означает выполнение обеими сторонами своих обязательств)	62	90-1	236 000
3. Оприходование полученных товаров на баланс (без учетаНДС): (236 000 руб. - 36 000 руб.)	41	002 60	236 000 200 000
4. Отражен в учете НДС за полученные товары	19	60	36 000
5. Закрыты расчеты между сторонами	60	62	236 000
6. Принят к вычету НДС, выставленный поставщиком	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	36 000
7. Списана себестоимость реализованных товаров	90-2	41	180 000
8. Начислен НДС по реализованным товарам	90-3	68, субсчет "Расчеты по НДС"	36 000
9. Прибыль от реализации товаров: (236 000 руб. - 36 000 руб. - 180 000 руб.)	90-9	99	20 000

В данной ситуации оценка товаров, переданных в обмен на полученные товары, была произведена предприятием исходя из продажных цен на это имущество (условно будем считать их приближенными к рыночным). Соответственно, и оприходование товаров осуществлено также по этим ценам.

Если товары получены организацией безвозмездно (по договору дарения) или обнаружены в результате инвентаризации (как излишки), их фактическая себестоимость определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). При этом для целей налогообложения рыночная стоимость определяется с учетом требований ст. 40 НК РФ.

В учете данные операции отражаются проводкой:

дебет счета 41 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на стоимость безвозмездно полученных товаров по стоимости, определенной исходя из действующих рыночных цен на подобные товары.

Следует иметь в виду, что стоимость безвозмездно полученного имущества включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 8 ст. 250 НК РФ).

Также необходимо обратить внимание, что в фактическую себестоимость товаров, полученных по договорам дарения, в качестве взноса в уставный капитал либо по бартеру, включаются также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Как уже говорилось выше, товары, приобретенные торговой организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Однако организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 13 ПБУ 5/01).

Необходимо обратить внимание, что независимо от выбранного в бухгалтерском учете способа оценки товаров (по продажным или покупным ценам) для целей налогообложения их стоимость определяется несколько иначе.

Так, в соответствии со ст. 268 НК РФ (пп. 3 п. 1) при реализации товаров доходы уменьшаются на их покупную стоимость. Согласно ст. 320 НК РФ к прямым расходам при продаже товаров относятся (помимо цены, уплаченной поставщику) только суммы расходов на их доставку (транспортные расходы), если эти расходы не включены в цену приобретения данных товаров. Соответственно, все остальные расходы, связанные с их приобретением, являются косвенными. Исходя из сказанного, под стоимостью приобретения товаров для целей налогового учета следует понимать только их контрактную (договорную) цену, а все прочие расходы необходимо учитывать в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Такие же выводы приведены и в Письме МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, при перепродаже товаров все торговые организации должны вести двойной учет формирования их стоимости: бухгалтерский (по продажным либо покупным ценам, включающим в себя все затраты, связанные с приобретением этих товаров) и налоговый (по покупным ценам, представляющим из себя только сумму расходов, уплаченную (или подлежащую уплате) поставщику без учета НДС). Торговая организация может все фактические затраты, связанные с получением товаров, собирать непосредственно на счете 41 в разрезе полученных партий товаров. Соответственно, постановка такого учета возможна, как правило, лишь при небольшой номенклатуре товаров (или достаточно высоком уровне автоматизации бухгалтерского и складского учета). В данной ситуации необходимо четко отслеживать принадлежность расходов, связанных с приобретением товаров, к определенной их партии. При этом если подобные затраты, связанные с поступлением товаров, отражены в учете уже после их оприходования (то есть формирования балансовой цены), а тем более отгрузки товаров из данной партии, то эти расходы подлежат отнесению на счет 44 "Расходы на продажу" (в составе издержек обращения).

Пример 4. Торговая организация приобрела товары у поставщика на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб.). Их доставка осуществлена сторонней транспортной компанией. Расходы по доставке составили 11 800 руб. (в т.ч. НДС 18% - 1800 руб.). Однако документы, подтверждающие оказание этих услуг, поступили в организацию уже после оприходования товаров на ее балансе. Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета транспортно-заготовительные расходы по доставке товаров на склад предприятия включаются в фактическую себестоимость этих товаров. Отражение в учете данных операций будет выглядеть следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Получены и оприходованы товары от поставщика (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)	41	60	100 000
2. Отражен в учете НДС по полученным товарам	19	60	18 000
3. Принят к вычету НДС, выставленный поставщиком за товары	68, субсчет "Расчеты поНДС"	19	18 000
4. Произведена оплата поставщику за полученные товары	60	51	118 000
5. Отражены в учете затраты по доставке товаров на склад на основании акта об оказании транспортных услуг,не вошедшие в их фактическуюсебестоимость (без учета НДС): (11 800 руб. - 1800 руб.)	44	60	10 000
6. Отражен в учете НДС по транспортным услугам	19	60	1 800
7. Принят к вычету НДС по транспортным услугам	68, субсчет "Расчеты поНДС"	19	1 800

Если торговое предприятие использует значительную номенклатуру товаров, то в связи с постоянным изменением цен, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии товаров довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные экономическими (плановыми) службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости товаров).

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что организации для обобщения информации о заготовлении и приобретении товаров могут использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", а также счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью товаров. Таким образом, такой метод учета (с использованием счетов 15 и 16) может применяться при использовании на предприятии учетных (плановых) цен для оценки товаров.

По дебету счета 15 учитываются покупная стоимость товаров и другие расходы, связанные с их приобретением (например, вознаграждение посреднической организации):

дебет счета 15 кредит счета 60 - отражена фактическая себестоимость товаров.

По кредиту счета 15 в корреспонденции с дебетом счета 41 списывается стоимость поступивших и оприходованных товаров по планово-учетным ценам, сформированным организацией:

дебет счета 41 кредит счета 15 - оприходованы товары по учетным ценам.

Разница между фактической себестоимостью товаров и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:

дебет счета 16 кредит счета 15 - списано превышение фактической себестоимости товаров над их учетной ценой (перерасход);

дебет счета 15 кредит счета 16 - списано превышение учетной цены товаров над их фактической себестоимостью (экономия).

Ранее такого рода отклонения списывались на счета учета затрат (издержек обращения) пропорционально стоимости товаров по учетным ценам, отгруженных покупателям.

В настоящий момент такое требование в нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствует. В то же время накопленные по дебету или кредиту счета 16 отклонения реально относятся ко всем товарам, числящимся в учете предприятия (в том числе и к находящимся на складе, то есть еще не реализованным). Поэтому и для бухгалтерского учета, и в целях налогообложения было бы логично производить соответствующий расчет этих отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, оставляя полученную сумму на счете 16.

Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость отгруженных в отчетном периоде товаров, можно привести к следующей формуле:

отклонения, % = Пом / (Тн + Том) x 100%,

где Пом - стоимость (по планово-учетным ценам) товаров, отгруженных покупателям в отчетном периоде (месяце);

Тн - остаток товаров по планово-учетным ценам на складе (на счете 41) на начало отчетного периода (месяца);

Том - поступило (оприходовано) товаров на счете 41 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме отклонений, числящихся на счете 16 на конец месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).

Однако еще раз хотелось бы обратить внимание, что действующими нормативными актами в части бухгалтерского учета такой порядок списания отклонений не предусмотрен. Поэтому организация сама должна решить, каким образом будет производиться такое списание: в полной сумме на счета учета затрат либо пропорционально стоимости отгруженных товаров.

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете организации необходимо сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость товаров, отгруженных покупателям).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции со счетом 44:

дебет счета 44 кредит счета 16 - сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость товаров отгруженных).

Рассмотрим на условном примере порядок применения счетов 15 и 16 в учете торгового предприятия.

Пример 5. В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета оптовой торговли предусмотрено, что стоимость товаров отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 3500 руб. Остаток товаров на счете 41 составлял 230 000 руб.

За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением товаров:

фактическая стоимость товаров, полученных от поставщика, составила 100 000 руб. (без учета НДС);

транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателя - 10 000 руб. (без учета НДС);

прочие расходы, связанные с приобретением товаров, включаемые в их фактическую себестоимость (к примеру, вознаграждение посреднику, плата экспертам за определение качества и т.п.), - 5000 руб. (без учета НДС).

За отчетный месяц отгружено товаров, числящихся на счете 41 по планово-учетным ценам, на сумму 290 000 руб.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения товаров.

1. Учетная цена ниже фактической себестоимости товаров. Приобретенные в отчетном месяце товары были оприходованы по учетным ценам на сумму 110 000 руб. Приобретение и отгрузку товаров бухгалтерия предприятия отразила следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров: (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.)	15	60	115 000
2. Оприходованы полученные товары по планово-учетным ценам	41	15	110 000
3. Отражено отклонение в стоимости товаров: (115 000 руб. - 110 000 руб.)	16	15	5 000
4. Отгружены товары покупателям по планово- учетным ценам	90-2	41	290 000

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации, будет выглядеть следующим образом:

1) определяется процент товаров, отгруженных покупателям, из общей величины товаров, числящихся на балансе (складе) организации:

290 000 руб. : (230 000 руб. + 110 000 руб.) x 100% = 85,29%;]

2) умножением полученного процента на величину отклонений находим, какая часть из них приходится на реализованные товары:

(5000 руб. - 3500 руб.) x 85,29% = 1279 руб.

При списании данных отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 - 1279 руб. - списано отклонение в стоимости товаров.

2. Учетная цена выше фактической себестоимости товаров.

Предположим, что приобретенные в отчетном месяце товары были оприходованы по учетным ценам на сумму 130 000 руб. В учете данные операции необходимо отразить проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров: (100 000 руб. + 10 000 руб. + 5000 руб.)	15	60	115 000
2. Оприходованы полученные товары по планово-учетным ценам	41	15	130 000
3. Отражены отклонения в стоимости товаров: (130 000 руб. - 115 000 руб.)	15	16	15 000
4. Отгружены товары покупателям по планово- учетным ценам	90-2	41	290 000

Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 18 500 руб. (15 000 руб. + 3500 руб.).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 44, будет выглядеть следующим образом:

1) 290 000 руб. : (230 000 руб. + 130 000 руб.) x 100% = 80,55%;

2) (15 000 руб. + 3500 руб.) x 80,55% = 14 902 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 44 кредит счета 16 сторно - сторнировано кредитовое отклонение в стоимости товаров.

Следует отметить, что метод, подобный рассмотренному, налоговым законодательством не предусмотрен. Более того, учитывая, что состав расходов, включаемых в стоимость товаров в налоговом учете, значительно отличается от учета бухгалтерского (об этом уже шла речь выше), торговые организации, независимо от принятого способа формирования фактической себестоимости товаров (на счет 41 или по планово-учетным ценам с использованием счетов 15 и 16), все равно должны вести двойной учет.

Организации, осуществляющие торговую деятельность (как розничную, так и оптовую), имеют право затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения) (п. 13 ПБУ 5/01).

Таким образом, торговые организации имеют право выбора в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов:

1) в составе фактической себестоимости товаров;

2) в составе издержек обращения.

При этом выбранный вариант учета должен быть в обязательном порядке отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В последнем случае транспортные затраты в бухгалтерском учете учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

По дебету этого счета накапливаются произведенные организацией расходы, которые в конце отчетного периода (месяца) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи" (для этих целей, как правило, открывается специальный субсчет к счету 90 "Расходы на продажу" или "Издержки обращения") за исключением сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода.

Порядок такого распределения определен Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения, а именно:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в пп. 1 суммы издержек обращения к сумме реализованных товаров и оставшихся товаров (в пп. 2) определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку товаров на складе на конец месяца.

Такой расчет можно привести к следующей формуле:

средний % = (Тнм + Том) / (Ром + Пкм) x 100%,

где Тнм - транспортные расходы на начало отчетного периода (месяца);

Том - расходы на оплату транспортных услуг в отчетном периоде (месяце);

Ром - реализовано товаров в отчетном периоде (месяце);

Пкм - остаток товаров на складе на конец отчетного периода (месяца).

Рассмотрим на условном примере расчет среднего процента издержек обращения к общей стоимости товаров.

Пример 6. Учетной политикой организации розничной торговли предусмотрено отнесение транспортных расходов на издержки обращения, а товары для перепродажи приходуются на складе по продажным ценам.

На начало отчетного периода (месяца) на счете 44 числился остаток транспортных расходов в размере 4500 руб.

За текущий месяц организацией произведены расходы по оплате транспортных услуг сторонней организации на сумму 23 600 руб. (в т.ч. НДС 18% - 3600 руб.). При этом реализовано товаров по продажным ценам на сумму 531 000 руб. Остаток товаров на складе на конец отчетного периода (месяца) составил 47 200 руб.

Средний процент издержек обращения будет равен:

(4500 руб. + (23 600 руб. - 3600 руб.) : (531 000 руб. + 47 200 руб.)) x 100% = 4,24%.

Таким образом, величина транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров на конец месяца, будет составлять 2001,28 руб. (47 200 руб. x 4,24%). Соответственно, на счет 90 будет списано издержек обращения (транспортных расходов) на сумму 22 498,72 руб. (4500 руб. + (23 600 руб. - 3600 руб.) - 2001,28 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции по начислению и списанию издержек обращения будут отражены следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. На издержки обращения списаны транспортные расходыза месяц (без учета НДС): (23 600 руб. - 3600 руб.)	44	60	20 000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате за транспортные услуги	19	60	3 600
3. Принят к вычету НДС, выставленный за транспортные услуги	68, субсчет "Расчеты поНДС"	19	3 600
4. Оплачены транспортные услуги сторонней организации	60	51	23 600
5. Часть издержек обращения списана на счет 90 (согласно расчету)	90-2 (либо другой субсчет)	44	22 498,72

В налоговом учете издержки обращения торговых организаций формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством (гл. 25 НК РФ). При этом в состав таких издержек включаются расходы этих предприятий на доставку товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров на перепродажу.

В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы торговой организации за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (в кладовой точки общепита). При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (сумма величин, указанных в п. 2);

4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Для наглядности подобный расчет можно представить в виде формулы:

ИОк.м. = Тк.м. x ((ИОн.м. + ИОм.) / (Тр.м. + Тк.м.) x 100%),

где ИОк.м. - издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров на конец месяца;

Тк.м. - стоимость товаров на складе на конец месяца;

ИОн.м. - издержки обращения на начало месяца (приходящиеся на остаток товаров на начало месяца);

ИОм. - издержки обращения (транспортные расходы), произведенные за текущий месяц;

Тр.м. - стоимость товаров, реализованных за текущий месяц.

2.3 Учет операций по выбытию товаров в бухгалтерском учете торговой организации

Выбытие товаров, то есть списание их с баланса, происходит в результате продажи (реализации), безвозмездной передачи (дарения), передачи товаров в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, списания в результате брака, порчи, недостачи товара и др.

Выбытие товаров в организации оформляется первичными документами, составленными по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций (Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие)").

При документальном оформлении операций, связанных с выбытием товаров, следует руководствоваться также п.2.2 разд.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5.

Реализация товаров, как в оптовой, так и в розничной торговле отражается на счете 90 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Реализация товаров отражается в учете по мере их отгрузки, если иное не установлено договором.

Отпущенные или отгруженные покупателям (заказчикам) товары, расчетные документы за которые предъявлены этим покупателям (заказчикам), либо оплаченные ими, списываются в порядке реализации со счета 41 в дебет счета 90.

Если договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отпущенными (отгруженными) товарами и риска их случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику) отличный от указанного выше, то до такого момента отгруженные товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 и дебету счета 90.

В оптовой торговле проданные товары списываются с кредита счета 41 в дебет счета 90 по покупным ценам. При этом оценка выбывающих товаров производится одним из возможных методов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) методом ФИФО;

4) методом ЛИФО.

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в бухгалтерском учете реализации товаров на предприятии оптовой торговли.

Пример 1. Организация приобрела партию товара стоимостью 180 тыс. руб. (в том числе НДС 30 тыс. руб.). В дальнейшем товар был реализован за 240 тыс. руб. (в том числе НДС 40 тыс. руб.). В целях упрощения примера предположим, что расходов по транспортировке и иных организация не несет.

Выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты отгруженных товаров.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

1. Дебет 41/1 Кредит 60 - 150 тыс. руб. - оприходован товар, полученный от поставщика.

2. Дебет 19 Кредит 60 - 30 тыс. руб. - учтен НДС, выделенный в счете - фактуре поставщика.

3. Дебет 60 Кредит 51 - 180 тыс. руб. - произведена оплата поставщику за полученный и оприходованный товар.

4. Дебет 68 Кредит 19 - 30 тыс. руб. - списан НДС по оприходованному и оплаченному товару в возмещение из бюджета.

5. Дебет 62 Кредит 90 - 240 тыс. руб. - отражена выручка от реализации товара.

6. Дебет 90 Кредит 68 - 40 тыс. руб. - начислен НДС по реализации.

8. Дебет 51 Кредит 62 - 240 тыс. руб. - поступила на расчетный счет выручка от реализации товаров.

2.4 Порядок складского учета товаров в оптовой организации

В соответствии с п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных затрат, одной из основных задач учета материально-производственных запасов является контроль за их сохранностью в местах хранения.

Согласно п. 136 Методических указаний учет материально-производственных запасов ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения.

Большое значение имеет правильная организация складского учета товаров, то есть учета товаров в местах их хранения.

Складской учет может быть организован таким образом, что товары хранятся партиями. Каждой партии товара на складе отведено свое место. Постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. N 66 определено, что считать партией товара.

Партией товара считается однородный товар, поступивший по одному транспортному документу.

Допускается также считать одной партией:

а) товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном вагоне, судне, барже), независимо от количества транспортных документов (железнодорожных, водных накладных, коносаментов и т.д.);

б) товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам одного поставщика без расхождений по количеству и качеству.

На каждую партию товара, поступившую на склад, материально ответственное лицо выписывает в двух экземплярах партионную карту (форма N МХ-10). Один экземпляр карты передается в бухгалтерию, а второй остается на складе и служит регистром складского учета.

Партионную карту необходимо зарегистрировать в специальной книге. Номером поступившей партии будет порядковый номер из книги регистрации.

По мере отпуска товаров в партионной карте указываются дата отпуска, номер расходного документа и количество отпущенного товара. А в расходном документе будет указан номер партии товара.

После полного выбытия данной партии товара партионная карта закрывается. Уполномоченные лица ставят в карте свои подписи. При закрытии карты необходимо указать данные о применении норм естественной убыли. После этого карта передается в бухгалтерию для проверки. При таком способе организации учета на складе недостачи и излишки выявляются оперативно, до проведения инвентаризации.

Товары на складе могут храниться по наименованиям и сортам. Поступившие товары помещаются к уже находящимся на складе товарам того же наименования и сорта.

Материально ответственное лицо делает записи об оприходовании товаров в журнале учета товаров на складе (форма N ТОРГ-18).

Для каждого наименования товара в журнале отведена отдельная страница.

Если в организацию поступают однородные товары разного наименования, но по одной цене, их можно учесть на одной странице книги. Например, если поступившие по одной цене конфеты имеют разные наименования.

Поступившие товары принимает комиссия, назначенная приказом руководителя. При приемке производится проверка их соответствия ассортименту, количеству, качеству, указанному в товаросопроводительных документах поставщика. Если расхождений не установлено, комиссия составляет акт о приемке товаров по форме N ТОРГ-1.

Продавец обязан передать покупателю товар в количестве, согласованном в договоре, и соответствующего качества. Однако может обнаружиться расхождение по количеству как в меньшую (недопоставка), так и в большую сторону (излишняя поставка), а также несоответствие товара по качеству. В этом случае кроме акта о приемке товаров (форма N ТОРГ-1) составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2, форма N ТОРГ-3).

В акте перечисляются только те товары, по которым установлены расхождения. При этом в конце акте должна быть сделана оговорка следующего содержания: "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет".

Расхождения, выявленные при приемке товара по количеству и качеству, оформляются:

- по отечественным товарам - документом Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2);

- по импортным товарам - документом Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3).

Однако, если доставка осуществлялась сторонним перевозчиком, расхождения, возникающие при приемке товара, надлежит оформить актами, в соответствии с правилами, действующими на транспорте.

Единообразный бланк такого акта предусмотрен только при получении груза, доставленного железнодорожным транспортом (Правила составления актов при перевозках грузов железнодорожным транспортом, утв. Приказом МПС России от 18 июня 2003 г. N 45).

Итак, правильно организовать полный учет запасов товаров позволяют различные регистры:

- карта складского учета;

- карта учета запасов.

Карта складского учета - это документ, содержащий учет количества товаров, хранящихся на складе. Обычно карту складского учета открывают для каждого отдельного вида товара, хранящегося на складе. В стандартной системе хранения товаров каждый вид товара, идущий в продажу, имеет свой номер для ссылок, который показывает позицию товара на всех складах и значительно упрощает процесс калькуляции затрат и формирование цены на товар. В карте складского учета приводится описание товара (мужские футболки синего цвета, размер 44), указываются уникальный номер товара (145), наименование и номер первичного документа, на основании которого произошли поступление и выдача товара. Это позволяет вернуться к исходным документам, если был получен не тот или бракованный товар. Кроме того, в верхнем левом углу карты складского учета указываются максимальный запас товара, точка заказа, объем повторного заказа, минимальный запас товара. Эти нормативы устанавливаются администрацией в целях оптимизации запасов товарных ценностей, так как излишние запасы товаров ведут к потерям дохода с оборотного капитала, оставленного в запасах; увеличению потерь из-за порчи и устаревания товарных ценностей; увеличению расходов на хранение, страхование и выплату налоговых платежей. Существует также опасность снижения рыночной стоимости товаров, приобретенных с излишним запасом. И напротив, недостаточность запасов чревата срывом поставок товаров, что наносит серьезный ущерб имиджу организации и негативно сказывается на результатах ее работы. Достоверность информации в карте складского учета зависит от дисциплинированности персонала, осуществляющего отпуск и прием товаров. Данная информация должна точно соответствовать информации в карте учета товаров, которая ведется в бухгалтерии, как в количественном, так и в стоимостном выражении. Поэтому систематически осуществляется сверка данных карты складского учета с данными карты учета товаров. В случае выявления расхождений принимаются соответствующие меры по их устранению. Карта учета запасов должна открываться для каждого отдельного товара. Унифицированной формы карты учета товаров не установлено, каждая фирма ее разрабатывает самостоятельно. Но при этом в ней раскрывается довольно стандартная информация: описание товара, применяемый метод оценки, дата, приход, расход и остаток товаров (количество, сумма). Типичная карта учета запасов показана ниже (в двух вариантах).

Рисунок 5. – Карта учета товаров 1

Карта учета запасов Описание товара _______________ Метод оценки _______________
Дата	Приход				Расход				Остаток
	Документ	Кол-во	Себестоимость ед-цы товара	Стоимость	Документ	Кол-во	Себестоимость ед-цы товара	Стоимость	Кол-во	Себестоимость ед-цы товара	Стоимость

Рисунок 6. – Карта учета товаров 1

Карта учета запасов Описание товара _______________ Метод оценки _______________
Дата	Приход		Расход		Остаток		Анализ остатка
	Количество	Стоимость	Количество	Стоимость	Количество	Стоимость

На практике для многих предприятий торговли часто бывает сложно определить действительную стоимость единицы конкретного вида товара.

Это результат того, что многие предприятия приобретают в течение некоторого отчетного периода многочисленные партии одинаковых товаров, причем часто они платят различную закупочную цену за каждую партию.

Также необходимо оговорить ответственное хранение, которое все чаще распространяется в современной хозяйственной деятельности.

"Имущество, являющее собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации." Такое правило установлено п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, имущество, поступающее на хранение, организация-хранитель, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, должна отражать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товарно-материальные ценности учитываются на этом счете в ценах, указанных в акте о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма N МХ-1). Аналитический учет к счету 002 необходимо организовать по поклажедателям, видам имущества, переданного на хранение, местам хранения.

Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, для организации, являющейся профессиональным хранителем, выручка от оказания услуг по хранению будет являться доходом от обычных видов деятельности.

3. Оценка организации учета товаров на примере оптовой организации ООО "Тим-компани"

3.1 Краткая техно-экономическая характеристика ООО "Тим-компани"

Полное наименование – Общество с ограниченной ответственностью "Тим-компани".

Основное направление деятельности ООО "Тим-компани" - оптовая торговля сахаристыми изделиями включая шоколад.

ООО "Тим-компани" является головной компанией Торговой группы "Сладомир".

Миссией предприятия является успешное предоставление качественных и свежих продуктов населению г. Новосибирска.

Предприятие проводит активную политику в области налаживания и закрепления хозяйственных связей, ООО является постоянным участником специализированных выставок, таких как: "Сладости Сибири", "Кондитер-2006" и прочие.

Проводя собственную маркетинговую стратегию, предприятие вышло непосредственно на специализированные фирмы, крупных поставщиков, таких как фабрика "Акконд", "Славянка-сибирь", "Шоколадная страна", "Польские сладости" и прочие.

Такая политика позволила партнерам ООО "Тим-компани" снизить цену продажи кондитерской продукции конечным потребителям и значительно увеличить объемы продаж.

Банковские и иные реквизиты ООО "ТИМ-КОМПАНИ":

ИНН 5405144440 КПП 540501001 ФАБ "Газпромбанк" (ЗАО) в г. Новосибирске г. Новосибирск р/с 40702810300290000059 БИК 045004783 Кор/сч 30101810400000000783 ОКПО 236185518 ОКВЭД 51,36,21

Фактический адрес: 630083 г. Новосибирск, ул.Большевистская 131 а

Данное предприятие создано в целях:

удовлетворения общественных потребностей в результатах его деятельности;

получения прибыли.

Управление ООО "Тим-компани" состоит из нескольких уровней. На предприятии используется классическая иерархическая структура управления, которая позволяет добиться специализированного разделения труда руководителей различного уровня.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия через обеспечение неукоснительного выполнения всеми подразделениями и службами, работниками предприятия, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части порядка оформления и представления для учета документов и сведений.

Бухгалтерский учет осуществляется центральной бухгалтерией, являющейся ее структурным подразделением, возглавляемой главным бухгалтером.

Бухгалтерская служба ООО "Тим-компани" состоит из главного бухгалтера и штата бухгалтеров, а также кассира. (Приложение А).

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю предприятия и отвечает за ведение бухгалтерского учета. Главный бухгалтер предприятия руководствуется Федеральным Законом "О Бухгалтерском учете", иными нормативными документами и несет ответственность за соблюдение содержащихся в них принципов бухгалтерского учета и требований, предъявляемых к его ведению.

Главный бухгалтер обеспечивает контроль и отражение на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых предприятием хозяйственных операций, предоставление оперативной информации, составление в установленные сроки финансовой отчетности, проведение экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия совместно с другими подразделениями и службами по данным бухгалтерского учета в целях выявления и мобилизации внутренних резервов.

В Приложении В представлены копии учредительных документов: Устава, Учредительного договора, Протокола учредительного собрания и т.д

В ходе преддипломной практики были проанализированы основные показатели деятельности предприятия за период на основе бухгалтерской финансовой отчетности, представленной в Приложении Г.

Для выполнения экспресс- анализа составим уплотненный аналитический баланс за 1 квартал 2006 и 2007гг. (Таблица 3).

Таблица 3 – Уплотненный вертикальный баланс

Наименование показателя	Строка баланса	На 01.01.06, тыс. руб.	На 01.01.06, %	На 01.01.07, тыс. руб.	На 01.01.07, %
Основные средства	110	34	0,5	555	0,7
Запасы	210	3081	44	17511	21,3
НДС по приобретенным ценностям	220	829	12	0	0
Краткосрочная дебиторская задолженность	240	2759	39	63235	77
Краткосрочные финансовые вложения	250	3	-	3	-
Денежные средства	260	286	4,5	1075	1
БАЛАНС	300	6992	100	82405	100
Уставный капитал	410	-	-	10	-
Добавочный капитал	420	1	-	1	-
Займы и кредиты	610	-	-	27400	33
Кредиторская задолженность	620	6319	90	49509	60
Нераспределенная прибыль	470	672	10	5485	7
БАЛАНС	300	6992	100	82405	100

В данном случае, валюта баланса изменилась на 75413 т.р., что свидетельствует о существенном росте производственных возможностей и заслуживает положительной оценки.

Предварительную оценку финансового состояния предприятия можно сделать на основе выявления "больных статей" баланса, свидетельствующих об определенных недостатках работы предприятия – увеличение дебиторской, кредиторской задолженности, появление убытков отчетного года.

Заметим, что за отчетный период дебиторская задолженность увеличилась на 60476 т.р., что является благоприятным признаком, но увеличилась кредиторская задолженность на 4319 т.р. (в 7 раз) в основном за счет увеличения задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

За отчетный период было введено в эксплуатацию основных средств на 521 т.р., и их доля в валюте баланса увеличилась на 0,3%.

На Предприятии увеличился Уставный капитал на 10 т.р.

При анализе платежеспособности с позиций допущения непрерывности деятельности обычно рассчитываются три основных коэффициента:

а) коэффициент текущей ликвидности;

б) коэффициент быстрой ликвидности;

в) коэффициент абсолютной ликвидности;

С помощью таблицы 4 проанализируем показатели ликвидности.

Таблица 4 – Анализ ликвидности ООО "Тим-компани" за 2006 г.

Коэффициент	Методика расчета	Коэффициент за 2006 г.
К текущей ликвидности	Оборотные активы / кредиторская задолженность	0,354
К быстрой ликвидности	Дебиторская задолженность + денежные средства + краткосрочные финансовые вложения / кредиторская задолженность	1,39
К абсолютной ликвидности	Денежные средства / кредиторская задолженность	1,29

Коэффициент текущей ликвидности дает оценку возможности организации погашать свои долги, показывая, сколько рублей оборотных средств приходится на один рубль кредиторской задолженности.

Этот коэффициент демонстрирует, насколько текущие долги организации покрываются ее оборотными активами.

Обычно приводится критическое нижнее значение показателя текущей ликвидности, равное 2; однако это лишь ориентировочное значение параметра, указывающее на порядок показателя, но не на его точное нормативное значение.

Тем не менее, при сравнении критического и полученного значения коэффициента, становится очевидным неустойчивое финансовое положение организации.

При расчете коэффициента быстрой ликвидности из числителя исключается такой показатель, как запасы, т.е. материалы, полуфабрикаты, готовая продукция и товары.

Логика исключения из числителя суммы оценки запасов состоит не только в значительно меньшей в сравнении с дебиторской задолженностью и денежными средствами степенью их ликвидности, но и, что гораздо более важно, в том, что деньги, которые можно выручить в случае вынужденной продажи запасов, могут быть существенно меньше расходов по их приобретению.

В большинстве современных работ, посвященных анализу отчетности, приводится ориентировочное нижнее значение показателя быстрой ликвидности - 1, однако эта оценка также носит весьма условный характер.

Коэффициент абсолютной ликвидности является наиболее жестким критерием ликвидности предприятия.

С помощью проведенного анализа был найден коэффициент, равный 1,29. Таким образом, 125% краткосрочных заемных обязательств может быть при необходимости погашена немедленно за счет имеющихся денежных средств.

Проанализируем отчетность ООО "Тим-компани" за 2006 год с целью предварительного ознакомления с финансовыми результатами.

Согласно отчету о прибылях и убытках за 2006 г., была получена выручка-нетто в сумме 376514 т.р., себестоимость продаж составила 351510 т.р., поэтому валовая прибыль составила 25004 т.р.

Коммерческие расходы составили 18063 т.р., проценты к уплате 948 т.р., прочие расходы 444 т.р., а прочие доходы 97 т.р. Таким образом, прибыль до налогообложения составил 6340 т.р. Чистая прибыль, полученная ООО "Тим-компани", составляет 4813 т.р. Таким образом, можно сделать вывод, что деятельность ООО "Тим-компани" в отчетном периоде является прибыльной, что объясняется, в первую очередь, высокой наценкой.

Таблица 5. Динамика финансовых результатов ООО "Тим-компани", т.р.

Показатель	Код строки	2005	2006	Изменение
Выручка (нетто) от продажи (за минусом НДС)	010	131126	376514	245388
Себестоимость продаж	020	124004	351510	227506
Прибыль (убыток) от продаж	050	283	6941	6658
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	261	6340	6079
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	198	4813	4615

Таким образом, наиболее благоприятным для предприятия оказался 2006 г., в котором была получена чистая прибыль в сумме 4615 т.р. С помощью Таблицы 6 рассчитаем также показатели рентабельности продаж за 2005-2006 гг.

Таблица 6. Динамика уровня рентабельности продаж

Показатель	Методика расчета	Год
		2005	2006
Рентабельность продаж	Рпр = Прибыль от продаж / Выручка	0,002	0,027

Показатель рентабельности продаж свидетельствует об эффективности хозяйственной деятельности и отражает размер прибыли на рубль реализованной продукции.

По данным таблицы 6 можно сделать вывод о динамике рентабельности продаж за 2 года и оценить степень доходности деятельности предприятия.

Ознакомление с системой внутреннего контроля производится на основе устного опроса, просмотра необходимых документов, обработки и оценки сведений о сторонах хозяйственной деятельности ООО. Результатом такого ознакомления может стать заполнение следующей таблицы:

Таблица 1.Ознакомление с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля

	Да(1)	Нет(0)	Не характерно
Организационная структура аудируемого лица
1. Разработана и утверждена схема организационной структуры ООО по отделам (функциональным обязанностям) с указанием управленческих связей, подчиненности отделов (исполнителей).	+
2. Разработана и утверждена схема организационной структуры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета с указанием управленческих связей, подчиненности исполнителей.	+
3. Имеется разработанный и утвержденный график документооборота в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых подразделениями и отдельными исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ		+
Разделение обязанностей, полномочий, ответственности (контрольная среда)
4. Распределение обязанностей и полномочий между сотрудниками, обеспечивающими осуществление реальной коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности, и сотрудниками, обеспечивающими отражение этих операций в бухгалтерском учете	+
5. Разделение функций (обязанностей) между работниками, выполняющими операции на определенном участке с возможностью контроля за ведением учета на участке в целом	+
6. Установлен круг должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов (на отпуск ТМЦ, на расход денежных средств, на принятие к учету командировочных и представительских расходов и т.д.)	+
7. При наличии в учете дефицитных и дорогостоящих ТМЦ ограничен круг лиц, имеющих право распоряжаться ими	+
8. Назначены приказом материально ответственные лица. Заключены с ними договоры о полной материальной ответственности	+
Обеспечение условий сохранности имущества, денежных средств, учетных регистров, документов
9. Организованы хранение и сохранность ТМЦ, денежных средств: имеется склад с соответствующе оборудованными местами хранения ТМЦ и производственных запасов; склад охраняется или оснащен охранной сигнализацией; денежные средства и бланки строгой отчетности хранятся в сейфах, и доступ к ним ограничен; обеспечивается сопровождение кассира при доставке денежных средств в банк (из банка)	+ + +	+
10. В целях контроля за сохранностью документации все документы сброшюрованы и последовательно пронумерованы для облегчения их поиска при необходимости	+
11. Учетные регистры хранятся в сейфах или в отдельных, специально оборудованных помещениях		+
Внутренний контроль активов
12. Утверждены и действуют внутренние контролирующие органы: служба внутреннего аудита; разработано в соответствии с уставом и действует Положение о ревизоре и ревизионной комиссии; назначена и утверждена руководителем инвентаризационная комиссия; утверждена комиссия по приему (передаче), вводу в эксплуатацию, списанию основных средств		+
13. Внутренними контролирующими органами проводятся ревизионные и инвентаризационные плановые и внезапные проверки на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию (для подтверждения следует проверить наличие инвентаризационных ведомостей): внезапная ревизия кассы (один раз в месяц); ревизия или инвентаризация при смене материально ответственных лиц		+ + +
14. В соответствии с установленными учетной политикой сроками проводится инвентаризация: склада на предмет фактического наличия ТМЦ, особенно дорогостоящих и дефицитных; основных средств; готовой продукции, товаров; незавершенного производства; нематериальных активов; имущества, принятого (переданного) на ответственное хранение; инвентаризация бланков строгой отчетности, ценных бумаг; финансовых вложений; кредитов, заемных средств		+
15. Получение и отпуск ТМЦ со склада производится только на основании доверенностей	+
Кадровая политика
16. Проводятся мероприятия по обучению, повышению квалификации кадров, например инструктажи и обучение: с членами инвентаризационных комиссий относительно порядка проведения и оформления результатов инвентаризации имущества; с кассиром — о правилах совершения кассовых операций; с материально ответственными лицами — по вопросам ведения учета, правилам приемки и отпуска ТМЦ; с бухгалтерским персоналом — по обучению и повышению квалификации	+ +	+ + +
Всего:	14	11

Базой для оценки является процентное отношение положительных ответов к общему количеству данных ответов. При этом:

- если количество положительных ответов составляет 40-60% от общего количества данных ответов, то первичную оценку системы внутреннего контроля можно определить как среднюю;

- если количество положительных ответов меньше 40%, то уровень надежности системы внутреннего контроля определяется как низкий;

- если количество положительных ответов больше 60%, то надежность системы внутреннего контроля считается высокой.

Для нашего случая подходит третий вариант, то есть более 60% - это означает, что надежность системы внутреннего контроля высокая.

Следующим этапом оценки системы внутреннего контроля является первичная оценка надежности системы внутреннего контроля. Ее также можно представить в виде таблицы:

Таблица 2. Результаты первичной оценки системы внутреннего контроля ООО "Тим-компани"

Разделы	Оценка 1 – по разделу 2 – по вопросу	Последствия
Организационная структура аудируемого лица	1 – средняя 2 – да (преобладание положительных ответов)	Отлаженный документооборот при наличии четкой организационной структуры аудируемого лица приводит к своевременному отражению финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете
Разделение обязанностей, ответственности	1 – средняя 2 – да	Распределение обязанностей, ответственности (с определением границ ответственности) является основой действенности СВК, позволяет определять результативность работы каждого сотрудника и контролировать выполнение возложенных на него обязанностей, ограничивает возможность злоупотреблений. Данные мероприятия создают основу для действенного внутрипроизводственного контроля, способствуют тому, чтобы СВК функционировала эффективно и регулярно. Имеются процедуры и механизмы СВК, исключающие превышение работниками установленных полномочий.
Внутренний контроль активов, обеспечение их сохранности	1 – низкая 2 – нет	Отсутствие инвентаризационных мероприятий, когда не контролируется сохранность ТМЦ и денежных средств, не проверяется соблюдение правил и условий их хранения, не определяется реальная стоимость учтенных на балансе основных и оборотных фондов и т.д., приводит к недостоверности бухгалтерского учета, ставит под сомнение результаты деятельности аудируемого лица в целом
Кадровая политика	1 – средняя 2 – да	Уровень квалификации, компетенции заслуживающего доверия персонала с четко определенными обязанностями соответствует требованиям занимаемых должностей

Таким образом, в ООО "Тим-компани" при отлаженном документообороте, своевременном отражении финансовых операций в учете, существуют ряд недочетов системы внутреннего контроля, основным из которых является отсутствие инвентаризационных мероприятий, когда не контролируется сохранность ТМЦ и денежных средств, не проверяется соблюдение правил и условий их хранения, не определяется реальная стоимость учтенных на балансе основных средств, что приводит к недостоверности бухгалтерского учета и ставит под сомнение результаты деятельности ООО в целом.

3.2 Оценка организации бухгалтерского учета товаров в ООО "Тим-компани"

Целью данного пункта настоящей дипломной работы является изучение организации учета товаров в коммерческом предприятии.

Для достижения цели изначально необходимо остановиться на основных аспектах Учетной политики ООО "Тим-компани", касающихся учета товаров.

В соответствии с Учетной политикой ООО "Тим-компани", процесс приобретения и заготовления материальных запасов отражается в бухгалтерском учете на счетах "Материалы" и 41 "Товары" по фактическим затратам.

Израсходованные материальные ресурсы, отгруженные товары отражаются в бухгалтерском учете по средней себестоимости по каждому виду материальных запасов.

Оценка сырья, основных и вспомогательных материалов, запчастей, строительных материалов и конструкций, топлива, товаров осуществляется в оценке по фактической себестоимости, в которую включаются следующие затраты:

стоимость самих материальных ресурсов по цене поставщика без НДС;

плата в виде процентов за приобретение их в кредит, предоставленных поставщиком этих ресурсов;

наценки (надбавки), уплаченные снабженческим организациям и предприятиям;

комиссионное вознаграждение и стоимость услуг бирж и других посредников;

таможенные пошлины;

расходы по транспортировке, доставке, погрузке, разгрузке, хранению силами сторонних организаций и лиц.

В случае, если указанные затраты невозможно отнести на конкретную партию поступивших ресурсов, то сумма затрат относится на затраты предприятия (издержки обращения).

При отпуске материальных ресурсов в производство или при ином выбытии их оценка производится по средней себестоимости (п.16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов") на основании требований-накладных.

Списание оформляется Актом на списание материальных ресурсов с указанием назначения использования.

Согласно п.2.12. Учетной политики, "Учет выручки от реализации продукции (работ, услуг) облагаемых и не облагаемых НДС и налогом с продаж, ведется на счете 90 "Выручка".

Необходимо отметить некорректную формулировку данного пункта всвязи с отменой Налога с продаж в Новосибирске и новосибирской области.

Также некорректной является пункт 2.14, согласно которому сумма расходов на продажу на остаток нереализованных товаров, отражаемая в бухгалтерском балансе в виде сальдо по счету 44, исчисляется по среднему проценту в отношении транспортных расходов и процентов по кредитам.

Некорректность заключается в формулировке относительно процента по кредиту, который не исчисляется по среднему проценту, а, согласно действующей версии Налогового кодекса, лимитируется по ставке рефинансирования (с 18.06.07 10%), умноженной на 1.1 в отношении рублевых кредитов и овердрафтов.

При анализе организации учета товаров ООО "Тим-компани" были собраны копии первичных документов, отраженные в Приложениях начиная с Приложения Д.

Как и в любом другом предприятии, первичные документы по поступлению и расходу товаров являются основой организации материального учета.

Первым этапом при работе с поставщиками в ООО "Тим-компани" является обязательное заключение договоров поставки (в приложении Д представлены Договоры с такими крупными поставщиками, как фабрика "Ударница", "Шоколадная страна", "ТД Радуга", "Акконд", "Озерский сувенир").

Торговый отдел ООО "Тим-компани" отслеживает указание в договоре таких важных аспектов, как гарантия покупателю соответствия качества предоставляемого товара требованиям Гостов.

Поступающие на предприятие товары оформляются бухгалтерскими документами в следующем порядке:

Вместе с отгрузкой продукции поставщик высылает покупателю сопроводительные документы (товарные накладные либо товаротранспортные).

В Приложении Е представлены товаросопроводительные документы прихода товаров от ОАО "Ударница" от 24.07.07 № 110745, ЗАО "Шоколадная фабрика Новосибирская" от 30.07.07 № 4582 и "Акконд" от 27.07.07 № 8819.

Для получения товаров от поставщика представителю ООО "Тим-компани" выдается доверенность, которая регистрируется в книге учета доверенностей предприятия.

В доверенности указываются паспортные данные сотрудника предприятия и на оборотной стороне наименование и количество получаемых материалов.

В учете компании "Тим-компани" товары приходуются по дебету счета 41 "Товары" и кредиту 60 "Расчеты с поставщиками". Поскольку предприятие работает в сфере оптовой торговли, 42 счет "Товарная наценка" отсутствует. (В Приложении Ж отражены распечатываемые регистры по учету товаров (Оборотно-сальдовая ведомость, анализ счета 60 по субконто ОАО "Шоколадная фабрика", реестр документов за 30.07.07 и прочие бухгалтерские ведомости).

Особенностью приходования товаров в ООО "Тим-компани" является отражение операции в "1С-Торговля и склад" и только затем последующая выгрузка в конфигурацию "1С- Бухгалтерия".

"1С-Торговля и склад" доступна также на складах ООО "Тим-компани":

Склад Клещиха

Склад Левобережный

Склад Станкосиб.

В складской программе формируются и не выгружаются такие документы, как Заказ, Приходный ордер по унифицированной форме М-4, накладная на оприходование товара, выставляются счета покупателям.

Документы, выгружаемые в "1С-Бухгалтерию", передаются по реестру документов за конкретное число, что является положительной стороной внутреннего контроля в ООО "Тим-компани".

Также в "1С-Торговля и склад" формируются документы по внутреннему перемещению, например, с базы "Станкосиб опт" в базу "Станкосиб торговый зал".

Все вышеприведенные документы предоставлены в Приложении З.

Первичный приход в "1С-Торговля и склад" осуществляется менеджерами, при выгрузке в программу "1С- Бухгалтерия" документ не является проведенным и проводится уже бухгалтером материальной группы при наличии документов поставщика с верными реквизитами.

Поскольку согласно Налогового кодекса счет-фактура должна иметь все необходимые заполненные реквизиты, бухгалтером не проводятся и в дальнейшем не оплачиваются счет-фактуры, оформленные поставщиком не должным образом.

Аналитический учет товаров ведется автоматизировано в Ведомости поступлении ТМЦ, Ведомости выбытия ТМЦ, Ведомости остатков ТМЦ и Оборотной ведомости движения ТМЦ в комплексной профильной программе 1С "Торговля и Склад".

Синтетический учет отражается в Оборотных ведомостях и Ведомостях операций по счету 41.1 "Товары на складах".

При формировании базы покупателей заключается договор поставки и, если необходимо, дополнительные соглашения (в Приложении И представлены заключаемые ООО "Тим-компани" договоры с такими крупными покупателями, как "Сибириада", "Холидэй", "Экспресс-торг", а также выставляемые ООО "Тим-компани" товаросопроводительные документы с печатью принявшей стороны).

При анализе учета товаров в компании ООО "Тим-компани" необходимо упомянуть бухгалтерский и налоговый учет ретро-бонусов.

Итак, в целях продвижения продукции и развития торговых отношений ООО "Тим-компани" предоставляет покупателям ретро-бонусы.

Согласно Налогового кодекса и Постановления ФАС СЗО от 9 марта 2006 г. по делу N А56-13538/2005, ретро-бонусы, являясь премией, предоставляемой в целях стимулирования дистрибьюторской активности, увеличения объема реализации товара и количества торговых точек, предоставляемые обществом только при превышении дистрибьюторами планов продаж, являются экономически обоснованными расходами общества.

При этом ретро-бонусы не являются безвозмездной передачей имущества, так как для их получения от дистрибьюторов требовалось совершение определенных действий и достижение определенных результатов.

Таким образом, ретро-бонусы включаются в расходы ООО для целей исчисления налога на прибыль.

Но в Приложении К приведены не только включаемые в налог на прибыль бетро-бонусы, но и Договор № 83 от 25.01.07, согласно которому товар ООО "Тим-компани" размещается в ТХ "Сибирский ГИГАНТ" на дополнительных местах продаж.

Проанализируем данную ситуацию с позиции налогообложения: наш рынок розничных продаж живет по своим законам. Основной из них: правила диктуют ритейлоры, которые доминируют на рынке в силу недостаточной конкуренции.

Производители сталкиваются с тем, что за возможность продавать свои товары через ту или иную торговую сеть приходится расплачиваться не только конкурентной ценой, но и внесением магазину дополнительной платы за то, что магазин будет продавать именно их товар. Отдельно нужно доплачивать за размещение товара на самых видных и доступных местах в магазине.

Работающие в Минфине специалисты пытаются по-своему изменить существующие волчьи законы рынка. Например, было выпущено Письмо, в котором финансовый орган возражает против признания в расходах для целей налогообложения прибыли следующих видов затрат - платы магазину:

- за факт заключения с поставщиком (производителем) договора поставки;

- поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети;

- включение товарных позиций в ассортимент магазинов;

- размещение товаров на полках;

- выделение для товаров постоянного и/или дополнительного места на полках.

Чем же Минфин России аргументирует свою позицию? Относительно платы за заключение договора говорится, что это экономически необоснованный расход, ведь она не подпадает под нормы гражданского законодательства о договоре поставки. Что касается остальных платежей, то Минфин России считает, что они, во-первых, не связаны с деятельностью поставщика (продавца), а во-вторых, не могут рассматриваться как услуги, оказываемые магазином поставщику (продавцу). Отметим, что такое мнение Минфин высказывает не впервые. Чуть более года назад организация оптовой торговли направила в Минфин запрос, можно ли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму оплаты крупной сети продуктовых магазинов (исполнителю по договору) услуг, направленных на продвижение поставляемых этой организацией в магазины товаров. По договору исполнитель должен был обеспечить присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте во всех магазинах, обеспечить определенную долю выкладки товаров заказчика и текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине в определенном размере. По итогам каждого квартала составлялся акт об оказании услуг и счет-фактура. В то время Минфин посчитал, что в акте об оказании услуг невозможно отразить фактическое исполнение указанных обязательств исполнителя в течение квартала. А раз так, то расходы по продвижению товаров не отвечают условиям документальной подтвержденности и, следовательно, не могут быть учтены для целей налогообложения.

Таким образом, в налоговом учете сумма, указанная в договоре (а именно 27456 руб.) не принимается и формирует в учете постоянные налоговые разницы, относясь на счет 91.3. Особенностью учета товаров в компании ООО "Тим-компани" является отсутствие машин в собственности компании, а, следовательно, необходимость арендовать грузовые автомобили на стороне. (В Приложении Л предоставлены копии договоров аренды транспортных средств с экипажем у ИП Журба С.Н. и ИП Закарьян Е.В., а также образец актов оказанных услуг на доставку товара). При торговле с сетями ООО "Тим-компани" столкнулось с необходимостью фасовки товара, поскольку фасованный товар лучше разбирается покупателями сетей. Таким образом, с 2006 года в ООО "Тим-компани" начал действовать фасовочный цех. На рисунке 2 представим комплекс проводок, отражаемых в "1С-бухгалтерии" при комплектации товара.

Рисунок 2 – Журнал проводок при комплектации товара в ООО "Тим-компани"

При комплектации в себестоимость комплектуемой фасовки включается также и пленка размером 35*395, которая в целях бухгалтерского и налогового учета лимитируется Приказом 0204 от 01.04.07г.

Данная пленка приходуется по мере необходимости на счет 10.1, что видно из рисунка 3.

Рисунок 3 – Журнал проводок при оприходовании пленки в ООО "Тим-компани"

Вышеуказанный Приказ, а также карточка счета 10.1 по субконто Пленка 35*395 представлены в Приложении М.

Согласно п. 13 ПБУ 5/01 торговые организации имеют возможность выбрать один из вариантов учета транспортно-заготовительных расходов по доставке товаров.

Эти затраты можно включать в учетную стоимость товаров либо отражать как расходы на продажу (на счете 44) и впоследствии распределять на реализованные товары и остаток товаров на складе.

Выбранный способ учета таких расходов торговая организация должна прописать в учетной политике, в Учетной политике рассматриваемого предприятия распределения ТЗР на реализованные товары и остаток товаров на складе.

Перечень затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в себестоимость, установлен Положением о составе затрат от 5.08.92. №552. С 2002 года порядок формирования расходов для целей исчисления облагаемой прибыли регламентируется главой 25 НК РФ. Под расходами в ней понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также в некоторых случаях и убытки), понесенные организацией. В ООО "Тим-компани" все затраты списываются на счет 44 без учета счетов 20, 26. В себестоимость товаров и услуг ООО "Тим-компани" включаются затраты, связанные, связанные с использованием сырья, материалов, топлива, энергии, амортизации основных средств, трудовых и финансовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию. Часть расходов ООО "Тим-компани", включаемых в прочие расходы, нормируется. Например, нормируются транспортно-заготовительные расходы, распределяемые на расходы текущего и будущих периодов (формируется справка-расчет, представленная в Приложении Е). В себестоимость включают полную сумму нераспределяемых расходов, а при расчете налогооблагаемой прибыли к ее фактически полученной величине прибавляют расходы, произведенные сверх нормы. Для ведения управленческого учета ООО "Тим-компани" использует информацию, необходимую для контроля, анализа, управления, планирования хозяйственной деятельности. На основе первичных документов, фиксирующих отнесение транспортных затрат составляются разработочные таблицы распределения транспортно-заготовительных расходов (Приложение М). При отражении возвращенного товара в учете ООО "Тим-компани" выполняется сторнирование проводок отгрузки

Дт62-Кт 90.1 сторно

Дт 90.2-Кт 41 сторно

Дт 19.3-Кт 90.3

Рисунок 4. – Оприходование возвращенных товаров в программе "1С-бухгалтерия"

Рисунок 5. – Отражение себестоимости возвращенных товаров в программе "1С-бухгалтерия"

В Приложении Н отражены первичные документы по возврату товара от 01.06.07 ООО "Компания Холидэй", от 22.05.07 ТХ "Сибирский гигант", а также Карточка счета 62.

Инвентаризация товаров проводится ежемесячно, что не отражено в Учетной политике, результаты инвентаризации оформлены Инвентаризационной описью ТМЦ. В Приложении О предоставлены документы по инвентаризации по состоянию на 31.12.2006г.

3.3 Оценка учетной политики организации

Формирование полной и достоверной информации о деятельности ООО и его имущественном положении ведется с применением компьютерных программ "1С Бухгалтерия" и "1С Торговля".

Также бухгалтерией используется программный продукт "Клиент-банк", позволяющий передавать платежные документы через Интернет и "Крипта", позволяющая с помощью Интернета отправлять бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Основные принципы бухгалтерского учета ООО отражены в учетной политике предприятия и применяются последовательно из года в год.

Приказом № 11 от 31.12.03г. введено в действие Положение о бухгалтерской учетной политике ООО "Тим-компани" (Приложение Б).

Под учетной политикой следует понимать совокупность выбранных предприятием способов ведения бухгалтерского учета и отражения в учете хозяйственных операций.

Это означает, что предприятие должно осуществить выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными актами, входящими в систему законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В случае, когда по конкретному вопросу нормативно не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Любое решение в области учетной политики организации в действительности представляет собой трактовку действующих нормативных актов. Это, прежде всего, бухгалтерское законодательство и те отрасли права, с которыми бухгалтерское законодательство непосредственно связано, т.е. налоговое и гражданское законодательство.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждается:

рабочий план счетов бухгалтерского учета;

формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Анализируемая учетная политика ООО "Тим-компани" составлена без учета деления информации на методические и организационно-технические составляющие, что целесообразно соблюдать для поэтапного предоставления информации.

Итак, вся совокупность вопросов, решаемых методом учетной политики, делится на методические и организационно-технические составляющие (Рисунок 1).

Методические вопросы - это те аспекты учетной политики, которые влияют на порядок формирования финансовых результатов и оценку финансового состояния.

Организационно-технические вопросы - это приемы и методы организации технологического процесса работы бухгалтерско-финансовой службы, направленные на успешное выполнение задач.

Охарактеризуем общие положения и технику учета в ООО "Тим-компани". Также проанализируем действующую учетную политику с целью оценки ее на соответствие действующим нормативам.

Итак, бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией предприятия во главе с главным бухгалтером по автоматизированной форме в бухгалтерской программе "1С Бухгалтерия".

Организация и ведение осуществляется через систему бухгалтерских учетных регистров: сальдо - оборотных ведомостей и аналитических карточек.

Начисление амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам производится линейным способом, организация не производит переоценку объектов основных средств.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Оценка материалов осуществляется в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 "Материалы", при отпуске материальных ресурсов в производство или при ином выбытии их оценка производится по средней себестоимости.

Косвенные расходы, учтенные на счете 44, ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж", ТЗР распределяется пропорционально отгруженному товару.

При учете реализации товаров на счетах бухгалтерского учета организация исходит из того, что продукция признается реализованной в момент ее отгрузки, то есть предъявления расчетных документов покупателям.

Предприятие не создает резервы по сомнительным долгам и на ремонт основных средств. Перевод краткосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в долгосрочную предприятием не производится. Учетной политикой не представлен график проведения инвентаризации.

В целом, анализируемая учетная политика ООО "Тим-компани" соответствует требованиям ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и иным нормативным актам РФ за несколькими исключениями.

Во-первых, согласно п 1.6. Учетной политики, "Выдача наличных денежных средств под отчет осуществляется на срок 5 месяцев. Круг лиц, которым разрешена выдача сумм под отчет, устанавливается отдельным распоряжением руководителя".

При выдаче в подотчет денежных сумм на срок 5 месяцев допускается ослабление системы внутреннего контроля на предприятии. Распоряжение о круге лиц, которым разрешена выдача сумм под отчет, на предприятии отсутствует.

Кроме того, учетная политика ООО "Тим-компани" требует корректив в связи с динамично меняющейся правовой основой бухгалтерского учета. Например, в пункте 2.5. Учетной политики написано: "Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, списывать на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию".

Согласно новой редакции ПБУ 6/01 (Приказ Минфина № 147н от 12.12.05г.), при выполнении всех условий принятия к учету актива в качестве основного средства и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в учете и отчетности в качестве МПЗ. Таким образом, предприятию целесообразно установить лимит и утвердить в учетной политике вариант учета вышеобозначенных активов.

Согласно п.3.6 "Моментом определения налоговой базы по НДС считать по мере поступления денежных средств – день оплаты отгруженных товаров".

Данное положение утратило силу в связи с изменениями в Налоговом кодексе и в настоящее время моментом определения налоговой базы по НДС является первая из дат отгрузки либо оплаты.

Итак, учетная политика ООО "Тим-компани" как совокупность правил реализации метода бухгалтерского учета, должна обеспечивать максимальный эффект от ведения учета, то есть благодаря ей должно достигаться своевременное формирование финансовой и управленческой информации, ее достоверность, объективность, доступность и полезность для управленческих решений и широкого круга пользователей.

3.4 Рекомендации по устранению выявленных недостатков в организации ООО "Тим-компани"

Целью данной главы является разработка рекомендаций ООО "Тим-компани" по устранению выявленных в учете товарных ценностей недостатков, а также предложение превентивных мер по оптимизации бухгалтерского финансового, налогового, складского и управленческого учета.

Итак, бухгалтерский учет ООО "Тим-компани" осуществляется центральной бухгалтерией, являющейся его структурным подразделением, возглавляемой главным бухгалтером.

Бухгалтерская служба ООО "Тим-компани" состоит из главного бухгалтера и штата бухгалтеров, а также кассира. (Приложение А).

Но ни один бухгалтер не является бухгалтером материальной группы и, согласно Должностным инструкциям, не ответственен за тотальный учет материальной группы.

Таким образом, страдает система внутреннего контроля предприятия и отсутствует внутренняя мотивация сотрудников к оптимизации учета товарных запасов.

Одним из важных организационных недочетов системы учета товарных ценностей в ООО "Тим-компани" является отсутствие разработанного и утвержденного графика документооборота в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых подразделениями и отдельными исполнителями, с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Также негативным аспектом является отсутствие утвержденных и действующих внутренних контролирующих органов, например, службы внутреннего аудита; не разработано в соответствии с уставом и не действует Положение о ревизоре и ревизионной комиссии; не назначена и не утверждена руководителем инвентаризационная комиссия.

Внутренними контролирующими органами не проводятся ревизионные и инвентаризационные плановые и внезапные проверки на предмет выяснения соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию.

Таким образом, в ООО "Тим-компани" при своевременном отражении финансовых операций в учете, существуют ряд недочетов системы внутреннего контроля, основным из которых является отсутствие инвентаризационных мероприятий, когда не контролируется сохранность ТМЦ и денежных средств, не проверяется соблюдение правил и условий их хранения, не определяется реальная стоимость учтенных на балансе основных средств, что приводит к недостоверности бухгалтерского учета и ставит под сомнение результаты деятельности ООО в целом.

Недочетом является неточности и ошибки составления Учетной политики предприятия, например, согласно п.2.12. Учетной политики, "Учет выручки от реализации продукции (работ, услуг) облагаемых и не облагаемых НДС и налогом с продаж, ведется на счете 90 "Выручка".

Необходимо отметить некорректную формулировку данного пункта всвязи с отменой Налога с продаж в Новосибирске и новосибирской области.

Также некорректной является пункт 2.14, согласно которому сумма расходов на продажу на остаток нереализованных товаров, отражаемая в бухгалтерском балансе в виде сальдо по счету 44, исчисляется по среднему проценту в отношении транспортных расходов и процентов по кредитам.

Некорректность заключается в формулировке относительно процента по кредиту, который не исчисляется по среднему проценту, а, согласно действующей версии Налогового кодекса, лимитируется по ставке рефинансирования (с 18.06.07 10%), умноженной на 1.1 в отношении рублевых кредитов и овердрафтов.

Особенностью приходования товаров в ООО "Тим-компани" является отражение операции в "1С-Торговля и склад" и только затем последующая выгрузка в конфигурацию "1С - Бухгалтерия".

В связи с этим возникают проблемы, поскольку база "1С-Торговля и склад" блокируется позже отчетной даты сдачи отчетности по НДС.

В складской программе формируются и не выгружаются такие документы, как Заказ, Приходный ордер по унифицированной форме М-4, накладная на оприходование товара, выставляются счета покупателям.

Также в "1С-Торговля и склад" формируются документы по внутреннему перемещению, например, с базы "Станкосиб опт" в базу "Станкосиб торговый зал".

Все вышеперечисленные документы могут не распечатываться в ООО "Тим-компани", что является нарушением системы внутреннего контроля.

Документы, выгружаемые в "1С-Бухгалтерию", передаются по реестру документов за конкретное число, что является положительной стороной внутреннего контроля в ООО "Тим-компани".

Основным проблемным аспектом является документооборот с предприятиями-покупателями, выставляющими счета-фактур с неверными реквизитами на возвращаемый товар.

Поскольку, согласно Налогового кодекса, счет-фактура должна иметь все необходимые заполненные реквизиты, бухгалтером не проводятся в налоговом учете счет-фактуры, оформленные поставщиком не должным образом.

Заключение

Таким образом, основными рекомендациями данному предприятию являются:

1. Создание новой учетной политики, отвечающей требованиям бухгалтерского и налогового законодательства и разделенной на учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета;

2. Оптимизация внутреннего документооборота с абсолютным распечатыванием и хранением складской первичной документации;

3. Создание эффективной системы документооборота с контрагентами, возвращающими товар и не принимать возвраты, оформленные не должным образом.

4. Приглашение внутреннего аудитора, отслеживающего систему учета предприятия, в том числе бухгалтерского и налогового учета товарных ценностей предприятия.

5. Более детальное отслеживание выгрузок и доступа в программы "1С Бухгалтерия" и "1С Торговля и Склад" для полного управленческого контроля и оптимизации системы внутреннего контроля.

Список литературы

Гражданский Кодекс РФ. – Новосибирск: Кодексы и законы, 2007. – 475 с.

Нормативные акты о бухгалтерском учете – Новосибирск.: Кодексы и законы, 2007. – 520 с.

Реформа бухгалтерского учета. Все 22 ПБУ. – Новосибирск: Рипэл, 2007. – 238 с.

Налоговый кодекс – часть 1 и 2. (с последними изменениями, внесенными Федеральным законом N 38-ФЗ от 03.03.2007) – М.: Нормативные документы +, 2007. – 520 с.

План счетов и все ПБУ – в новой редакции. – М.: Финансы и право, 2007. – 211 с.

Абрамова Н.В. Договоры поcтавки, комиссии. Агентские договоры. – М.: Статус-кво, 2005. – 489 с.

Альянский Р.Б. Бухгалтерский и налоговый учет МПЗ. // Аудит и налогообложение, 2006, N 4. – с. 52-55

Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. - М.: МЕНАТЕПИНФОРМ , 2006. – 628 с.

Артемьева Ю.Б. Резервные возможности учета товаров // Консультант. – 2006. - N 1. – с. 2-4.

Афанасьева Л.В. Соотношение понятий товара в гражданском и налоговом законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. – 2006. - N 6. – с. 15-25

Бабаев Ю.А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие 2-е изд., перераб. и доп. – М.:ЮНИТИ – ДАНА, 2007.-304 с.

Барановский Т.Ю.Аудит достоверности расчета сумм ТЗР. //Финансовая газета. Региональный выпуск, 2007, N 14. – с. 12-14

Бойкова М.Ю. Особенности учета и налогообложения отдельных товарных операций при формировании финансового результата // Экономика и жизнь. – 2006. - N 2(4). - с. 15-18.

Букина О.Ю. Существенные показатели отчета о прибылях и убытках // Бухгалтерский бюллетень. - 2006. - N 3. – с. 8-13.

Бухгалтерский учет: Учебное пособие: Пер. с англ. – М.: ТОО "ДеКА", 2005. – 425 с.

Василенко Л.П. Налоговый учет списания товаров. // Учет. Налоги. Право, 2006, N 22. – с. 12-15

Волошин Д.А. Учет товаров без налоговых санкций. – М.: Главбух. -290 с.

Волошин Д.А. Учитываем товары по-новому. // Главбух, 2006, № 78. – с. 26

Воробьева Е.И. Праздники прошли, а вопросы остались. // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". – 2005. - N 6. – с. 11-13.

Выявление недостатков и нарушений при ведении бухгалтерского и налогового учета // Налоговый учет для бухгалтера. – 2005. - N 8. – с. 25-29.

Годовой отчет за 2007 / под общей редакцией Крутяковой Т.Л. – М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2007. – 225с.

Демина И.Д. Особенности бухгалтерского учета экспортных операций. // Все для бухгалтера,. - 2007. - N 10. – с. 22-26

Ефремова А.А. Отдельные проблемы учета товаров // Главбух, 2007, №10.-с.15-16

Захарьин В.Р. Расходы фирмы: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Гросс-медиа, 2006. – 368 с.

Козлова Е.П., Парашутин Н.В., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет. - М.: Финансы и статистика, 2006. – 489 с.

Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету/ под ред. Бакаева А.С. –М, Юрайт-Издат, 2007. – 460 с.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие (на основе Нового Плана счетов).-4-е изд.,перераб. и доп.- М.: ИНФРА-М, 2007.-640 с.

Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА – М, 2004. – 680 с.

Кузнецова А.А. Формирование себестоимости продукции. – М.: Книги издательства "Налоговый вестник", 2005. – 523 с.

Левенец О.Э. Нюансы комиссионных отношений // Практическая бухгалтерия. – 2005. - N 2. – с. 3-5.

Луговой В.А. Учет материалов - М.: АО "Инкосаудит", 2006. – 356 с.

Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ. –М.: Книги издательства "Налоговый вестник", 2006. – 450 с.

Мещирякова Е.И. Заполняем форму 2 // Главбух. - 2005. - N 19. – с. 22-25.

Палий В.Ф. Бухгалтерский учет основных средств // Бухгалтер, 2005.- с. 35-39.

Палий В.Ф. Бухгалтерский учет. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2007. – 333 с.

Петрова Е.К., Комиссарова И.П., Гришин А.И. Торговля. Учет товаров в примерах. – М.: Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2006. – 390 с.

План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета: Методическое пособие /Руководитель авторского коллектива А.С. Бакаев. – М.: ФБК, 2007. – 490 с.

Половнева Ю.Б.Учитываем товары правильно //Аудит и налогообложение. - 2007. - N 4 - с. 12-14.

Практика разрешения споров по договору поставки // Налоговое планирование, N 1, 2007. – с. 10-11.

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь – М.: ИНФРА-М, 2006. – 260 с.

Рахман З.О., Шеремет А.С. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. - М.: ИНФРА- М,2006. – с. 566

Словарь Консультант плюс (версия 2007)

Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 680 с.

Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность в торговле. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2006. – 452 с.

Справочник корреспонденции счетов бухгалтерского учета / под ред. Бакаева А.С. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2006. – 605 с.

Товары в бухгалтерском и налоговом учете. / под ред. Старновской Е.Ю. – М.: Про-М, 2007. – 220 с.

Учет товаров (материал подготовлен Центром профессиональной подготовки "СТЕК") // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2007. - N 50. – с. 18-23.

Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. М.: ИКЦ "ДИС", 2004. – 459 с.