СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Глава 1. «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000

1.1. Основные положения ПБУ 3/2000

Глава 2. Курсовая разница

2.1.Порядок отражения в учете курсовых разниц (Согласно ПБУ 3/2000)

Глава 3. Учет задолжностей

3.1.Учет кредиторской задолжности

3.2.Учет дебиторской задолжности

3.3.Учет кредитов и займов в иностранной валюте

Глава 4. Изменения, внесенные, в учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

4.1. Унификация порядка учета курсовых и суммовых разниц

4.2. Бухгалтерский учет активов и обязательств в иностранной валюте в 2007 году

4.3. Порядок пересчета остатков средств в расчетах

Глава 5. Анализ новой редакции «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)

Заключение

Список литературы

Приложение 1

Приложение 2

Введение

В хозяйственной практике организации используют денежные средства и совершают сделки не только в российских рублях, но и в различных иностранных валютах. И поскольку бухгалтерский учет ведется в едином денежном измерителе – национальной валюте страны, возникает необходимость в пересчете конкретных сумм в рубли при отражении в учете операций в иностранной валюте.

Именно из-за необходимости в пересчете объясняются особенности бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте: когда, по какому курсу производить пересчет, на какую дату, с какой периодичностью и как поступать с возникающими при этом курсовыми разницами.

Эти особенности требуют и особых норм и правил бухгалтерского учета. Поэтому общего нормативного регулирования бухгалтерского учета для таких операций недостаточно, требуется дополнительная регламентация с учетом их специфики. 10 января 2000 года было утверждено ПБУ «Учет активов и материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000. В настоящее время, данное ПБУ утратило силу, но оно будет рассмотрено в данной работе, я покажу его недостатки, а также отражу изменения, которые произошли с данной редакцией.

На сегодняшний день утверждена новая редакция стандарта ПБУ 3/2006 «Учет активов и материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (приказ от 27 ноября 2006 года). Данная редакция действует с 01 января 2007 года.

В реферате я проведу анализ данных редакций по основным вопросам, которые были затронуты в ПБУ 3/2000 и ПБУ 3/2006. Кроме того, основываясь на результатах, можно произвести сравнительную характеристику данных ПБУ. Итогом моей работы должна стать систематизация всех сведений об указанных ПБУ.

1. «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000

1.1. Основные положения ПБУ 3/2000

До середины 1995 года правила отражения в учете имущества и обязательств в иностранной валюте регламентировались несколькими нормативными документами, письмами, не всегда выдерживающими единую логику. Это приводило к противоречиям в трактовках многих понятий. Смысл терминов налогоплательщики часто воспринимали иначе, чем трактовали налоговые службы. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 50 утверждено первое Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ-3) (в дальнейшем - Положение). Это Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением банков и бюджетных организаций), единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Оно являлось элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Однако в этом Положении был ряд недостатков, которые должно было устранить новое Положение ПБУ 3/2000 от 10.01.2007 года.

Проанализируем основные разделы этого Положения. В Положении даны понятия курсовой разницы, даты совершения операции в иностранной валюте, деятельности за пределами РФ. Согласно п.3 главы I:

Деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Исключено имевшееся ранее определение "дата составления бухгалтерской отчетности".

В названии ПБУ 3/2000 и в разделе I "Общие положения" применявшийся ранее термин "имущество организации" заменен на "активы организации" согласно терминологии, принятой в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.06.1999 №43н.

Порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, не изменился. В Положении также дан перечень имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте и, соответственно, подлежащих пересчету в рубли.

Исходя из требований ПБУ 3/2000 к пересчету в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, можно выделить:

1) активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, и в дальнейшем не переоцениваемых;

2) активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и в последующем переоцениваемых на дату составления бухгалтерской отчетности (такой датой согласно п.12 ПБУ 4/99 считается последний календарный день отчетного периода).

К первому виду относятся: основные средства, нематериальные активы, материально - производственные запасы, товары, величина уставного капитала, долгосрочные ценные бумаги. Стоимость этих активов и обязательств пересчитывают в рубли лишь на дату принятия к бухгалтерском учету.

Ко второму виду относятся, а также подлежат регулярной переоценке: денежные знаки в кассе; средства на валютных сетах в банках и иных кредитных учреждениях (например, валютные депозиты); краткосрочные ценные бумаги; дебиторская задолженность (средства в расчетах); кредиторская задолженность (обязательства); средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями. Причем, пересчет должен обязательно производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления отчетности пересчет стоимости следует производить по курсу, последнему во времени котировки Центрального банка РФ в отчетном периоде.

Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях можно делать по мере изменения курсов иностранных валют в течение всего отчетного периода, на дату совершения операции и на каждую отчетную дату, что должно быть определено в учетной политике организации. В учете они отражаются и в рублях, и в валюте.

Порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли не изменился. Указанный пересчет производится по курсу ЦБ РФ, установленному для используемой иностранной валюты по отношению к рублю на дату совершения операции в иностранной валюте. Как и ранее, в приложении к ПБУ 3/2000 приведен перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте, который существенно изменился. (См. Приложение 1).

Характерной особенностью данного ПБУ (а также и его новой редакции) является то, что предварительная оплата товаров и услуг, арендная плата, выплаченная авансом, другие авансовые платежи, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах относят к денежным статьям и подлежат пересчету. Т.е. предварительная оплата, выраженная в иностранной валюте или условных денежных единицах, пересчитывается по соответствующему курсу на дату ее отражения в бухгалтерском учете, также она пересчитывается второй раз, на момент принятия к учету активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и за которые произведена предоплата. Т.о. иногда происходила разница в размерах предварительной оплаты.

2. Курсовая разница

В связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам между рублевыми эквивалентами активов и обязательств, оцениваемых в иностранной валюте на определенные отчетные даты, образуются курсовые разницы.

Курсовой разницей является разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства в иностранной валюте, исчисленная на разные даты, возникающая в связи с изменением курса ЦБ РФ. Это означает, что для возникновения курсовой разницы необходимо:

наличие актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте;

изменение рублевой оценки именно в результате изменения курса ЦБ на разные даты.

Курсовые разницы бывают как положительные, так и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она положительная, если уменьшает прибыль, то она будет отрицательной.

Основным нормативным документом, которым руководствуется бухгалтер при отражении в учете курсовых разниц, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

2.1. Порядок отражения в учете курсовых разниц (согласно ПБУ 3/2000)

В отношении учета курсовой разницы произошло существенное изменение (по сравнению с ПБУ 3/95), состоящее в том, что начиная с отчетности 2000 г. курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. Таким образом, счет 83 "Доходы будущих периодов", как это было разрешено ранее в ПБУ 3/95, для учета курсовых разниц в течение отчетного года использоваться организациями не может. Курсовая разница согласно ПБУ 3/2000 отражается сразу в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов.

Это значит, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Положительные курсовые разницы указываются по кредиту счета 91/1 "Прочие доходы", а отрицательные - по дебету счета 91/2 "Прочие расходы". В аналитическом учете курсовые разницы отражают отдельно от других видов доходов и расходов организации.

При этом ПБУ 3/2000 не применялось при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях. В соответствии с ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст.317 ГК РФ). В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что они (активы и обязательства) подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа.

ПБУ 3/2000 предусматрива­ет только один способ зачисления курсовых разниц на финан­совые результаты организации – по мере принятия этих разниц к бухгалтерскому учету. Это означает, что в течение отчетного периода курсовые разницы необходимо отражать на счете 80 «Прибыли и убытки».

Как и в ПБУ 3/95, исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации. Существует несколько определений данного понятия:

1) разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах;

2) разность между рублевой оценкой вклада учредителя в уставный капитал организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в бухгалтерских документах;

3) сумма между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Курсовая разница подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

После принятия к учету вклада в уставный капитал организации его пересчет при изменении курса иностранной валюты, в которой выражен вклад, по отношению к рублю не производится.

Рассмотрим на примере.

Размер вклада иностранного учредителя в уставный капитал организации в соответствии с учредительными документами составляет 50 000 долл. США, что в рублевом эквиваленте равно 1 450 000 руб. при курсе 29 руб. за 1 долл. США. На дату погашения задолженности учредителя по вкладу курс доллара составил 29,5 руб. Представим записи на счетах по формированию уставного капитала в иностранной валюте:

Дебет 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит 80

1 450 000 руб. – отражена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации организации;

Дебет 52

Кредит 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

1 475 000 руб. – погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал

Дебет 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

Кредит 83

25 000 руб. отражена курсовая разница, образовавшаяся по вкладу в уставный капитал.

Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, подлежит зачислению:

1) на дату составления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как доходы от обычных видов деятельности;

2) на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как операционные доходы или операционные расходы;

3) на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы;

4) на дату составления бухгалтерской отчетности на финансовые результаты организации как доходы или расходы будущих периодов.

В бухгалтерской отчетности не раскрывается следующая информация об операциях в иностранной валюте:

о курсе Московской межбанковской валютной биржи, действовавший на начало и конец отчетного периода;

о величине курсовых разниц, отнесенных на счет учета финансовых результатов организации и на иные счета бухгалтерского учета;

о величине курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета;

о курсе Центрального банка Российской Федерации, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

3.Учет задолжностей

3.1. Учет кредиторской задолжности.

Кредиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах с иностранными поставщиками, а по кредитам и займам – при расчетах с банками-нерезидентами, ино­странными компаниями или российскими банками, у которых имеется лицензия на право осуществления валютных операций.

Для отражения в бухгалтерском учете кредиторская задол­женность в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату:

· перехода к предприятию права собственности на товарно-материальные ценности (при расчетах за материалы, сырье, топ­ливо, товары и т. п.);

· фактического потребления услуги (при расчетах за услуги);

· зачисления денежных средств на счет предприятия в бан­ке или в кассу (при получении кредита, займа, предоплаты).

Задолженность перед поставщиками и подрядчиками отра­жается в бухгалтерском учете предприятия следующим обра­зом:

ДЕБЕТ 10(12 ...) КРЕДИТ 60

- оприходованы товарно-материальные ценно­сти в рублевой оценке;

ДЕБЕТ 20 (26, 88 ...) КРЕДИТ 76

- отражена стоимость выполненных для пред­приятия работ и услуг в рублевой оценке;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 (76)

- отражен НДС по товарно-материальным цен­ностям, работам и услугам.

При погашении задолженности перед кредитором в бухгал­терском учете предприятия делаются следующие проводки:

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 52

- погашена задолженность перед кредитором с валютного счета;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

- возмещен из бюджета НДС по товарно-матери­альным ценностям, работам и услугам произ­водственного характера.

С момента возникновения кредиторской задолженности и до ее погашения может пройти достаточно много времени. За это время курс иностранной валюты может существенно изменить­ся. Поэтому предприятие должно переоценить свою задолжен­ность исходя из официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату ее погашения.

3.2. Учет дебиторской задолжности.

Поскольку расчеты между резидентами на территории Рос­сийской Федерации разрешается осуществлять только в руб­лях, дебиторская задолженность в иностранной валюте может возникнуть при расчетах с зарубежными партнерами или вы­даче подотчетных сумм работникам, направленным в загранко­мандировки.

В бухгалтерском учете предприятия дебиторская задолжен­ность в иностранной валюте отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 62 (76) КРЕДИТ 46 (47, 48)

- отражена задолженность покупателей и заказ­чиков за реализуемую им продукцию, работы, услуги, основные средства и прочее имущество;

ДЕБЕТ 61 КРЕДИТ 52

- отражена задолженность других предприя­тий по авансам, перечисленным им в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

- отражена задолженность подотчетных лиц по выданным им денежным средствам.

Задолженность покупателей и заказчиков.

В договоре на поставку продукции, выполнение работ или оказание услуг может быть установлено, что покупатель произ­водит оплату только после того, как соответствующая продук­ция будет поставлена, работы выполнены, а услуги оказаны. Если оплата в договоре предусмотрена в иностранной валюте, то при такой операции у поставщика (подрядчика) возникает дебиторская задолженность в иностранной валюте.

Задолженность подотчетных лиц.

Отъезжающему в командировку работнику выдается денеж­ный аванс на текущие расходы. Если работник направляется в зарубежную командировку, ему выдается аванс в иностран­ной валюте. В течение трех дней после возвращения из загран­командировки работник должен представить в бухгалтерию предприятия авансовый отчет об израсходованных средствах.

Дебиторскую задолженность предприятия можно разделить на два вида:

· истребованную;

· неистребованную.

Дебиторская задолженность считается истребованной, если предприятие-кредитор использовало все имеющиеся у него воз­можности по возвращению сумм этой задолженности. К способам истребования дебиторской задолженности можно отнести направ­ление дебитору письменного требования погасить задолженность, а также предъявление иска в арбитражный суд. Следует от­метить, что, по мнению налоговых органов, предъявление иска в арбитражный суд является обязательным условием для того, чтобы считать дебиторскую задолженность истребованной.

Если же, несмотря на все предпринятые меры, дебиторская задолженность так и не будет погашена, то по истечении срока исковой давности, который составляет три года, она списывает­ся на финансовые результаты деятельности предприятия-кре­дитора.

Списание истребованной дебиторской задолженности отража­ется в бухгалтерском учете предприятия-кредитора проводкой:

ДЕБЕТ 80 КРЕДИТ 60 (61, 76...)

- списана на убыток дебиторская задолжен­ность в иностранной валюте по официальному курсу на дату списания.

Однако списание долга в убыток вовсе не является аннули­рованием задолженности. В течение последующих пяти лет она должна отражаться за балансом предприятия на счете 007 «Спи­санная в убыток задолженность неплатежеспособных деби­торов». Такое требование установлено пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

В бухгалтерском учете предприятия делается проводка:

ДЕБЕТ 007

- отражена за балансом списанная дебиторская задолженность.

3.3.Учет кредитов и займов в иностранной валюте.

Для проведения экспортно-импортных операций, расчетов с иностранными партнерами или реализации проекта совместно с зарубежными производителями российские предприятия мо­гут привлекать денежные средства не только в рублях, но и в иностранной валюте. Иностранную валюту можно получить как от российских, так и от иностранных партнеров. Но при этом надо учитывать, что законодательство, регулирующее по­рядок проведения валютных операций, имеет ряд особенностей и устанавливает определенные ограничения.

В связи с тем, что в Российской Федерации расчеты между резидентами производятся в рублях, получить валютный заем или кредит можно только от российского банка, а также от бан­ка-нерезидента или иностранной организации

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета полу­ченные кредиты и заемные средства отражаются на следующих счетах:

90 «Краткосрочные кредиты банков» и 92 «Долгосрочные кредиты банков»; 94 «Краткосрочные займы» и 95 «Долгосрочные займы». При получении средств по кредитному договору или догово­ру займа в бухгалтерском учете предприятия делаются следую­щие проводки:

ДЕБЕТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет» КРЕДИТ 90 (92, 94, 95)

- иностранная валюта поступила на транзит­ный валютный счет;

ДЕБЕТ 52 субсчет «Текущий валютный счет» КРЕДИТ 52 субсчет «Транзитный валютный счет»

- поступившая иностранная валюта переведена на текущий валютный счет.

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается проводками:

ДЕБЕТ 08 (10, 12, 26, 88 ...) КРЕДИТ 90 (92)

- начислены проценты по кредитам;

ДЕБЕТ 08 (10, 12, 88 ...) КРЕДИТ 94 (95)

- начислены проценты по заемным средствам.

Затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением ос­новных средств, нематериальных и иных внеоборотных акти­вов) относятся на себестоимость. Включение процентов по дого­ворам займа в себестоимость в целях налогообложения Положением о составе затрат не предусмотрено, кроме заемных средств, используемых предприятиями для осуществления опе­раций финансового лизинга. Поэтому проценты по договорам займа покрываются за счет собственных средств заемщика.

4. Изменения, внесенные, в учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте

4.1. Унификация порядка учета курсовых и суммовых разниц.

В ноябре прошлого года Минфин России подкорректировал целый ряд Положений по бухгалтерскому учету. Основное изменение - суммовые разницы теперь считаются курсовыми. Разберемся, в чем суть нововведений и как поменяется порядок учета договоров, заключенных в инвалюте.

До 1 января 2007 года действовал разный порядок учета курсовых разниц и суммовых разниц, возникающих по операциям в иностранной валюте или рублях. Так, если стоимость товара устанавливалась в валюте, а оплата происходила в рублях, фирмы определяли суммовые разницы. Если же товар оплачивали иностранной валютой (например, при экспорте или импорте), то возникали курсовые разницы. И те и другие появлялись, когда даты оплаты товара и перехода права собственности на него не совпадали. Дело в том, что курсы валют в эти дни обычно различаются. В результате и появлялись упомянутые разницы.

В Приказе Минфина России от 27.11.2006 N 154-н разработаны основные различия курсовой и суммовой разницы (см. Приложение 2).

Вообще, понятие «суммовая разница» было введено в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету, в которых по определенным видам активов и хозяйственных операций (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», 6/01 «Учет основных средств» и т.п.) приводилось их определение и порядок учета. Так, в ПБУ 5/01 установлено, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Суммовые разницы также могут быть положительными и отрицательными. У продавца - это разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) в рублях по курсу на дату реализации и суммой, полученной от покупателя в счет оплаты товаров в рублях. Если курс валюты увеличился, то образуется положительная суммовая разница, и наоборот.

У покупателя суммовая разница - это разница между стоимостью приобретения товаров (работ, услуг) в рублях по данным бухгалтерского учета и суммой перечисления денежных средств поставщику в рублях на дату перечисления. При снижении курса валюты у покупателя образуется положительная суммовая разница, при повышении курса - образуется отрицательная суммовая разница, которая увеличивает расходы на приобретение товаров, объектов основных средств, финансовых вложений и т.п. Однако если суммовая разница образовалась уже после того как сформировалась первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, то пересчитывать ее не следует (п. 14 ПБУ 6/01, п. 12 ПБУ 14/2000, п. 18 ПБУ 19/02).

В порядке определения курсовых и суммовых разниц были достаточно принципиальные отличия. Например, при расчете курсовых разниц фирма могла использовать только официальные курсы иностранных валют, установленные Банком России. А вот расчет суммовых разниц велся как по официальному курсу валюты, так и по установленному в договоре с контрагентом. Кроме того, курсовые разницы рассчитывали при проведении каждой операции (например, погашении долга) и по окончании отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев, года). Поэтому такие разницы могли появляться многократно по одной и той же сделке. Суммовые же разницы, напротив, определяли только один раз, а именно при проведении расчетов по сделке (например, в день поступления от покупателя денег в счет оплаты ранее отгруженных товаров). Также можно выделить определенные условия для формирования суммовых разниц:

Таблица 1

Условия формирования суммовых разниц

N п/п	Условия договора	Предварительная оплата	Последующая оплата
1	Стоимость товаров (работ, услуг) определяется на дату реализации	Образуется суммовая разница	Суммовая разница не образуется
2	Стоимость товаров (работ, услуг) определяется на дату оплаты	Суммовая разница не образуется	Образуется суммовая разница

Итак, Минфин России 27 ноября 2006 года выпустил сразу три приказа: 154н, 155н, 156н. Приказом N 154-н было введено в действие новое Положение по бухучету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Начиная с 1 января 2007 года "старое" ПБУ 3/2000 применять нельзя.

По новому Положению теперь есть два вида курсовых разниц:

- первый - разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает и погашается в иностранной валюте (т.е. это прежняя курсовая разница);

- второй - разницы, которые появляются из-за изменения курса валют, если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте, а погашается в рублях (бывшая суммовая разница).

Как и прежде, пересчитывать задолженность, выраженную в инвалюте, но погашаемую в рублях, можно как по курсу Банка России, так и по курсу, который установлен договором. Причем в отличие от прежнего порядка проводить такой пересчет фирма должна не только на момент проведения расчетов, но и на отчетную дату. Это может быть либо последний день каждого месяца, либо последний день квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Пересчет проводят до тех пор, пока задолженность не будет погашена. Полученные от пересчета разницы следует включать в состав прочих доходов или расходов компании. Исключение предусмотрено для тех из них, которые связаны с формированием уставного капитала фирмы. Их отражают в составе добавочного капитала.

По состоянию на 1 января 2007 г. подлежит пересчету выраженная в иностранной валюте стоимость средств в расчетах (включая заемные обязательства), подлежащих оплате исходя из условий договоров в рублях. Пересчет производится по курсу, установленному на 1 января 2007 г. Банком России, либо (при оплате в рублях) по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (условиями договора).

Вопросы бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, относятся исключительно к компетенции ПБУ 3/2006, кроме некоторых случаев. В частности, ПБУ 3/2006 не применяется при операциях следующего характера:

при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;

при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

ПБУ 3/2006 содержит требования обязательного раскрытия в бухгалтерской отчетности соответствующей информации об операциях в иностранной валюте. Так, в бухгалтерской отчетности должны раскрываться:

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;

величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;

величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;

официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности он раскрывается.

Кроме того, приказы Минфина внесли изменения еще в несколько Положений по бухгалтерскому учету.

4.2. Бухгалтерский учет активов и обязательств в иностранной валюте в 2007 году (изменения, внесенные в ПБУ 3/2000).

Как было сказано выше, с бухгалтерской отчетности 2007 года вступили в силу три приказа Минфина России от 27.11.2006: №154-н Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), №155-н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету», далее – Приказы №№ 154-н,155-н,156-н. Издание Приказов №155-н,№156-н связано с принятием ПБУ 3/2006.

Новая редакция Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) была утверждена Минфином России (Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В новом Положении определены особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Датой совершения операции в иностранной валюте (как и в прежнем ПБУ) является день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по данной операции. В ПБУ 3/2006 разработан перечень таких дат (табл. 2).

Таблица 2

День возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства по операции

Операция в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
Операции по банковским счетам (банковским вкладам) в иностранной валюте	Дата поступления на счет или списания со счета денежных средств в иностранной валюте
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления в кассу или выдачи из кассы иностранной валюты или денежных документов в валюте
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в валюте
Расходы организации, в том числе импорт материально- производственных запасов. Расходы по служебным командировкам	Дата признания расходов по приобретению материально- производственных запасов. Дата утверждения авансового отчета
Вложения организации в основные средства, нематериальные активы и др.	Дата признания затрат во внеоборотные активы

Рассмотрим изменения, внесенные в ПБУ 3/2000 «Учет активов и материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

В разделе I п.3 приведено новое определение, ставшее менее громоздким, понятия «курсовая разница», под которым теперь понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы возникают по операциям, совершенным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности в иностранной валюте при различном курсе валюты на дату исполнения обязательств по оплате и дату принятия задолженности к учету в отчетном периоде. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате.

Указанная (курсовая) разница подлежала зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме случаев, когда курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежала отнесению на ее добавочный капитал).

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с Приказами Минфина России от 18.09.2006 N N 115н и 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. доходы и расходы организации не подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Также в бухгалтерском учете с 2007 года новшеством является то, что в новой редакции ПБУ исключен текст, связанный с возможностью установления особого порядка учета суммовых разниц (этот вопрос был рассмотрен в предыдущем пункте). Вместе с тем за последние годы при снижении темпов инфляции суммовые разницы не существенны по отношению к сумме основного долга, это ситуация ещё больше сблизила понятия "суммовая разница" и "курсовая разница". По этой причине в конце 2006 г. Минфин России принял решение об отказе учета суммовых разниц в отношении активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Теперь понятие "курсовая разница" объединяет и курсовые, и суммовые разницы.

Отметим, что понятие суммовые разницы в российском бухгалтерском учете все-таки остается, но эти разницы могут возникать при округлении в бухгалтерском учете стоимости имущества, обязательств и хозяйственных операций до целых рублей - см. п. 25 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Подводя итог вышесказанному можно сказать, что объединение понятий курсовые и суммовые разницы, которое нашло отражение в ПБУ 3/2006, привело к следующим последствиям: выручка от реализации товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли только в момент перехода права собственности на них к покупателю и дальнейшей корректировке не подлежит.

Другой ключевой момент, в который была также внесена поправка – это устранение пересчета предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах на момент принятия к учету активов, приобретенных на условиях предварительной оплаты.

Подход нацелен на сближение нового ПБУ с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и основан на том, что предварительная оплата товаров и услуг, арендная плата, выплаченная авансом, другие авансовые платежи, выраженные в иностранной валюте или в условных денежных единицах не относятся к денежным статьям и не подлежат пересчету. Предлагается величину предварительной оплаты, выраженной в иностранной валюте пересчитывать по соответствующему курсу только на дату признания ее в бухгалтерском учете. На момент принятия к учету активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и за которые произведена эта предварительная оплата, повторный пересчет предварительной оплаты производиться не будет, т.е. стоимость таких активов на дату их признания в учете принимается в размере равном величине предварительной оплаты.

Все вышеперечисленные изменения устанавливают единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также единый порядок пересчета в валюту РФ - рубли.

4.3.Порядок пересчета остатков средств в расчетах.

В связи с уточнением порядка учета разниц по активам и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте и подлежит оплате в рублях, приказом Минфина России от 27.11.06 №154-н предусмотрен порядок пересчета по состоянию на 1 января 2007 г. остатков средств в расчетах (дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные, выданных или полученных займов и др.), подлежащей оплате исходя из условий договоров на основании которых она была признана в бухгалтерском учете (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Указанный пересчет производится по состоянию на 1 января 2007 года, т. е. пересчету подлежит стоимости средств в расчетах, числящаяся в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2006 года. Пересчет производится с применением курса действовавшего на 1 января 2007 года, в соответствии с указаниями по использованию при этом пересчете правил пункт 5 и 8 ПБУ 3/2006. Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, организациям необходимо отразить в балансе за I квартал 2007 г. В результате указанного пересчета изменится вступительное сальдо в балансе за январь 2007 года.

Сумма возникших разниц на счет учета прочих доходов и расходов не относится, а должна быть присоединена к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ". Чтобы не исказить сумму дивидендов, причитающихся учредителям по итогам 2006 г., рекомендуется отразить возникшие в результате пересчета разницы на отдельном субсчете и не учитывать их при распределении чистой прибыли за 2006 г.

При этом корректировку показателя нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) следует отражать в межотчетный период как изменение учетной политики, а в пояснительной записке указать и сделать ссылку на Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Следует обратить внимание, что указанная сумма не является нераспределенной прибылью, сформированной за счет чистой прибыли, и, следовательно, не может быть предназначена к распределению на выплаты дивидендов и к использованию в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества.

Рассмотрим пример.

У компании "С" числится кредиторская задолженность за товары в размере 28 800 руб.(1000 у.е. х 28,8 руб.). Она была признана в бухгалтерском учете компании 20 января 2004 года, в качестве у.е. использовался доллар США (официальный курс ЦБ РФ составлял 28,8 руб. за доллар США) по состоянию на 31 декабря 2006 года она не была оплачена.

Официальный курс ЦБ РФ, действующий на 31 декабря 2006 года составил 26,3 руб. за доллар США - не менялся с 30 декабря 2006 г. Стоимость кредиторской задолженности следует пересчитать. Она составит 26 300 руб. Результат указанного пересчета в сумме 2 500 руб. отражается записью в бухгалтерском учете:

Дебет 60 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (убыток)"

В дальнейшем для бухгалтерского учета такой задолженности действуют общие правила пересчета, установленные ПБУ 3/2006, и, в частности, курсовая разница будет относиться на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Все изменения порядка учета данных разниц касаются бухгалтерской отчетности 2007 года, т.е. к годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год не относятся.

5. Анализ новой редакции «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)

В настоящее время основная цель внесения изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету - создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. Это определено Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1.07.04 г. №180 (далее - Концепция).

Для реализации целей Концепции и было пересмотрено положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000. Результатом пересмотра ПБУ 3/2000 стала его новая редакция - положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

Это первый бухгалтерский стандарт, выпущенный Минфином России за последние три года. На рубеже 1990 - 2000-х гг. Минфин России выпускал в среднем по четыре новых ПБУ в год, но с 2003 г. наступил довольно продолжительный перерыв.

Новое ПБУ 3/2006 по большому счету "новым" не является, так как выпущено взамен ПБУ 3/2000 с таким же названием, и при внимательном анализе становится очевидным, что новый документ незначительно отличается от прежнего. Тем не менее, в условиях отсутствия какой-либо нормотворческой деятельности даже такое новшество стало весьма заметным.

ПБУ 3/2006 несколько расширило требования к раскрытию информации в отчетности (п. 22). Так, с 2007 г. в бухгалтерской отчетности подлежит отдельному раскрытию следующая информация:

Величина курсовых разниц по операциям, подлежащим оплате в иностранной валюте, и курсовых разниц по операциям, оплачиваемым в рублях, отражаются отдельно. В бухгалтерской отчетности данное требование может быть соблюдено путем раскрытия информации:

отдельной строкой в составе прочих доходов и расходов в форме №2 и (или)

в расшифровке отдельных прибылей и убытков, прилагаемой к форме №2, или в пояснительной записке.

Величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации, подлежит отдельному раскрытию:

по строке "Добавочный капитал" формы N 1 и (или)

в пояснительной записке.

Официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату, а также курс, установленный соглашением сторон или законом на отчетную дату, раскрывается в пояснительной записке.

Впечатление от нового документа двоякое. У него есть и положительные, и отрицательные составляющие. Однозначно можно сказать лишь то, что новый документ не позволяет сделать никаких определенных выводов о дальнейшем пути российской бухгалтерской реформы: будущее российского бухгалтерского учета остается довольно смутным.

Из положительных составляющих нового документа можно выделить следующие:

- направленность поправок на сближение с МСФО и отсутствие побочных налоговых задач;

- наличие в ПБУ 3/2006 специального переходного положения;

- внесение поправок в смежные корреспондирующие нормы других нормативных документов.

Из отрицательных составляющих нового документа можно выделить следующие:

- удаление упоминания об МСФО из обоснования для принятия ПБУ;

- неоправданно узкая направленность поправок;

- сохранение казуистических определений валютных объектов;

- отказ от разрешения назревших учетных проблем.

Рассмотрим эти составляющие отдельно и начнем, конечно же, с положительных.

Направленность поправок на сближение с МСФО и отсутствие побочных налоговых задач:

Самым существенным изменением бухгалтерского учета в связи с принятием нового ПБУ 3/2006 стала ликвидация в российском бухгалтерском учете категории суммовых разниц, которая была чертой сугубо российского национального "колорита" бухгалтерского учета. Отказ от нее - это явное движение в сторону МСФО. Пусть шажок совсем маленький, но все-таки шажок в верном направлении. После того как в октябре 2006 г. Минфин России выпустил Приказы №№ 115н и 116н, которыми была ликвидирована "дифференциация прочих доходов и расходов", теперь подобные изменения сделаны в отношении валютных разниц.

Новые изменения расходятся с правилами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Ведь категория суммовых разниц исчезла только из бухгалтерского учета. В НК РФ эта категория осталась, так как никаких аналогичных изменений в Кодекс не вносилось. В частности, остались без изменений п. 11.1 ст. 250, п. 5.1 ч. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Конечно, дополнительное различие бухгалтерского и налогового учета прибавит работы бухгалтерам тех организаций, в которых учет налоговых разниц ведется пооперационным методом. Но в тех организациях, которые выполняют требования ПБУ 18/02 балансовым методом, дополнительное различие в правилах вряд ли окажет влияние на трудоемкость учетного процесса.

Наличие в ПБУ 3/2006 специального переходного положения:

Последние изменения продемонстрировали новый, более ответственный подход Минфина России к нормотворческому процессу. Прежняя манера нормотворчества в российском бухгалтерском учете показывала пренебрежение к последовательности в регулировании. Во вновь принимаемых документах отсутствовали какие-либо переходные положения. Как применить новые правила - оставалось извечным нерешенным вопросом бухгалтера. Единственный нормативный документ по поводу перехода на новые правила - ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" - в части переходных положений содержит вполне адекватные правила, похожие на МСФО, правда, определены очень скудно и не вполне четко. На практике этот документ в части переходных положений почти никогда никем не применялся.

Приказ Минфина России N 154-н, которым вводится новое ПБУ 3/2006, чуть ли не впервые за всю историю российского бухгалтерского нормотворчества содержит самое настоящее переходное положение. Пунктом 3 этого Приказа устанавливается, что "организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях."

Пересчет производится в порядке, установленном п. п. 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Это основной метод перехода на новые правила, который действует в подавляющем большинстве случаев в МСФО.

Внесение поправок в смежные корреспондирующие нормы других нормативных документов:

Более ответственная манера нормотворчества проявилась еще в одном аспекте. В прежние годы при принятии новых ПБУ никто обычно не заботился об их согласованности с принятыми ранее документами. Как правило, никаких поправок в смежные нормы не вносилось. В результате за десятилетие действия Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" накопилось огромное количество противоречий в частных нормах подзаконных нормативных актов. На этот раз (как и в предыдущем случае с поправками по прочим доходам и расходам) новое ПБУ сопровождается Приказами N N 155н и 156н, которыми внесены поправки в смежные нормы других документов. Тем самым разные нормативные акты приводятся в соответствие друг с другом.

Все смежные поправки заключаются в удалении всех пунктов, нормы которых были связаны с иностранной валютой или с условными единицами. В частности, исключены пункты, в которых содержались нормы об определении первоначальной стоимости активов при их приобретении за иностранную валюту - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений (п. 15 ПБУ 5/01, п. 16 ПБУ 6/01, п. 13 ПБУ 14/2000, п. 16 ПБУ 19/02).

Также исключены нормы о включении суммовых разниц в оценку учетных объектов до момента их признания. Такие нормы существовали раньше не только в отношении активов - материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, но и в отношении доходов и расходов. В этой связи исключены последние абзацы из п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01, а также целиком п. 6.6 ПБУ 9/99, п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 10 ПБУ 19/02.

Исключены также все пункты из ПБУ 15/01, в которых упоминалось о пересчете в рубли оценки задолженности по займам и кредитам, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, а также начисленных процентов по этой задолженности. Это касается п. п. 9, 21 и 22.

Наконец-то Минфин России обратил внимание на такой документ, как методические указания, нормативный статус которого остается под вопросом. Правда, он поправил только Методические указания по учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), удалив из них п. п. 25 и 33. Методические указания по учету материально-производственных запасов оказались забытыми. В частности, в них до сих пор остается действующим п. 19 об оценке приобретенных за валюту запасов, который является точной копией удаленного из ПБУ 5/01 п. 15, но это на общем фоне выглядит незначительным.

В целом внесение смежных поправок - это еще один позитивный фактор, который избавляет бухгалтеров от необходимости опять ждать от Минфина России разъясняющих писем о том, что документы, принятые позже, имеют приоритет перед документами, принятыми ранее.

На этом, к сожалению, приходится закончить "о хорошем" и начать "о плохом".

Удаление упоминания об МСФО из обоснования для принятия ПБУ

Разумеется, это упоминание не имеет никакого значения, когда речь идет о выполнении организациями требований ПБУ. Но оно имеет большое значение в тех ситуациях, когда ПБУ не дают внятного ответа на вопросы бухгалтерского учета или содержат противоречивые требования. А таких ситуаций огромное множество. В том числе это касается и применения нового ПБУ 3/2006. Это Положение оставило нерешенным большой круг вопросов, о которых будет идти речь далее.

Прямое упоминание об МСФО дает бухгалтерам беспроигрышный алгоритм разрешения проблемных ситуаций. Если ПБУ не позволяют определить правильный порядок учета и составления отчетности, то ответ на вопрос почти всегда можно найти в МСФО и выбрать вариант учета в соответствии с МСФО.

Разумеется, даже в условиях отсутствия прямого упоминания об МСФО организациям следует придерживаться при решении проблемных учетных вопросов ориентира на МСФО.

Самым настораживающим является то, что с принятием Концепции Минфина России Программа реформирования, утвержденная Правительством РФ, оказалась забытой. И это наглядно выражается в том, что новый стандарт ПБУ 3/2006 в официальной формулировке Приказа уже принимается не "во исполнение Программы", и "не в целях реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО", а в целях некоего "совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности". Совершенствование - это размытое и невнятное понятие, под которое можно подвести что угодно, и самое главное, совершенствование - это вечный процесс. Если раньше российский бухгалтерский учет хотя бы формально обозначал для себя вектор развития, то теперь этот вектор исчез даже из официальных документов.

Неоправданно узкая направленность поправок:

Обращает на себя внимание еще один факт: новое ПБУ поразительно похоже на старое. Ведь это не просто поправки в отдельные пункты, а принято целое новое ПБУ, пусть даже вместо старого, но все равно стандарт переписан целиком заново. Однако большинство его формулировок является точной копией старого текста, а если и есть какие-то отличия, то по сути технического характера. На поверку оказывается, что из всех отличий нового текста от старого значимым является только одно - ликвидация обособленного учета суммовых разниц и их приравнивание к курсовым. Такое нововведение можно было осуществить путем точечных корректировок двух-трех пунктов.

Очень нерационально принимать новое ПБУ ради решения единственной проблемы - суммовых разниц. Удивительно, но все прочие недостатки прежнего Положения воспроизведены в новом тексте еще раз. И это отодвигает решение насущных проблем валютных операций на неопределенное будущее, так как вряд ли стоит ожидать следующих поправок в только что принятый "свежий" стандарт.

Сохранение казуистических определений валютных объектов:

Наиболее существенным недостатком нового ПБУ 3/2006 является то, что в нем сохранился прежний казуистический подход при разделении статей, подлежащих и не подлежащих пересчету на отчетную дату, т.е. в ПБУ не установлено никакого принципа различения этих статей. Вместо этого в п. п. 7 и 9 дается просто перечень статей и, разумеется, перечень неполный, как это всегда бывает в таких случаях.

Избегать казуистичности - это один из азов нормотворчества. Но в российских официальных документах по бухгалтерскому учету подобные нормы являются довольно распространенными.

Проблема состоит в том, что в результате операции в иностранной валюте образуются активы и обязательства, которые первоначально оцениваются путем пересчета суммы в иностранной валюте в рубли по курсу, действующему на дату совершения операции. На этом этапе вопросов не возникает. Но затем образовавшиеся активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату, когда курс иностранной валюты уже другой. Необходимость пересчета активов и обязательств по новому курсу зависит от характера статьи. Одни активы и обязательства пересчитываются, а другие нет.

В п. 7 новой редакции ПБУ 3/2006 в качестве статей, подлежащих пересчету на отчетную дату, перечислены выраженные в иностранной валюте "денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах (банковских вкладах), денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)".

В п. 9 в качестве статей, стоимость которых не подлежит дальнейшему пересчету, перечислены вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 настоящего Положения.

Оба списка далеко не безупречные, и уж тем более не всеобъемлющие. Почему, например, пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги? А если у организации валютная облигация или валютный вексель со сроком более года? Такие бумаги уже не нужно пересчитывать? Но это же бессмысленно. Или другой пример: у организации есть акция иностранной организации, котирующаяся на иностранной бирже. Тогда в соответствии с ПБУ 19/02 ее необходимо переоценивать по рыночной стоимости. А эта рыночная стоимость в иностранной валюте. Тогда иностранную валюту следует пересчитать в рубли по новому курсу. Но п. 10 ПБУ 3/2006 прямо запрещает пересчет по каким бы то ни было другим курсам после первоначального признания активов, не перечисленных в п. 7. А ведь такая акция является активом, не перечисленным в п. 7. Получается противоречие между ПБУ.

Кроме того, крайне неудачно использование формулировки "средства в расчетах". Этот термин ни в каких нормативных документах не определен. И на практике, и в обычаях делового оборота отсутствует его общепринятое использование. Каждый понимает под ним свое.

В п. 9 упомянуты только активы, не перечисленные в п. 7. А как же быть с обязательствами? А если обязательство не является средством в расчетах? Например, в иностранной валюте могут быть выражены такие статьи, как доходы будущих периодов или резервы по условным обязательствам. Очевидно, что изначально утопической является попытка "перечислить" в двух строчках все балансовые статьи, имеющие валютное выражение.

Отказ от разрешения назревших учетных проблем:

Нормативно-правовые акты должны служить основой при построении учетных политик организаций. В части учета валютных операций применение прежней редакции ПБУ 3/2000 вскрыло целый ряд учетных проблем, которые требуют решения и по поводу которых специалистами разного уровня высказывалась масса противоречивых суждений.

Справедливо было бы ожидать, что принятие нового ПБУ позволит решить наболевшие вопросы, однако, к сожалению, этого не произошло. Вопросы остались без ответа, а кроме того, принятие нового ПБУ породило некоторые новые проблемы.

Особенно актуальной, судя по первым месяцам применения нового ПБУ, оказалась проблема авансов, выданных или полученных в иностранной валюте или в условных единицах. Эта проблема существовала уже давно. Ее обострение при вступлении в силу нового ПБУ 3/2006 связано с тем, что на практике большинство российских организаций применяли дифференцированную учетную политику в отношении авансов в иностранной валюте и в условных единицах. Для авансов в иностранной валюте применялся пересчет на отчетную дату и на дату поставки, авансы в условных единицах на отчетную дату не пересчитывались, но многие организации делали пересчет на дату поставки.

При формировании отчетности по международным стандартам пересчет авансов на отчетную дату не производится, но российские правила учета требуют проведения такого пересчета. Рассмотрим это подробнее.

В ПБУ 3/2006 законодатель ввел в п. 5 дополнительный абзац, которым предусмотрено, что если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Как правило, стороны в договоре определяют пересчет по курсу Банка России на день оплаты. При этом пересчет суммовых разниц, как и раньше, будет необходим только, если предполагается последующая оплата. Дело в том, что в случае предварительной оплаты действующий курс пересчета по таким активам и обязательствам будет равен курсу, определенному в договоре сторонами и уже известному и исчисленному на дату платежа, следовательно, сам результат пересчета будет равен нулю.

Если ориентироваться на МСФО, то необходимо отказаться от пересчета всей задолженности по авансам, включая валютные. Но для валютной задолженности такой подход очень нетрадиционный и, кроме того, расходится с налоговым учетом. Если ориентироваться на стихийно сложившуюся российскую практику учета, то необходимо пересчитывать не только авансы в иностранной валюте, но и авансы в рублях, когда их сумма приравнена к единицам иностранной валюты или к условным. Но для рублевых авансов пересчет выглядит нелепостью и опять же расходится с налоговым учетом.

Отсутствие необходимости пересчета авансовой задолженности подкрепляется отсутствием изменения денежной оценки последующих или возможных операций по следующим причинам:

- во-первых, выполненные работы, реализованные (полученные) товары, оказанные услуги будут подлежать отражению в учете по курсу на дату оплаты;

- во-вторых, при возврате аванса (например, при расторжении договора по согласию сторон) будет возвращена сумма, исчисленная также исходя из курса на дату оплаты.

Авансы являются далеко не единственной неразрешенной проблемой. Отражение последствий новых поправок в бухгалтерской отчетности - тоже нерешенная проблема. В частности, как представить последствие изменений в отчете об изменениях капитала? В примерной форме N 3, приложенной к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н, последствия изменений учетной политики отражаются в новогоднюю ночь с 31 декабря на 1 января. Причем в форме представлено две таких "новогодних ночи" - последняя и предыдущая. В соответствии с требованиями и ПБУ 4/99, и ПБУ 1/98 сопоставимые показатели за предыдущие периоды во всех отчетах должны представляться в соответствии с новой учетной политикой. Но с помощью представленной формы №3 эти требования выполнить невозможно. С помощью нее изменение учетной политики можно представить только как последовательные операции, совершаемые в некие только в России существующие "межотчетные" периоды. То есть сравнительные данные на 31 декабря 2005 г. в отчетности 2007 г. предстанут в соответствии с правилами 2005 г., а не 2007 г. Затем сравнительные данные за 2006 г. предстанут в отчете в соответствии с учетной политикой 2006 г. И только лишь данные 2007 отчетного года предстанут в соответствии с новой учетной политикой.

Итог всех перечисленных недочетов российских нормативных актов по бухгалтерскому учету только один - российская бухгалтерская отчетность остается бесполезной макулатурой, на основе которой нельзя принимать экономические решения.

Заключение

В данной работе были рассмотрены порядок и особенности учета и отражения в бухгалтерской отчетности расчетов, активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Минфин России посчитал, что пришло время распрощаться в бухучете с понятием "суммовые разницы", и утвердил обновленное Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Это обновленное ПБУ применяется с бухгалтерской отчетности 2007 г.

Изменение правил учета привело к тому, что теперь не имеет значения, в какой валюте организация будет оплачивать приобретаемое имущество - в российских рублях или в иностранной валюте. Правила учета теперь одинаковы.

В общем случае пересчет производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях, наряду с официальным может применяться и иной курс, установленный законом или согласованный сторонами договора.

Таким образом, в бухгалтерском учете порядок пересчета в рубли приведен в соответствие с нормами гражданского законодательства, в частности установленными п. 2 ст. 317 ГК РФ.

По результатам работы можно сделать следующий вывод, что в условиях развития рыночной экономики в России нормативная база, регулирующая порядок учета и отражения активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулярно изменяется. Даже само понятие «курсовая разница» приобретает новый смысл. Для того, чтобы не совершать ошибок в своей работе, бухгалтер должен отслеживать все эти нововведения.

Российским бухгалтерам необходимо отдавать себе отчет в том, что движение российского бухгалтерского учета в сторону МСФО неизбежно. Оно происходит уже сейчас, пусть не такими темпами, как могло бы быть при реальном на то желании у регулирующих органов, но все равно происходит. Поэтому во всех проблемных ситуациях, при возникновении любых неоднозначных вопросов самым беспроигрышным вариантом является обращение к МСФО. Так дело обстоит и с новыми поправками, и с принятием нового ПБУ 3/2006.

Российские организации, ориентирующие свою учетную политику на МСФО, не только значительно облегчают себе трансформацию финансовой отчетности, но и предупреждают все будущие изменения ПБУ. Последние Приказы Минфина России являются хорошим свидетельством этому. Ну а насколько все проделанные к сегодняшнему дню изменения являются практичными и целесообразными, мы можем увидеть в бухгалтерских отчетностях, начиная с 1 января 2007 года.

Список литературы

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 г. №2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) СПС «Консультант+»

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) СПС «Консультант+»

Верещагин С.А. Курсовые и суммовые разницы: сложные вопросы. - М.: АБАК. 2006.

МСФО-2006 г. Русский перевод. - М.: Аскери. 2006.

Семенихин В.В. Суммовые и курсовые разницы: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: ЭКСМО. 2006.

Баскаков А.Н. Отмена суммовых разниц: причины и последствия // Нормативные акты для бухгалтера, 2007, №5

Е. Диркова Суммовые разницы приравнены к курсовым // Практическая бухгалтерия, 2007, №3

И. Кирюшина Была разница суммовая, стала – курсовая // Новая бухгалтерия, 2007, №3

Никитин В.В. Комментарий к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 27.11.2006 №154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"// Акты и комментарии для бухгалтера, 2007, №4

Сухов М. В. Комментарий к ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» // Главбух, 2005, №7

Приложение 1

ПЕРЕЧЕНЬ ДАТ СОВЕРШЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Операция в иностранной валюте	Датой совершения операции в иностранной валюте считается
Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации
Кассовые операции с иностранной валютой	Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
Импорт материально- производственных запасов, иного имущества	Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество
Импорт услуги	Дата фактического потребления услуги
Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации определенных расходов под отчет на осуществление	Дата утверждения авансового отчета
Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него	Дата приобретения статуса юридического лица

Приложение 2

Основные различия курсовой и суммовой разницы

До 2007 г.		Курсовые разницы с 01.01.2007
Курсовые разницы	Суммовые разницы
1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте	1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте или в условных денежных единицах	1. Обязательства по договору выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах
2. Обязательства подлежат оплате в иностранной валюте	2. Обязательства подлежат оплате в рублях	2. Обязательства подлежат оплате либо в иностранной валюте, либо в рублях
3. Обязательства: а) отражаются в учете как в рублях, так и в иностранной валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ; в) пересчет производится как по каждой операции, так и по окончании отчетного периода (многократно)	3. Обязательства: а) отражаются в учете в рублях; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ или иностранному курсу по соглашению сторон в) пересчет производится только при совершении операции (один раз)	3. Обязательства: а) отражаются в учете как в рублях, так и в иностранной валюте; б) пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ или по иному курсу, установленному по соглашению сторон; в) пересчет производится как при совершении каждой операции, так и по окончании отчетного периода (многократно)