Для отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете необходимо применять нормы Приказа Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» (далее ПБУ 3/2000).
Первоначально для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете рассчитывается их стоимостная оценка в рублевом выражении:
1) по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно признания ее результатов в учете, определяется установленный ЦБ Российской Федерации курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета;
2) произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс формирует стоимость в рублевом эквиваленте;
3) записи в размере сформированной рублевой стоимости разносятся по счетам бухгалтерского учета.
Порядок учета стоимостной оценки результатов валютных операций зависит от статьи бухгалтерской отчетности, используемой в результате их проведения. Для целей переоценки, статьи, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:
1) Денежные статьи. Они объединяют денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах; обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года.
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностранной валюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей.
Валютная стоимость денежных статей подлежит пересчету в рубли, начиная с даты их признания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютных ценностей.
В периодах между указанными моментами переоценка денежных статей производится ежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств до величины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному по курсу на отчетную дату. Дата проведения расчетов или выбытия имущества в виде валютных ценностей является окончательной для определения рублевого выражения стоимостной оценки денежных статей по курсу на эту дату. Результатом сравнения полученной при пересчете рублевой величины являются курсовые разницы, которые в каждом отчетном периоде признаются в сумме, равной изменению рублевого эквивалента.
Указанный выше порядок применяется в отношении денежных статей, стоимостная оценка которых признается на дату совершения операций на счетах, перечисленных в таблице 1.
Таблица 1
Счет, используемый для отражения в учете результата операции |
Операция в иностранной валюте |
Дата совершения операции в иностранной валюте |
Счет 50 «Касса», субсчет «Денежные средства в иностранной валюте» |
Кассовые операции с иностранной валютой |
Дата поступления денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации |
Счет 52 «Валютные счета» |
Банковские операции по валютным счетам |
Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации |
Счет 55 «Специальные счета в банках» |
Движение денежных и платежных документов, выраженных в иностранной валюте |
Дата зачисления иностранной валюты на аккредитивы, чековые книжки, иные платежные документы (кроме векселей) или списания их по мере использования |
Счет 57 «Переводы в пути» |
Движение денежных валютных средств |
Дата внесения денежных сумм в кассу кредитной организации или их зачисления по назначению на счет |
Счет 58, субсчет «Краткосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги» |
Инвестиции в ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте |
Дата перехода права на объект финансовых вложений или их передачи в момент выбытия ценных бумаг |
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» |
Расчеты по импортным поставкам в иностранной валюте |
Возникновение обязательства перед поставщиками при осуществлении импортной поставки и переходе права собственности на объект и погашение задолженности в результате исполнения обязательства перед поставщиком |
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» |
Расчеты по экспортной реализации в иностранной валюте |
Возникновение требования к покупателю при переходе права собственности на объект экспортной реализации и прекращение встречного обязательства при получении валютной выручки |
Счет 60, 62 Авансы, выданные или полученные в иностранной валюте |
Расчеты по предоплате по валютным операциям |
Зачисление или перечисление на счет иностранной валюты в виде предварительной оплаты и зачет суммы аванса в счет произведенных операций |
Счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» |
Расчеты по таможенным расходам, по услугам банков, с комитентами и другими дебиторами и кредиторами в иностранной валюте |
Дата начисления задолженности по потребленным услугам и погашение задолженности при перечислении валютных средств |
Счет 58, субсчет «Предоставленные кредиты и займы в иностранной валюте», счета 66, 67 «Расчеты по полученным кредитам и займам в иностранной валюте», 73 «Расчеты с персоналом по предоставленным займам» |
Заемные средства, полученные или предоставленные в иностранной валюте |
Дата фактической передачи валютных ценностей при предоставлении кредита, займа, включая размещение заемных обязательств, или дата исполнения договора займа или кредита по погашению долга |
Счет 71, субсчет «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте» |
Расчеты в иностранной валюте по командировочным расходам при выезде за рубеж |
Дата выдачи сумм в иностранной валюте работникам организации под отчет и погашение задолженности на дату утверждения авансового отчета по суммам, выданным на расходы |
Счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»* |
Расчеты с учредителями по валютным вкладам в уставный капитал или с участниками по валютным вкладам в складочный капитал по договорам простого товарищества |
Дата образования задолженности или внесения валютных средств по вкладам в уставный капитал |
Счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов» |
Расчеты по доходам от участия в организации с иностранным капиталом |
Образование задолженности по выплате дивидендов на момент решения о начислении дивидендов и погашение задолженности при выплате дивидендов |
86 «Целевое финансирование» |
Валютные средства из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) |
Дата получения валютных средств в рамках программы целевого финансирования и дата списания средств по мере их использования |
2) Неденежные статьи. Ими считаются статьи, отличные от денежных.
Оценка величины данных статей отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, перечисленных в таблице 2, производится один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости. Принадлежность к неденежным статьям определяется результатом операции, для учета которого используются следующие счета и даты признания в учете:
Таблица 2
Счет, используемый для отражения в учете |
Результат операции в иностранной валюте |
Дата совершения операции в иностранной валюте |
Счет 90 «Продажи» |
Доходы организации в иностранной валюте |
Дата признания доходов организации в иностранной валюте |
Счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу» |
Расходы организации в иностранной валюте |
Дата признания расходов организации в иностранной валюте |
Счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы» |
Импорт услуги |
Дата фактического потребления услуги |
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 07 «Оборудование к установке» |
Импорт основных средств, оборудования к установке, нематериальных активов по валютным контрактам |
Дата перехода права собственности к импортеру на приобретенное имущество или имущественные права |
Счет 10 «Материалы», счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», счет 41 «Товары» |
Импорт материально- производственных запасов |
Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары |
Счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долгосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги», |
Долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте |
Дата принятия к учету |
Счет 80 «Уставный капитал» |
Формирование уставного (складочного) капитала организации при внесении вкладов валютными ценностями |
Дата приобретения статуса юридического лица или образования простого товарищества |
Счет 84 «Нераспределенная прибыль», дивиденды, начисленные по результатам деятельности в виде распределяемых доходов учредителям в иностранной валюте |
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, при выплате промежуточных доходов |
Дата начисления доходов от участия в организации |
Возникновение курсовой разницы непосредственно обусловлено изменением курсов валют. Основой ее правильного расчета для отражения в учете является фиксирование даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:
дата совершения операции в иностранной валюте;
отчетная дата составления бухгалтерской отчетности.
Согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона №129-ФЗ составление бухгалтерской отчетности включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и определяется действующий на указанную отчетную дату курс Центрального банка Российской Федерации (далее ЦБ РФ).
Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором, принимающим к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:
на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;
на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;
на предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;
на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате и, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.
Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.
Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется:
на финансовые результаты по всем текущим операциям,
на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.
Изменение стоимости валюты в рублях оказывает влияние на рублевую оценку величины денежных статей отчетности.
В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента, так как стоимость единицы валюты в этом случае понижается.
Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количество рублей.
В свою очередь, финансовый результат, как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности, определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается, - актив или обязательство.
Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах, приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата. Тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.
Доход образуется также, когда под воздействием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, когда увеличивается рублевое выражение валютного обязательства, вызванное изменением стоимости валюты в рублях, выявляется убыток.
Как указывалось выше, курсовая разница является результатом сравнения рублевого выражения денежных статей и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.
Расчет курсовой разницы в отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал производится только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.
В результате изменения котировки валюты на дату осуществления расчетов в сторону повышения возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала (пункт 14 ПБУ 3/2000). Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приведет к отрицательной курсовой разнице, на которую следует уменьшить величину добавочного капитала.
При заключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделки устанавливается в иностранной валюте.
Импорт товаров – ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (пункт 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее Федеральный закон №164-ФЗ)). Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.
Датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения у организации права собственности на ввезенные товары. Если в контракте указана дата перехода права собственности, то у бухгалтера не возникает проблем с применением норм ПБУ 3/2000.
Если же дата перехода права собственности в контракте от поставщика к покупателю не определена, то в этом случае следует признать датой перехода права собственности момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают. Поэтому, во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товара рекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно в контракте.
Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.
Пример 1.
ЗАО «Альфа» импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10000 Евро. Условия поставки материалов – CIF Гамбург. Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10 процентов. Материалы не облагаются акцизами и облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО «Альфа» определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы».
Официальный курс Евро составил:
на 2 февраля – 34,60 рубля/EUR;
на 10 февраля – 34,50 рубля/EUR;
на 15 февраля – 34,40 рубля/EUR.
Так как условия поставки материалов CIF Гамбург, то материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля).
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
2 февраля |
|||
101 |
60 |
346000 |
Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной (10000 EUR х 34,60 рубля/EUR) |
10 февраля |
|||
101 |
68 |
34500 |
Отражена сумма таможенной пошлины (10000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 10%) |
68НДС |
51 |
68310 |
Уплачен налог на добавленную стоимость на таможне ((10000 EUR + 1000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
193 |
68НДС |
68310 |
Отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная на таможне ((10000 EUR + 1000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
68НДС |
193 |
68310 |
Произведен налоговый вычет по НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным материалам ((10000 EUR + 1000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%) |
101 |
76 |
345 |
Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,1% в рублях) (10000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,1%) |
101 |
76 |
172,50 |
Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,05% в валюте) (10000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,05%) |
76 |
51 |
345 |
Перечислен таможенный сбор в рублях |
68 |
51 |
34500 |
Перечислена таможенная пошлина |
76 |
52 |
172,50 |
Перечислен таможенный сбор в иностранной валюте |
15 февраля |
|||
60 |
52 |
344000 |
Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10000 EUR х 34,40 рубля/EUR) |
60 |
911 |
2000 |
Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (346000 рублей – 344000 рублей) |
Организация-импортер помимо материалов (товаров, работ, услуг) может приобретать у иностранного поставщика и производственное оборудование. При отражении в учете импортного оборудования организация-покупатель должна руководствоваться пунктом 16 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее ПБУ 6/01) и пунктом 9 ПБУ 3/2000. Объекты основных средств, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2000 оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и далее не переоцениваются. Дата совершения операции для приобретения имущества за валюту определена как дата перехода права собственности к импортеру на импортируемое имущество. Норму пункта 16 ПБУ 6/01, в соответствии с которой оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, можно рассматривать как уточнение стоимости объекта, определенной положениями ПБУ 3/2000, на момент его принятия к учету в составе основных средств.
Оценка имущества (основных средств), приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (пункт 1 статьи 11 Федерального закона №129-ФЗ и пункт 8 ПБУ 6/01).
Пример 2.
ЗАО «Альфа» импортирует из Гамбурга производственное оборудование, стоимость которого составляет 5000 Евро.
Условия поставки товара – DDP Москва. По условиям контракта право собственности на оборудование переходит к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.
Оборудование было доставлено 2 февраля. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 10 февраля. Оборудование введено в эксплуатацию 15 февраля.
Официальный курс Евро составил:
на 2 февраля – 34,60 рубля/EUR;
на 10 февраля – 34,70 рубля/EUR;
на 15 февраля – 34,50 рубля/EUR.
В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
2 февраля |
|||
084 |
60 |
173000 |
Отражено получение оборудования (5000 EUR х 34,60 рубля/EUR) |
10 февраля |
|||
60 |
52 |
173500 |
Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (5000 EUR х 34,70 рубля/EUR) |
912 |
60 |
500 |
Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (173500 рублей – 173 000 рублей) |
15 февраля: |
|||
01 |
084 |
173000 |
Оборудование введено в эксплуатацию |
01 |
911 |
500 |
Выявлена разница в соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01 |
Фактически произведенные затраты на приобретение составили 173500 рублей. Стоимость оборудования сформирована в размере 173500 рублей. Таким образом, применение пункта 16 ПБУ 6/01 позволило сформировать стоимость объекта основных средств в сумме фактических затрат.
Экспорт товара – вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона №164-ФЗ).
Согласно требованиям валютного законодательства любая внешнеторговая сделка осуществляется на основании контракта (договора) между российским хозяйствующим субъектом (резидентом) и иностранным заказчиком (нерезидентом).
Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. До момента перехода права собственности на товар, его необходимо учитывать на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи (пункт 1 статьи 224 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Выручка от реализации по экспортному контракту для целей бухгалтерского учета должна быть пересчитана в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, который действует на эту дату.
Задолженность покупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
Пример 3.
ЗАО «Вега» реализовало на экспорт товары, стоимость которых составляет 10000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 февраля. Товар передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Условия поставки по контракту - FCA. Себестоимость товаров составила 250000 рублей.
Официальный курс доллара США составил:
2 февраля – 30,60 рубля/USD;
7 февраля – 30,50 рубля/USD;
12 февраля – 30,40 рубля/USD;
Так как условия поставки товаров – FCA, то риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.
В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
2 февраля |
|||
45 |
41 |
250000 |
Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров |
7 февраля |
|||
62 |
901 |
305000 |
Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10000 USD х 30,50 рубля/USD) |
902 |
45 |
250000 |
Списана себестоимость реализованных товаров |
12 февраля |
|||
52транзит |
62 |
304000 |
Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10000 USD х 30,40 рубля/USD) |
912 |
62 |
1000 |
Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения задолженности (305000 рублей – 304000 рублей) |
Изменим, условия примера, и предположим, что по условиям контракта право собственности переходит к иностранному покупателю только после их оплаты.
В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:
Корреспонденция счетов |
Сумма, рублей |
Содержание операции |
|
Дебет |
Кредит |
||
2 февраля |
|||
45 |
41 |
250000 |
Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров |
12 февраля |
|||
52транзит |
62 |
304000 |
Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10000 USD х 30,40 рубля/USD) |
62 |
901 |
304000 |
Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10000 USD х 30,40 рубля/USD) |
902 |
45 |
250000 |
Списана себестоимость реализованных товаров |
Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.rosec.ru/