Для бухгалтеров
Сравнительный анализ основных требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности в МСФО и РПБУ
Содержание
1 Таблица 1 Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности
2 Таблица 2 Сравнительный анализ соответствия допущений РПБУ положениям МСФО
3 Таблица 3 Сравнительный анализ соответствия требований РПБУ положениям МСФО
5 Таблица 5 Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности
7 Таблица 7 Структура и состав показателей бухгалтерского баланса
8 Таблица 8 Структура и состав показателей отчета о прибылях и убытках
9 Таблица 9 Структура и состав показателей отчета об изменениях капитала
10 Таблица 10 Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств
11 Таблица 11 Пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности
Таблица 1 Основные положения регулирования финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Определение бухгалтерской (финансовой) отчетности | Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (ст. 2 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Аналогичное определение содержится в п.4 ПБУ 4/99. |
Финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией (п.7 МСФО 1). |
Зависимость финансовой отчетности по МСФО от бухгалтерского учета более гибкая, чем в РПБУ. |
Цель бухгалтерской (финансовой) отчетности | Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п.6 ПБУ 4/99). | Целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании (п.7 МСФО 1). | В РПБУ нет четкого указания, что цель финансовой отчетности состоит в представлении информации об организации, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. |
Отчетная дата | Отчетная дата по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, является фиксированной и определяется в соответствии с п.2 ст.14 Закона «О бухгалтерском учете». | Отчетная дата для финансовой отчетности по МСФО не является фиксированной. | В отличие от РПБУ, в МСФО отсутствует жесткое закрепление отчетной даты. |
Продолжительность отчетного периода |
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: Бухгалтерская отчетность составляется за отчетный год. Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п.36). Отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п.37). В соответствии с п. 13 ПБУ 4/99 (Приказ Минфина России № 34н) при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. |
Финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания должна раскрыть в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью: причину выбора периода отличающегося от одного года; и (б) факт того, что сравнительные суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях в капитале, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не сопоставимы. (п. 49 МСФО 1). |
В РПБУ изменение продолжительности отчетного периода возможно только в случае, когда момент создания (регистрации) юридического лица (п.13 ПБУ 4/99) приходится на период после 1 октября или при прекращении его деятельности (п.9 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организации утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н). |
Таблица 2 Сравнительный анализ соответствия допущений РПБУ положениям МСФО
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Допущение имущественной обособленности | Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п.6 ПБУ 1/98). | В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено. | Допущение имущественной обособленности в МСФО реализовано косвенно, путем указания на экономические ресурсы, контролируемые предприятием (п.16 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). |
Допущение непрерывности деятельности | Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п.6 ПБУ 1/98). | Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности ( п. 23 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) | Различий нет. |
Допущение последовательности применения учетной политики | Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п.6 ПБУ 1/98). | Предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п.13 МСФО 8). | Различий нет. |
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности | Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п.6 ПБУ 1/98). | Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) – принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п.22 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различный подход МСФО и РПБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающийся в том, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли (п.100 МСФО 1, МСФО 8), в отличие от РПБУ. |
Таблица 3 Сравнительный анализ соответствия требований РПБУ положениям МСФО
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Требование полноты | Полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (п.7 ПБУ 1/98). | Информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание (п.38 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различий нет. |
Требование своевременности | Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (п.7 ПБУ 1/98). | Своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации (см. п.43 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различий нет. |
Требование осмотрительности | Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п.7 ПБУ 1/98). | Требование осмотрительности изложено в п.37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. | Различий нет. |
Требование приоритета содержания перед формой | Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п.7 ПБУ 1/98). | Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только в соответствии с юридической формой (п.35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. | Различий нет. |
Требование непротиворечивости | Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (п.7 ПБУ 1/98). | Требование непротиворечивости в МСФО не определено. | Отсутствие в МСФО определения требования непротиворечивости объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. |
Требование рациональности | Рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (п.7 ПБУ 1/98). | Требование рациональности в отношении ведения бухгалтерского учета в МСФО не определено. | Отсутствие в МСФО определения требования рациональности объясняется тем, что Международные стандарты в большей степени ориентированы на подготовку финансовой отчетности, чем на ведение бухгалтерского учета. |
Таблица 4 Сравнительный анализ соответствия правил составления финансовой отчетности по МСФО положениям РПБУ
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий | ||
Справедливое представление и соответствие МСФО |
Если при составлении бухгалтерской отчетности применение установленных правил бухгалтерского учета не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил. (п.6 ПБУ 4/99). Существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации и результатов ее деятельности (п.4 ст.13 Закона «О бухгалтерском учете», п.37 ПБУ 4/99). |
В соответствии с п.18 МСФО 1, когда руководство приходит к заключению, что соответствие требованиям определенного Стандарта МСФО будет вводить в заблуждение, и поэтому отступление от какого-либо требования необходимо для достижения достоверного представления, компания должна раскрывать: (a) тот факт, что руководство пришло к заключению, что финансовая отчетность не позволяет достоверно представить финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании; (b) тот факт, что финансовая отчетность соответствует применимым Международным стандартам финансовой отчетности во всех существенных аспектах, за исключением отступления от какого-либо Стандарта в целях достижения достоверного представления; (c) Стандарт, от которого отступила компания, характер отступления, включая порядок учета, который требовался бы Стандартом, причины, по которым такой порядок учета вводил бы в заблуждение, и принятый порядок учета; и (d) финансовое воздействие отступления на чистую прибыль или убыток компании, ее активы, обязательства, капитал и движение денежных средств в каждом из представленных периодов. |
РПБУ не содержит указания на состав раскрываемой в отчетности информации, характеризующей отступление от требований нормативных актов по бухгалтерскому учету. | ||
Последовательность представления финансовой отчетности | В соответствии с п.9 ПБУ 4/99 изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. |
В п.27 МСФО 1 определено отступление от последовательного представления финансовой отчетности в случаях: значительного изменения в характере операций компании или когда анализ представления ею финансовой отчетности демонстрирует, что изменение приведет к более надлежащему представлению событий или операций с учетом критериев выбора и применения учетной политики согласно МСФО 8; или (б) изменение в представлении требуется Международным стандартом финансовой отчетности или интерпретацией Постоянного комитета по интерпретациям (ПКИ). |
РПБУ не содержат указания на то, в каких случаях допускаются отступления. | ||
Существенность и агрегирование | В соответствии с п.11 ПБУ 4/99 показатели могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен. |
Если статья не является существенной в обособленном виде, она объединяется с другими статьями в самой финансовой отчетности или в примечаниях (пп.29,30 МСФО 1). |
Различия отсутствуют. | ||
Зачет статей отчетности | В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п.34 ПБУ 4/99). | Активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны взаимозачитываться, за исключением случаев, когда это требуется или разрешается Международным стандартом финансовой отчетности или Интерпретацией (п.32 МСФО 1). | Различия отсутствуют. |
Таблица 5 Понятийный аппарат финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Активы | Определение активов отсутствует. Активы представляются в виде показателей разделов «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы» автива бухгалтерского баланса. | Ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения активов. |
Обязательства | Определение обязательств отсутствует. Обязательства представляются в виде показателей бухгалтерского баланса в разделах «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства». | Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, приносящих экономическую выгоду (там же). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения обязательств. |
Капитал | Определение капитала отсутствует. Капитал представляется в виде показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. | Доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств (там же). | В РПБУ в отличие от МСФО не содержится определения капитала. |
Доходы | Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). | Приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала (подп.(a) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различия отсутствуют. |
Расходы | Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). | Уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (подп.(b) п.70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). | Различия отсутствуют. |
Таблица 6 Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности и особенности определения состава включаемой информации
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Состав финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Бухгалтерская отчетность состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; д) пояснительной записки. (п.2 ст.13 Закона «О бухгалтерском учете») В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. В соответствии с п. 1 приказа Минфина России № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» включаемые в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала считать формой № 3, Отчет о движении денежных средств - формой № 4, Приложение к бухгалтерскому балансу - формой № 5, Отчет о целевом использовании полученных средств - формой № 6. |
Полный комплект финансовой отчетности включает следующие компоненты: (а) бухгалтерский баланс; (б) отчет о прибылях и убытках; (в) отчет об изменениях капитала, показывающий: (i) все изменения в капитале; либо (ii) изменения в капитале, отличные от операций с акционерами; (г) отчет о движении денежных средств; и (д) пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания (п.8 МСФО 1) |
1. В системе МСФО, в отличие от РПБУ, не существует определения формы бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчеты, включаемые в полный комплект финансовой отчетности, могут формироваться исходя из предлагаемых в МСФО 1 вариантов построения финансовой отчетности и разрабатываться организациями самостоятельно. Российские формы отчетности, даже с учетом продекларированного подхода к самостоятельной разработке организациями форм отчетности на основе образцов форм, приведенных в приложении к приказу Минфина России № 67н (п.1 Указаний о порядке составления и представления форм бухгалтерской отчетности), обычно не отличаются от рекомендуемых. 2. В МСФО 1, в отличие от РПБУ, предусмотрено два варианта представления отчета об изменениях капитала: (а) отчет, показывающий все изменения в капитале; (б) отчет, не включающий операции с акционерами по вкладам в капитал и выплате дивидендов. 3. В российской системе регулирования бухгалтерского учета в отличие от МСФО существует требование составления Приложения к бухгалтерскому балансу (формы № 5), а также Отчета о целевом использовании полученных средств (форма №6). В них приводится информация, которая согласно МСФО включается в пояснительные примечания к финансовой отчетности. 4. МСФО не устанавливает прямого требования об обязательном включении в состав финансовой отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность отчетности организации. |
Представление дополнительной информации, сопутствующей финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений (п.39 ПБУ 4/99). |
Компании могут представлять, помимо финансовой отчетности, финансовые обзоры руководства, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается (п.9 МСФО 1). В частности, такой отчет может включать анализ ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно Международным стандартам финансовой отчетности (в соответствии с подп. (c) п.9 МСФО 1) |
РПБУ не содержит ни требований по представлению, ни запрета на представление финансовых обзоров руководства. |
Объем информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности |
РПБУ устанавливает возможности представления бухгалтерской отчетности в различном составе в зависимости от особенностей отчитывающихся организаций. Следующие виды организаций имеют право предоставлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном составе форм отчетности: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации (объединения). (см. п.3,4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ № 67н от 22.07.03, п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ»). |
МСФО не устанавливает зависимость объема раскрываемой информации от особенностей деятельности отчитывающейся организации. | До выхода МСФО по финансовой отчетности малых и средних предприятий, система МСФО не содержит специальных требований к раскрытию информации в отчетности отдельных видов компаний. |
Таблица 7 Структура и состав показателей бухгалтерского баланса
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Классификация активов и обязательств |
Активы в бухгалтерском балансе классифицируются как внеоборотные и оборотные. Обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные (п.19 ПБУ 4/99). |
Активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные. Возможно представление активов и обязательств в порядке ликвидности (убывание ликвидности - по активам, увеличение сроков погашения – по обязательствам) (п.51 МСФО 1). Компании могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения) в соответствии с п.56 МСФО 1. |
В РПБУ не установлена возможность представления активов и обязательств в порядке убывания ликвидности. В отличие от РПБУ, МСФО предусматривает возможность компаний группировать активы и обязательства как долгосрочные и краткосрочные, с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности. |
Раскрытие информации о капитале | В п.27 ПБУ 4/99 предусмотрено раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации: о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ. |
Организация должна раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров (п.76 МСФО 1). |
Согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РПБУ, а именно: существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации. |
Таблица 8 Структура и состав показателей отчета о прибылях и убытках
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Состав статей отчета о прибылях и убытках |
В российской форме отчета о прибылях и убытках отсутствуют статьи, указанные в форме отчета в МСФО. |
В п.81 МСФО 1 установлен состав показателей, включаемых в отчет о прибылях и убытках, в частности: - затраты по финансированию; - доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; - прибыль или убыток до налогообложения, полученные в результате выбытия активов или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с п.87 МСФО 1, следует учитывать обстоятельства, которые приводят к отдельному раскрытию в отчете о прибылях и убытках статей доходов и расходов: (a) списание стоимости запасов до чистой продажной цены или основных средств до возмещаемой суммы, а также их полное или частичное восстановление после списаний; (б) реструктуризацию компании и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризации; (в) выбытие основных средств; (г) выбытие инвестиций; (д) прекращающуюся деятельность; (е) судебные разбирательства; и (ж) другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов. |
Различается состав показателей отчета о прибылях и убытках. |
Представление расходов |
В отчете о прибылях и убытках информация о расходах представляется в группировки по их функциональному назначению | Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов, или их функции в рамках компании (п.88 МСФО 1). Компании поощряются в предоставлении анализа расходов в самом отчете о прибылях и убытках (п. 89 МСФО 1). | Форма российского отчета о прибылях и убытках не предусматривает возможность включения классификации расходов по экономическому содержанию (они подлежат раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с п.22 ПБУ 10/99). |
Таблица 9 Структура и состав показателей отчета об изменениях капитала
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Представление компонентов капитала организации | В форме №3 предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации (раздел 2) | Раскрытие резервов, создаваемых организацией в соответствии с требованиями МСФО, предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности. | Различные способы раскрытия информации о резервах. |
Раздельное представление компонентов капитала в части акционеров материнской компании и доли меньшинства | Форма отчета об изменениях капитала не предусматривает возможность обособленного представления капитала с учетом долей головной (материнской) организации и доли меньшинства. | В отчете об изменениях капитала предусмотрено раскрытие общей величины доходов и расходов в составе капитала, а также дивидендов, относящихся к доле акционеров материнской компании и доле меньшинства (подп. (c) п.96 МСФО 1). | В РПБУ отсутствуют положения о раздельном представлении информации в отчете об изменениях капитала, формируемого в рамках сводной (консолидированной) отчетности. |
Корректировка входящего сальдо по компонентам капитала на 01.01. | Не предусмотрена корректировка входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с исправлением ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам. | П.100 МСФО 1 устанавливает раскрытие корректировки для получения входящего сальдо капитала по компонентам с учетом требования МСФО 8 о возможности ретроспективной корректировки на величину ошибок ведения бухгалтерского учета, по операциям предыдущих отчетных периодов. | Представление в отчете об изменениях капитала корректировки на величину ошибок в бухгалтерском учете, относящихся к операциям предыдущих периодов в РПБУ не предусмотрено (см. п.3 ст. 10 Закона «О бухгалтерском учете», п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). |
Структура статей, характеризующих изменение компонентов капитала (кроме изменений, связанных с доходами и расходами) | Состав статей, связанных с изменением компонентов капитала, формирует раздел 1 формы № 3. | Статьи, характеризующие изменение компонентов капитала, в отчете об изменениях капитала, представлены следующими показателями: дивиденды, эмиссия капитала (увеличение), эмиссия опционов на приобретение акций. |
Приводимый в приложении к МСФО 1 пример формирования отчета об изменениях капитала содержит два показателя, присутствующих в российской форме отчета, представляющие изменение капитала в связи с выплатой дивидендов и изменение вследствие выпуска акций. Остальные показатели, характеризующие изменение компонентов капитала в разделе 1 российской формы №3, согласно п.76 МСФО 1 представляют изменения акционерного капитала и приводятся в бухгалтерском балансе или в пояснениях к нему. В форме №3 предусмотрено наличие строк, характеризующих изменения капитала в связи с реорганизацией, в отличие от МСФО (строки №№ 123,133) – см. приказ Минфина России № 102н от 14.11.2003. |
Таблица 10 Структура и состав показателей отчета о движении денежных средств
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Представление движения денежных средств по инвестиционной деятельности |
В соответствии с п.15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России № 67н, к информации по инвестиционной деятельности относится деятельность организации, связанная с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.). |
Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (п.6 МСФО 7). МСФО 7 не включает в состав инвестиционной деятельности инвестиции, представляющие денежные эквиваленты. В соответствии с п.7 МСФО 7 инвестиция, чтобы квалифицироваться в качестве эквивалента денежных средств, должна быть легко обратимой в определенную сумму денежных средств, и подвергаться незначительному риску изменения стоимости (см. также п.15 МСФО 7). |
Финансовые инвестиции краткосрочного характера в МСФО, в отличие от РПБУ, могут включаться в состав операционной (текущей) деятельности. |
Представление движения денежных средств по финансовой деятельности | В соответствии с п.15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России № 67н, к информации по финансовой деятельности относится деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и т.п.). | Банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность. Однако, банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании и представляют операционную деятельность (п.8 МСФО 7). | Банковские овердрафты в МСФО могут представляться в составе операционной деятельности. В соответствии с РПБУ, являясь банковскими займами, овердрафты формально подлежат включению в состав денежного потока по финансовой деятельности. |
Представление денежных потоков по операционной деятельности | Предусмотрена возможность представления движения денежных средств по текущей деятельности с использованием прямого метода (в соответствии с формой №4 в приложении к приказу Минфина России № 67н). | Компания должна представлять потоки денежных средств от операционной деятельности, используя либо прямой метод, либо косвенный метод (п.18 МСФО 7). | В отличие от РПБУ, МСФО предоставляет возможность компаниям выбрать метод представления денежных потоков (прямой или косвенный). В то же время, в п. 19 МСФО 7 приоритет отдается прямому методу представления денежных потоков. |
Возможность использования нетто-метода | Возможность использования нетто-метода не предусмотрена. |
В соответствии с п.22 МСФО 7 потоки денежных средств, возникающие в результате операционной, инвестиционной или финансовой деятельности могут представляться в отчете о движении денежных средств в нетто-оценке: (a) денежные поступления и платежи от имени клиентов, когда потоки денежных средств отражают скорее деятельность клиента, а не деятельность компании; и (b) денежные поступления и платежи по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами, и короткими сроками погашения. |
В РПБУ не допускается зачет статей отчета о движении денежных средств. |
Раскрытие информации о выплате дивидендов | Выплаченные дивиденды классифицируются в составе текущей деятельности (см. форму № 4 в приложении к приказу Минфина России № 67н). | В соответствии с п.34 МСФО 7, выплаченные дивиденды могут классифицироваться как финансовые потоки денежных средств, так как они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. В тоже время, для того, чтобы помочь пользователям в определении способности компании выплачивать дивиденды из операционных потоков денежных средств, выплачиваемые дивиденды могут классифицироваться как компонент денежных потоков от операционной деятельности. | МСФО более гибко, чем РПБУ, подходит к вопросу классификации выплаченных дивидендов в отчете о движении денежных средств. |
Раскрытие информации о платежах по налогу на прибыль | В форме №4 предусмотрено раскрытие платежей по налогам и сборам в составе текущей деятельности. |
Денежные потоки, возникающие в связи с налогом на прибыль, должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если только они не могут быть конкретно увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью (п.35, 36 МСФО 7). |
МСФО более гибко, чем РПБУ, подходит к вопросу классификации величины платежей по налогу на прибыль в отчете о движении денежных средств. |
Раскрытие средств, недоступных для использования | В РПБУ не предусмотрено раскрытие денежных средств и эквивалентов, недоступных для использования. | В соответствии с п.48 МСФО 7 компания должна раскрывать, вместе с комментариями руководства, сумму значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у нее, но недоступных для использования. | Рекомендуется представление в составе пояснений к отчету о движении денежных средств или в пояснениях к нему величины денежных средств, недоступных для использования. |
Раскрытие информации о движении денежных средств по сегментам | В РПБУ не предусмотрено раскрытие движения денежных средств по отчетным сегментам. | В соответствии с подп. (d) п.50 МСФО 7 в отчете о движении денежных средств поощряется раскрытие дополнительной информации о сумме денежных потоков, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента (см. также п.62 МСФО 14). |
Таблица 11 Пояснительная записка к финансовой (бухгалтерской) отчетности
Наименование | РПБУ | МСФО | Комментарий |
Функции пояснительной записки | Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении (п.24 ПБУ 4/99). |
Примечания к финансовой отчетности компании должны: (a) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, используемой в соответствии с параграфами 108-115 МСФО 1; (b) раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств; и (c) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале или отчете о движении денежных средств, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов. |
Различий нет. |
Порядок представления информации | Возможный состав пояснительной записки приведен в п.19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России № 67н, однако не устанавливает порядок представления информации в пояснительной записке. |
В п.105 МСФО 1 дан порядок представления примечаний к финансовой отчетности: (a) заявление о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности (см. также п.14 МСФО 1); (b) информация о применяемой учетной политике (см. также п.108 МСФО 1); (c) вспомогательная информация для статей, представленных в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете об изменениях в капитале и отчете о движении денежных средств в том порядке, в каком представлены каждая форма финансовой отчетности и каждая линейная статья; и (d) прочие раскрытия, в том числе: (i) условные обязательства (см. МСФО 37) и непризнанные контрактные обязательства; и (ii) раскрытия нефинансового характера, например, политика и цели компании в сфере управления финансовыми рисками. |
Последовательность представления информации в составе пояснительной записки в РПБУ не установлена. |
Раскрытие информации об учетной политике |
В соответствии с п.15 ПБУ 1/98 cущественные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации (п.23 ПБУ 1/98). |
В соответствии с п.113 МСФО 1 организация должна раскрывать в разделе описания учетной политики или в примечаниях к финансовой отчетности решения, помимо тех, что связаны с оценкой (см. п. 116 МСФО 1), которые принимало руководство в процессе применения той или иной учетной политики, имеющей важное значение с точки зрения ее влияния на показатели финансовой отчетности. В соответствии с п.116 МСФО 1 организация должна раскрывать в примечаниях информацию, представляющую основные предположения в отношении будущего. Необходимо раскрывать основные источники информации относительно оценки неопределенности, существующей на отчетную дату в отношении рисков существенной корректировки балансовой оценки активов и обязательств в течение следующего финансового года. В отношении указанных активов и обязательств организация раскрывает: (а) их характер и (b) балансовую стоимость на отчетную дату. |
В отличие от требований МСФО, раскрытие решений компаний в отношении отдельных групп учетных объектов в РПБУ не предусмотрено. |
Данный материал опубликован при поддержке Европейского Союза. Содержание публикации является предметом ответственности ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс» и ООО «Росэкспертиза» и не отражает точку зрения Европейского Союза.