Введение
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) все больше и больше входят в жизнь российских предприятий. В первую очередь это те компании, которые в силу необходимости должны общаться с иностранными инвесторами и кредиторами.
Другие компании еще только учатся определенным процессам организации МСФО. Я бы сказала, что с учетом экспортного потенциала нашей экономики, разумеется, наибольшее количество компаний, которые должны составлять отчетность для иностранных партнеров по МСФО, принадлежат к добывающим отраслям. Кроме того, это компании финансового сектора, перерабатывающей, пищевой и металлургической промышленности. В независимости от экономического профиля предприятия должны составлять МСФО-отчетность те компании, которые были созданы на деньги иностранных инвесторов.
В настоящее время происходит интеграция рынков, процессы глобализации становятся все более очевидными, поэтому стандарты уже отходят от концепции существования определенной отраслевой специфики компаний. Конечно, есть определенная специфика, например, банки больше занимаются операциями с финансовыми инструментами. Специфика здесь состоит в оценке стоимости этих финансовых инструментов, в оценке и анализе рисков, которые принимает на себя кредитная организация. Для реального сектора специфика отчетности связанна с анализом продаж и закупок и т.д.
В числе первоочередных задач, стоящих перед такими организациями, наряду с подготовкой соответствующих специалистов, определением методики перехода и трансформации отчетности и др. стоят разработка и обеспечение преемственности учетной политики.
Переход организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО выдвинул важнейшую задачу – обосновать теоретические и практические аспекты формирования соответствующей учетной политики.
Именно эти причины определяют актуальность данного реферата. Целью работы является: выделение основополагающих принципов методологии финансовой отчетности, а также изучение концепции представления финансовой отчетности. Для достижения цели поставлены следующие задачи: рассмотрение современных систем учета и факторов, их определяющих; рассмотрение этапов внедрения МСФО в России, сопоставление действующих МСФО и их российских аналогов.
1. Современные учетные системы и факторы, их определяющие
На сегодняшний день в мире насчитывается более ста национальных моделей бухгалтерского учета. Несмотря на общие закономерности, каждой из них присущи свои особенности и собственная система принципов. Различными являются методы учета и оценки производственных запасов, начисления износа и его отражения в учете, способы отражения операций с иностранной валютой и т.д. Кроме того, имеются различия в подходах к формированию отчетности и перечню ее показателей, способам контроля за деятельностью фирм.
Это связано с тем, что национальные системы бухгалтерского учета позволяют решать определенные тактические и стратегические задачи развития экономики отдельной страны путем издания и претворения в жизнь соответствующих нормативных и законодательных актов, регулирующих национальную учетную систему.
Международные организации бухгалтеров, рабочие группы экспертов ООН, Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, отдельные ученые-экономисты на протяжении ряда лет изучали особенности, анализировали и группировали национальные учетные системы. В результате этой работы стало возможным выделить ряд факторов, оказывающих непосредственное влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности.
1.1 Особенности национальных систем учета
Первостепенным фактором, обусловливающим фундаментальные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности пользователей финансовой информации. От того, какая группа потребителей отчетности является основным поставщиком капитала, будут зависеть цели финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы и концепции, конкретные учетные методики и приемы. В странах, где основными кредиторами предприятий являются банки и государство, отчетность будет носить характер, строго ориентированный на потребности фискальных государственных органов и крупных кредитных организаций. Если же формирование капитала напрямую связано со степенью развития фондового рынка и налицо жесткая конкурентная борьба за дополнительные источники капиталовложений, то отчетность предприятий будет ориентироваться на запросы потенциальных инвесторов и кредиторов. Такие отчеты содержат максимум аналитических данных, а именно: всю дополнительную информацию о структуре и территориальном размещении производственных мощностей, об акциях и акционерах, о вкладе компании в улучшение благосостояния общества, об уровне профессиональной подготовки сотрудников и т.д.
В качестве второго фактора, влияющего на формирование системы бухгалтерского учета, можно назвать приоритетность макро- или микроэкономических интересов государства. Макроэкономические интересы подразумевают заинтересованность в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, привлечении иностранного капитала в страну, вхождение в элиту мирового экономического сообщества. Естественно, что перед страной, поставившей указанные цели на первое место, встает необходимость унифицирования своих учетных принципов в соответствии с общепринятыми нормами и стандартами. Если же первостепенное внимание в данный момент сосредоточено на решении внутренних экономических проблем, система бухгалтерского учета и отчетности будет подвержена влиянию устоявшихся национальных традиций, которые, так или иначе, имеют свои особенности в каждой стране.
Кроме того, существенные различия в методологию учета вносит фактор разделения бухгалтерского учета на финансовый, налоговый и управленческий. Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятий с государством, банками, акционерами, поставщиками, т.е. вопросы внешней деятельности. Управленческий учет направлен на решение внутренних проблем, связанных с повышением эффективности работы структурных подразделений (центров ответственности). Основной же задачей налогового учета является точное определение налогооблагаемой базы, что позволяет считать его инструментом фискальной экономической политики государства. Взаимосвязь между финансовым, управленческим и налоговым учетом в разных странах осуществляется различными способами, а приоритетная роль одного из них автоматически дискредитирует другие виды учета и влияет на структуру финансовой отчетности и систему организации бухгалтерского учета. Если же принципы бухгалтерского учета (финансового и управленческого) не противоречат нормам налогового законодательства, организации имеют возможность вести финансовый учет в интересах инвесторов, управленческий – в интересах руководства компании и одновременно использовать нормы налогового учета для оптимизации отчислений в бюджет. С одной стороны, такое построение учета усложняет работу, с другой – именно наличие данной системы в наибольшей степени удовлетворяет интересы предпринимателей и законодательных органов власти.
Политическая стабильность в стране и законодательная защита интересов собственников также оказывают влияние на содержание учета, так как риск непредвиденной потери капитала является для инвесторов определяющим фактором при выборе способа и страны для вложения свободных средств. При обеспечении надлежащей защиты прав инвесторов, количество сделок на фондовом рынке резко возрастает, наблюдается приток иностранного капитала в страну, увеличивается удельный вес средств, привлекаемых организациями путем эмиссии акций. В этом случае бухгалтерский учет «вынужден» представлять достоверную и прозрачную информацию для формирования финансовой отчетности.
И наоборот, если интересы и защита кредиторов выдвигаются на первое место, структура капитала предприятий и организаций формируется за счет средств банков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономическую ситуацию.
Следующим фактором, воздействующим на систему бухгалтерского учета, можно считать степень вовлеченности инвесторов в управление бизнесом. Промышленная революция в США привела в свое время к резкому увеличению национального богатства и количества компаний. Источником капитала для последних являлся зарождающийся и богатеющий средний класс. Владельцы компаний, которые одновременно являлись инвесторами, постепенно отдалялись от оперативного управления, передавая его в руки профессиональных управляющих и экономистов. Таким образом, финансовая документация начинает использоваться для контроля за эффективным использованием ресурсов и превращается в важнейший источник информации о благосостоянии компании.
1.2 Отличительные черты финансовой отчетности в ряде стран
Нацеленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов в США и Великобритании имеет многолетнюю практику. Отчеты компаний в этих странах отличаются значительной аналитичностью, а определение рентабельности хозяйственной деятельности как одной из характеристик эффективности работы управленческого персонала является целью финансового учета.
В таких странах как Германия, Япония, Швейцария, где финансовая политика компаний определяется относительно небольшим количеством крупных кредиторов, обмен финансовой информацией происходит посредством прямых контактов между узким кругом заинтересованных лиц. Государственные органы власти обязывают компании публиковать отчетные данные. Однако финансовая отчетность гораздо менее детализирована, чем в англо-американских странах.
Во Франции и Швеции бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных плановых органов, которые разрабатывают унифицированные стандарты в области учета и отчетности. Главенствующую роль в управлении национальными ресурсами играет правительство, а предприятия обязаны придерживаться государственной экономической политики и руководствоваться макроэкономическими интересами страны.
1.3 Модели ведения бухгалтерского учета
На развитие бухгалтерского учета оказывает влияние и геополитическое положение страны. Учетные методики экспортируются и импортируются, обеспечивая тем самым единообразие учетных систем в разных странах. Так, США, имеющие общую географическую границу и тесные экономические связи с Канадой, оказывают значительное влияние на учетную практику в этой стране. Канадские компании принимают активное участие в работе американских фондовых бирж. Подобное влияние Соединенных Штатов Америки испытывают на себе такие страны, как Мексика, Филиппины, Израиль и др.
Практически все бывшие колонии Великобритании ведут бухгалтерский учет по британской модели. Влияние англосаксонской системы учета столь велико, что экспортируются не только учетные методики, но и система подготовки и сертификации бухгалтерских специалистов. Бывшие колонии Германии и Франции также испытывают влияние этих стран в области методологических подходов и учетной практики.
Учет инфляции в бухгалтерском учете. На систему и методики бухгалтерского учета оказывают влияние инфляционные процессы. В тех странах, где инфляция незначительна и экономические процессы предсказуемы, бухгалтерский учет основывается на принципе исторической стоимости (historical cost principle). Он заключается в том, что активы предприятия, объем реализации, производственные затраты в учете отражаются по ценам, сложившимся в момент совершения этих сделок (по себестоимости), и основывается на стабильности денежной единицы, используемой в учете. Реалистичность и достоверность финансовой информации, составленной в соответствии с этим принципом, обратно пропорциональна темпам инфляции.
Экономика таких стран как Германия и Япония в последнее время практически не испытывала давления инфляции и четко следовала принципу исторической стоимости. Южноамериканские страны, в которых инфляция нередко сменяется периодами гиперинфляции, периодически изменяют оценку своих активов, используя для пересчета общий индекс цен.
Таким образом, применение в бухгалтерском учете принципа исторической стоимости является индикатором экономической стабильности в стране. Если же в учете применяются специальные методики пересчета для оценки стоимости активов, инфляция оказывает значительное влияние на экономику.
Подготовка кадров и финансовый менеджмент. Степень развития производства, управления, финансовой системы, подготовки профессиональных кадров в совокупности влияют на формирование учетной системы в стране. Более высокий уровень развития производства требует постановки более сложных учетных проблем, которые могут быть решены высококвалифицированными бухгалтерскими кадрами. Поэтому если уровень профессионального образования в стране низок, учетная система не может быть организована на высоком уровне. То же можно сказать и об уровне подготовки пользователей финансовых отчетов. Уровень их профессиональной культуры определяет сложность той информации, которая должна быть получена от экономистов и работников бухгалтерских служб.
Однако возможна ситуация, когда даже в развивающейся стране уровень развития бухгалтерского учета находится на высоком уровне, финансовые отчеты удовлетворяют требованиям прозрачности, достоверности, полезности для принятия экономически верных управленческих и инвестиционных решений. Такая ситуация наблюдается, когда бизнес организован в виде международной корпорации, штаб-квартиры компаний находятся в индустриально развитых странах, откуда осуществляется текущее руководство и экспортируются бухгалтерские кадры и управленческие кадры.
1.4 Бухгалтерский учет в разных моделях экономики
Итак, формирование определенной системы учета происходит под воздействием всей совокупности вышеперечисленных факторов, причем разнообразие учетных систем объясняется различной степенью сочетаемости рассмотренных выше факторных вариантов.
В настоящее время можно говорить о формировании англо-американской, континентальной, южноамериканской модели бухгалтерского учета и модели смешанной экономики.
В англо-американской системе бухгалтерский учет рассматривается не только как система записей, классификации и обобщения финансовых данных путем регистрации в денежных единицах сделок и событий, но и как средство обеспечения количественной информации финансового характера о хозяйствующих субъектах в целях использования этой информации для принятия управленческих решений. Другими словами, система бухгалтерского учета является важнейшим элементом инфраструктуры рыночной экономики, связывающей воедино как частные, так и государственные организации.
Как правило, все категории пользователей отчетности анализируют финансовые результаты не отдельного предприятия, а рассматривают альтернативные варианты помещения своих средств в компании самых различных отраслей. Таким образом, для проведения межфирменных сопоставлений представляемая компаниями информация должна быть единообразной, то есть стандартной, составленной по единым нормам и правилам. В странах, использующих англо-американскую модель бухгалтерского учета, стандарты разрабатываются не государственными органами власти, а общественными профессиональными организациями. Так, в США эту роль выполняет Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разрабатывает Положения о концепциях финансового учета (Statements on Financial Accounting Concepts – SFAC) и сами стандарты (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP).
Характерной чертой нормативного регулирования бухгалтерского учета континентальной модели является то, что государство участвует как в процессе разработки норм учета, так и в процессе внедрения их в практику. Правила составления отчетности организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Это обстоятельство обусловлено многовековой традицией централизации управления и стремления предпринимателей заручиться и получить поддержку государства. Последнее оказывает существенное влияние на бухгалтерский учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедуры расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентированы. Для определения налоговых обязательств разрабатываются таблицы корректировок бухгалтерской прибыли. Профессиональным бухгалтерским организациям отводится роль консультантов по практическому применению разработанных государством норм, а также исследователей в области бухгалтерского учета.
Южноамериканская модель бухгалтерского учета характеризуется ориентацией на потребности государственных плановых органов и, как правило, используется «испано-говорящими» странами, которые объединены общностью исторического развития и традиций.
В основу бухгалтерского учета положен общепринятый план счетов. Он обеспечивает прозрачность годовой отчетности компаний, ее сопоставимость и адаптацию бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов, предъявляет строгие требования к представлению информации к годовой отчетности. Так, в ней должны содержаться сведения о предполагаемом распределении результатов деятельности компании, применяемых правилах оценки, включая исчерпывающий перечень критериев по каждой категории активов и пассивов. В отчетность должны включаться данные об аренде, страховании, судебных процессах, материальных основных средствах, запасах, собственном капитале, налогах и т.д. Также в отчетности представляется информация, необходимая для осуществления контроля за исполнением налоговой политики.
Еще одним отличием этой модели является постоянная корректировка отчетных данных на темпы инфляции и унификация бухгалтерских методик.
Модель смешанной экономики характерна для стран Восточной Европы и государств, входивших в состав Советского Союза, для которых переход к рыночной экономике явился предпосылкой для реформирования бухгалтерской системы.
Многообразие форм собственности, не характерное для социалистической системы хозяйствования, повлекло за собой необходимость предоставления финансовой информации не только для государственных органов власти, но и для акционеров, собственников, управленцев, кредиторов и инвесторов. Расширение внешнеэкономической деятельности, отсутствие «железного занавеса» и необходимость в притоке иностранного капитала выдвинули макроэкономические интересы данных государств в разряд первоочередных, назрела объективная необходимость предоставления финансовой отчетности предприятий в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Практика перехода на МСФО показала, что существуют два пути решения этой задачи – принятие Международных стандартов за основу и сохранение некоторых национальных особенностей (а, как следствие, и относительной экономической независимости) или «дублирование» Международных стандартов.
1.5 Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации
Система организации бухгалтерского учета в Российской Федерации целиком и полностью находится под эгидой государственных органов власти; профессиональные организации играют роль консультативно-исследовательских групп. Уже разработан и внедрен в действие новый план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, принимаются положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), прототипом для которых послужили МСФО, а налоговый учет выделился в отдельную учетную отрасль.
Однако российские ПБУ не являются точной копией Международных стандартов, т. к. не все принципы, термины и понятия созвучны с нормами и требованиями нашего законодательства, в частности Конституции РФ. Таким образом, сохраняются традиционные особенности и формируется некая «симбиозная» система учета, которая, с одной стороны, ориентирована на принципы Международных стандартов финансовой отчетности, а с другой – жестко контролируется и регламентируется государственными органами власти.
В качестве иллюстративного примера «дублирования» МСФО можно привести опыт Республики Казахстан, где в основу построения системы бухгалтерского учета положены стандарты, полностью соответствующие международным. Здесь также принят единый учетный план счетов, но отличающийся, по сравнению с российским, значительной детализацией, отсутствием активно-пассивных счетов, что обеспечивает простоту, «прозрачность» и аналитичность предоставляемой финансовой информации.
Дальнейшая эволюция систем учета в странах бывшего социалистического лагеря напрямую зависит от политической стабильности, степени развития современных производственных технологий, финансового рынка и рынка капиталов.
Также необходимо заметить, что страны континентальной Европы и американская система учета GAAP оказывают определенное влияние на формирование учетных систем стран Восточной Европы. В данной ситуации говорить о Международных стандартах финансовой отчетности как о современной «панацее» в области бухгалтерского учета не совсем правильно. Вполне возможно, что под воздействием бухгалтерских организаций стран, отстаивающих свои экономические интересы, КМСФО внесет некоторые изменения в свою конституцию с целью усиления взаимодействия с национальными организациями, устанавливающими собственные стандарты учета в своих государствах.
В заключение необходимо обратить внимание на то, что между всеми перечисленными факторами и степенью развития системы бухгалтерского учета существует «обратная связь». Отсутствие надлежащей системы учета сдерживает экономический прогресс, приток иностранного капитала
2. Основополагающие принципы международных стандартов финансовой отчетности
Во второй половине XX в. история развития бухгалтерского учета вступила в новую фазу – фазу международной стандартизации. Этому способствовали объективные предпосылки, среди которых следует выделить:
развитие мировых производительных сил достигло такого уровня, при котором экономические процессы стали всеобъемлющими, глобальными и интернациональными;
взаимное проникновение капиталов различных стран в виде производственных, капитальных и финансовых инвестиций приобрело повсеместный характер, а создание систем международного кредитования и экономического регулирования обусловило интенсивное развитие Общего рынка;
возникновение интегрированных совместных предприятий, корпораций, транснациональных компаний (ТНК) способствовало дальнейшей взаимообусловленности и взаимозависимости экономик различных стран;
свободная конвертация валют ведущих стран, а также введение единой европейской валюты евро стимулировали дальнейшее укрепление международных экономических связей любого уровня;
необходимость реализации межнациональных программ в социальной и экономической сферах, в освоении космоса предопределила необходимость единых подходов к управлению экономическими процессами.
В этих условиях бухгалтерский учет, признанный мощной информационной базой, не мог оставаться в рамках национальных принципов и правил. Требовались унификация и стандартизация учета на международном уровне. В результате принятого соглашения организации бухгалтеров Австрии, Канады, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США 29 июня 1973 г. образовали Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Изначально разработкой стандартов занимались 7 высококвалифицированных специалистов. Первые опыты стандартизации показали возможность и целесообразность проводимой работы. В настоящее время КМСФО – мощная организация, насчитывающая 134 действительных члена, 5 ассоциированных и 4 аффилированных члена из 104 стран мира. Комитетом разработано и внедрено свыше 40 международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), в соответствии с которыми около 400 ТНК и международных финансовых институтов публикуют свою бухгалтерскую отчетность. «Пользователи финансовой отчетности во всем мире хотят иметь сопоставленную и понятную информацию для принятия решений. В отсутствие стандартов приходится тратить колоссальные финансовые ресурсы для приведения отчетности в соответствие с теми или иными международными правилами или национальными нормами стран-партнеров». Возможность объединения национальных бухгалтерских стандартов в классификационные группы обуславливает возможность сглаживания различий между ними в процессе стандартизации по крайней мере внутри группы. Возможность стандартизации учета на мировом уровне объясняется тем, что почти все пользователи принимают сходные экономические решения, например, такие, как: когда купить, придержать или продать акции; оценка качества и подотчетности управления; оценка способности компании оплачивать труд работников или предоставлять им другие льготы; оценка обеспечения сумм, предоставленных компаниям в кредит и др. Важно отметить, что в задачу КМСФО не входит навязывание своей воли всему международному сообществу. Его целью является создание образца, которому легко следовать, гармонизация национальных систем учета и отчетности в направлениях повышения потребительских качеств бухгалтерской отчетности предприятия, и в первую очередь ТНК, влияние которых на мировую экономику становится все более и более существенным. Нужно отметить, что ни одна экономически развитая страна в настоящее время не применяет напрямую МСФО, а пользуется своими, национальными стандартами. В полной мере международными стандартами руководствуются только ТНК, для которых применять национальные методы учета каждой страны неудобно. Однако в каждой стране проводится работа по сопоставлению с МСФО национальных стандартов, во многих странах национальные стандарты максимально приближены к международным. Целью финансовой отчетности по МСФО является предоставление информации о финансовом положении и результатах деятельности компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. Пользователями финансовой отчетности по МСФО являются следующие семь групп: инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики, покупатели, правительство и его органы, общественность.
2.1 Концепция МСФО
Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Концепция МСФО определяет, что для достижения вышеуказанной цели финансовой отчетности должны быть присущи определенные качественные характеристики, а сформирована она должна быть с учетом основополагающих допущений и ограничений.
Существуют четыре основные причины, определяющие необходимость существования принципов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО:
1. Принципы помогают соблюдать последовательность при разработке стандартов. Без наличия принципов, определяющих, например, приоритет содержания над юридической формой, каждую конкретную хозяйственную ситуацию следовало бы рассматривать в стандартах в отдельности, что увеличило бы вероятность применения непоследовательных подходов.
2. При разработке новых стандартов принципы помогают ускорить ход обсуждения и сосредоточиться на решении конкретных вопросов. Нет необходимости возвращаться постоянно к рассмотрению концептуальных вопросов, поскольку основные вопросы подготовки финансовой отчетности уже определены принципами.
3. При составлении финансовой отчетности принципы помогают найти подходы к решению тех вопросов, которые не раскрыты в отдельных стандартах и интерпретациях.
4. Если МСФО и национальные стандарты учета и отчетности отдельных государств базируются на одинаковых принципах, это существенно ускоряет и упрощает процесс внедрения международных стандартов.
2.2 Принципы формирования финансовой отчетности
В соответствии с МСФО выделяют принципы формирования финансовой отчетности, которые определяют концептуальные основы формирования отчетности. Концептуальные основы не заменяют нормативные акты, а устанавливают лишь общие требования и подходы к формированию информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. В ряде случаев возможны даже противоречия между нормативными актами и концептуальными основами, в таком случае нормативные акты превалируют над принципами концепции. Концептуальные основы формирования бухгалтерской отчетности существуют, практически, во всех странах. Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на две группы: основополагающие допущения и качественные характеристики финансовой отчетности. Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:
Учет по методу начисления, согласно которому, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся.
Непрерывность деятельности предполагает, что компания будет действовать в обозримом будущем и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на другой основе, и принимаемая основа должна раскрываться.
Качественные характеристики определяются четырьмя основными атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:
Понятность. Основным качеством информации представленной в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем.
Уместность. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.
Надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее как представляющую правдиво то, что она должна представлять.
Сопоставимость. Измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.
Уместность и надежность раскрываются более подробно через дополнительные характеристики. Уместность связана с существенностью. При этом информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной. Надежность раскрывается через пять характеристик:
Правдивое представление. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять.
Преобладание сущности над формой. Информация должна правдиво представлять операции и другие события в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой.
Нейтральность. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть непредвзятой, то есть не оказывать влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата.
Осмотрительность. Это введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности, так чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.
Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей с точки зрения ее уместности.
Раскрывая принципы уместности и надежности, МСФО определяют и ограничения в их использовании:
Своевременность. В случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность. Для своевременного представления информации часто бывает необходимо отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события, тем самым снижая надежность.
Баланс между выгодами и затратами. Соотношение между выгодами и затратами – это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение.
Баланс между качественными характеристиками. В общем, цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения отчетности.
3. Переход России на международные стандарты финансовой отчетности
6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», после чего наша страна решительно обратилась к МСФО (вероятно, так была переведена в Министерстве Финансов РФ аббревиатура IAS). Сложности, сопряженные с проведением любых изменений, очевидны для всех. Если же рассматривать данное конкретное изменение, то следует задаться вопросом: а была ли необходимость в проведении данной реформы?
Да, разумеется, такая необходимость была. Реформирование отечественной системы финансового и бухгалтерского учета, проведение изменений в данной области было обосновано противоречиями между назначением отечественной системы бухучета с присущим ей жестким регламентированием всех учетных процедур, с одной стороны, и требованиями, выдвинутыми объективными изменениями в сфере реальной экономики и бизнеса. Действительно, на протяжении многих лет основной обязанностью бухгалтера являлось соблюдение требований Министерства финансов и налоговой инспекции. В целом же, сложившаяся в СССР система бухучета отличалась жесткостью, полным отсутствием гибкости, а ее назначением было обеспечение правильного, непрерывного и точного отражения хозяйственных операций; более того, до 1992 г. система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Финансовые и экономические преобразования, начавшиеся в России весной 1988 г. и связанные с выходом постановления о предпринимательской деятельности, всколыхнули весь мир. За рубежом дальновидным бизнесменам показалась очевидной как выгодность организации совместных предприятий, так и возможная прибыльность даже долгосрочных инвестиций. Вероятно, никакие преобразования в жизни общества не смогли бы поколебать сложившуюся в России системы бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в том случае, если бы вся хозяйственная деятельность наших предпринимателей ограничивалась рамками нашей страны. Да, предпринимателям было бы сложнее работать, но кого и когда это интересовало? Да, отчетность была бы ориентирована на интересы исключительно налоговых органов, а не акционеров, но кого могут беспокоить интересы совладельцев и мелких акционеров? Более того, в начале 90-х годов в России очень популярным стало выражение «коммерческая тайна», но при этом очень немногие задумывались о том, что приватизация как таковая подразумевала появление собственников, владельцев, совладельцев и т.д., т.е. широкого круга людей, заинтересованных в наличие достоверной финансовой информации.
Однако история развивалась по своим законам. Начавшаяся в 1988–1989 гг. организация совместных предприятий, инвестиции иностранного капитала в деятельность российских предприятий были, возможно, благоприятны для России в целом; то, что они сопутствовали благополучию определенного круга населения, сомнения не вызывало. Спустя недолгое время не только изменилась направленность иностранных инвестиций, но и замедлился приток иностранного капитала, в частности, в предприятия малого и среднего бизнеса. Одной из причин этого явилась жесткая система бухгалтерской отчетности, присущая России, при том, что совместные предприятия должны были вести отчетность в соответствие с нормами страны-партнера. В то же время, выход российских предприятий на валютные, сырьевые и т.п. международные биржи был затруднен в том числе и потому, что до недавнего времени к обращению на биржи США, например, допускались акции только тех предприятий, отчетность которых соответствовала GAAP (General Accepted Accounting Principles), а на отечественных предприятиях отчетность велась в соответствие со сложившимися ранее традициями. Таким образом, изменение системы общественных отношений предопределило необходимость адекватной трансформации учета, поскольку данный процесс отставал от общего процесса экономических реформ России.
6 марта 1998 г. Правительством РФ было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности». Программой реформирования предполагалось приведение отечественной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности, что трактовалось не как перенос в Россию каких-либо иных национальных стандартов с целью их непосредственного использования, а как адаптация международных стандартов для использования в России, с учетом национальных особенностей и сложившейся практики.
Важно отметить, что программа реформирования не ограничивалась внедрением новых форм отчетности и нового Плана счетов, а предполагала осуществление всей деятельности по ведению учета и финансовой отчетности на основании принципов и концепций, положенных в основу Международных стандартов IAS, т.е. переориентацию нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, регулирование финансового учета и взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.
3.1 Причины необходимости перехода в России на новую систему финансовой отчетности
отчетность финансовый стандарт международный
В перечень важных причин, определявших необходимость перехода в России на новую, иную систему финансовой отчетности можно включить интересы зарубежных партнеров; интересы совладельцев и акционеров, необходимость публичности и достоверности финансовой информации; возможность выхода нашей страны на международный рынок сырья и капитала.
Проблемы нарастали, тормозя в первую очередь развитие малого и среднего бизнеса; как следствие, снижались и темпы роста ВВП. Первым значительным шагом на пути разрешения проблем явилось состоявшееся в Москве в июне 1994 г. международное совещание, завершившееся подписанием соглашения о партнерстве с ЕС и о сближении российской системы бухгалтерской отчетности как с международными стандартами, так и с принципами 4-й Директивы Сообщества по финансовой отчетности. Одним из результатов совещания явились опубликованные том же 1994 году Закон о бухгалтерском учете и первое Положение о бухгалтерском учете – ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия». Именно с этого времени и началась фактическая реорганизация бухгалтерского учета в России.
Государственная регламентация методологии превалировала в России в течении многих лет, отпугивая западных партнеров жесткой унификацией своей отчетности (коды, типовой план счетов), в связи с чем ей и было присвоено название RAP (Russian Accounting Practice). Все это препятствовало расширению горизонтов деловой активности российских предприятий. Долгое время в среде практикующих учетных работников бытовала глубокая убежденность в отношении основной, если не единственной, цели составления бухгалтерской отчетности: является ее представление в налоговую инспекцию. Одновременно с этим, а возможно, и вследствие этого со стороны руководителей основным требованием к составлению отчетности было и остается отражение информации таким образом, чтобы, не нарушая принципы действующего налогового законодательства, минимизировать налогооблагаемую базу. Для потенциальных западных партнеров это удивительно, поскольку в условиях подлинно рыночных отношений бухгалтер часто стремится «приукрасить» отчетные данные, и свидетельство тому – известные скандалы с завышением прибыли компаниями Waste Management Inc. Xerox Bristol-Myers, Merck, AOL Time Warner и America Online Internet business, высокотехнологичной компанией WorldCom, телефонной компанией Qwest, сетью магазинов Giant и Stop & Shop, фармацевтическим концерном Bristol-Myers, компьютерной корпорацией IBM и энергогигантом Enron и т.д. Ради завышения прибыли финансистами компаний были разработаны различные хитроумные схемы завышения прибыли и занижения издержек, не взирая на то, что при этом возрастают и налоговые платежи компаний.
Международные стандарты учета определяют правила составления финансовой, а не налоговой отчетности. Следует добавить, что, несмотря на достаточно широкий спектр показателей, определяемый требованиями рынка к раскрытию отчетности, в международной практике набор показателей никогда и нигде не регламентировался так жестко, как в СССР и позднее в России.
В современных условиях реформирование бухучета с позиций применение международных стандартов является одним из важных требований к осуществлению деловой активности на международных рынках и предоставляет предприятию как инструмент улучшения, повышения эффективности деятельности, так и определенные конкурентные преимущества, в частности, отражение результатов деятельности предприятия в более простой и реалистичной форме, более совершенную систему учета, способствующую принятию обоснованных управленческих решений, возможность сравнения финансового положения отечественных предприятий с финансовым положением иностранных компаний.
Реформирование бухучета учета стало для России насущной необходимостью.
3.2 Изменения в области бухгалтерского учета
Оценим изменения, произошедшие в области бухгалтерского учета за последние годы.
Было разработаны ряд Положений о бухгалтерском учете (ПБУ); шесть ПБУ, принятых до 1998 г., были переработаны и изменены.
С 1994 г., изменился состав отчетности и структура отчетных форм: появилось понятие Отчет о прибылях и убытках Ф. №N2; в состав обязательной отчетности были включены Отчет об изменениях капитала – Ф. №3, Отчет о движении денежных средств – Ф. №4, Приложение к бухгалтерскому балансу – формой №5. Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н были утверждены новые образцы форм бухгалтерской отчетности. Состав отчетности изменился: появился Отчет о целевом использовании полученных средств – Ф. №6. Наименьшие изменения, пожалуй, претерпел Бухгалтерский баланс – Ф. №1.
На протяжении нескольких последних лет в стране действует новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Изменения коснулись не столько количества, сколько содержания счетов. Например, отказ от счетов учета реализации (исключение из плана счетов 46, 47, 48) был обусловлен вводом в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, в соответствии с которыми доходы и расходы организации классифицируются в двух направлениях: доходы (расходы) по обычным видам деятельности и прочие поступления (расходы). Можно отметить, что изменения, затронувшие План счетов и Баланс, оказались менее значительными, чем ожидалось и чем предполагалось в 1994 г.
Более значительным с точки реформирования бухучета является предоставление организациям возможность самостоятельного выбора своей учетной политики (ПБУ 1/94, ПБУ 1/98), поскольку учетная политика является одним из основных документов, определяющим правила ведения бухгалтерского учета в организации. Начиная с 1995 г., учетная политика разрабатывается бухгалтером и утверждается приказом или распоряжением руководителя предприятия. Однако в 2002 г. вступила в силу 25-я глава Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», в которой вводится понятие «налоговый учет». Поскольку правила ведения бухгалтерского и налогового учета значительно различаются, то возникла необходимость уделять особое внимание формированию учетной политики в целях налогообложения.
Достаточно яркой иллюстрацией реформирования бухгалтерского учета в плане обращения к МСФО является Ф. №2 – Отчет о прибылях и убытках. В основу составления данного отчета положен принцип временной определенности (он же принцип соответствия), еще 10 лет назад в России не распространенный. Упомянув о принципах и концепциях, уместно привести слова А.С. Бакаева из статьи «Высокий статус бухгалтера», опубликованной в «Финансовой газете» №22 за 1998 г.: «Главный принцип, на котором основывается бухучет на Западе – принцип начисления, или допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, по нашей терминологии – пока не вошел в сознание специалистов и практику повсеместно». Разумеется, с 1998 г. ситуация изменилась, что способствовало решению проблем, связанных с возможностями признания прибыли от продажи «по оплате» и «по отгрузке». Примером чисто европейской отчетной формы, введенной в России в процессе реформирования бухгалтерского учета, является Отчет о движении денежных средств, ранее не входивший в состав обязательной бухгалтерской отчетности.
В заключение следует отметить, что, хотя темпы реформирования бухгалтерского учета и отчетности не столь стремительны, как это было определено План мероприятий по реализации программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ №283 1998 г.), процесс реформирования и соответствующие изменения в финансовой отчетности имеют место быть, и это хорошо. В то же время, сложно дать однозначную оценку отдельным положениям по бухгалтерскому учету, частности, ПБУ 9/99 (Доходы организации) и ПБУ 10/99 (Расходы организации), которые практически представляют собой перевод соответствующих IAS. С одной стороны, отрадно, что Россия принимает Международные стандарты; с другой стороны, желательно, чтобы в отечественных ПБУ ярче проступало свое, российское, отражающее социально-экономические, культурные и т.п. особенности.
То, что в процессе реформирования произошли заметные изменения, очевидно; но не менее очевидно и то, что единое отношение к учету и отчетности со стороны Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам, их единый взгляд на вопрос реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности позволили бы осуществлять процесс реформирования более эффективно.
3.3 Стандарты. Действующие МСФО и их аналоги в России
Каждый из стандартов имеет определенную структуру, включающую в большинстве случаев следующие элементы:
введение,
в котором
определяются
области учета,
на которые
распространяется
действие конкретного
стандарта, его
цели и задачи;
раскрытие
основных понятий
и их трактовку;
отдельные положения, раскрывающие индивидуальные особенности стандарта, т.е. описание методологических проблем и путей их решения;
требования к раскрытию информации, устанавливающие объем информации, который должен быть раскрыт непосредственно в финансовой отчетности и в примечаниях к ней;
дату вступления в силу, т.е. указание на период, с которого начинает действовать стандарт либо его отдельные положения.
Ниже приведен перечень действующих стандартов и их существующие российские аналоги (табл. 1).
Таблица 1. Действующие МСФО и их аналоги в России
| № п/п | МСФО (IAS, IFRS) | Российский аналог |
| 1. |
МСФО
(IAS) 1 «Представление
финансовой |
ПБУ
4/99 «Бухгалтерская
отчетность |
| 2. | МСФО (IAS) 2 «Запасы» (Inventories) |
ПБУ
5/01 «Учет
материально- |
| 3. | МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash Flow Statements) |
ПБУ
4/99 «Бухгалтерская
отчетность |
| 4. | МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors) | ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» |
| 5. | МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» (Events after the Balance Sheet Date) | ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» |
| 6. | МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» (Construction Contracts) | ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» |
| 7. |
МСФО
(IAS) 12 «Налоги на
прибыль» |
ПБУ
18/02 «Учет расчетов
по налогу |
| 8. |
МСФО
(IAS) 14 «Сегментная
отчетность» |
ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» |
| 9. |
МСФО
(IAS) 16 «Основные
средства» |
ПБУ 6/01 «Основные средства» |
| 10. | МСФО (IAS) 17 «Аренда» (Leases) | - |
| 11. | МСФО (IAS) 18 «Выручка» (Revenue) | ПБУ 9/99 «Доходы организации» |
| 12. | МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (Employee Benefits) | - |
| 13. |
МСФО
(IAS) 20 «Учет государственных
субсидий и
раскрытие
информации |
ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» |
| 14. | МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) |
ПБУ
3/2000 «Учет активов |
| 15. |
МСФО
(IAS) 23 «Затраты
по займам» |
ПБУ
15/01 «Учет займов
и кредитов |
| 16. |
МСФО
(IAS) 24 «Раскрытие
информации |
ПБУ
11/2000 «Информация |
| 17. |
МСФО
(IAS) 26 «Учет и
отчетность |
- |
| 18. | МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements) | - |
| 19. | МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» (Investments in Associates) | - |
| 20. |
МСФО
(IAS) 29 «Финансовая
отчетность |
- |
| 21. |
МСФО
(IAS) 30 «Раскрытие
информации |
Документы,
разрабатываемые |
| 22. |
МСФО
(IAS) 31 «Участие
в совместной |
ПБУ
20/03 «Информация
об участии |
| 23. |
МСФО
(IAS) 32 «Финансовые
инструменты
– раскрытие
и представление
информации» |
ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» |
| 24. |
МСФО
(IAS) 33 «Прибыль
на акцию» |
Методические
рекомендации
по раскрытию
информации
о прибыли, |
| 25. | МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» (Interim Financial Reporting) |
ПБУ
4/99 «Бухгалтерская
отчетность |
| 26. |
МСФО
(IAS) 36 «Обесценение
активов» |
- |
| 27. |
МСФО
(IAS) 37 «Оценочные
обязательства, |
ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» |
| 28. |
МСФО
(IAS) 38 «Нематериальные
активы» |
ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» |
| 29. | МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» (Financial Instruments – Recognition and Measurement) | ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» |
| 30. | МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (Investment Property) | - |
| 31. | МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (Agriculture) | - |
| 32. | МСФО (IFRS) 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» (First-Time Application of International Financial Reporting Standards) | - |
| 33. | МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» (Share-Based Payments) | - |
| 34. | МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий» (Business Combinations) |
Методические
указания по
формированию
бухгалтерской
отчетности
при осуществлении
реорганизации
организаций
(утверждены
Приказом
Минфина |
| 35. |
МСФО
(IFRS) 4 «Договоры
страхования» |
- |
| 36. |
МСФО
(IFRS) 5 «Долгосрочные
активы, |
ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» |
| 37. |
МСФО
(IFRS) 6 «Разведка
и оценка
минеральных
ресурсов»
(Exploration |
- |
Заключение
Итак, в ходе работы рассмотрены современные системы учета и факторы, их определяющих; рассмотрены этапов внедрения МСФО в России, сопоставлены действующих МСФО и их российские аналоги. Также выделены основополагающие принципы составления финансовой отчетности, изучена концепция МСФО представления финансовой отчетности.
Согласно концепции МСФО целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении (бухгалтерский баланс), финансовых результатах деятельности компании (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств) и изменениях в финансовой позиции (отчет об изменениях капитала), полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Развитие российского учета происходит посредством его адаптации в среде Ключевым отличием новой концепции признается регулирование бухгалтерского учета на основе принципов.
Установление общих принципов позволяет обеспечить единство учетной методологии, не игнорируя при этом конкретные особенности функционирования экономических субъектов.
Принципы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО подразделяются на 2 группы:
– основополагающие допущения;
– качественные характеристики финансовой отчетности.
Основополагающие допущения состоят из 2 базовых принципов – учета по методу начисления и непрерывности деятельности предприятия.
Актуальной проблемой развития бухгалтерского учета в России является сближение его с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Сближение с мировой практикой ведения бухгалтерского учета – необходимое условие для активного вхождения России в международные рынки капитала. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета выбраны международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Этот выбор законодательно закреплен постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. №283, которым утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В результате выполнения этой Программы в настоящее время в России уже многое сделано для перехода на принятую в международной практике систему учета и отчетности.
Наиболее важным для приведения отечественной отчетности в соответствие с международной является наличие достоверности отчетности.
По международным стандартам достоверность информации отчетности рассматривается как возможность дать полное и непредвзятое представление об истинном положении дел на предприятии пользователям для правильного принятия ими решений. В российской же практике достоверность отчетности связана с соблюдением требований нормативных актов, т.е. достоверность понимается как соответствие правилам, установленным законодательством, а не правдивое отражение хозяйственной деятельности. Принципы, сформулированные в Концепции бухгалтерского учета, в целом соответствуют МСФО. Практическая же реализация этих принципов требует решения многих вопросов. И в первую очередь должна быть решена проблема достоверности отчетности. Но решение этой проблемы невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия, отчетность не будет выполнять своей главной цели – быть полезной для пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались.
Задачи, поставленные для достижения цели работы, решены. Цель работы достигнута.
Список использованной литературы
Н.А. Миславская, Журнал «Финансовый менеджмент», 2004, №4
Краснова Л.П., Шалашова Н.Т. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ЮРИСТ, 2002. – 528 с.
Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории: Учеб. пособие. – М.: Экспертное бюро-М, 2000. – 214 с.
Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с.
МСФО. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. В.И. Тарусина / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова и др. – М.:, 1998. – 126 с.
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 465 с.