Положенням N 1213 Мінфін поставив перед бухгалтерами низку запитань, при вирішенні яких на практиці виникають серйозні проблеми. У цій статті автор не лише розгляне основні методологічні засади відображення у бухгалтерському обліку і звітності розподілу прибутку державних та комунальних підприємств, а й спробує розробити практичні пропозиції щодо цього.
Юридична довідка
Порядок розподілу прибутку будь-якого підприємства, відповідно до ч.2 ст.57 ГК, має бути визначений його установчими документами. Згідно з ч.3 ст.142 ГК, порядок використання прибутку суб’єкта господарювання визначає власник або уповноважений ним орган відповідно до законодавства та установчих документів.
Згідно з ч.9 ст.75 ГК, прибуток державних комерційних підприємств розподіляється відповідно до затвердженого фінансового плану з урахуванням вимог чинного законодавства. (Відповідно до ч.9 ст.78 ГК особливості діяльності комунальних підприємств в основному визначаються особливостями діяльності державних та казенних підприємств, а це означає, що певні правові норми їхньої діяльності поширюється і на комунальні комерційні підприємства)
Таким чином, державні й комунальні комерційні підприємства, згідно з ч.8 ст.75 та ч.9 ст.78 ГК, утворюють за рахунок прибутку (доходу) спеціальні (цільові) фонди, призначені для покриття витрат, пов’язаних з їхньою діяльністю. Перелік спецфондів визначається відповідно до затвердженого фінансового плану:
1) амортизаційний фонд;
2) фонд розвитку виробництва;
3) фонд споживання (оплати праці);
4) резервний фонд;
5) інші фонди, передбачені статутом.
Створення за рахунок прибутку амортизаційного фонду не знайшло відображення у Положенні N 1213, мабуть, тому, що воно повністю суперечить національним і міжнародним стандартам обліку та звітності і не має економічного змісту. Проте інші фонди Мінфін спробував вписати у правовий механізм обліку. При цьому фонд споживання (оплати праці) перетворився у Положенні N 1213 на спрямування прибутку на матеріальне заохочення.
Перелік та розмір фондів
Розділом ІV Положення N 1213 передбачається можливість спрямувати прибуток державних і комунальних підприємств:
1) на сплату до бюджету належної суми прибутку;
2) на розвиток виробництва;
3) на матеріальне заохочення;
4) на створення інших фондів;
5) на відрахування до централізованого фонду.
Однак це не означає, що підприємства зобов’язані всі ці фонди формувати. Формування є обов’язковим, якщо його передбачено щодо конкретних фондів статутними документами та/або фінансовим планом. Звичайно, належна до сплати до бюджету сума прибутку відображається як його використання (розподіл) в обов’язковому порядку.
Порядок складання фінплану державним підприємством та його форму встановлено наказом Мінекономіки від 21.06. 2005 р. N 173 (зі змінами). Комунальні підприємства планують свою діяльність згідно з рішеннями відповідних місцевих рад чи їхніх виконкомів. Але на практиці має розподілятися саме фактичний прибуток, а не плановий, і показники останнього зазвичай є досить віддаленими від реальної картини. Тим часом бухгалтера цікавить підстава для відображення в обліку та розкриття у звітності розподілу конкретного отриманого за рік прибутку. Спробуймо з’ясувати це.
Отже, на практиці, визначаючи розмір коштів, що спрямовуються на формування цільових фондів, варто виходити з нормативів, встановлених статутними документами (у деяких підприємств положення про формування фондів залишилися у статутах (положеннях), затверджених до 2000 року). Саме відповідно до цих показників належить планувати розподіл прибутку при складанні фінансового плану.
Якщо ані фінансовим планом, ані статутними документами формування фондів та їх конкретний розмір не передбачені, підприємство може такі фонди не створювати. За бажання їх сформувати, з огляду на ч.3 ст.142 ГК, варто отримати дозвіл органу управління на формування відповідних фондів у встановлених розмірах.
Фонд розвитку виробництва та його використання
За економічною суттю спрямування прибутку на розвиток виробництва з формуванням фонду розвитку виробництва (субрахунок 4261 “Фонд розвитку виробництва”) є реінвестуванням власником (державою чи територіальною громадою) у капітал підприємства частини чистого прибутку. Внаслідок цього його сума “закріплюється” у власному капіталі підприємства і відображається за статтею “Інший додатковий капітал” його балансу.
Таким чином, спрямування прибутку до цього фонду є суто технічною операцією, як і відображення його використання. І хоча призначенням фонду розвитку виробництва (далі - ФРВ) є фінансування капітальних інвестицій підприємства, при кожній інвестиційній операції (придбанні кожного конкретного об’єкта ОЗ) відображати в обліку використання цього фонду, на нашу думку, не варто.
Іншим джерелом фінансування інвестиційних операцій зазвичай визнається амортизація. Вона хоча й не відображається у балансі у вигляді фонду, але є джерелом формування майна підприємства. Адже умовно збільшуючи витрати звітного періоду на суму амортизації, підприємство відображає її суму за кредитом контрактивного рахунка, що зменшує суму активів підприємства у балансі. Якщо підприємство інвестує у придбання ОЗ (та інших необоротних активів) на рівні їх зношення (амортизації), такий процес виробництва в економіці називається простим відтворенням (тобто виробництво щоразу відтворюватиметься на тому самому рівні). Якщо ж інвестує більшу суму, то це - розширене відтворення, за якого має місце виробничий розвиток. З огляду на це, використання ФРВ, на думку автора, треба відображати в обліку лише тоді, коли сума капітальних інвестицій перевищує суму нарахованої за цей самий період амортизації (адже лише тоді має місце розвиток виробництва). При цьому не слід враховувати капітальні інвестиції, що здійснюються за бюджетні кошти, та їх амортизацію, бо їх джерелом є кошти цільового фінансування.
Приклад 1
Випадок 1.
Чистий прибуток - 50000 грн.
Статутом передбачено спрямування 40% чистого прибутку (20000 грн) на виробничий розвиток (на початок року невикористаного ФРВ немає).
Амортизація ОЗ за рік - 60000 грн.
Придбано необоротних активів протягом року (оборот за дебетом рах.15) - 40000 грн.
Використання ФРВ немає.
Випадок 2.
За тих самих умов придбання необоротних активів становило 70000 грн.
На розвиток виробництва (капітальні інвестиції понад амортизацію) спрямовано: 70000 - 60000 = 10000 грн - це і є використання ФРВ.
Випадок 3.
За тих самих умов придбання необоротних активів становило 100000 грн.
На розвиток виробництва (капітальні інвестиції понад амортизацію) спрямовано: 100000 - 60000 = 40000 грн, що перевищує сформований ФРВ. Вважаємо, що він використаний у повному обсязі (20000 грн): Д-т 4261 К-т 4262 на суму 20000.
У цьому разі підприємство використало на придбання необоротних активів також інші джерела (наприклад нерозподілений прибуток чи позикові кошти).
Відображення у бухгалтерському обліку використання ФРВ (Д-т 4261 К-т 4262) є суто технічною операцією, адже зміни у балансі (активах, капіталі чи зобов’язаннях) при цьому не відбуваються. У фінансовій звітності така операція не відображається. Отож, на думку автора, її слід відображати в обліку один раз на рік - 31 грудня, при реформації балансу, коли сума здійснених інвестицій порівнюється зі сумою нарахованої амортизації. Проте незважаючи на її технічний характер, ця операція, як і будь-яка інша, потребує підтвердження первинним документом. З цією метою пропонуємо складати розрахунок так, наприклад, як показано у зразку 1 (зразок заповнено відповідно до умов випадку 3 у прикладі 1).
Зразок 1
Розрахунок суми використання фонду розвитку виробництва
в 2007 році
| 1. | Залишок фонду розвитку виробництва на початок року | Сальдо за кредитом р.4261 | 0 |
| 2. | Спрямовано чистого прибутку до фонду розвитку виробництва протягом року | 20000 | |
| 3. | Нараховано амортизації необоротних активів за рік | Оборот за кредитом р.13 | 60000 |
| 4. | У т. ч. амортизація необоротних активів, придбаних за рахунок коштів цільового фінансування | 0* | |
| 5. | Капітальні інвестиції (придбання необоротних активів) за рік | Оборот за дебетом р.15 | 100000 |
| 6. | У т. ч. за рахунок коштів цільового фінансування | 0* | |
| 7. | Використання фонду розвитку виробництва | (5 - 6) - (3 - 4) ** | 20000 |
Резервний та інші фонди
Спрямування прибутку до резервного та інших фондів (наприклад іншого додаткового капіталу), якщо це передбачено установчими документаи та/або фінансовим планом, підприємство відображає як використання прибутку, що підлягає синтетичному обліку за дебетом рах.443 у кореспонденції з кредитом рах.43.
Як правило, питань щодо формування резервного та додаткового капіталу не виникає. Вони можуть виникнути щодо використання цих фондів - якщо установчими документами та рішеннями уповноважених органів порядок їх використання не визначено, ці фонди залишаються джерелом фінансування майна підприємства, що також свідчить про фактичне реінвестування коштів.
Резервний фонд (капітал), як правило, використовується на покриття можливих збитків, що відображається у синтетичному обліку записом Д-т 43 К-т 442.
Сплата прибутку до бюджету
Відображаючи в обліку розподіл прибутку, не слід забувати про необхідність відображення його використання на суму нарахованих “держдивідендів” (частки прибутку, яка підлягає сплаті до бюджету). Нарахування цих “держдивідендів”, відповідно до Положення N 1213, проводиться записом Д-т 443 К-т 67 (докладно їх виплату розглянемо в одному з наступних номерів “ДК”).
Питання полягає у тому, що сума “держдивідендів”, сплачених протягом року, може виявитися більшою, ніж сума отриманого чистого прибутку (якщо, наприклад, діяльність підприємства, на відміну від I кварталу, у наступних кварталах була збитковою). Тоді формування фондів у розмірах, визначених установчими документами, у процентах від чистого прибутку є неможливим. У цій ситуації автор радить узгоджувати з органом управління іншу суму формування фондів виходячи, приміром, зі суми залишку чистого прибутку після сплати “держдивідендів” (див. приклад 2).
Приклад 2
Чистий прибуток за рік - 50000 грн (у т. ч. прибуток І кварталу - 300000 грн, у ІІ - ІV кварталах отримано загальний збиток 250000 грн).
Частка прибутку за рік - 45000 грн.
Статутом передбачено спрямування 40% чистого прибутку (20000 грн) на розвиток виробництва. Проте це є неможливим, бо залишок чистого прибутку після сплати частки прибутку становить: 50000 - 45000 = 5000 грн.
Якщо виходити із залишку чистого прибутку, то сума сформованого фонду розвитку виробництва становитиме: 5000 грн х 40% = 2000 грн.
Матеріальне заохочення
Згідно з Положенням N 1213, спрямування прибутку на матеріальне заохочення відображається в обліку записом Д-т 443 К-т 66 “Розрахунки за виплатами працівникам”. Цей напрям розподілу прибутку є, на погляд автора, найбільш сумнівним з позиції П(С) БО. Адже, зокрема, відповідно до п.5 - 8 П(С) БО 26 “Виплати працівникам”, заохочувальні виплати належать до поточних виплат працівникам і визнаються зобов’язаннями або забезпеченнями. А згідно з п.23 П(С) БО 16 “Витрати”, заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога включаються до складу економічного елемента “Витрати на оплату праці”, які підлягають групуванню та обліку за місцем їх утворення (собівартість, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати в установленому порядку). Отже, всі виплати працівникам є поточними і за чинними П(С) БО підлягають включенню до складу витрат звітного періоду.
До речі, звичка деяких бухгалтерів на порушення зазначених П(С) БО відносити “невалововитратні” витрати у дебет рахунка 443 лише нині почала забуватися (на практиці такі помилки вже майже не трапляються), - ось як Мінфін змінює для підприємств держсектора “правила гри”, передбачаючи можливість нарахування зобов’язань із виплат працівникам за рахунок прибутку!
При цьому практичну позицію Мінфіну зрозуміти можна: не віднесені до складу витрат звітного періоду нарахування виплат працівникам призводять до завищення чистого прибутку, а отже, до збільшення сум “держдивідендів” (це слід мати на увазі бухгалтерам при застосуванні фонду матзаохочення). Проте Мінфін чомусь забув про нарахування на заробітну плату (ПФ та фонди соціального страхування), які виникають при визнанні зобов’язань перед працівниками з оплати праці. Адже на практиці всі виплати, відображені на рах.66, сприймаються представниками цих фондів як об’єкт обкладення відповідними зборами.
Які ж виплати працівникам можна нараховувати за рахунок прибутку? Припускаючи, що Положення N 1213 є спеціальним нормативним актом, який містить норми для обмеженого кола суб’єктів, а тому має пріоритет над національними стандартами (простіше кажучи, закривши очі на вищенаведені положення П(С) БО), автор пропонує вважати такими виплати працівникам, які у податковому обліку не відносяться до складу валових витрат (наприклад нецільової благодійної матеріальної допомоги, що не обкладається ПДФО, оплати передбачених колективним договором додаткових відпусток понад тривалість, визначену чинним законодавством, тощо). У разі якщо на ці виплати слід нарахувати внески до фондів, то їх треба відносити також у дебет рах.443. Адже внески на виплати, що не включаються до складу валових витрат, також не можна відносити до їх складу (пп.5.7.1 Закону про прибуток).
При здійсненні цих операцій виникають й інші непорозуміння, адже запропоноване Мінфіном проведення, по суті, означає збільшення зобов’язань перед працівниками. По-перше, такі нарахування можуть бути лише персоніфікованими, по-друге, автоматизація обліку призведе до того, що їх суми “вилізуть” в усіх зарплатних звітах (ПФ, ФСС тощо). Незрозумілим з огляду на це є й те, який прибуток підлягає розподілу - поточного чи попереднього року. Тож можливий практичний вихід із ситуації - ігноруючи мінфінівське проведення, відображати за рахунок використання прибутку створення неперсоніфікованого фонду - резерву (Д-т 443 К-т 474), і лише після цього, у міру потреби, - використання шляхом нарахування зобов’язань із виплат працівникам (Д-т 474 К-т 663) та перед ПФ і фондами соціального страхування (Д-т 474 К-т 65).
Відображення у звітності
Інформація про розподіл прибутку відображається у фінансовій звітності підприємства у звіті про власний капітал (форма N 4) річної фінансової звітності (рядки 140 - 170: графа 8 - зменшення прибутку, графи 3 - 7 - збільшення відповідних показників). Звичайно, наведені операції впливають і на показники балансу підприємства:
- спрямування прибутку на формування ФРВ, збільшення резервного та іншого додаткового капіталу збільшує відповідну статтю розділу І пасиву “Власний капітал” за рахунок зменшення рядка “Нерозподілений прибуток”;
- спрямування прибутку на виплату “держдивідендів” та матеріальне заохочення зменшує лише показник невикористаного прибутку (за умови, що платежі не сплачено, у балансі підприємства відображаються зобов’язання перед працівниками чи учасниками (бюджетом) на відповідну суму).
Інформацію про призначення та умови використання кожного елемента власного капіталу, згідно з п.18 П(С) БО 5 “Звіт про власний капітал”, розкривають у примітках (пояснювальних записках) до фінансових звітів.
У податковій звітності розподіл прибутку не відображають (крім нарахування та виплат “держдивідендів”, інформація про які наводиться у Декларації про прибуток та спеціальному розрахунку (докладніше читайте в одному з наступних номерів “ДК”).
Приклад 3
1. Залишки на рахунках бухобліку на 31.12. 2006 р. (і 01.01. 2007 р) та їх відображення у балансі (розділ І “Власний капітал” пасиву) становили (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Відображення у балансі залишків на рахунках бухобліку
на 31.12. 2006 р. та 01.01. 2007 р. (умова до прикладу 3) (тис. грн)
| Рахунок бухобліку | Стаття балансу | Код рядка балансу | Сума |
| 40 | Статутний капітал | 300 | 13000 |
| Пайовий капітал | 310 | - | |
| Додатковий вкладений капітал | 320 | - | |
| 42 | Інший додатковий капітал | 330 | 1600 |
| Резервний капітал | 340 | - | |
| 44 | Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 350 | 160 |
| Неоплачений капітал | 360 | - | |
| Вилучений капітал | 370 | - | |
| Усього за розділом I пасиву балансу: | 380 | 14760 |
2. За 2007 рік отримано чистого прибутку 20000 грн, у т. ч. по кварталах: І - 19000 грн, ІІ - 6000 грн, ІІІ - 2000 грн, ІV - збиток 7000 грн.
3. Протягом року нараховано за результатами щоквартальної господарської діяльності частку прибутку за рік - 4050 грн, у т. ч. по кварталах: І - 2850 грн, ІІ - 900 грн, ІІІ - 300 грн.
4. Протягом року з дозволу органу управління нараховано за рахунок прибутку виплат працівникам, які у податковому обліку не включаються до валових витрат (матеріальне стимулювання) - 1000 грн, внесків до ПФ та фондів соціального страхування - 368,60 грн.
5. Статутом передбачено спрямування 40% чистого прибутку (8000 грн) на виробничий розвиток (на початок року невикористаного ФРВ немає).
Амортизація необоротних активів за рік - 14000 грн.
Придбано необоротних активів протягом року (оборот за рах.15) - 15000 грн.
Використання ФРВ: 15000 - 14000 = 1000 грн.
Бухгалтерські проведення наведено у таблиці 2.
Відображення результатів операцій у Звіті про власний капітал наведено на зразку 2.
Таблиця 2
Визначення та використання прибутку за умовами прикладу 3
| N з/п | Зміст господарської операції | Розрахунок суми | Сума, грн | Бухгалтерський облік | |
| Д-т | К-т | ||||
| 1. | За результатами визначення фінансового результату за 2007 рік віднесено суму прибутку на нерозподілений прибуток | 19000 + 6000 + 2000 - 7000 | 20000 | 79 | 441 |
| 2. | Нарахування зобов’язань з відрахувань частки прибутку, яка належить до сплати до відповідного бюджету протягом року (проведення здійснюється щокварталу) | 2850 + 900 + 300 | 4050 - сума за рік | 443 | 671 |
| 3. | Спрямування прибутку до ФРВ | 20000 х 40% | 8000 | 443 | 4261 |
| 4. | Спрямування коштів на матеріальне заохочення | - | 1000 | 443 | 663 |
| 5. | Нарахування внесків до ПФ та ФСС з коштів, спрямованих на матеріальне стимулювання | - | 368,60 | 443 | 65 |
| 6. | Утримано податки та внески до ФСС зі сум матеріального заохочення | Умовно | 170 | 663 | 641,65 |
| 7. | Виплачено матеріальне заохочення через касу або платіжні картки | 1000 - 170 | 830 | 663 | 301,311 |
| 8. | Перераховано з поточного рахунка внески до ФСС та податки зі сум матеріального заохочення | 368,60 + 170 | 538,60 | 641,65 | 311 |
| 9. | Перераховано до бюджету частку прибутку | - | 4050 | 671 | 311 |
| 10. | Перераховано до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів | 4050 х 25% | 1012,50 | 641 | 311 |
| 11. | Відображено в обліку результатів використання прибутку в 2007 році | 4050 + 8000 + 1000 + 368,60 | 13418,60 | 441 | 443 |
| 12. | Відображено в обліку використання ФРВ | - | 1000 | 4261 | 4262 |
Зразок 2
Звіт про власний капітал за 2007 рік (форма N 4, витяг) (тис. грн)
| Стаття | Код рядка | Статутний капітал | Інший додатковий капітал | Резервний капітал | Нерозподілений прибуток | Разом |
| 1 | 2 | 3 | 6 | 7 | 8 | 11 |
| Скоригований залишок на початок року | 050 | 13000 | 1600 | 160 | 14760 | |
| ... | ||||||
| Чистий прибуток (збиток) за звітний період | 130 | 20,0 | 20 | |||
| Розподіл прибутку: | ||||||
| Виплати власникам (дивіденди) | 140 | -4,0 | -4,0 | |||
| Спрямування прибутку до статутного капіталу | 150 | |||||
| Відрахування до резервного капіталу | 160 | |||||
| Формування іншого додаткового капіталу (фонд розвитку виробництва) та спрямування прибутку на матеріальне заохочення | 170 | 8,0 | -9,4 | -1,4 | ||
| ... | ||||||
| Разом змін в капіталі | 290 | 8,0 | 6,5 | 14,5 | ||
| Залишок на кінець року | 300 | 13000 | 1608,0 | 166,5 | 14774,5 | |
Нормативна база
Господарський кодекс України.
Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19.12. 2006 р. N 1213.