СОДЕРЖАНИЕ

1. ЗНАЧЕНИЕ И ФУНКЦИИ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ФОРМЫ №2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»

2.1 Доходы и расходы по обычным видам деятельности

2.2 Прочие доходы и расходы

2.3 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

2.4 Прибыль (убыток) на акцию - базовая и разводненная

3. ЧАСТО ВСТРЕЧАЮЩИЕСЯ ОШИБКИ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ФОРМЫ №2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»

4. СПИСОК НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ

1. ЗНАЧЕНИЕ И ФУНКЦИИ ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Годовая бухгалтерская отчетность за 2008г. включает в себя: Бухгалтерский баланс (форма № 1); Отчет о прибылях и убытках (форма № 2); Отчет об изменениях капитала (форма № 3); Отчет о движении денежных средств (форма № 4); Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Кроме того, в годовую отчетность входят Пояснительная записка и итоговая часть аудиторского заключения (если фирма должна пройти по закону обязательную аудиторскую проверку).

Малые предприятия, не применяющие упрощенную систему налогообложения и не обязанные проходить аудиторскую проверку, в составе годового отчета могут сдавать только две формы - Бухгалтерский баланс (форма № 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма № 2). Прочие формы они могут не представлять.

Малые предприятия, которые обязаны пройти аудит, могут не представлять формы №№ 3 - 5, если у них нет данных для их заполнения.

Если малое предприятие уплачивает налоги и ведет учет по упрощенной системе, то бухгалтерскую отчетность оно вообще не составляет. Фирма должна вести лишь учет своих доходов и расходов, основных средств и нематериальных активов.

Крайний срок сдачи годового бухгалтерского отчета за 2008г. - 90 дней по окончании года, то есть не позже 31 марта 2009г.

Конкретную дату (в указанных рамках) устанавливают участники фирмы (акционеры). Однако принцип "чем раньше, тем лучше" здесь не подходит. Ведь законом установлено также время, с которого можно представлять отчетность. Это делают не ранее чем через 60 дней после того, как отчетный год закончился. Для отчетности за 2008г. это 1 марта 2009г.

Открытые акционерные общества обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность. Так, отчетность за 2008г. должна быть опубликована не позднее 1 июня 2008г.

Перед сдачей отчетности следует удостовериться в том, что в ее формах нет подчисток и помарок. Исправления допустимы, но их нужно заверить подписями главного бухгалтера и руководителя фирмы.

Если бухгалтерский учет ведет специализированная организация, отчетность должны подписать руководитель отчитывающейся фирмы и руководитель этой организации.

Все показатели бухгалтерской отчетности, которые вычитают из других показателей при расчете промежуточных и итоговых данных (например, себестоимость проданных товаров, проценты к уплате и т.п.), нужно указать в круглых скобках. Также следует отражать и отрицательные величины (например, убыток от продаж).

2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ ФОРМЫ №2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»

2.1 Доходы и расходы по обычным видам деятельности

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (в ред. Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 115н) выделяет и требует раздельно раскрывать как минимум:

- выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг;

- проценты к получению;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие доходы.

В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках зависит от признания организацией доходов исходя из требований ПБУ 9/99 "Доходы организации", характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями.

При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год.

При этом должна быть обеспечена сопоставимость данных за аналогичный период предыдущего года (2007г.) с данными за отчетный период (2008г.).

В случае изменений учетной политики данные за предыдущий год подлежат корректировке.

Строка 010"Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)".

По статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" показывается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг, осуществлением хозяйственных операций (поступления, связанные с отдельными фактами хозяйственной деятельности), являющиеся доходами от обычных видов деятельности, признанные организацией в бухгалтерском учете в соответствии с условиями, определенными для ее признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации", и в сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами указанного Положения, включая условия договоров по продаже товаров, продукции, выполнению работ и оказанию услуг (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов неденежными средствами и т.п.).

Показатель выручки от продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".

В соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации, в частности доходами по обычным видам деятельности, поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Поэтому сумма выручки уменьшается на сумму налогов, которые начисляются в составе выручки, такие как НДС, акцизы, учитываемые в соответствии с Планом счетов на отдельных субсчетах счета 90 "Продажи":

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы".

Сумма выручки исчисляется как разница между кредитовым сальдо субсчета 90-1 "Выручка" и дебетовым сальдо счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (организации - плательщики НДС), а также 90-4 "Акцизы" (организации - плательщики акцизов).

Согласно рекомендациям Минфина России и в соответствии с ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)1 .

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000г. № 94н, скидки (накидки), предоставленные согласно договору покупателю (заказчику) при продаже продукции, товаров, подлежат отражению на счете 90 "Продажи".

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности определяются с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и др.).

В соответствии с п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае - на момент передачи товара покупателю.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организацией согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 9/99).

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ).

Пример. Организация (налоговым периодом по НДС для организации является месяц) 23.01.2008 отгрузила покупателю товар, покупная стоимость которого составляет 100 000 руб. Договорная стоимость товара составляет 141 600 руб., в том числе НДС - 21 600 руб.

Условиями договора предусмотрено, что оплата за отгруженные товары производится в течение 40 дней, при этом в случае оплаты товаров в течение 20 дней со дня их отгрузки покупателю предоставляется скидка в размере 5% от цены, указанной в договоре. Покупатель перечислил оплату в феврале, через 15 дней со дня отгрузки товара.

Как видно из условия примера, право на получение скидки покупатель может получить только при досрочной оплате товара, поэтому в момент признания выручки в учете покупатель еще не имеет этого права, следовательно, выручка отражается организацией-продавцом в июне исходя из полной договорной цены без учета скидки.

Пункт 6.4 ПБУ 9/99 установлено, что в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. В данном случае покупатель произвел оплату ранее установленного срока, в связи, с чем ему предоставляется скидка. Следовательно, организация должна скорректировать ранее признанную выручку на сумму предоставленной скидки.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товара на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база определяется исходя из цены реализации, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ). На момент отгрузки товара покупатель не имеет права на скидку, следовательно, при отгрузке товара НДС исчисляется из полной договорной цены без учета скидки.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец обязан выставить счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара, поэтому в январе при выставлении счета-фактуры в нем указывается сумма НДС, исчисленная со стоимости реализованного товара без учета скидки.

Покупатель произвел оплату ранее установленного срока, в связи с чем ему предоставляется скидка. Следовательно, на сумму предоставленной скидки организация корректирует выручку и налоговую базу по НДС по данной операции.

Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. № 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914" внесены изменения в формы книги покупок и книги продаж, а также в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

В январе 2008г. отгрузка будет отражена в книге продаж, предназначенной для регистрации счетов-фактур. Однако при предоставлении скидки изменился счет-фактура, следовательно, должно быть внесено изменение и в книгу продаж. При необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

При заполнении дополнительного листа книги продаж в строку "Итого" переносятся итоговые данные по соответствующим графам из книги продаж за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Если организация в январе реализовала товары на общую сумму 1 180 000 руб. (с учетом НДС) в строке "Итого" дополнительного листа к книге продаж за январь 2008г. в графе 4 будет указано 1 180 000 руб., а в графах 5а, 5б - 1 000 000 и 180 000 руб. соответственно.

В следующей строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию (в графах 4, 5а и 5б указываются следующие суммы: 141 600 000 руб., 120 000 руб. и 21 600 руб. соответственно).

В следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями (то есть в графе 4 будет указана сумма с учетом скидки - 134 520 руб. (141 600 x 95%), а в графах 5а и 5б - 114 000 руб. и 20 520 руб. соответственно).

Затем в строке "Всего" подводятся итоги по соответствующим графам (из показателей строки "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями).

Следовательно, в графе 4 будет указанна сумма, равная 1 172 920 руб. (1 180 000 - 141 600 + 134 520 руб.), а в графах 5а и 5б - 994 000 руб. (1 000 000 - 120 000 + 114 000 руб.) и 178 920 руб. (180 000 - 21 600 руб. + 20 520 руб.) соответственно.

Показатели по строке "Всего" используются для оформления уточненной декларации за январь 2008г. по НДС, которую организация должна представить в налоговую инспекцию по месту регистрации (табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерские записи

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Бухгалтерские записи января 2008 г.
Признана выручка от продажи товара	62	90-1	141 600
Начислен НДС со стоимости реализованного товара	90-3	68	21 600
Списана покупная стоимость товара	90-2	41	100 000
Бухгалтерские записи февраля 2008 г.
Получена оплата от покупателя (141 600 - 141 600 x 5%)	51	62	134 520
СТОРНО Скорректирована выручка на сумму предоставленной скидки (141 600 x 5%)	62	90-1	7 080
СТОРНО Скорректирована сумма НДС с выручки от реализации товара (7080 / 118 x 18)	90-3	68	1 080

Несмотря на наличие в отчете о прибылях и убытках отдельного показателя "Проценты к получению" (строка 060), проценты по коммерческому кредиту, предоставляемому покупателям (заказчикам) в виде отсрочки (рассрочки) платежа, следует отражать по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". Согласно ПБУ 10/99 при продаже товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме дебиторской задолженности вместе с начисленными процентами.

Доходы, признанные в бухгалтерском учете как доходы от обычных видов деятельности в случае их существенности или без знания о которых заинтересованными пользователями невозможна оценка финансовых результатов деятельности организации, подлежат отражению обособленно:

- в виде расшифровки к статье "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)";

- в Приложении к отчету о прибылях и убытках.

И в том и в другом случае организация самостоятельно разрабатывает и принимает на долгосрочной основе форму отчетности.

Пример. Общая сумма выручки за отчетный год организации "А" составила 40 000 тыс. руб. Организация "А" имеет три вида деятельности - изготавливает женскую одежду, сдает производственные площади в аренду, осуществляет торговую деятельность, - выручка от которых составляет соответственно 10 000, 38 000 и 2000 тыс. руб.

Отчет о прибылях и убытках (в части показателя "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)") может быть оформлен следующим образом (тыс. руб.) (табл. 2).

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках (в части показателя "Выручка

(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)")

Показатель	Код строки	За отчетный период		За аналогичный период прошлого года
		Всего	В том числе	Всего	В том числе
Выручка от продаж продукции (работ, услуг), всего, в том числе:		40		30
Производство			10		10
Аренда			38		10
Торговля			2		10

Строка 020"Себестоимость проданных товаров, продукции,

работ, услуг. " По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумма превышения фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг над нормативной (плановой) их себестоимостью включается в статью "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения уменьшает данные по указанной статье.

При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета себестоимость продаж нарастающим итогом в течение года учитывается на субсчете 2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа произведенной продукции, списывают себестоимость проданной готовой продукции:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 43 - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Организации, использующие для учета отклонений фактической себестоимости выпущенной продукции от ее нормативной себестоимости счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", сумму превышения фактической производственной себестоимости выпущенной продукции над нормативной (плановой) их себестоимостью отражают на счете 90-2 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 40 - перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной себестоимостью).

В случае, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой) себестоимости, сумма данного отклонения отражается записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 40 - СТОРНО - отражена экономия (превышение нормативной себестоимости над фактической себестоимостью).

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа произведенной продукции, но устанавливающие особый режим перехода права собственности на проданную продукцию к покупателю, списывают себестоимость проданной готовой продукции следующими записями:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 45 - списана себестоимость проданной готовой продукции.

Организации, обычным видом деятельности которых является выполнение работ или оказание услуг, отражают их себестоимость такой записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 20 - списана себестоимость выполненных работ, услуг.

Организации, обычным видом деятельности которых является продажа товаров, отражают себестоимость проданных товаров записью:

Д-т сч. 90-2

К-т сч. 41 - списана себестоимость проданного товара.

В случае признания организацией в соответствии с ее учетной политикой управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов (условно-постоянных расходов).

Общепроизводственные расходы при этом отражаются по статье "Управленческие расходы" (строка 040) отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с ПБУ 10/99 все расходы, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость. Поэтому, несмотря на ограничения в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, установленные гл. 25 НК РФ по таким видам расходов, как на:

- страхование имущества и работников организации;

- ремонт основных средств;

- рекламу;

- командировочные расходы;

- представительские расходы и др.,

в бухгалтерском учете указанные расходы отражаются без ограничений. Корректировка этих расходов производится для целей налогообложения.

Величина себестоимости проданных товаров (работ, услуг) будет равна сумме расходов по обычным видам деятельности, которая раскрывается отдельно в табл. 3.5 формы № 5 только в том случае, если вся выпущенная продукция будет продана.

Строка 029 "Валовая прибыль". Данные строки "Валовая прибыль" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках определяются как разница между данными строки 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными строки 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".

Строка 030 "Коммерческие расходы". Расходы, связанные со сбытом продукции у организаций, не занятых торговой деятельностью, и издержки обращения у организаций, занятых торговой деятельностью, по строке "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" не отражаются, а показываются по статье "Коммерческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Планом счетов бухгалтерского учета отдельного субсчета для отражения коммерческих расходов не предусмотрено, однако организации могут использовать "свободные" номера субсчетов - 5, 6, 7 и 8 к счету 90 "Продажи" для отражения специфики организации бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг, то есть коммерческих расходов, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, коммерческими являются следующие расходы:

- на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

- по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

- представительские;

- другие аналогичные по назначению расходы.

По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.

В зависимости от учетной политики коммерческие расходы могут списываться организациями, обычным видом деятельности которых является производство и продажа продукции:

- полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности;

- частично в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Порядок списания и расчета остатка коммерческих расходов устанавливается учетной политикой.

Эти суммы списываются полностью или частично записью в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 5 "Коммерческие расходы по производственной деятельности":

Д-т сч. 90-5

К-т сч. 44-1 - списаны коммерческие расходы по продаже готовой продукции.

При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность:

- расходы на упаковку;

- расходы на транспортировку.

Сумма коммерческих расходов подлежит распределению между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей.

Все остальные расходы, связанные с продажей готовой продукции, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" отражаются следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

Если организация имеет несколько обычных видов деятельности, например занимается производством и продажей продукции, а также перепродажей товаров, то для учета коммерческих расходов, связанных с торговой деятельностью, целесообразно использовать отдельный субсчет 6 "Издержки обращения" к счету 90 "Продажи". Тогда их ежемесячное списание отражается записью:

Д-т сч. 90-6

К-т сч. 44-2 - списаны издержки обращения по торговой деятельности.

В зависимости от учетной политики издержки обращения могут списываться организациями, обычным видом деятельности которых является торговая деятельность:

- полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности;

- частично в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Порядок списания и расчета остатка издержек обращения устанавливается учетной политикой.

При частичном списании подлежат распределению в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, расходы на транспортировку. Расходы на транспортировку распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

По статье "Коммерческие расходы" в этом случае будет отражена сумма сальдо по субсчетам 90-5 "Коммерческие расходы по производственной деятельности" и 90-6 "Издержки обращения".

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. "О рекламе" (в ред. от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ) реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физических (юридических) лицах, товарах, идеях и начинаниях, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим лицам, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В то же время согласно п. 1 ст. 5 вышеназванного Федерального закона использование в печатной продукции нерекламного характера целенаправленного обращения внимания потребителей рекламы на изготовителя, исполнителя, продавца для формирования и поддержания интереса к ним без надлежащего предварительного сообщения об этом, например путем указания "На правах рекламы", не допускается.

С одной стороны, организациям средств массовой информации запрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного, редакционного или авторского материала.

С другой стороны, если при заключении договора с организацией средств массовой информации в договоре прямо не указывается на то, что планируемый к размещению в этом средстве массовой информации материал носит рекламный характер, то он и не является таковым. Если такая публикация в средствах массовой информации организации необходима, то в бухгалтерском учете ее целесообразно отнести к общехозяйственным расходам, но не к расходам на рекламу.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу для целей налогообложения включают расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации. Однако если статьи о деятельности общества не содержат пометки "На правах рекламы" и взимается плата за их размещение, то такие публикации не признаются рекламными и при налогообложении прибыли организации, согласно разъяснениям Минфина России , не должны учитываться.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Если учетной политикой организации для целей организации управленческого учета предусмотрено деление затрат на условно-переменные и условно-постоянные расходы и формирование сокращенной (частичной) производственной себестоимости продукции (работ, услуг), то расходы, учтенные на счете 26 в качестве условно-постоянных, списываются в дебет счета 90 "Продажи". В этом случае они подлежат обособленному отражению по строке 040 "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках.

Для списания условно-постоянных расходов целесообразно выделить отдельный субсчет, например 7 "Управленческие расходы" к счету 90 "Продажи":

Д-т сч. 90-7

К-т сч. 26 - списаны условно-постоянные расходы.

Организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг по статье "Управленческие расходы" отражается сумма издержек по ее деятельности.

Организации, осуществляющие торговую и иную посредническую деятельность (как не имеющие условно-постоянных расходов по сравнению с условно-переменными на производство продукции), строку 040 "Управленческие расходы" не заполняют.

Строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж". Прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между показателем строки 029 "Валовая прибыль" и показателями строк 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы".

Планом счетов бухгалтерского учета для расчета этого показателя предусмотрен субсчет 9 "Прибыль или убыток от продаж" к счету 90 "Продажи". Однако сама сумма валовой прибыли накапливается на отдельном субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 "Прибыли и убытки".

В течение отчетного года по этому субсчету могут быть как кредитовые, так и дебетовые обороты, так как, определяя ежемесячно прибыль (убыток) от продаж, может быть выявлена валовая прибыль, которая будет отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90-9

К-т сч. 99, с/с "Прибыль или убыток от продаж" - отражена прибыль от продаж за истекший месяц.

Если выявлен убыток, бухгалтерская запись будет иметь вид:

К-т сч. 99, с/с "Прибыль или убыток от продаж",

К-т сч. 90-9 - отражен убыток от продаж за истекший месяц.

Двенадцать таких записей в течение года формируют на субсчете 1 "Прибыль или убыток от продаж" счета 99 показатель валовой прибыли за отчетный год. Если сальдо этого субсчета оказалось дебетовым, то есть имеет место убыток от продаж, по строке 029 он отражается в круглых скобках.

2.2 Прочие доходы и расходы

В разделе "Прочие доходы и расходы" отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для их признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", и в сумме в соответствии с требованиями этих Положений.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета прочих доходов и расходов предусмотрен отдельный счет 91 "Прочие доходы и расходы", к которому открываются два субсчета: 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы". Отчет о прибылях и убытках подразумевает не только отражение сумм прочих доходов и прочих расходов, но и сумм по отдельным их видам. Для удобства заполнения отчета о прибылях и убытках и повышения достоверности представленной в нем информации целесообразно открытие субсчетов второго порядка, соответствующих его отдельным показателям.

В случае если прочие расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации или правила бухгалтерского учета не запрещают это, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам.

Строка 060 "Проценты к получению". По строке "Проценты к получению" отражаются прочие доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям, депозитам, по государственным ценным бумагам и т.п., за предоставление в пользование денежных средств организации, за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации.

По строке 060 "Проценты к получению" отражаются:

- проценты и иные доходы по ценным бумагам (акциям, облигациям, векселям и пр.);

- проценты, причитающиеся к получению организацией, полученные или подлежащие получению за предоставление в пользование денежных средств организации;

- проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1, с/с "Проценты к получению" - начислены проценты к получению.

Строка 070 "Проценты к уплате". По строке "Проценты к уплате" отражаются прочие расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, за предоставление организации в пользование денежных средств (кредитов, займов).

По строке 070 "Проценты к уплате" отражаются проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств в виде кредитов и займов, начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате",

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты к уплате.

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке (п. 18 ПБУ 15/01):

а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов:

Д-т сч. 97 "Проценты по векселям к уплате"

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты (дисконт) по векселю к уплате;

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате",

Д-т сч. 97 "Проценты по векселям к уплате" - равномерное списание процентов на операционные расходы.

б) по размещенным облигациям - организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов:

Д-т сч. 97 "Проценты (дисконт) по облигациям к уплате"

К-т сч. 66, 67 - начислены проценты (дисконт) по облигациям к уплате;

Д-т сч. 91-2, с/с "Проценты к уплате",

Д-т сч. 97 "Проценты (дисконт) по облигациям к уплате" - равномерное списание процентов на операционные расходы.

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях".

Организация доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражает в составе прочих доходов по статье "Доходы от участия в других организациях".

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к прочим доходам и расходам, отражаются по статьям "Прочие доходы" или "Прочие расходы" раздела.

По строке 080 "Доходы от участия в других организациях" отражаются доходы от участия в других организациях, то есть поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (например, в виде долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью), также начисляемые бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76-3

К-т сч. 91-1, с/с "Проценты к получению" - начислены проценты к получению.

Строка 090 "Прочие доходы". По строке 090 "Прочие доходы" отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-1 "Прочие доходы":

1) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, оформляемые бухгалтерскими записями типа:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислена арендная плата

К-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС" - начислен НДС от суммы арендной платы;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, оформляемые бухгалтерскими записями типа:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислены лицензионные платежи (роялти)

К-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС" - начислен НДС от суммы лицензионных платежей (роялти);

3) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76, с/с "Расчеты по совместной деятельности",

К-т сч. 91-1 - начислена прибыль от участия в совместной деятельности.

Помимо прибыли, полученной (подлежащей к получению) организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), аналогично отражают также разницу между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности (п. 15 ПБУ 20/03);

4) поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров:

Д-т сч. 62

К-т сч. 91-1 - начислена выручка от продажи основных средств, нематериальных активов, МПЗ и прочего имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты)

К-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС" - начислен НДС от суммы выручки;

Д-т сч. 10

К-т сч. 91-1 - оприходованы материальные ценности, полученные при демонтаже, списании основных средств прочего имущества, отличного от денежных средств (кроме иностранной валюты).

В соответствии с ПБУ 19/02 организации отражают приобретенные ими или произведенные вложения в уставные капиталы ООО в составе финансовых вложений на счете 58, субсчет 1 "Паи и акции".

Финансовым результатом в бухгалтерском учете при продаже доли в уставном капитале ООО может быть как прибыль, так и убыток. А для целей налогообложения финансовым результатом может быть только прибыль, а на сумму убытка организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль2 .

По мнению Минфина России, пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, указывающий на то, что в составе доходов не учитываются суммы, полученные в пределах вклада участником ООО при его выходе из этого общества, распространяется на случаи продажи учредителем своей доли.

Приняв во внимание мнение Минфина России, отражать в бухгалтерском учете продажу доли в уставном капитале ООО с убытком следует с учетом требований ПБУ 18/02.

Пример. ООО "А" в 2008 г. учредило ООО "Б" с уставным капиталом 30 000 руб. По итогам 2007 г. сумма чистых активов составила 10 000 руб. В мае 2008 г. ООО "А" продает свою 100%-ную долю в уставном капитале ООО "Б" физическому лицу за 10 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл.6.

Таблица 6

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислена выручка от продажи доли в ООО "Б"	62	91-13	10 000
Списан объект финансовых вложений - вклад в уставный капитал ООО "Б"	91-2	58	30 000
Списано превышение расходов над доходами за май 2008 г4.<**>	99	91-9	20 000
Сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы убытка ((10 000 - 30 000) x 24%)	99-ПНО	68-ТЕК	4 800

5) сумма равномерного списания отрицательной деловой репутации организации (п. 29 ПБУ 14/2000):

Д-т сч. 98, с/с "Отрицательная деловая репутация",

К-т сч. 91-1 - списание отрицательной деловой репутации;

7) поступления от продажи иностранной валюты:

Д-т сч. 51

К-т сч. 91-1 - сумма в рублях, полученная от продажи иностранной валюты;

8) списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов (п. 8 ПБУ 13/2000):

Д-т сч. 86

К-т сч. 91-1 - списание бюджетных средств, направленных на приобретение внеоборотных активов;

Д-т сч. 20

К-т сч. 02 - начисление амортизационных отчислений по объектам внеоборотных активов, приобретенных за счет бюджетных средств;

9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - начислены штрафные санкции по хозяйственным договорам;

Д-т сч. 91-1 (или 91-3)

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по НДС" - начислен НДС от суммы штрафных санкций в соответствии со ст. 162 НК РФ;

10)поступления, связанные с безвозмездным получением активов:

Д-т сч. 08

К-т сч. 98-2 - безвозмездное поступление объекта основных средств;

Д-т сч. 01

К-т сч. 08 - оприходован объект основных средств;

Д-т сч. 20, 23, 25, 26 и т.п.

К-т сч. 02 - ежемесячное начисление амортизации;

Д-т сч. 98-2

К-т сч. 91-1 - одновременное отражение поступлений, связанных с безвозмездным получением активов;

11) поступления в возмещение причиненных организации убытков:

Д-т сч. 76

К-т сч. 91-1 - поступления в возмещение причиненных организации убытков;

12) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных в предыдущие отчетные периоды, например:

Д-т сч. 01

К-т сч. 91-1 - в предыдущем отчетном году затраты на модернизацию объекта основных средств были ошибочно отнесены на затраты производства;

13) суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности:

Д-т сч. 60, 76-4

К-т сч. 91-1 - доход от списания сумм кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

14) курсовые разницы:

Д-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.д.

К-т сч. 91-1, с/с - курсовые разницы;

15) суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных) - восстановление или списание сумм ранее созданных оценочных резервов:

- восстановление или списание ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей:

Д-т сч. 14

К-т сч. 91-1 - восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;

Д-т сч. 14

К-т сч. 91-1 - списание резерва под снижение стоимости материальных ценностей при выбытии материальных ценностей, по которым был ранее образован резерв;

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив" - формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

- восстановление или списание ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений:

Д-т сч. 14

К-т сч. 91-1 - восстановление резерва под обесценение финансовых вложений в случае повышения текущей рыночной стоимости выше значения, использованного для формирования резерва;

Д-т сч. 14

К-т сч. 91-1 - списание резерва под обесценение финансовых вложений при выбытии финансовых вложений, по которым был ранее образован резерв;

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив" - формирование постоянного налогового актива от суммы восстановленного (списанного) резерва под обесценение финансовых вложений;

16) стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов:

Д-т сч. 10

К-т сч. 91-1 - оприходованы запасные части, прочие МПЗ, оставшиеся после списания основных средств и иных объектов, пострадавших при чрезвычайных ситуациях.

Получение суммы страхового возмещения в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" в редакции Приказа Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 116н не признается одним из видов прочих доходов. Это означает, что эта операция должна отражаться по кредиту счета 76-1 "Расчеты по страхованию".

Пример. В мае 2008 г. в результате наводнения уничтожена готовая продукция на складе организации. Фактическая себестоимость этой продукции равна 250 000 руб. В апреле 2008 г. организация застраховала свою продукцию на случай стихийного бедствия.

На основании документов территориального управления по гражданской обороне и чрезвычайным ситуациям, подтверждающих наступление страхового случая, и полиса страховая компания приняла решение выплатить организации в возмещение ущерба 300 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. .8.

Таблица 8

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражено списание застрахованной готовой продукции	76-1	43	250 000
Отражена сумма полученного страхового возмещения	51	76-1	300 000
Превышение суммы страхового возмещения над суммой потерьот списания уничтоженной наводнением готовой продукции	76-1	91-1	50 000

Строка 100 "Прочие расходы". По строке 100 "Прочие расходы" отражаются следующие операции, учитываемые на счете 91-2 "Прочие расходы":

1) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 02 - амортизация сданного в аренду имущества;

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 70, 69, 23 - расходы на ремонт сданного в аренду имущества;

2) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы на государственную регистрацию права пользования объектами интеллектуальной собственности;

3) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы на получение выписки из реестра акционеров для подтверждения прав на акции других организаций;

4) остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, при их выбытии:

Д-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 - списание первоначальной стоимости объекта основных средств при его выбытии;

Д-т сч. 02

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств" - списание накопленной амортизации объекта основных средств при его выбытии;

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств" - списание остаточной стоимости объекта основных средств при его выбытии;

5) фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 16 - списание фактической себестоимости материалов при их продаже;

6) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - начислена задолженность сторонней организации по демонтажу объекта основных средств;

7) расходы, связанные с продажей иностранной валюты:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 57 - списана проданная иностранная валюта (сумма проданной валюты, умноженная на курс ЦБ РФ на дату продажи);

8) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76, 51 - оплата услуг кредитных организаций.

Однако не все услуги банка могут быть приняты как расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, что вызывает необходимость учета постоянных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02.

Многие организации для удобства и ускорения расчетов с сотрудниками по выплате заработной платы и иных выплат перечисляют причитающиеся им денежные средства на пластиковые банковские карты. Для этого организация заключает с банком договор на обслуживание лицевых счетов, открываемых на каждого работника; оплачивает изготовление пластиковых банковских карт; в соответствии с договором оплачивает обслуживание банком этих лицевых счетов. Кроме того, банк удерживает с организации суммы за перевод денег с расчетного счета организации на счет работника - держателя банковской карты.

Расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, согласно п. 29 ст. 270 НК РФ, как расходы на оплату товаров для личного потребления работников.

Также не относится к налоговым расходам и комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, поскольку это вознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть с работников организации5 В то же время вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков.

Поэтому услуги банка по изготовлению банковских карт для работников и комиссионное вознаграждение за проведение операций по счетам работников, не принимаемых в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете на сумму данных расходов, умноженную на ставку налога на прибыль, действующую в 2008 г., - 24%, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО);

9) отчисления в оценочные резервы:

- отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 59 - отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений;

Д-т сч. 99, с/с "Постоянные налоговые обязательства",

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль" - сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под обесценение финансовых вложений;

- отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 14 - отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

Д-т сч. 99, с/с "Постоянные налоговые обязательства",

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль" - сформировано постоянное налоговое обязательство от суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

- отчисления в резерв по сомнительным долгам:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 63 - отчисления в резерв по сомнительным долгам;

10) убытки от обесценения активов, в частности признание убытка от снижения стоимости активов на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой (за исключением случаев, когда сумма снижения стоимости активов отражается непосредственно на счете по учету добавочного капитала либо предусмотрен иной порядок отражения указанных сумм) (п. 17 ПБУ 16/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 20, 43 и пр. - убытки об обесценения активов при прекращении деятельности.

Помимо прочих расходов, представленных в ПБУ 10/99, к прочим относятся также следующие виды расходов:

1) расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 70, 69, 60, 76 и т.п. - расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей;

2) расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 20, 23 - расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции;

3) расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п. (если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам) (п. 36 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате услуг сторонних организаций, связанных с обслуживанием финансовых вложений отчитывающейся организации;

4) суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком (налог на имущество, государственная пошлина и др.):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 68, с/с "Расчеты по налогу на имущество организаций" - начислен налог на имущество организации;

5) расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации (п. 35 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате услуг сторонней организации по проверке экономической благонадежности заемщика;

6) информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, по которым организация не принимает решения об их приобретении (в том отчетном периоде, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения) (п. 9 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - расходы по оплате услуг информационных и консультационных услуг, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, когда такое решение не принято;

7) затраты (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, когда они несущественны по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу (в отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги) (п. 13 ПБУ 19/02):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 66, 67, 76 и т.п. - затраты на приобретение финансовых вложений;

8) дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 76 и т.п. - дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов;

9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 51, 76 - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

10) возмещение причиненных организацией убытков:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76, 60 - возмещение причиненных организацией убытков;

11) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных при исправлении ошибок в предыдущем отчетном периоде, например:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01 - в предыдущем отчетном году ошибочно расходы на текущий ремонт были отнесены на увеличение стоимости объекта как затраты на его модернизацию;

12) суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 62, 76, 60, с/с "Авансы полученные" - суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

13) курсовые разницы:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.п. - отрицательные курсовые разницы;

14) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 70, 76 и др. - средства, связанные с благотворительной деятельностью;

15) расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые не удовлетворили какому-либо обязательному условию для их признания расходами на НИОКР, учитываемыми на счете 04:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 08, с/с "Выполнение научно-исследовательских, опытно-констукторских и технологических работ" - расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

16) не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76-1 - списаны не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев;

17) остаточная стоимость основных средств, пострадавших в чрезвычайных ситуациях (авариях, наводнениях, сходе селевых потоков, цунами и пр.):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость объекта основных средств, пострадавшего в чрезвычайной ситуации;

18) услуги сторонних организаций по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - задолженность перед сторонней организацией за выполненные работы по предотвращению и (или) ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Пример. В августе 2008 г. застрахованное автотранспортное средство, принадлежащее организации, попало в аварию. Фактические расходы на ремонт автомашины составили 50 000 руб. Сумма страхового возмещения, начисленная и выплаченная страховой компанией, составила 40 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. 9.

Таблица 9

Бухгалтерские записи

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислена сумма расходов на ремонт автомашины6	76-1	60	50 000
Отражена сумма полученного страхового возмещения	51	76-1	40 000
Списаны не компенсируемые страховым возмещением расходы на ремонт автомашины	91-2	76-1	10 000

Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения". По строке без номера "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается показатель, рассчитываемый по формуле: строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" + строка 060 "Проценты к получению" - строка 070 "Проценты к уплате" + строка 080 "Доходы от участия в других организациях" + строка 090 "Прочие доходы" - строка 100 "Прочие расходы".

Строка 141 "Отложенные налоговые активы". При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 09

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль" - отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",

К-т сч. 09 - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Показатель "Отложенные налоговые активы" в форме № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак, и в этом случае она представляется в форме № 2 в скобках.

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых активах был рассмотрен в комментариях к строке 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства". Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при создании (начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",

К-т сч. 77 - сформировано отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль" - списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив" - списано отложенное налоговое обязательство, которое не будет увеличивать налогооблагаемой прибыли отчетного и последующих отчетных периодов и подлежит отражению по строке 200 отчета о прибылях и убытках.

Показатель "Отложенные налоговые обязательства" в форме № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак).

Состав временных вычитаемых и налогооблагаемых разниц, формирующих соответственно отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, представлен в табл. 2 Приложения.

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых обязательствах был рассмотрен в комментариях к строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.

Строка 150 "Текущий налог на прибыль". По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99, с/с "Условный налоговый расход",

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль" - начислен условный налоговый расход

или

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль",

К-т сч. 99, с/с "Условный налоговый доход" - начислен условный налоговый доход.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки".

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

2.3 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражается чистая прибыль организации за отчетный период или убыток, которые определяются как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредиту счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.

Таким образом, если воспользоваться кодами строк формы № 2, чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:

Строка 140 = стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = стр. 190

Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы № 2 в случае, когда:

организация имеет прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1) (табл. 10),

бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2) (табл. 11),

бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3) (табл. 12),

бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4) (табл. 13).

Таблица 10

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущую налоговую прибыль (вариант 1)

Содержание операций		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения - (100 000): (100 000 x 24%)	99	68	24 000
2	Постоянные налоговые обязательства	99	68	10 000
3	Создание отложенных налоговых активов	09	68	1 000
4	Списание отложенных налоговых активов	68	09	500
5	Создание отложенных налоговых обязательств	68	77	2 000
6	Списание отложенных налоговых обязательств	77	68	3 500

Таким образом, текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения - 36 000 руб., определяемому исходя из величины условного расхода - 24 000 руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства - 10 000, отложенного налогового актива (1000 - 500 = 500 руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 - 3500 = -1500 руб.) (табл. 3.11).

Таблица 11

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Показатель	Код строки	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	100 000
Отложенные налоговые активы	141	500
Отложенные налоговые обязательства	142	(1 500)
Текущий налог на прибыль	150	(36 000)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода7 <*>	190	66 000
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	10 000

Таблица 12

Организация имеет бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2)

Содержание операций		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения (10 000): (10 000 x 24%)	99	68	2400
2	Постоянные налоговые обязательства	99	68	1000
3	Создание отложенных налоговых активов	09	68	1000
4	Списание отложенных налоговых активов	68	09	400
5	Создание отложенных налоговых обязательств	68	77	6500
6	Списание отложенных налоговых обязательств	77	68	500
7	Дополнительно на суммы текущего налогового убытка8 <*>	09	68	2000

В соответствии с Письмом полученный убыток в целях налогообложения квалифицируется как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов.

На основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы". Разница оборотов по счету 09 составит: 1000 - 400 + 2000 = 2600 руб. (табл. 13).

Таблица 13

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Показатель	Код строки	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	10 000
Отложенные налоговые активы	141	2 600
Отложенные налоговые обязательства	142	6 000
Текущий налог на прибыль	150	()
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	6 600
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	1 000

Таблица 14

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3)

Содержание операций		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Условный налоговый доход, начисленный от суммы бухгалтерского убытка (-10 000): (-10 000 x 24%)	68	99	2400
2	Постоянные налоговые обязательства	99	68	1000
3	Создание отложенных налоговых активов	09	68	1000
4	Списание отложенных налоговых активов	68	09	400
5	Создание отложенных налоговых обязательств	68	77	6500
6	Списание отложенных налоговых обязательств	77	68	500
7	Дополнительно на сумму текущего налогового убытка9	09	68	6800

Так же, как и в варианте 2, в соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (табл. 15).

Таблица 15

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Показатель	Код строки	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	(10 000)
Отложенные налоговые активы	141	7 400
Отложенные налоговые обязательства	142	6 000
Текущий налог на прибыль	150	()
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода10 <*>	190	(8 600)
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	1 000

В связи с формированием показателей отчета о прибылях и убытках нельзя не рассмотреть порядок отражения штрафных санкций по налогам и сборам.

В бухгалтерском учете суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки". Указанные суммы налоговых санкций не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, определяется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Таблица 16

Организация имеет бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4)

Содержание операций		Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Условный налоговый доход, начисленный от суммы бухгалтерского убытка (-10 000): (-10 000 x 24%)	68	99	2400
2	Постоянные налоговые обязательства	99	68	1000
3	Создание отложенных налоговых активов	09	68	1000
4	Списание отложенных налоговых активов	68	09	400
5	Создание отложенных налоговых обязательств	68	77	500
6	Списание отложенных налоговых обязательств	77	68	6500

Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 17.

Таблица 17

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент)

Показатель	Код строки	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	(10 000)
Отложенные налоговые активы	141	600
Отложенные налоговые обязательства	142	(6 000)
Текущий налог на прибыль	150	(5 200)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 11	190	(8 600)
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	1 000

Списание кредиторской задолженности по налоговым санкциям также отражается на счете 99 "Прибыли и убытки"12

Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерской отчетности сумма штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций будет участвовать в формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы № 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендованной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а также в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", которая может именоваться "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства".

Пример. Организация, уплачивающая НДС ежемесячно, представила в налоговый орган декларации по НДС за декабрь 2007 г. и январь 2008 г. 5 марта 2008 г.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларациям составляет за декабрь 2007 г. - 800 руб., за январь 2008 г. - 15 000 руб.

За несвоевременное представление деклараций организация была оштрафована.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. При этом согласно ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 000 000 руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц. Следовательно, срок представления декларации по НДС за декабрь 2006 г. - 21 января 2008 г. (так как 20 января 2008 г. пришлось на воскресенье), а за январь 2008 г. - 20 февраля 2008 г.

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в случае просрочки не более чем на 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (ст. 119 НК РФ).

Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 минимальных размеров оплаты труда (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях; ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда")13

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В рассматриваемой ситуации декларация за декабрь 2007 г. представлена в налоговый орган на 43 дня позднее установленного срока. При этом первый месяц просрочки в соответствии со ст. 6.1 НК РФ истекает 20 февраля 2008 г., а второй - 20 марта 2008 г. Поскольку декларация была подана организацией 5 марта 2008 г., то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, сумма штрафа должна составлять 80 руб. (800 руб. x 5% x 2 мес.), однако в соответствии с положениями ст. 119 НК РФ сумма штрафа не может быть менее 100 руб. Таким образом, штраф за несвоевременное представление организацией декларации по НДС за декабрь составит 100 руб.

Декларация за январь 2008 г. представлена организацией в налоговый орган на 14 дней позднее установленного срока, то есть период просрочки составляет один неполный месяц. В этом случае штраф за несвоевременное представление декларации за январь составляет 750 руб. (15 000 руб. x 5%).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 18.

Таблица 18

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислен штраф за несвоевременное представление налоговых деклараций (750 + 100)	99	68	850
Сумма штрафа уплачена в бюджет	68	5	850

Помимо штрафных санкций в соответствии с налоговым законодательством налоговые органы могут налагать на организации и административные штрафы.

Пример. На основании постановления о наложении административного штрафа (за ведение наличных расчетов с юридическими лицами без применения контрольно-кассовой техники), вынесенного руководителем налогового органа, организацией уплачен штраф в сумме 30 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении организациями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр.

На организации, которые нарушают требования Федерального закона № 54-ФЗ, налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) (п. 1 ст. 7 Федерального закона № 54-ФЗ).

Так, согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли или в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин, влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 тыс. до 40 тыс. руб.

На основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин).

Сумма признанного административного штрафа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете, например 99-2 "Платежи из прибыли, оставшейся после налогообложения", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма признанного административного штрафа не участвует в формировании показателя бухгалтерской прибыли, исходя из которого организация исчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.

Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и формирует показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма № 1).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными должностными лицами, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 19.

Таблица 19

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражена сумма административного штрафа	99-2	76	30 000
Уплачен административный штраф	76	51	30 000

Аналогичным образом в отчетности отражаются и пени по налогам.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 20.

Таблица .20

Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

Показатель	Код	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Наименование
Прибыль (убыток) до налогообложения	140
Отложенные налоговые активы	141
Отложенные налоговые обязательства	142
Текущий налог на прибыль	150	()	()
Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства	160	(420)14
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)

Если присвоить показателю по строке "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства" код 160, то формула 3.1 расчета чистой прибыли (убытка) отчетного периода преобразуется в формулу:

Строка 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 - стр. 160 = стр. 190.

Если сумма по статье "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства" существенна, то в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях и убытках может быть сделано, например, раскрытие, представленное в табл. .21.

Таблица .21

Раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях и убытках

Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства

В 2008 г. была проведена комплексная налоговая проверка организации за три предшествующих отчетных года. Ошибка в принятии НДС к вычету на сумму 300 тыс. руб. привела к начислению пеней в сумме 120 тыс. руб.

Справочная информация в отчете о прибылях и убытках. Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Справочно в отчете о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов).

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО признаются организацией в том отчетном периоде, в котором возникают постоянные разницы, и равняются величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. ПНО отражаются в бухгалтерском учете записями: Д-т сч. 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Таблица 22

Постоянные налоговые обязательства и активы (тыс. руб.)

Постоянные налоговые обязательства (активы)	Код	В данном отчетном периоде	За аналогичный период предыдущего года
Постоянные налоговые обязательства, всего, в том числе:		260	120
премирование работников		100	80
благоустройство и озеленение территории		200	-
события после отчетной даты		(40)	40
Постоянные налоговые обязательства, всего, в том числе		260	120
возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль		300	80
возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода(дохода) по налогу на прибыль отчетного периода		(40)	40
Постоянные налоговые активы, всего, в том числе:		30	40
получены дивиденды		30	40
Постоянные налоговые активы, всего, в том числе:		30	40
возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль		30	40
возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода

Согласно п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- постоянные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

- постоянные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного налогового обязательства.

Раскрытие информации о постоянных налоговых обязательствах может быть сделано в форме отдельной таблицы в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Так как образец формы №5 не предусматривает какой-либо таблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых активах, а лучшая форма представления - табличная, продемонстрируем один из возможных подходов на примере (табл. 22).

(В течение 2002 - 2008 гг. ставка налога на прибыль в Российской Федерации не менялась, поэтому в данной таблице приведены только суммы постоянных налоговых обязательств. Суммы связанных с ними постоянных разниц пользователь отчетности может рассчитать самостоятельно, разделив сумму постоянного налогового обязательства на 24%.)

2.4 Прибыль (убыток) на акцию - базовая и разводненная

Строки "Базовая прибыль (убыток) на акцию", "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" Акционерными обществами справочно к форме № 2 приводятся данные о прибыли и разводненной прибыли, приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в Приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли применяются для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества.

Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:

1) базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций;

2) прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде. Данный показатель получил название разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах" источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на обыкновенные акции у их первых владельцев.

Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода.

Пример. В 2008 г. в акционерном обществе имело место следующее движение обыкновенных акций (табл. 23).

Таблица 23

Движение обыкновенных акций

Дата	Размещение (количество дополнительных акций, Оплаченных денежными средствами)	Выкуп (приобретение) (количество выкупленных (приобретенных) акций у акционеров)	Обыкновенные акции, находящиеся в обращении (количество)
01.01.2008			1000
01.04.2008	800		1800
01.10.2008		400	1400
Итого 31.12.2008	800	400	1400

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, будет определено по формуле:

(1000 x 3 мес. + 1800 x 6 мес. + 1400 x 3 мес.) / 12 мес. = 1500 руб.

или

(1000 x 12 мес. + 800 x 9 мес. - 400 x 3 мес.) / 12 мес. = 1500 руб.

Данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируются в случаях:

а) размещения акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты, не влияющего на распределение прибыли между акционерами;

б) размещения дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

При этом рыночная стоимость ценных бумаг определяется в соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 24 июля 2007 г. № 220-ФЗ).

При размещении акционерным обществом обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества каждому акционеру - владельцу обыкновенных акций распределяется целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежавших ему обыкновенных акций. К указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск дополнительных акций в пределах сумм дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала.

Для обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. При этом количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате указанного размещения (табл. 24).

Таблица 24

Количество обыкновенных акций

Дата и показатель	2008г.	2009г.	Обыкновенные акции, находящиеся в обращении (количество)
01.01.2008			1400
01.06.2008. Дополнительный выпуск акций без оплаты		1400	2800
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	1500
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	3000	2800

Пример. В 2008г. акционерное общество "X" проводит размещение дополнительных обыкновенных акций путем распределения их среди акционеров из расчета одна дополнительная акция на одну акцию в обращении.

При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об акционерных обществах", для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до указанного размещения, предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества.

Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного размещения, корректируется в зависимости от соотношения рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении:

РС / СРС,

где РС - рыночная стоимость обыкновенной акции на дату окончания размещения;

СРС - средняя расчетная стоимость обыкновенной акции на следующую после окончания размещения дату.

Средняя расчетная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении, определяется как частное от деления совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество.

При этом совокупная стоимость обыкновенных акций складывается из:

- рыночной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения;

- средств, полученных от размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

СРС = (Д1 + Д2) / КА,

где Д1 - рыночная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения, которая определяется как произведение рыночной стоимости обыкновенной акции на дату окончания размещения (РС) и количества обыкновенных акций, находящихся в обращении до начала указанного размещения;

Д2 - средства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости;

КА - количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на следующую после окончания размещения дату.

Пример. В 2008г. акционерное общество "X" проводит размещение обыкновенных акций с преимущественным правом приобретения акционерами по цене ниже их рыночной стоимости из расчета одна дополнительная акция на четыре акции в обращении. Право должно быть осуществлено не позднее 1 июня 2008 г. по цене 9 руб. за акцию. Рыночная стоимость на дату окончания размещения - 10 руб. за акцию (табл. 25).

Таблица 25

Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Дата и показатель	2007г.	2008г.	Обыкновенные акции, находящиеся в обращении (количество)
01.01.2008			2800
01.06.2008. Дополнительный выпуск акций		700	3500
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	2800
Средняя расчетная стоимость(РС) / (СРС), руб15.		9,8
Корректирующий коэффициент (РС / СРС) 16	1,02	1,02
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	285617	2800 18

3. ЧАСТО ВСТРЕЧАЮЩИЕСЯ ОШИБКИ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ФОРМЫ №2 «ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ»

Истина не столько плавает на поверхности явного, сколько находится в глубине тайного.

Р. Тагор

Классификация доходов. Какие доходы отнести к основным видам деятельности, а какие - к прочим, компания решает самостоятельно исходя из требований п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (характера доходов, условия их получения и направлений деятельности организации).

Например, если предметом деятельности является предоставление за плату прав, возникающих из патентов и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются лицензионные платежи.

Однако во многих организациях отсутствует документальное подтверждение классификации доходов. Устав в данной ситуации не всегда может помочь бухгалтеру, поскольку содержит, как правило, открытый перечень видов деятельности, которые отнесены к предмету деятельности организации. Определение основного вида деятельности на основании ОКВЭД производится компаниями исключительно в статистических целях. В связи с чем документом, в котором бухгалтер может зафиксировать необходимую классификацию доходов, является учетная политика с последующим раскрытием принятой классификации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. п. 2 и 11 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Достаточно часто встречаются ситуации, когда в Отчете о прибылях и убытках не раскрывается информация о суммах существенных доходов и связанных с ними расходах.

Напомним, что каждая организация самостоятельно вырабатывает критерий существенности показателей бухгалтерской отчетности. Известный "5%-ный барьер", приведенный в Приказе Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности", является рекомендуемым.

Однако из этого общего правила имеется исключение. Так, согласно п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Соответственно, в п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации" содержится требование об отдельном раскрытии соответствующей каждому виду доходов суммы расходов.

Расходы от обычных видов деятельности. Бухгалтером торговой организации строка 040 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках не заполняется. Все накладные расходы отражаются в составе показателя строки 030 "Коммерческие расходы". Однако фирма, основным видом деятельности которой является торговля, может осуществлять и иные виды деятельности, например, оказание транспортных услуг, выполнение ремонтных работ и пр. В таком случае компании целесообразно разграничить расходы по обычным видам деятельности исходя из их экономического смысла. В частности, затраты, относящиеся ко всем видам деятельности (например, расходы на обязательный аудит, заработную плату директора и главного бухгалтера, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения и пр.), будут учтены на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Следовательно, такие расходы сформируют показатель строки 040 "Управленческие расходы" Отчета о прибылях и убытках при признании их полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

На практике встречается и противоположная ситуация, когда организация коммерческие расходы признает в составе общехозяйственных расходов. Например, расходы на рекламу, на представительские и прочие расходы отражаются по строке 040 "Управленческие расходы". При классификации произведенных расходов бухгалтеру следует руководствоваться положениями Инструкции по применению Плана счетов, где приведен перечень затрат, подлежащих отражению на тех или иных счетах расходов.

Во всех приведенных случаях действует общее правило. Так, в соответствии с п. 21 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в Отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

Исключением являются ситуации, когда, во-первых, организация распределяет управленческие или коммерческие расходы на остатки проданных товаров (продукции, работ, услуг) согласно п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации". В таком случае распределенные расходы будут отражены по строке 020 Отчета о прибылях и убытках.

Во-вторых, как было отмечено ранее, компании, осуществляющие только торговую деятельность, накладные расходы учитывают на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим их отражением по строке 030 или 020 Отчета о прибылях и убытках. Управленческие расходы в данном случае будут отсутствовать.

В-третьих, организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), расходы на ведение этой деятельности отражают на счете 26 с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи". Соответственно, такие расходы в полной сумме отражаются по строке 040 "Управленческие расходы".

Нередко в Отчете о прибылях и убытках приводятся несопоставимые данные за предшествующий период. Например, в отчетном году организация изменила порядок раскрытия информации о коммерческих и управленческих расходах, но не произвела соответствующую корректировку сопоставимых данных за прошлый период. В результате нарушаются требования п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, а также п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".

Довольно распространено завышение бухгалтером расходов на суммы переходящих отпускных, относящиеся к следующим отчетным периодам. Расходы по оплате отпуска следует учитывать в том месяце, за который они начислены, а не в том, когда работнику были выданы деньги (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Например, при выплате работнику в марте 2008 г. отпускных за период с 17 марта по 13 апреля включительно часть отпускных, приходящаяся на текущий месяц, будет учтена на счетах расходов, остальная - как расходы будущих периодов с отнесением на расходы периода в следующем месяце.

Прочие доходы и расходы. Часто расходы или доходы прошлых лет в Отчете о прибылях и убытках неправомерно отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Соответственно, признанные в отчетном году прибыли, убытки прошлых лет подлежат отражению в составе прочих доходов, расходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Распространены ситуации, когда бухгалтер расходы, не принимаемые для целей исчисления налога на прибыль организаций, в бухгалтерском учете учитывает на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с последующим отражением по строке 100 "Прочие расходы" Отчета о прибылях и убытках.

Такими расходами могут быть сверхнормативные рекламные расходы, расходы по добровольному страхованию работников, а также затраты, не в полной мере отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, но подпадающие под классификацию расходов по основной деятельности, принятую в бухгалтерском учете. Попытка сблизить налоговый и бухгалтерский учет оборачивается нарушением положений п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Еще одна ошибка - проценты по привлеченным кредитам и займам бухгалтером начисляются не за период с 1-го по последнее число отчетного месяца, что нарушает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленное п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", и приводит к искажению показателя прочих расходов отчетного периода. Чаще всего она допускается тогда, когда по условиям договоров проценты уплачиваются ежемесячно 25-го числа каждого месяца. Соответственно, начисление процентов (формирование расхода) осуществляется по факту платежа, т.е. за расчетный период (с 25-го числа предыдущего месяца по 25-е число месяца оплаты).

Прибыль (убыток) отчетного периода. Распространенная ситуация - бухгалтер ошибочно отнес организацию к субъектам малого предпринимательства и воспользовался правом не применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Напомним, что критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства закреплены в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Иногда бухгалтер по строке 150 "Текущий налог на прибыль" отражает помимо самого налога на прибыль суммы начисленных налоговых штрафов, ЕНВД, налога на игорный бизнес. В Письме Минфина России от 18.08.2004 № 07-05-14/215 предлагается отражать подобные суммы по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).

Также подлежит отдельному отражению в Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода (Письма Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219, от 10.12.2004 № 07-05-14/328).

4. СПИСОК НОРМАТИВНЫХ ДОКУМЕНТОВ

Приказ Минфина России -от 22 июля 2003 г. № 67н (в ред. от 18 сентября 2006 г.) О формах бухгалтерской отчетности организаций

Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 18 сентября 2006 г.) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Приказ Минфина России от 6 мая 1999г. № 32н (в ред. от 27 ноября 2006г.) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации"ПБУ 9/99

Приказ Минфина России -от 6 мая 1999г. № 33н (в ред. от 27 ноября2006г.).-Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99

Приказ Минфина России от 16 октября 2000г. № 91н (в ред.от 27 ноября2006 г.)-Положение по бухгалтерскому учету"Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000

Приказ Минфина России от 30 марта2001 г. № 26н (в ред.от 27 ноября2006 г.) Положение по бухгалтерскому учету"Учет основных средств" ПБУ 6/01

Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)

Приказ Минфина России -от 19 ноября 2002г. № 115н (в ред. от 18 сентября 2006г.)-Положение по бухгалтерскому учету"Учет расходов на научно-исследовательские, опытно- конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02

Приказ Минфина России от 6 июля 1999г. № 43н (в ред. от 18 сентября 2006г.) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)

Приказ Минфина России от 2 августа 2001г. № 60н (в ред.от 27 ноября2006г).Положение по бухгалтерскому учету"Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)

Приказ Минфина России от 19 ноября 2002г.№ 114н Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02

Приказ Минфина России от 25 ноября 1998г. № 56н Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98

Приказ Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н (в ред. от 18 сентября 2006г.) Положение по бухгалтерскому учету" Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01

Приказ Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н (в ред.от 18 сентября 2006г). Положение по бухгалтерскому учету"Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000)

Приказ Минфина России от 16 октября 2000г. № 92н (в ред.) от 18 сентября 2006г. № 115н Положение по бухгалтерскому учету"Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000

Приказ Минфина России -от 10 декабря 2002г. № 126н (в ред.) от 27 ноября2006г. № 156н Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02

Приказ Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03

Приказ Минфина России от 2 июля 2002г. № 66н (в ред.) от 18 сентября 2006г. № 116н Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02

1 Письмо Минфина России от 19 декабря 2006 г. № 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год".

2 Письмо Минфина России от 6 марта 2006 г. № 03-03-02/53.

3 Реализация финансовых вложений не облагается НДС.

4 Если допустить, что иных прочих доходов и расходов ООО "А" в мае 2007 г. не имело.

5 Письмо Минфина России от 22 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/131.

6 Организация, осуществляющая ремонт автомашины, не является плательщиком НДС.

7 Проверка правильности заполнения формы № 2: 100 000 + 500 - (-1500) - 36 000 = 66 000 руб.

8 Письмо Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219, ст. 283 гл. 25 НК РФ

9 Сумма текущего налогового убытка: (-2400) + 1000 + (1000 - 400) - (6500 - 500) = -6800 руб.

10 Проверка правильности заполнения формы № 2: (-10 000) + 7400 - 6000 - 0 = -8600 руб.

11 Проверка правильности заполнения формы № 2: (-10 000) + 600 - (-6000) - 5200 = -8600 руб.

12 Письмо Минфина от 15 февраля 2006 г. № 07-05-06/31.

13 В соответствии с Федеральным законом от 22 июня 2007 г. № 116-ФЗ с 1 июля 2007 г. данный административный штраф взимается в рублях - от 300 до 500 руб

14 См. раскрытие в пояснениях.

15 10 мес. x 2800 + (2 + 7) мес. x 700) / 3500 = 9,8 руб.

16 10 / 9,8 = 1,02.

17 2800 x 1,02 = 2856 шт.

18 (2800 x 1,02 x 5 мес. + 3500 x 7 мес.) / 12 = 3232 шт.