1. Этика аудита
Формирование доказательной базы для исследования конфликтных ситуаций в судебных и административных органах должно не только происходить на основе нормативных актов, но и затрагивать сферу этики аудитора, принципов аудита и действующих правил аудиторской деятельности.
Необходимость кодекса этики поведения существует главным образом для профессий, которые характеризуются повышенной ответственностью перед обществом и определенной спецификой проявления этой ответственности. К ним относятся врачи, судьи, работники государственных служб, сотрудники правоохранительных органов и некоторые другие профессии. Не всегда кодекс поведения сформирован в виде набора наставлений о том, как себя вести в разных ситуациях. Совсем не обязательно принимать его в виде присяги, клятвы и аналогичных официальных обязательств. Регламентированный кодекс профессионального поведения предназначен в первую очередь для поддержания высокой репутации данной профессии, ее морального имиджа.
Специальный кодекс этики пока существует только для профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Необходимость в нем обусловлена повышенной ответственностью указанных специалистов перед собственниками организации (где они работают или деятельность которой проверяют), государством, инвесторами, кредиторами, персоналом организации и другими третьими лицами.
Аудиторы ежегодно проверяют правильность ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности у большинства крупных и средних хозяйственных организаций всех отраслей экономики, оценивают эффективность систем внутреннего контроля многомиллионных сумм оборотов в организациях различных организационных форм и видов собственности. Такие проверки и оценки должны быть полностью независимыми, объективными, честными. При этом необходимо, чтобы аудитору верили и были убеждены, что обман и злоупотребления для представителей данной профессии в принципе исключаются.
Главные требования кодекса этики аудиторов определены Международной федерацией бухгалтеров. Они служат основой для разработки этических требований, подробных правил и стандартов поведения в каждой стране, где осуществляется аудит. В соответствии с этими требованиями аудитор должен обладать определенными профессиональными знаниями и умением, признавать важность и исповедовать в работе высокий стандарт моральных ценностей, осознавать свой долг и обязанности перед обществом, соблюдать установленные правила поведения.
Соблюдение указанных требований обязательно как для аудитора, так и для профессионального бухгалтера, работающего по найму в организации. В то же время к специалистам по внешнему аудиту предъявляется ряд дополнительных этических требований. К ним относятся соблюдение условий независимости, дополнительные требования к профессиональной компетентности, регламентации порядка оплаты аудиторских услуг, отношений с бухгалтерами проверяемых организаций и другими аудиторами, особенности рекламы и предложения услуг.
Приступая к проверке правильности ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, аудиторы должны быть свободными от какой-либо зависимости или заинтересованности, которая может быть признана не совместимой с принципами аудита. Это относится и к работе по осуществлению финансового учета и составлению отчетности, выполняемой по поручению клиентов аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами.
Прежде всего, не должно быть никакой финансовой зависимости от клиентов. Необходимо исключить прямое и косвенное участие в делах клиента, взаимное учредительство и другое участие в совместных проектах, возможность или факт назначения на выборные и штатные должности в проверяемых организациях, предоставления аудиторам каких-либо услуг и денежных средств, кроме оплаты гонорара. Нельзя допускать, чтобы аудиторы были зависимы от проверяющей организации через оплату других услуг (налоговое и управленческое консультирование, автоматизацию обработки экономической информации и др.).
На независимость профессионального бухгалтера могут влиять личные и семейные отношения с руководителями проверяемой организации. Этические стандарты рекомендуют воздержаться от проверки тех организаций, где владельцы, основные акционеры, исполнительные и финансовые директора являются личными друзьями или родственниками руководителя аудиторской проверки или участвуют в совместных компаниях.
Вопрос о том, какая степень родства может помешать независимости профессиональных бухгалтеров согласно международным стандартам аудита, каждая страна вправе решать сама исходя из национальных традиций и социальных условий. В любом случае к категории семейных отношений, всегда сопряженных с неприемлемой угрозой независимости, относятся отношения, в которых одна из сторон на руководящем уровне является супругой (супругом), находящимся на иждивении ребенком или совместно проживающим родственником. В некоторых странах эта категория отношений может быть более широкой и включать сыновей и дочерей, их супругов и супруг, родителей обеих сторон и их родителей, сестер и братьев, зятьев и невесток.
Оплата аудиторских услуг (гонорар) по удостоверению правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности не должна зависеть от результатов проверки. Она определяется главным образом временем, затраченным на выполнение такой проверки различным составом профессиональных бухгалтеров. Публично практикующие профессиональные бухгалтеры (в том числе аудиторы), их супруги и находящиеся на иждивении дети не должны принимать от клиентов товары и услуги на более благоприятных условиях оплаты, чем обычно. Знаки гостеприимства и подарки, не соответствующие нормам учтивого поведения в общественной жизни, также приниматься не должны.
В отношениях с бухгалтерами проверяемых организаций необходимо сохранять принципы профессионального партнерства и взаимопонимания. Аудитор должен воздерживаться от профессиональной критики уровня профессионализма работающих в организации работников учета, а им вменяется в обязанность оказывать необходимое содействие внешнему аудиту.
2. Задание 1
Используя данные финансовой отчетности, рассчитайте уровень материальности и сделайте вывод (на примере конкретного предприятия).
Решение
Для решения данного задания были проанализированы бухгалтерский баланс (форма №1) и отчет о прибылях и убытках (форма№2) ООО «Сибиряк» (Приложение 1).
При планировании аудита конкретного предприятия аудитору необходимо установить границы существенности тех ошибок, которые в совокупности исказят бухгалтерскую отчетность. При этом аудитор должен полагаться только на собственное профессиональное суждение.
Принцип существенности (материальности, значимости) в аудите основан на положении о том, что определенные данные финансовой отчетности являются более важными, чем другие, в информационном плане. Учитывая интересы всех групп пользователей, но принимая самостоятельное решение о выборе величины существенности, аудитор основывается на том, что важность какой-либо ошибки или преднамеренного искажения учетно - бухгалтерских данных определяется тем, насколько оценка здравомыслящего человека, полагающегося на такие данные, могла бы оказаться измененной в результате воздействия этой ошибки или искажения.
Следовательно, существенность как категория аудита может представлять собой только относительную величину. Во всяком случае на этапе планирования аудита материальность возможных ошибок бухгалтерской отчетности может быть оценена только в долях или процентах от какого-либо показателя (или их группы). В дальнейшем, в ходе аудиторских процедур, относительная величина существенности будет трансформироваться в абсолютную путем подсчета суммы невыявленных ошибок. При подведении итогов проверки агрегирование всех обнаруженных искажений позволит найти уточненный уровень существенности, как правило, скорректированный по сравнению с плановым.
Итак, определим уровень материальности по видам средств и источников по данным бухгалтерского баланса (таблица 1).
Таблица 1 Уровень материальности по данным бухгалтерского баланса ООО «Сибиряк».
| Актив | На начало отчетного года | % к валюте баланса | На конец отчетного года | % к валюте баланса |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Основные средства | 5433 | 17,71 | 4206 | 12,92 |
| Долгосрочные финансовые вложения | 1970 | 6,42 | 1967 | 6,04 |
| Отложенные налоговые активы | 7 | 0,02 | 4 | 0,01 |
| Итого внеоборотные активы | 7410 | 24,15 | 6177 | 18,98 |
| Запасы | 11798 | 38,45 | 12206 | 37,50 |
| в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности | 2099 | 6,84 | 2431 | 7,47 |
| Затраты в незавершенном производстве | 73 | 0,24 | 32 | 0,10 |
| готовая продукция и товары для перепродажи | 9432 | 30,74 | 9450 | 29,03 |
| расходы будущих периодов | 194 | 0,63 | 293 | 0,90 |
| Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям | 1581 | 5,15 | 914 | 2,81 |
| Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) | 9601 | 31,29 | 12913 | 39,67 |
| в том числе покупатели и заказчики | 8294 | 27,03 | 12091 | 37,14 |
| Денежные средства | 294 | 0,96 | 343 | 1,05 |
| Итого оборотные активы | 23274 | 75,85 | 26376 | 81,02 |
| БАЛАНС | 30684 | 100,00 | 32553 | 100,00 |
| Уставный капитал | 10 | 0,03 | 10 | 0,03 |
| Добавочный капитал | 25498 | 83,10 | 19835 | 60,93 |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | (5663) | 18,46 | 4263 | 13,10 |
| Итого Капитал и резервы | 19854 | 64,70 | 24117 | 74,09 |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Займы и кредиты | 50 | 0,16 | 50 | 0,15 |
| Итого ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | 50 | 0,16 | 50 | 0,15 |
| Займы и кредиты | 1025 | 3,34 | 468 | 1,44 |
| Кредиторская задолженность | 9755 | 31,79 | 7918 | 24,32 |
| в том числе: поставщики и подрядчики | 7764 | 25,30 | 6406 | 19,68 |
| задолженность перед персоналом организации | 434 | 1,41 | 544 | 1,67 |
| задолженность перед государственными внебюджетными фондами | 142 | 0,46 | 216 | 0,66 |
| задолженность по налогам и сборам | 1128 | 3,68 | 752 | 2,31 |
| прочие кредиторы | 287 | 0,94 | 0 | 0,00 |
| Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов | 0,00 | 0,00 | ||
| Итого КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА | 10780 | 35,13 | 8386 | 25,76 |
| БАЛАНС | 30684 | 100,00 | 32553 | 100,00 |
Как видно из таблицы 1, наибольший удельный вес в валюте баланса в активе имеют оборотные активы (75,85% на начало года и 81,02% на конец года). При этом в составе оборотных активов необходимо выделить наиболее существенные статьи – краткосрочная дебиторская задолженность (31,29% и 39,67% на начало и конец года соответственно) и готовая продукция и товары для перепродажи (30,74% на начало года и 29,03% на конец года). Следовательно, в составе оборотных активов при аудиторской выборке на данные статьи следует обратить наибольшее внимание.
В составе внеоборотных активов необходимо более тщательно проверить учет основных средств, поскольку их доля в остатках внеоборотных активов наиболее высока.
В пассиве баланса наиболее существенными представляются капитал и резервы (за счет огромной величины добавочного капитала – 83,10% и 60,93% на начало и конец отчетного периода соответственно), а также кредиторская задолженность, в которой следует более подробно рассмотреть задолженность перед поставщиками и подрядчиками (25,3% и 19,68% к валюте баланса на начало и конец отчетного периода соответственно).
Таким образом, при планировании аудита и выборке аудитору необходимо больше времени отвести на проверку готовой продукции и товаров для перепродажи, дебиторской задолженности, добавочного капитала и кредиторской задолженности.
Таблица 2 Уровень существенности статей доходов и расходов
| Показатель | За отчетный период | % к итого доходам/расходам |
| Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) | 91436 | 99,21 |
| Доходы от участия в других организациях | 185 | 0,20 |
| Прочие операционные доходы | 494 | 0,54 |
| Внереализационные доходы | 48 | 0,05 |
| Итого доходы | 92163 | 100,00 |
| Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг | 48999 | 57,07 |
| Коммерческие расходы | 34639 | 40,34 |
| Проценты к уплате | 82 | 0,10 |
| Прочие операционные расходы | 418 | 0,49 |
| Внереализационные расходы | 1726 | 2,01 |
| Итого расходы | 85864 | 100,00 |
В таблице 2 представлены данные по уровню материальности доходов и расходов в разрезе их видов. Из таблицы 2 следует, что наиболее существенными являются доходы от обычных видов деятельности (99,21% к сумме доходов всего) и подлежат более тщательной и продолжительной проверки.
В составе расходов наиболее существенными представляются себестоимость проданных товаров (57,07% к сумме расходов всего) и коммерческие расходы (40,34%). Поэтому при выборке и планировании на данные статьи расходов необходимо выделить больше времени на проверку.
3. Задание 2
При проведении аудита кассовых операций обнаружено, что 16 июля отчетного года организацией были выплачены наличные денежные средства сторонней организации за ремонт автомобиля в размере 65000 руб. Накануне кассиром были получены наличные деньги в банке для оплаты хозяйственных расходов и оприходованы в кассу предприятия. Остаток денежных средств в кассе на конец дня составил 23000 рублей при утвержденном лимите в 10000 рублей.
1. Найдите нормативный документ (документы), которые могут быть использованы для решения ситуации, и требуемую информацию в них.
2. К чему могут привести обнаруженные нарушения?
3. Как они повлияют на аудиторское заключение?
4. Какие рекомендации вы можете дать для исправления ошибок?
Решение
1. В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 14.11.2001 №1050-У, юридические лица имеют право рассчитываться между собой наличными денежными средствами в пределах 60000 руб. по одной сделке. Поэтому в данном случае имеет место факт превышения предельно допустимой суммы расчета наличными деньгами.
В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ (утв.Решением Совета Директоров ЦБ РФ от 22.09.93 №40), предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке. Поэтому в нашей ситуации произошло нарушение порядка хранения наличных денег.
2. Согласно Кодексу об административных правонарушениях (ст.15.1), нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда (4000-5000 рублей); на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда (40000 – 50000 рублей).
3. При составлении аудиторского заключения аудитор должен указать на грубое нарушение действующего законодательства в части кассовой дисциплины. Помимо этого, при наличии подобных нарушений, аудитор укажет на возможные штрафные санкции, предусмотренные законодательством. Однако при этом, точная сумма штрафных санкций аудитором может быть не определена в связи с выборочностью проверки.
4. Для устранения данных нарушений организации рекомендуется:
1) С юридически лицом следует заключить два договора на ремонт автомобиля (то есть, разделить работы по этапам, оформив при этом две сделки на общую сумму, равную одному уже заключенному договору). В законодательстве указано, что расчет наличными деньгами может производится в пределах 60000 руб. по одной сделке, поэтому при разделении договора на два формально нарушения не будет.
2) При превышении лимита остатка денежных средств в кассе на конец дня организации необходимо сдать сумму превышения лимита в банк, зачислив их на расчетный счет организации, либо выдать данную сумму подотчетным лицам, за которыми числится перерасход по предыдущим авансовым отчетам.
Список литературы
1. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Составитель и автор введения Н.А. Ремизов. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2000.
2. Аудиторские ведомости N 10, 2004, стр. 3 - 34.
3. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). - М.: МЦРСБУ, 2000.
4. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 1999.
5. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов Н.А. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. - М.: ФБК - ПРЕСС, 1998.
6. Банк В.Р. Аудит кассовых операций. - М.; Аудиторские ведомости №6, 2003.
7. Бычкова С.М. Аудит кассовых операций. – М.; Аудиторские ведомости, №6, 2005.
8. Подольский В.И., Савин А.А. Основы аудита. – М.; ИПБ-Бинфа, 2002.