Налогообложение международных доходов осуществляется в мировой практике с использованием принципа источника дохода и принципа резидентной принадлежности.

Принцип резидентной принадлежности (иначе принцип гражданства или домициль) гласит, что физические лица облагаются налогом в той стране или налоговой юрисдикции, где находится место их постоянного проживания или домициля, независимо от источника дохода.

Принцип источника доходов утверждает преимущественное право страны источника доходов или страны, где физическими лицами был получен доход, облагать такой доход налогом без учета других критериев, факта физического присутствия.

На практике государства часто не ограничиваются применением одного из вышеприведенных принципов и в качестве основы прямого налогообложения используют определенное сочетание принципов резидентной принадлежности и источника дохода. При этом первый принцип применяется в отношении граждан, проживающих на территории страны, а второй - в отношении дохода, полученного на территории страны нерезидентами.

Специальных правил отнесения доходов к доходам, полученным от российских источников, или к доходам от источников за пределами РФ в Налоговом кодексе не установлено.

Так, в 25-й главе приводится лишь открытый перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в РФ, а также упоминаются отдельные доходы, не признаваемые доходами от российских источников. Прямые указания на доходы, которые не признаются доходами, полученными от источников в РФ, содержатся только в подпункте 5 пункта 1 и пункте 2 статьи 309 НК РФ. В первом случае это доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, а во втором - премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

Приведенные формулировки норм налогового законодательства представляются не очень удачными, поскольку все доходы, которые прямо не указаны как доходы, не признаваемые от источников в РФ, могут быть отнесены к доходам от российских источников.

Вместе с тем анализ положений Налогового кодекса, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, позволяет сделать вывод, что доходы иностранных организаций от выполнения работ, оказания услуг, продажи товаров и иного имущества вне территории России не являются доходами от источников в РФ. В частности, суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов «ностро» в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, суммы комиссий за организацию синдицированных кредитов, предоставление гарантии, юридическую экспертизу и т.д. не относятся к доходам от источников в РФ.

В тех случаях, когда положения Налогового кодекса не позволяют однозначно отнести полученные доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к той или иной категории осуществляется ФНС России. Основанием является статья 42 Налогового кодекса.

Перечень видов доходов, признаваемых доходами от источников в России, указанных в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса, является открытым, поскольку содержащийся в этом пункте подпункт 10 причисляет к подобным доходам также и иные аналогичные доходы. То есть доходы иностранной компании от источников в РФ, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 Налогового кодекса как не относящихся к доходам от источников в РФ. В частности, к иным аналогичным доходам относятся доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом от источника в Российской Федерации считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной ею ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

1.2 «Пассивные» и «активные» доходы

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ доходы условно можно подразделить на доходы инвестиционного характера (пассивные) и прочие доходы (активные).

К «активным» относятся доходы, связанные с осуществлением любой деятельности в России, например выполнением строительно-монтажных работ, осуществлением торгово-посреднических операций, оказанием любого рода услуг и т. п.

Доходы, вид, источник выплаты, а зачастую и приблизительная сумма которых заранее известны, и их получение не связано с активной коммерческой деятельностью нерезидента в России, являются «пассивными». К «пассивным» доходам, носящим регулярный и однотипный характер, относятся, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды по акциям, платежи за использование авторских прав (роялти) или по лизинговым контрактам.

Следует обратить внимание, что данное деление является именно условным, сугубо теоретическим, и в нормативных документах по налогообложению не приводится.

На бытовом уровне часть пассивных доходов можно описать так: «мы сидим, а денежки идут». Например, из перечня, указанного в п. 1 ст. 309 НК РФ, к таким доходам можно отнести дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранной организации-акционеру (участнику); доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации прибыли или имущества, в том числе при их ликвидации; процентные доходы от долговых обязательств; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, находящегося на территории Российской Федерации; штрафы и пени за нарушение российскими контрагентами договорных обязательств.

Из неперечисленных видов пассивных доходов в этот перечень включаются также доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации; от международных перевозок и прочие доходы.

В связи с тем, что иностранная организация не имеет постоянного представительства и отсутствует «физически» на территории Российской Федерации, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с перечисленных в первой группе пассивных доходов возлагается на российского контрагента, который в данном случае будет являться налоговым агентом.

Следует отметить, что не во всех случаях пассивные доходы подлежат налогообложению у источника выплаты. Если по правилам международных соглашений такие виды дохода можно освободить от обложения у источника выплаты, иностранная организация предоставляет документ налоговому агенту, подтверждающий место своего резидентства.

Перечень активных доходов включает в себя несколько видов доходов, полученных от российских контрагентов. К активным доходам относятся доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации. Также к активным доходам относятся реализация имущественных прав, осуществление работ и оказание услуг на территории Российской Федерации, если эти действия не приводят к образованию постоянного представительства. В отдельный вид выделяются премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

При определении доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, следует также учитывать, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах. При определении доходов иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, не имеет значения факт осуществления расчетов через счета иностранной организации, открытые в иностранных кредитных организациях, связанных с осуществлением деятельности данной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Положения п. 1 ст. 307 НК РФ указывают на связь дохода иностранной организации с обособленным имуществом постоянного представительства и осуществлением деятельности через постоянное представительство. Поэтому доходы иностранной организации должны подразделяться на доходы, полученные через постоянное представительство, и доходы, не связанные с осуществлением деятельности через постоянное представительство.

Приведем пример.

Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в РФ через постоянное представительство, отражает выручку в бухгалтерском учете «по отгрузке», а для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой – «по оплате». При этом прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации рассчитывается прямым методом. Как откорректировать прибыль для целей налогообложения?

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль. Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации.

Состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для предприятий, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения (кроме акцизов) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

О выбранном методе определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также о принятой учетной политике налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту постановки на учет.

Как следует из сути поставленного вопроса, отражение выручки в бухгалтерском учете производится налогоплательщиком «по отгрузке», а для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой – «по оплате». При этом прибыль иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации рассчитывается прямым методом. Несоответствие выручки, отраженной в бухгалтерском учете, выручке, исчисленной для целей налогообложения, вызывает необходимость корректировать для целей налогообложения прибыль, определенную по данным бухгалтерского учета.

По предприятиям, установившим в качестве элемента учетной политики формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль момент признания выручки от реализации по мере ее оплаты, прибыль, определенная по данным бухгалтерского учета, корректируется с учетом отклонения суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), определенной по данным бухгалтерского учета, от суммы выручки, учитываемой для целей налогообложения. В аналогичном порядке учитывается и отклонение величины себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

На практике часто встречаются ситуации, когда одни и те же товары (работы, услуги) одновременно отгружаются покупателям, реализация которым облагается НДС по ставке 18 процентов (10 процентов) и иностранным дипломатическим и приравненных к ним представительствам, реализация которым облагается по ставке 0 процентов. В этом случае очень важно правильно организовать учет НДС, чтобы не допустить недоплаты НДС в бюджет.

Для правильного определения суммы НДС, предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными представительствами необходимо организовать раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым при реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по ставке 18 % и 0%.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль согласно ст.2 Закона «О налоге на прибыль» является валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль постоянного представительства, подлежащая налогообложению, определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в РФ, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории РФ, так, в отдельных случаях, и за границей.

Доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях.

Что касается выручки, то она в связи с изменением курса рубля к иностранным валютам переоценке не подлежит и учитывается для целей исчисления налога на прибыль в первоначально исчисленной сумме по курсу ЦБ РФ на дату признания выручки в бухгалтерском учете, т.е. на дату отгрузки продукции (работ, услуг). Однако моментом учета этой выручки для целей налогообложения будет либо момент отгрузки, либо момент оплаты в зависимости от принятой учетной политики.

Рассмотрим налог на пользователей автомобильных дорог.

Выбор метода учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения традиционно являлся одним из ключевых моментов формирования налогоплательщиком приказа об учетной политике.

Однако если в отношении налога на прибыль и НДС законодатель прямо определил методику признания доходов (выручки), либо оговорил право налогоплательщика на выбор одной из имеющихся методик, то в отношении налога на пользователей автомобильных дорог обозначился явный правовой вакуум.

Ни статья 5 Закона о дорожных фондах, ни какая-либо иная норма законодательства о налогах и сборах никогда не наделяла налогоплательщика правом на выбор метода учета налоговой базы.

Применительно к 2002 году некоторую ясность в порядок формирования налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог внес Федеральный закон от 24.07.2002 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» (далее - закон № 110-ФЗ).

Налог на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы рассмотрим на примерах.

Вспомогательными цехами предприятия изготавливаются материалы, предназначенные для дальнейшего использования при производстве основной продукции. Эти материалы учитывались на счете 10, но впоследствии часть из них была реализована на сторону.

По какой строке формы N 2 «Отчет о финансовых результатах и их использовании» отражается реализация материалов собственного производства, учтенных на счете 10? Облагается ли полученная выручка налогом на пользователей автодорог и налогом на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56) реализация принадлежащих предприятию сырья и материалов, учитываемых на счете 10, отражается по счету 48.

Однако в данном случае происходит реализация материалов собственного производства. Для изготовившего эти материалы предприятия они, по сути, являются готовой продукцией (либо, в зависимости от произведенной технологической обработки, полуфабрикатом). Исходя из вышеизложенного на основании Инструкции по применению Плана счетов... реализацию материалов собственного производства необходимо отражать на счете 46. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов... себестоимость реализуемых материалов собственного производства следует сторнировать по дебету счета 10 и кредиту счета 20. Одновременно себестоимость реализованных материалов списывается с кредита счета 20 в дебет счета 46.

В соответствии с подп. «ч» п.1 ст.21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» все обороты по реализации продукции (работ, услуг) облагаются налогом на содержание жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы. Конкретный порядок взимания данного налога в соответствии с вышеуказанным подп. «ч» п.1 устанавливается местными органами власти.

2. Исчисление и уплата налога на прибыль иностранными юридическими лицами

2.1 Плательщики налога на прибыль

Согласно ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

При этом в зависимости от того, осуществляет иностранная организация свою деятельность через постоянное представительство или нет, определяется объект налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, если иностранная организация, не осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, неоднократно реализует движимое имущество в Российской Федерации, у нее возникает доход от источников в Российской Федерации. Поэтому данное иностранное юридическое лицо признается имеющим постоянное представительство и является самостоятельным плательщиком налога на прибыль.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ, связанные с наличием этого представительства, образуют самостоятельную группу налогоплательщиков прибыли:

- иностранные юридические лица, компании, прочие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;

- международные организации, а также их представительства и филиалы, созданные на территории Российской Федерации.

Для того чтобы иностранные организации были признаны в числе налогоплательщиков по налогу на прибыль, они должны отвечать двум признакам:

действовать на территории РФ через постоянное представительство;

получать доходы от источников в РФ в связи с наличием этого представительства. Понятие постоянного представительства иностранной организации определено в ст. 306 НК РФ.

Выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность организации осуществляется полностью или частично.

Термин «постоянное представительство», в частности, включает: место управления; отделение; контору; фабрику; мастерскую; шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

Вторым условием статуса иностранной организации в качестве налогоплательщика по налогу на прибыль является получение доходов от источников в РФ в связи с наличием этого представительства.

К данному роду доходов относятся:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее постоянное представительство;

доход иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в РФ;

иные доходы от источников в РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Иностранные организации в зависимости от срока деятельности на территории РФ подразделяются на две структурные группы.

К числу плательщиков налога на прибыль из числа иностранных организаций относятся также организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации. К указанной категории налогоплательщиков относятся иностранные компании и прочие юридические образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с Законодательством иностранных государств. Эта категория налогоплательщиков не связана с наличием или отсутствием постоянного представительства. Они платят налог на прибыль с доходов, полученных в виде дивидендов, процентных доходов по долговым обязательствам любого вида, штрафы и пени за нарушения долговых обязательств непосредственно российской стороной.

2.2 Объект налогообложения

В зависимости от того, осуществляет иностранная организация свою деятельность через постоянное представительство или нет, определяется объект налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ «Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

1) пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

2) проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

3) продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

4) осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 настоящей статьи.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций согласно статьи 247 Налогового кодекса РФ является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Доходы иностранных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, подразделяются на две группы. В первую группу входят доходы, связанные с деятельностью иностранных юридических лиц через постоянные представительства, прибыль которых подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством.

Ко второй группе доходов иностранных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, относятся доходы, не имеющие непосредственной связи с постоянным представительством.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Более подробное определение объекта налогообложения дано в п. 1 ст. 307 НК РФ: объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;

- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения.

Налогообложению подлежит прибыль постоянного представительства, определяемая как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, специального налога и акцизов, других доходов и затратами, непосредственно связанными с осуществлением деятельности иностранного юридического лица в Российской Федерации, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как на территории Российской Федерации, так, в отдельных случаях, и за границей.

Прибыль иностранного юридического лица в связи с деятельностью в Российской Федерации рассчитывается прямым методом.

В случае, если не представляется возможным прямо определить прибыль, полученную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании дохода иностранного юридического лица, полученного в связи с такой деятельностью.

В случае, если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица, полученные в связи с деятельностью в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании валового дохода иностранного юридического лица из всех источников, одним из которых является деятельность в Российской Федерации, исходя из соотношения численности персонала представительства в Российской Федерации к общей численности персонала иностранного юридического лица.

В случае, если не представляется возможным определить доходы иностранного юридического лица от всех источников, одним из которых является деятельность в Российской Федерации, налоговый орган рассчитывает прибыль условно, на основании расходов, связанных с такой деятельностью.

При условном методе расчета прибыли иностранных юридических лиц расчет производится исходя из нормы рентабельности 25 процентов.

Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается с учетом следующего:

при определении налогооблагаемой прибыли на основе полученных доходов применяется коэффициент 0,2;

при определении налогооблагаемой прибыли на основе понесенных расходов, связанных с деятельностью в Российской Федерации, применяется коэффициент 0,25.

Доходы и расходы, соответственно полученные и произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат включению в доходы и расходы того отчетного периода, к которому они относятся.

Данный раздел рассмотрим относительно Республики Казахстан.

Если положениями международного договора при определении налогооблагаемого дохода юридического лица - нерезидента от деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение допускается вычет управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных в целях получения такого налогооблагаемого дохода как в Республике Казахстан, так и за ее пределами, то сумма таких расходов определяется по одному из следующих методов:

1) метод пропорционального распределения расходов;

2) метод непосредственного (прямого) отнесения расходов на вычеты.

Юридическое лицо - нерезидент самостоятельно выбирает один из вышеуказанных методов отнесения управленческих и общеадминистративных расходов на вычеты.

Выбранный метод отнесения управленческих и общеадминистративных расходов на вычеты постоянному учреждению (включая порядок исчисления расчетного показателя, используемого при методе пропорционального распределения расходов) применяется ежегодно и может быть изменен только по согласованию с налоговым органом.

При использовании метода пропорционального распределения сумма управленческих и общеадминистративных расходов, относимых на вычеты постоянному учреждению, определяется как произведение суммы таких расходов и расчетного показателя.

Расчетный показатель исчисляется по одному из следующих способов:

1) соотношение суммы совокупного годового дохода, полученного юридическим лицом - нерезидентом от осуществления деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение за налоговый период, к общей сумме совокупного годового дохода юридического лица - нерезидента в целом за вышеуказанный налоговый период;

2) определение средней величины по трем показателям:

соотношение суммы совокупного годового дохода, полученного юридическим лицом - нерезидентом от осуществления деятельности в Республике Казахстан через постоянное учреждение за налоговый период, к общей сумме совокупного годового дохода юридического лица - нерезидента в целом за указанный налоговый период;

соотношение стоимости основных средств, учтенных в финансовой отчетности постоянного учреждения в Республике Казахстан по состоянию на конец налогового периода, к общей стоимости основных средств юридического лица - нерезидента в целом за такой же налоговый период;

соотношение размера фонда оплаты труда персонала, работающего в постоянном учреждении в Республике Казахстан по состоянию на конец налогового периода, к общему размеру фонда оплаты труда персонала юридического лица - нерезидента в целом за такой же налоговый период.

Один из вышеуказанных способов исчисления расчетного показателя определяется юридическим лицом - нерезидентом самостоятельно.

При использовании управленческих или метода непосредственного (прямого) отнесения общеадминистративных расходов нерезидента такие расходы относятся на вычеты постоянному учреждению в Республике Казахстан, если они прямо определяемы и непосредственно понесены для целей получения доходов от деятельности в Республике через постоянное учреждение.

2.4 Налоговые льготы

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность и получающие доходы от источников в Российской Федерации, обладают рядом существенных налоговых льгот и преференций, которых не имеют российские юридические лица.

К таким льготам в первую очередь следует отнести порядок исчисления и уплаты иностранными юридическими лицами налога на прибыль. В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организацию» иностранные юридические лица уплачивают этот налог один раз в год, в то время как российские юридические лица уплачивают его ежеквартально, причем с авансовыми платежами, или ежемесячно. Иностранные фирмы сдают налоговую декларацию 15 апреля года, следующего за отчетным. В течение месяца налоговая инспекция должна проверить декларацию, исчислить налог и направить платежное извещение налогоплательщику. Получив платежное извещение, плательщик обязан уплатить налог в течение месяца, то есть нередко только в июне года, следующего за отчетным.

He подлежит налогообложению прибыль:

специализированных протезно-ортопедических инофирм;

от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;

предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие Чернобыльской и других радиационных катастроф, полученная от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50% от общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50% от общего объема, - часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ. Перечень регионов определяется Правительством Российской Федерации;

специализированных реставрационных предприятий в части прибыли, направленной на реставрацию;

от производства продуктов детского питания;

полученная за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления.

Не подлежит налогообложению прибыль иностранных юридических лиц, полученная за выполненные строительно - монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами исполнительной власти.

Перечень иностранных юридических лиц, которые освобождаются от уплаты налога, определяется Правительством Российской Федерации.

При исчислении налога облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах уменьшается на:

а) сумму прибыли, направленную в Российской Федерации на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели.

б) сумму в размере 30 процентов от капитальных вложений на проведение в Российской Федерации природоохранных мероприятий;

в) сумму взносов в Российской Федерации на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, на восстановление объектов культурного и природного наследия, общественным организациям инвалидов, их предприятиям, учреждениям и объединениям, общероссийским общественным объединениям, специализирующимся на решении проблем национального развития и межнациональных отношений, в фонды поддержки образования и творчества, детским и молодежным общественным объединениям, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном порядке, а также средств, перечисленных предприятиям, учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения, культуры и кинематографии, архивной службы и спорта, ассоциациям, творческим союзам, гильдиям и иным объединениям творческих работников, но не более трех процентов облагаемой налогом прибыли, а в чернобыльские благотворительные организации, в том числе международные, и их фонды - не более пяти процентов облагаемой налогом прибыли.

Органами государственной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления устанавливается порядок предоставления дополнительных льгот по налогу на прибыль в пределах сумм налога, направляемого в их бюджеты.

Запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер.

Налоговые льготы, установленные пунктом, не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов.

2.5 Ставка налога

Доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплат. Налоговые ставки, применяемые в отношении этих доходов, представлены в таблице 1. Причем все рассматриваемые доходы иностранной организации подлежат налогообложению в Российской Федерации с учетом положений соответствующих международных соглашений России с иностранными государствами об избежании двойного налогообложения.

Таблица 1 – Виды доходов иностранных организаций от источников РФ, облагаемых у источника выплат

Виды доходов	Налоговая база	Ставка налога, %
Дивиденды	Полная сумма выплаты дохода	15
Проценты, в том числе: процентный доход по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов	Полная сумма выплаты дохода	15
Проценты по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно	Полная сумма выплаты дохода	0
проценты по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации ОВГВЗ III серии, выпущенным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ	Полная сумма выплаты дохода	0
иные виды процентов, не указанные выше	Полная сумма выплаты дохода	20
Доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций	Разница между суммой доходов от реализации акций (долей в капитале) и расходами на их приобретение*	24
	Полная сумма выплаты дохода	20
Доходы от международных перевозок	Полная сумма выплаты дохода	10
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках	Полная сумма выплаты дохода	10
Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации	Полная сумма выплаты дохода	10
Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности	Полная сумма выплаты дохода	20
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ	Полная сумма выплаты дохода	20
Доходы от сдачи в финансовую аренду (лизинг) имущества, используемого на территории Российской Федерации	Сумма лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества	20
Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств	Полная сумма выплаты дохода	20
Иные доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство	Полная сумма выплаты дохода	20

Если российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, сумма выплачиваемых дивидендов облагается налогом на прибыль.

По доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15% (подпункт 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

2.6 Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль

Рассмотрим порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль иностранных юридических лиц от деятельности в РФ через постоянное представительство.

Налог на прибыль иностранного юридического лица исчисляется налоговым органом по месту осуществления деятельности в Российской Федерации. Налог на прибыль постоянного представительства иностранного юридического лица, осуществляющего строительно-монтажные работы, уплачивается им ежегодно.

При этом если прибыль по долгосрочным договорам на выполнение подрядных работ признается постоянным представительством по мере выполнения отдельных этапов работы, то уплаченная по итогам соответствующего отчетного года сумма налога является окончательной.

В случае если прибыль признается постоянным представительством по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма уплаченных ежегодных платежей может корректироваться. В случае если по итогам выполнения всей работы фактически уплаченные суммы налога на прибыль превысят окончательные налоговые обязательства постоянного представительства, то суммы переплаченного налога могут возмещаться налоговыми органами в течение месяца после сдачи налоговой декларации или засчитываться в счет предстоящих платежей в бюджет.

Доходы, полученные иностранным юридическим лицом от казино, иных игорных домов (мест) и от другого игорного бизнеса, видеосалонов (от видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет и записи на них, определяемые в виде разницы между выручкой и материальными затратами, связанными с получением этих доходов, облагаются налогом по ставкам, установленным законодательством для зачисления указанного налога в соответствующие бюджеты и не учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

При этом под другим игорным бизнесом понимается вид предпринимательской деятельности с использованием игровых автоматов (иных средств и оборудования) с вещевым или денежным выигрышем.

К другим доходам постоянного представительства, в частности, относятся следующие виды доходов:

проценты по счетам постоянного представительства в банках;

от сдачи имущества постоянного представительства в аренду;

от отчуждения имущества постоянного представительства;

доходы в виде санкций за нарушение обязательств по договорам, доходы от которых относятся к доходам представительства, и некоторые другие виды доходов.

При включении в состав доходов постоянных представительств доходов, полученных от источников в Российской Федерации и подвергшихся предварительному обложению налогом при их выплате, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов.

Не включаются в состав расходов постоянного представительства расходы на содержание любых подразделений иностранного юридического лица, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса.

Расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются произведенными в тот период, когда они были фактически переданы.

При определении облагаемой прибыли следует учитывать следующие особенности ее формирования:

а) налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации. Для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в Российской Федерации, а также товарообменом и операциями по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству Российской Федерации становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею Государственной границы Российской Федерации;

б) иностранные юридические лица, получающие доходы не в денежной, а в натуральной форме (в виде продукции или имущества), уплачивают налог на прибыль исходя из рыночных цен на такую же или аналогичную продукцию или имущество, действующих на момент получения дохода.

Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается с учетом следующего:

при определении налогооблагаемой прибыли на основе полученных доходов применяется коэффициент 0,2;

Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в России, для которых предпринимательская деятельность не является основной, исчисляют фактические расходы на оплату труда за счет предпринимательской деятельности, исходя из удельного веса доходов (расходов) от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (расходов).

Уплата налога производится иностранными юридическими лицами самостоятельно в течение десяти дней с вышеуказанного срока.

Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, представляет в налоговый орган по месту регистрации постоянного представительства отчет о деятельности в Российской Федерации, а также декларацию о доходах.

При прекращении деятельности до окончания календарного года указанные документы должны быть представлены в течение месяца со дня ее прекращения.

Если иностранное юридическое лицо имеет в Российской Федерации несколько зарегистрированных в целях налогообложения постоянных представительств, декларация о доходах подается в каждый из соответствующих налоговых органов, на территории которого зарегистрировано постоянное представительство иностранного юридического лица.

Налоговый орган исчисляет сумму налога на прибыль иностранного юридического лица и выписывает платежное извещение в месячный срок с даты представления декларации о доходах.

Налог на прибыль исчисляется налоговым органом в рублях и уплачивается иностранным юридическим лицом в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте, покупаемой банками Российской Федерации и пересчитанной в рубли по курсу рубля, котируемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на день уплаты налога, в сроки, указанные в платежном извещении.

Срок уплаты налога в платежном извещении устанавливается в один месяц с даты его выписки.

Излишне внесенные суммы налога засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику налоговым органом в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления.

Теперь рассмотрим порядок исчисления и уплаты в бюджет налога с доходов иностранных юридических лиц, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство.

Иностранные юридические лица, получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты.

К доходам из источников в Российской Федерации, в частности, относятся следующие доходы:

дивиденды, выплачиваемые российскими резидентами, а также доходы от распределенной в пользу иностранного участника прибыли созданного в РФ предприятия с иностранными инвестициями;

доходы, получаемые от долевого участия иностранных партнеров в деятельности товариществ;

дополнительные вознаграждения акционеров в денежной или иной форме;

прибыль, распределяемая чековыми инвестиционными фондами;

процентный доход от:

долговых обязательств любого вида, включая суммы, начисляемые российскими банками по корреспондентским счетам иностранных банков, выплачиваемые иностранным юридическим лицам по привлеченным кредитам, депозитам, в том числе краткосрочным, от облигаций с правом на участие в прибылях компании и конвертируемых облигаций, по векселям и другим ценным бумагам;

премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

штрафов и пени за нарушение договорных и долговых обязательств.

доходы от использования авторских прав;

доходы от использования изобретения, полезной модели, промышленного образца, торговой марки, товарного знака, знака обслуживания и других аналогичных активов, а также деловой репутации (престижа), контактов, клиентов и кадров компании;

доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций. При этом доходы от лизинговых операций рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.

Доходы от отчуждения имущества.

Такие доходы рассчитываются на основе превышения суммы реализации имущества над стоимостью его приобретения.

Премии по прямому страхованию и сострахованию, премии по перестрахованию, а также проценты на депо премий, формируемых российскими страховщиками по договорам, переданным в перестрахование иностранным перестраховщикам, и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру. При этом доходы от премий по прямому страхованию и сострахованию рассчитываются исходя из полной суммы премии, умноженной на коэффициент 0,25. Доходы от премий по перестрахованию - с применением коэффициента 0,125.

Другие доходы, получение которых не связано с деятельностью через постоянное представительство, в частности, за работы и любого рода услуги, выполненные и предоставленные на территории Российской Федерации, в том числе за:

а) выдачу компанией лицензии на производство или продажу товаров или услуг под фирменным наименованием данной компании;

б) право на использование программ для ЭВМ и баз данных;

в) использование технической, организационной или коммерческой информации («ноу–хау»), в том числе секретной формулы или процесса;

г) управленческие услуги;

д) оказание содействия, необходимого для эффективного использования имущества или пользования предоставленными правами;

е) оказание содействия, необходимого для установки и эксплуатации оборудования, линий механизмов и приспособлений;

ж) консультации, содействие и услуги, связанные с осуществлением управления любым научным, промышленным или коммерческим проектом, планом, процессом или предприятием с иностранными инвестициями;

з) услуги и консультации, оказываемые иностранной компанией своим дочерним компаниям, в связи с осуществлением последними предпринимательской деятельности в Российской Федерации, а также за услуги и консультации, предоставляемые в пользу представительства головным офисом иностранного юридического лица;

и) услуги по эмиссии (включая доходы от проведения самостоятельной эмиссии и доходы от услуг по ее обслуживанию) и размещению акций любого лица - резидента РФ;

к) перевозку всеми видами транспорта - фрахт;

л) реализацию на территории РФ ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества с российскими предприятиями. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранному юридическому лицу в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие - посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.

При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранным юридическим лицом товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается валовая выручка, выплаченная иностранному юридическому лицу за реализованный товар.

Доходы иностранного юридического лица, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица, и связанные с экспортом в РФ товаров, налогообложению у источника не подлежат.

Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6 процентов, дивиденды и проценты - по ставке 15 процентов, остальные доходы - по ставке 20 процентов.

Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности российскими предприятиями, представляют информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов в тот налоговый орган, в котором это российское лицо состоит на налоговом учете.

В расчет включаются суммы доходов, выплаченных иностранным юридическим лицам в прошедшем отчетном периоде.

Лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в РФ. При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход.

3. Тесты «Налог на прибыль нерезидентов»

Что имеет важное значение при обложении налогом на прибыль иностранных юридических лиц?

А) территориальность;

Б) налоговая декларация;

В) налоговая юрисдикция.

Какими критериями решается вопрос, поставленный в тесте 1?

А) место реализации работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем;

Б) резиденство, территориальность;

В) территориальность.

По какой ставке уплачиваются доходы, полученные в виде дивидендов от российских организаций иностранным организациям и по доходам, полученным от иностранной фирмы?

А) 35,6%;

Б) 20%;

В)15%.

Ставкой 0% уплачиваются:

А) доходы в виде % по государственным и муниципальным облигациям имитированным до 20.01.97г. включительно, а также доходам в виде % по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999г. имитированным в особых целях, указанных в ст. 307 НК РФ;

Б) доходы иностранных организаций, которые осуществляют свою деятельность через постоянное представительство;

В) доходы от сдачи в аренду и субаренду, используемого на территории РФ, в том числе, по лизинговым операциям.

Когда представляются налоговые декларации по итогам года?

А) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

Б) не позднее 28 марта годом следующим за отчетным;

В) в конце отчетного периода.

Какой из следующих видов, в соответствии со ст. 309 НК РФ, не относится к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью нерезидентов?

А) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

Б) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибыли;

В) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной деятельности .

Ответ: Все виды относятся к доходам, не связанным с предпринимательской деятельностью нерезидентов.

Выберите 2 самостоятельных режима, которые применяются в случае, если нерезидент осуществляет деятельность через постоянное представительство и при этом получает доходы, не связанные с наличием постоянного представительства:

А) режим налогообложения нерезидентов, имеющих постоянное представительство;

Б) режим налогообложения нерезидентов, которые не осуществляют свою деятельность через постоянное представительство, и получает доходы от источников в РФ;

В) режим налогообложения резидентов, которые осуществляют свою деятельность через постоянное представительство.

При расчете суммы налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет, не учитывается:

А) стоимость реализованных товаров и услуг;

Б) стоимость ОС и НМА;

В) стоимость ОС и НМА, а также фонд оплаты труда работников, не относящихся к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство.

По каким ставкам, определенным в соответствии с 25 гл. НК РФ, уплачивают налог иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ?

А) 15, 10,0%;

Б) 20,10,0%;

В) 15,10,0%,а также 20 и 24% в зависимости от вида дохода.

По какой ставке налога на прибыль уплачивается деятельность подготовительного или же вспомогательного характера в интересах третьих лиц, если при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения от третьих лиц?

А) 20%;

Б) 15%;

В) такой вид деятельности не облагается налогом на прибыль.

Список использованных источников

Налоговый Кодекс Российской Федерации;

А.О. Гладченко «Финансовые и бухгалтерские консультации» №4-6 апрель-июнь 2005г.;

В.Н. Оськин «Российский налоговый курьер» №5-7 2005 г.;

Г.В. Климентьева «Налоговый вестник» №9, сентябрь 2006г.;

Г.В. Пирогова «Налоговый вестник» №8 август 2007г.;

Е.В. Акипова «Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях» №3, февраль 2007г.;

Л.В. Полежарова «Российский налоговый курьер» №22, ноябрь 2008г.;

Л. Татаринова «Финансовая газета. Региональный выпуск» №35, август 2004г.;

О.М. Берестовая «Налоговый вестник» №2, февраль 2009г.;

С.С, Канатов, Н.Т. Мамбеталиев, Ш.Е. Шоронова «Налоговый вестник» №12, декабрь 2002г.

**Применяется, если к дате выплаты доходов иностранной организацией представлены документально подтвержденные данные о расходах, связанных с приобретением указанного имущества.

Применяется, если к дате выплаты доходов иностранной организацией не представлены документально подтвержденные данные о расходах, связанных с приобретением указанного имущества.

Реферат: Исчисление и уплата налога на прибыль нерезидентов

Похожие работы: