Ефективна система внутрішнього контролю суттєво знижує аудиторський ризик і зменшує обсяг незалежної аудиторської перевірки. Оцінка внутрішнього контролю — одне з першочергових завдань аудитора.

Аудитор повинен сформувати попередню думку про стан внутрішнього контролю, ступінь дотримання інструкцій, розпоряджень менеджера підприємства та облікової політики. Ефективність системи внутрішнього контролю в значній мірі залежить від розміру підприємства. На малих підприємствах ризик неефективності системи внутрішнього контролю значно вищий, ніж на великих. Вивчення системи внутрішнього контролю під час перевірок великих підприємств обов'язкове, тому що можливості тестування операцій з боку аудитора обмежуються значним їх обсягом, а це потребує багато часу. Менший контрольний ризик аудитора на великих підприємствах забезпечується достатньо розвинутою тут системою внутрішнього контролю.

Перевіряючи систему внутрішнього контролю, аудитор повинен встановити:

реальність операцій (відображення у бухгалтерських записах операцій, які дійсно мали місце);

санкціонування (наявність дозволу на проведення господарських операцій уповноваженою на це особою);

повноту записів у бухгалтерських документах (всі проведені господарські операції необхідно відображати в обліку);

правильність визначення вартісної оцінки майна;

правильність класифікації господарських операцій;

дотримання періодичності господарських операцій (вони повинні бути віднесені до періоду, в якому були проведені);

правильність підсумків та перенесення їх у регістри бухгалтерського обліку даних.

Вивчаючи організацію системи внутрішнього контролю клієнта, аудитор накопичує інформацію про недоліки з метою їх усунення, а також для визначення методики та обсягу зовнішнього аудиту. Система внутрішнього контролю вважається ефективною, якщо, по-перше, вона дає можливість вчасно попередити виникнення недостовірної інформації, а по-друге, своєчасно виправити виявлену недостовірну інформацію.

Для оцінки ефективності системи внутрішнього контролю може використовуватися так званий кумулятивний ефект його позитивних та негативних сторін. Проте навіть при оцінці системи внутрішнього контролю в цілому як ефективної, аудитори встановлюють можливості ризику зловживань на конкретній ділянці: перевірка за допомогою процедур контролю.

У міжнародній практиці аудиту використовуються два рівні оцінки системи внутрішнього контролю:

узагальнюючий рівень, де оцінка ключових моментів внутрішнього контролю проводиться без обстеження (оцінка файлового, операційного контролю, використання опитувань і діагностики);

рівень розширеної оцінки, що досягається на основі детального вивчення доказовості системи внутрішнього аудиту.

У першому випадку ставиться завдання вивчення внутрішнього аудиту за допомогою тестів, підтвердження через недовіру до системи внутрішнього контролю, в другому — проводиться тестування ефективності процедур внутрішнього контролю і обмежується обсяг тестів підтвердження.

Послідовність вивчення системи внутрішнього контролю та документування його результатів представлена на схемі 1.

Схема 1. Методика вивчення і документування системи внутрішнього контролю.

Найпростішою формою результатів досліджень системи внутрішнього контролю є описи, що застосовуються для перевірки малих підприємств, а за ними - анкети. Анкети передбачають перелік традиційних питань про суб'єкти і прийоми контролю з відповіддю "так" чи "ні". Анкети розробляються за трьома напрямками: анкета вивчення середовища контролю; анкета вивчення системи бухгалтерського обліку; анкета процедур внутрішнього контролю.

Необхідно дотримуватися саме такої послідовності у використанні анкет. Оскільки при негативній відповіді на першу анкету подальше дослідження нераціональне, аудитор оцінює ризик контролю як максимальний (табл. 1).

Таблиця 1. Анкета "Вивчення середовища контролю"

Запитання	Відповідь	Примітка
1	2	3
Філософія і стиль управління
Чи є одноосібними прийняття рішень і оперативне управління? Чи оцінюється підприємницький ризик і чи вдається керівництво до адекватного управління ним? Чи є у керівництва підстави для перекручення фінансової звітності? Чи діє на підприємстві система внутрішнього контролю?
Організаційна структура підприємства
Чи узгоджений розподіл прав, обов'язків і відповідальності з організаційною структурою підприємства? Чи вдається керівництво відповідного рівня до санкціонування господарських операцій? Чи проводиться контроль з боку вищих керівників за виконанням делегованих прав і обов'язків? Чи відповідає організаційна структура розмірові підприємства?
Органи управління
Чи регулярно проводяться збори засновників, наради? Чи оформлені рішення зборів /нарад/ протоколами? Чи існує спеціальний орган /посада/ внутрішнього контролю?
Методи делегування прав і обов'язків
Чи враховує існуючий розподіл прав і обов'язків особливості господарської діяльності? Чи можливі конфлікти інтересів підрозділів (осіб)? Чи встановлені: а) показники оцінки результатів діяльності підрозділів (осіб)? б) заходи заохочення (стягнення)? Чи укладені договори про матеріальну відповідальність: а) індивідуальні (повна, часткова); б) колективні? Чи розроблені на підприємстві: а) положення про структурні підрозділи; б) посадові інструкції?
Методи управління контролем
Чи застосовується система оперативного планування і звітності підрозділів? Чи встановлюються причини і винуватці відхилень від встановлених показників? Чи здійснюється аналіз господарської діяльності: а) оперативний; б) періодичний? Чи передбачені процедури попередження і виявлення несанкціонованих операцій, помилок у документах? Чи здійснюється інвентаризація у всіх випадках, передбачених законодавством?
Внутрішній контроль (аудит)
Чи здійснюються на підприємстві функції внутрішнього контролю (аудиту)? Яка підпорядкованість органу внутрішнього контролю (аудиту)? Чи застосовується письмова звітність про роботу органу внутрішнього контролю (аудиту)?
Кадрова політика
Чи має персонал підприємства відповідний професійний рівень? Чи виконує персонал покладені на нього обов'язки? Чи висока плинність кадрів на підприємстві?
Зовнішній вплив
Чи підпорядковане підприємство міністерству, об'єднанню? Чи здійснюється контроль вищестоящою організацією?

Таблиця 2. Анкета "Вивчення системи бухгалтерського обліку''

Запитання	Відповідь	Примітка
1. Чи достатня кваліфікація облікового персоналу? 2. Чи здійснюється спеціалізація облікових робіт ? 3. Чи контролюється виконання старшим за посадою? 4. Чи висока плинність облікових працівників? 5. Чи визначена облікова політика на звітний період? 6. Чи змінилася облікова політика порівняно з попереднім періодом? 7. Чи виконуються встановлені процедури контролю достовірності облікової інформації: арифметична перевірка; перевірка за змістом; оборотні відомості аналітичного обліку до синтетичних рахунків; оборотні відомості синтетичних рахунків; інвентаризація та інше? 8. Чи були встановлені суттєві недоліки у системі обліку попередньою перевіркою: перевіркою податкових органів; іншими уповноваженими органами? 9. Чи застосовується графік документообороту? 10. Чи розроблений робочий план рахунків? 11.Чи застосовується адекватна форма бухгалтерського обліку?

Таблиця 3. Анкета "Процедури внутрішнього контролю"

Запитання	Відповідь	Примітка
Санкціонування
1. Хто дає дозвіл на видачу готівки з каси? 2. Чи усі видаткові касові ордери або документи, що їх замінюють, підписані керівником?
Розподіл обов'язків
1. Чи розподілені обов'язки щодо виписування касових ордерів та їх виконання (видачі, отримання готівки)? 2. Чи розподілені обов'язки в обліку касових ордерів та обліку реалізації, розрахунків із підзвітними особами тощо?
Документування і запис
1. Чи нумеруються прибуткові і видаткові ордери у встановленому порядку? 2. Чи своєчасно заповнюється касова книга і подається звіт касира? 3. Чи додаються до звіту касира усі необхідні документи?
Контрольні процедури
1. Чи дотримується встановлений порядок перевірки звітів касира? 2. Чи перевіряє бухгалтер суму встановленого ліміту залишку готівки у касі? 3. Чи здійснюється раптова щоквартальна інвентаризація коштів у касі? 4. Чи перевіряється своєчасність оприбуткування коштів у касі, їх внесення на розрахунковий рахунок на підставі записів у касовій книзі, чеків і витягів банку?

У більшості випадків оцінки системи внутрішнього контролю базуються на ключових контрольних запитаннях, які розробляються аудиторськими фірмами і, по суті, входять до програми аудиту. Аудитор може вносити до них корективи залежно від умов діяльності клієнта, за результатами відповіді на ці запитання оцінювати систему внутрішнього2.

Задача

Чи може отримати сертифікат аудитора України особа з характеристиками, наведеними у таблиці 1. Якщо ні, то поясніть чому.

Таблиця 1

№ пп	Освіта	Досвід роботи		Громадянство країни
		Посада	Стаж
1	Вища педагогічна	Бухгалтер	5 років підряд	Україна
2	Вища економічна	Економіст	3 років підряд	Росія
3	Вища економічна	Фінансист	25 років підряд	Україна
4	Вища юридична	Вихователь в школі-інтернаті	15 років підряд	Україна
5	Вища економічна	аудитор	7 років підряд	Україна
6	Вища економічна	Головний бухгалтер	1 рік	Україна

Отримати сертифікат аудитора України може особа з характеристиками, наведеними у пункті 5 таблиці 1. Ці характеристики відповідають кваліфікаційним вимогам до посади аудитора.

Інші особи не можуть:

Пункт 1 – відсутня вища економічна або юридична освіта.

Пункт 2 – потрібно громадянство України.

Пункт 3 – потрібна вища освіта.

Пункт 4 – потрібна посада викладача з економічного профілю.

Пункт 6 – потрібен стаж роботи не менше трьох років.

Список використаної літератури

Бухгалтерський облік. Конспект лекцій. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит" / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - 288 с.

Ватуля, І.Д. Аудит [Текст] : практикум / І.Д. Ватуля, Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. - К.: ЦУЛ, 2007. - 304 с.

Гончарук, Я.А. Аудит [Текст]: навчальний посібник / Я. А. Гончарук, В.С. Рудницький. - 3-те вид., перероб. і доп. - К.: Знання, 2007. - 443 с.

Дорош, Н.І. Аудит: теорія і практика [Текст]: навчальний посібник / Н.І. Дорош. - К.: Знання, 2006. - 495 с.

Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. — Львів: Піча Ю.В.; К.: „Каравела”; Львів: „Новий Світ – 2000”, 2002. – 504 с.

Національні нормативи аудиту. Кодекс професійоної етики аудиторів України. - К.: Аудиторська палата України, Укркомункваліфонд; Основа, 1999.- 274 с.

Немченко В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту [Текст] : підручник / В.В. Немченко, В.П. Хомутенко, А.В. Хомутенко ; Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун-т. - К.: ЦУЛ, 2008. - 240 с.

Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник для студентів вузів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит" / Ф.Ф. Бутинець, О.В. Олійник, М.М. Шигун, С.М. Шулепова; 2-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ЖІТІ, 2001.- 576 с.

Про внесення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність" [Текст]: закон України / Україна. Закон. - [Б. м.: б. и.], 2006. - Б. ц.