СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

СЕБЕСТОИМОСТЬ В ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКЕ

1. Миф первый

2. Миф второй

3. Миф третий

4. Миф четвертый

ВЫВОДЫ

ИСТОЧНИКИ

ВВЕДЕНИЕ

В работе рассмотрено новое место себестоимости в формировании цены продукта в условиях современной экономики с точки зрения бухгалтера; сделана попытка развеять мифы о себестоимости как об основном факторе роста производства и о ее чрезвычайной роли урегулирования эффективности деятельности предприятий в условиях постиндустриальной экономики. Доказано, что расходы могут быть полезными лишь при определении самых низких границ цены, ниже которой продавать товар не стоит.

Как известно, для создания оптимальной системы управления затратами, основ­ная задача которой заключается в обеспечении выгодных позиций предприятия в кон­курентной среде, необходима своевременная и достоверная информация о них. Зна­чительная ее часть накапливается в системе бухгалтерского учета в виде фактической себестоимости продукции. Эту информацию используют руководители разных уров­ней и рангов, чтобы оперативно управлять затратами с целью их неуклонного сниже­ния. Такой подход существовал не одно десятилетие, но времена меняются. Возника­ют новые реалии, отличные от существовавших ранее: экономика с каждым годом ста­новится все более глобализированной и информатизированной, монополизированной и теневой, что не может не отражаться на таком важном элементе метода бухгалтер­ского учета, каковым является калькуляция, и ее результате - себестоимости. Поэтому и возникают абсолютно справедливые вопросы: какое место занимает сегодня себе­стоимость в цене произведенного продукта и какую роль играет в определении эффек­тивности деятельности предприятий? какова роль бухгалтерии в ее калькуляции? По­иск ответа на них и обусловил актуальность этой работы.

Цель работы заключается в том, чтобы на практических примерах показать новую, достаточно небольшую, роль себестоимости в определении эффективности производ­ства и в формировании цены продукта в условиях современной экономики, а следова­тельно - и другую роль бухгалтерии в этом процессе.

СЕБЕСТОИМОСТЬ В ПОСТИНДУСТРИАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКЕ

Себестоимость - совокупность затрат предприятия на производство продукции, выполнение работ и предоставление услуг.

Это один из синтетических показателей, в котором находят свое отражение все стороны производственно-хозяйственной жизни предприятия, одна из важных экономических категорий, обусловленная действием закона стоимости.

Добавим, что себестоимость - это тот элемент, который соединяет все функции системы управления: учет, контроль, анализ планирования, регулирование.

В их взаимодействии и взаимосвязи всегда достигалась эффективность жизнедеятель­ности предприятия. Первичную же информацию для них предоставляет бухгалтерский учет.

Поэтому и неудивительно, что, по мнению отдельных специалистов, финансовый и управленческий учет являются двумя основными подсистемами в системе оценки эф­фективности производства продукции на любом промышленном предприятии.

В этой системе различают себестоимость как сумму затрат на производство продукции, выполнение работ и предоставление услуг; как сумму затрат на приобретение средств труда или предметов труда; как себестоимость реализации; и т. п.

Поскольку в задачу этой работы не входит анализ всех видов себесто­имости, то ограничимся той, которая связана с производством продукции, выпол­нением работ и предоставлением услуг.

Именно этой себестоимости не одно деся­тилетие придавалось и сегодня придается чрезвычайно важное значение в эконо­мике предприятия. Она - основа для цены продукта, инструмент для поиска резервов повышения эффективности производства, основной путь к получению прибылей и сверхприбылей, и т. п. В силу этого себестоимость обросла определенными мифа­ми о ее чрезвычайной роли, хотя реалии опровергают такое ее особое значение. Рассмотрим эти мифы.

1. Миф первый

Себестоимость — единственный критерий, по которо­му можно оценить эффективность производства. Все минувшее столетие подчеркивалось, что основной целью учета затрат является повышение эффектив­ности производства. Достичь этого можно было одним путем: уменьшение затрат -увеличение прибыли. Но действительно ли возможно до бесконечности сокращать затраты, чтобы без конца получать прибыли и сверхприбыли?

Очевидно, что это не так. Ведь существуют научно обоснованные нормы затрат на любое производство: для выпечки хлеба украинского нужна одна рецептура, а хлеба заварного - другая; для изготовления сплава латуни необходимы одни металлы и их четко определенные нормы, а бронзы - почти те же металлы, но уже абсолютно другие нормы.

Следова­тельно, не придерживаясь норм, в первом случае мы получим новый хлеб, а во вто­ром - другой сплав.

А если для экономии сделать затраты меньше норм, то в обоих случаях мы получим некачественный (точнее - бракованный) продукт, который никто не купит.

Таким образом, существуют нормы, отклонения от которых с целью сокра­щения затрат просто абсурдны.

В свою очередь, отклонения, связанные с ростом цен, провоцируют увеличение себестоимости и уменьшение прибылей, но ведь рост цен закладывается в себестоимость: поднялись цены на газ - поднялись тарифы; увеличилась заработная плата - увеличилась цена продукта. "Способны ли покупате­ли платить ее?" - вопрос к их бюджетам, а не к бюджетам монополистов, которые ориентируются не на платежеспособность покупателей, а на свои прибыли и сверх­прибыли. Очевидно, нужно искать другие пути экономии.

2. Миф второй

Затраты и себестоимость — основа для определения цены продукта и его конкурентоспособности на рынке. Всегда считалось, что в условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ предприятия становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при ее расчете могут по­влечь за собой неправильные управленческие решения: снятие с производства рен­табельной продукции или, наоборот, увеличение выпуска неперспективных цен­ностей. Всегда затраты (прямые и косвенные, исчисляемые в системе бухгалтер­ского учета), а также плановая рентабельность формировали полную себестоимость выпущенного продукта, которая и становилась основой для его цены. Поэтому при применении разнообразных методов исчисления цены всегда учитывались затра­ты, хотя со временем появились новые методы ее формирования. В литературе выделяют методы, ориентированные на затраты; методы, ориентированные на спрос; методы, ориентированные на конкуренцию, а также подходы к формированию цены - затратный и ценностный.

Глубокое исследование современной ситуации на рынке показывает, что определяющими для формирования цены продукта являются не столько затраты, сколько другие факторы - спрос и предложение в отношении товара, монопольное положение производителя на рынке, политика цен, новые маркетинговые техноло­гии, рекламные акции, и т. п. Иначе говоря, главным фактором, под влиянием кото­рого формируется цена, становится ценностный подход. Именно он разрушает твердые позиции себестоимости и обусловливает необходимость применения учетных механизмов ее калькуляции. Эту мысль автора подтверждают также другие специа­листы. Например, В. Кучер, анализируя механизм оценки эффективности произ­водства и неоднократно подчеркивая важность себестоимости в этом механизме, в конечном счете, заявляет: "Важным недостатком оценки эффективности производ­ства является отсутствие у руководителя предприятия информации о полной себе­стоимости.

Однако в условиях рыночной экономики это не так важно, поскольку цена на продукцию устанавливается не на основе затрат производства, а на основе цен, диктуемых рынком.

Наиболее основательное подтверждение этому тезису мы находим в комментариях к книге А. Апчерча "Управленческий учет: принципы и практика": "В рыночной экономике себестоимость не может быть основой для определения цены. Здесь цена диктуется спросом, и расчет фактической себесто­имости теряет смысл".

Их авторы выяснили немало причин этого феномена, кото­рые лежат непосредственно в плоскости производства.

Рассмотрим важнейшие из них:

1) состав затрат производства, а следовательно - и величина себестоимости, обусловлены тем, что именно включается в состав затрат: больше статей затрат - выше себестоимость;

2) выбор методов оценки материалов, списываемых на себе­стоимость, изменяет ее: если одно и то же сырье списывается по разным методам оценки, то, очевидно, полученные показатели себестоимости не совпадут;

3) объем готовой продукции зависит от объема незавершенного производства, определяе­мого экспертным путем, но, как известно, эксперты могут его и увеличить, и умень­шить;

4) наличие так называемых "сопряженных" затрат практически перечеркива­ет возможность калькуляции по фактическим затратам (например, затраты на со­держание основного стада нужно распределить на приплод, молоко, мясо и навоз, то есть для этого определяются коэффициенты, которые влекут за собой неточ­ность расчета себестоимости путем учетных манипуляций);

5) учетный подход к определению себестоимости приводит к формированию затратной экономики (осо­бенно это очевидно при формировании цены как себестоимости, увеличенной на заданный процент прибыли, поскольку в таком случае увеличение прибыли воз­можно только за счет увеличения себестоимости).

По убеждению ученых, все эти примеры свидетельствуют, что при помощи себестоимости решать конкретные производственные задачи не приходится, поскольку она неверна по существу и бесполезна по времени получения.

Конечно, с такими аргументами невозможно не согласиться. Однако они не учли еще одну плоскость - ту, где реализуются изготовленный продукт или предо­ставленная услуга. Такой плоскостью являются рыночная среда и правящая роль монополий в ней, которая коренным образом меняет условия продажи. Изучая про­цессы прохождения продукции на рынке, Т. Артемова увидела, что для обеспече­ния ее эффективной реализации применяют не себестоимость, а ценностное цено­образование. Оно формируется системой современного маркетинга и провозгла­шает своей официальной целью максимальный учет нужд потребителей. Это достигается путем организации "экономической разведки", в идеале призванной обеспечить максимально полное выявление потребностей и предпочтений отдель­ных групп потребителей, способов удовлетворить их вплоть до каждого конкретно­го человека, а также изучение его финансовых покупательных способностей с целью фиксации наивысшей цены на товар, предлагаемый фирмой. Для подтверж­дения своих слов она приводит простой пример - когда на товары не выставляются ценники. Опытные продавцы по критериям, известным только им, оценивают пла­тежеспособность и покупательную квалификацию клиента, взимая с него соответ­ствующую цену. Таким образом, действует но­вейший экономический феномен, когда в условиях несовершенной рыночной кон­куренции бытие экономического пространства подчиняет себе бытие экономического времени, моделируя закон стоимости посредством всеохватывающей сети марке­тинговых структур, аккумулирующих и распределяющих потоки экономической ин­формации.

Р. Дж. Долан и Г. Саймон буквально призывают: "Товары следует продавать по цене, примерно в 2,5 раза превышающей издержки их производства". Мало того, как оказывается, их призыв давно практикуют на Западе. Это подтверждает иссле­довательская компания "Вид-Неббелинг", установившая, что около 70% исследуе­мых фирм прибегают к тому или иному варианту этого метода. С точки зрения конкуренции, ценообразование по такому методу может означать молчаливый сго­вор и оптимальное ценовое поведение, если у конкурентов та же структура затрат и те же наценки на них.

Российские исследователи этого феномена указывают, что, в отличие от затрат­ных методов ценообразования, когда в основу цены закладывались расходы произ­водства, основой рыночного ценообразования являются спрос и психология потре­бителя . В силу этого проблема учета затрат производителя отступает на задний план. В свою очередь, на первый план выходят ценовые стратегии: установление цен по географическому принципу (разные цены на один и тот же продукт для потребителей с разных территорий); применение разнообразных скидок к ценам; использование "психологической цены" (такой, которая чуть-чуть меньше круглой суммы, - 39,99 вместо 40,00 или 999 вместо 1000). Считается, что именно такую цену потребитель воспринимает лучше, поскольку это создает у него ощущение экономии денег. Следу­ющими являются цена проникновения на рынок (близкая кдемпинговой, когда нужно завоевать максимально большее количество покупателей), а также престижная цена (на товары высокого спроса, когда ее размер имеет меньшее значение, чем возмож­ность приобрести качественные товары известного производителя).

Действительно, в современных рыночных условиях, когда цена формируется в зависимости от спроса и предложения, все чаще отрываясь от реальной себестои­мости продукции, она больше зависит от договоренностей партнеров по бизнесу, чем от реальных затрат, связанных с производством. Цена может быть намного ниже себестоимости (демпинговой цены), а может превышать ее в десятки раз. Именно цена использовалась в период зарождения рыночной экономики и перво­начального накопления капитала после распада социалистической системы хозяй­ствования, когда предприниматели реализовали лишь тот товар, который прино­сил им доходы в крупных размерах. Они признаются, что даже теперь в случае, если чистая прибыль меньше 100%, они готовы отказываться от такого товара, по­скольку в предыдущие годы (8-17 лет назад) по некоторым товарам он достигал не менее 300%, а иногда и 1000%.

Еще один пример - стоимость недвижимости и земли под недвижимость. Как известно, за последние 6-8 лет стоимость жилья в Украине выросла в несколько раз. Так, в 2000 г. новая двухкомнатная квартира на окраинах Киева стоила 16-18 тыс. дол., тогда как в середине 2008 р. - уже в 10 больше. Такие преобразования происходили в то время, когда у большинства населения средняя заработная плата не превышала 1000-1500 грн. в месяц, а минимальная была еще меньше. Тогда что произошло? Увеличился спрос? Да, именно на этот товар спрос стал ажиотаж­ным. Правда, экономический и финансовый кризис несколько укротил такой стре­мительный рост цен, но надолго ли? Объяснение причин этого процесса не являет­ся задачей нашей публикации: автор лишь хочет доказать, что на современном этапе развития экономики себестоимость не является тем показателем, который бы стал основой для формирования цены, и в том числе на недвижимость. Как свидетельствует современное состояние строительства, себестоимость строитель­ных материалов лишь догоняла рост цен на конечный продукт. Это еще раз под­тверждает мысль о резком снижении роли себестоимости в условиях рыночной экономики. Можно и дальше приводить подобные примеры, но даже такое неболь­шое их количество подтверждает вывод о том, что не затраты и себестоимость обеспечивают обоснование цены в постиндустриальной экономике, а исключительно спрос и предложение.

3. Миф третий

Точность себестоимости — правильность финансовых результатов. Всегда считалось, что информация, полученная на основе бухгал­терского учета (сплошного, непрерывного, строго документированного, осущест­вляемого методами двойной записи и балансового обобщения), точна и достовер­на. Вообще недостоверной или какой-либо искаженной информации в бухгалтер­ском учете быть не может. Это касается и затрат. Как считалось, чем точнее они отражены в учете, тем правильнее будет финансовый результат деятельности. Однако даже при такой строгости существовали и другие точки зрения.

Еще в начале XX в. г. Галль заметил, что абсолютной точности при определе­нии себестоимости отдельных продуктов производства достичь невозможно.Та­кое мнение почти столетней давности подтвердил наш современник – западный экономист а. Кинг. Изучая порядок формирования цен и роль учета в этом процес­се, он обнаружил, что бухгалтерский учет не является точной наукой, поскольку бухгалтеры могут манипулировать своими расчетами в зависимости от собствен­ных желаний и целей менеджмента. В частности, ученый подчеркивает: "Чтобы предотвратить неправильное ценообразование в условиях колеблющегося произ­водства, бухгалтеры могут включать затраты на невостребованные мощности в за­траты за текущий промежуток времени, в то же время не включая их в стоимость товаров, производимых в данное время, или товаров в запасе".

Подтверждением слов о манипулировании учетными данными является при­менение в учете разных методик оценки одних и тех же объектов. Рассмотрим это на примере запасов. Так, в Положении (стандарте) бухгалтерского учета (да­лее - П(С)БУ) 9 "Запасы" законодательно предложен целый ряд методов их оцен­ки при отпуске в производство. В их числе - методы средневзвешенной или идентифицированной себестоимости, ФИФО или ЛИФО (теперь исключен из законодательства), нормативных затрат, цены продажи и др. По методу ФИФО фактическая себестоимость запасов определяется по стоимости первых по вре­мени закупок, а по методу ЛИФО - по стоимости последних по времени заку­пок. По методу средневзвешенной себестоимости оценка проводится по каж­дой единице запасов делением суммарной стоимости их остатка на начало отчетного месяца и стоимости запасов, полученных в отчетном месяце, на сум­марное количество запасов на начало отчетного месяца и запасов, полученных в отчетном месяце. Порядок расчета оценки запасов по методам ФИФО и средневзвешенной себестоимости отражен в таблице. Приведенный пример подтверждает, что по разным методам оценки списанные в производство запасы и их остатки на конец отчетного периода измеряются разны­ми суммами. Так, по методу ФИФО запасы, списанные в производство, то есть отне­сенные на увеличение фактической себестоимости продукции, составили 19000 грн., а по методу средневзвешенной себестоимости - 19091 грн. Следовательно, по ме­тоду ФИФО фактическая себестоимость произведенного продукта будет на 91 грн. меньше, чем по методу средневзвешенной себестоимости. Соответственно, разны­ми будут и остатки запасов на конец отчетного периода: по методу ФИФО - 2000 грн., а по методу средневзвешенной себестоимости - 1909 грн. Таким образом, выбор того или иного метода оценки запасов, подлежащих списанию в производ­ство, влечет за собой получение разной величины фактической себестоимости про­дукции, что, в свою очередь, ведет и к разному конечному результату. Как видим, если себестоимость будет на 91 грн. больше (по методу средневзвешенной себесто­имости), то доход будет на эту же сумму меньше, а в дальнейшем на эту сумму уменьшится и конечный результат (прибыль или убыток); во втором случае (по мето­ду ФИФО) - наоборот - себестоимость будет на 91 грн. меньше, тогда как на эту же сумму увеличится доход, а следовательно - и конечный результат. Если менеджмен­ту такие манипуляции с цифрами и нужны, то это не нужно ни системе учета, ни самому бухгалтеру. Как справедливо отмечает по этому поводу российский ученый В. Ковалев, "десятилетиями учет навязчиво обременяли искусственными "аналитическими" расчетами, связанными с "поиском факторов роста производства", что на самом деле оказалось бессмысленным жонглированием цифрами".

Таблица 1. Влияние оценки запасов на себестоимость изготавливаемой

продукции по разным методам ее исчисления

	Приобретено			Выбыло			Остаток
Даты	количество	цена	сумма	количество	цена	сумма	количество		цена		сумма
	(кг)	(грн.)	(грн.)	(кг)	(грн.)	(грн.)	(кг)		(грн.)		(грн.)
По методу ФИФО
20.01	800	18,75	15000
27.01	300	20	6000
3.02				500	18,75	9375
18.02				200	18,75	3750
22.02				100	18,75	1875
22.03				100	20	2000
23.03				100	20	2000
Вместе	1100	X	21000	1000	X	19000		100	20		2000
По методу средневзвешенной себестоимости
20.01	800	18,75	15000
27.01	300	20	6000
3.02				500	19,09	9545
18.02				200	19,09	3818
22.02				200	19,09	3819
23.03				100	19,09	1909
Вместе	1100	X	21000	1000	X	19091		100		19,09	1909

4. Миф четвертый

Оперативность формирования себестоимости — своевременность принятия управленческих решений. Существует неоспо­римое мнение, что успешность деятельности предприятий во многом (если не в главном) зависит от оперативности информации о затратах, полученной управ­ленческим аппаратом. Их своевременное отражение при помощи учета, по мнению подавляющего большинства специалистов, позволяет оперативно реагировать на изменения в затратах, неуклонно уменьшая себестоимость и достигая роста эф­фективности хозяйствования. Если же такая информация будет запоздалой, то при­нятые решения не будут иметь смысла. Это действительно так, но может ли бухгал­терский учет обеспечивать необходимую ее оперативность?

Как известно, информация вообще и о себестоимости в частности создается в системе бухгалтерского учета на счетах, где она систематизируется и обобщается. Чтобы попасть на эти счета, информация должна быть задокументирована. Иначе говоря, каждому факту хозяйственной жизни (в том числе и произведенных затрат) соответствует первичный бухгалтерский документ, подтверждающий его осущест­вление. Сначала документы нужно собрать, провести их проверку и бухгалтерскую обработку, а лишь затем - обобщение и систематизацию на счетах. Это длитель­ный процесс, чего оперативность не допускает. Конечно, возможности компьюте­ризации учета позволяют в любое время получать любые результаты, но они будут довольно приблизительны, а бухгалтерский учет, как известно, такими показателя­ми не пользуется. Он оперирует только фактическими данными, зафиксированны­ми в первичных документах, предоставленных в бухгалтерию за отчетный период. Пока в бухгалтерию не поступили все документы, фактическая информация отсут­ствует (в том числе и о фактической себестоимости). Ее можно получить только после завершения всех операций, связанных с производством. А такое завершение (в частности, в сельском хозяйстве) может продолжаться и целый год (например, в процессе выращивания озимой пшеницы).

В силу этого информацию для оперативного управления затратами необхо­димо искать не в бухгалтерском учете, а в документах других управленческих функций, исполнители которых должны уметь перерабатывать учетные данные по своим критериям. Это связано с тем, что и раньше, и в настоящее время бухгалтерский учет отражает фактические данные из реальных первичных доку­ментов. И какие бы функции ему не приписывались, и как бы его не называли (управленческий, оперативный, экономический, стратегический, креативный, контроллинг и др.), он остается бухгалтерским учетом, создающим фактичес­кую информацию для заинтересованных пользователей. Именно последние должны уметь работать с его данными.

ВЫВОДЫ

Осуществленный анализ роли себестоимости в современной экономике при­вел нас к неутешительному заключению: себестоимость как важнейший экономи­ческий фактор определения эффективности производства, с одной стороны, и как единственная основа для установления цены продукта, с другой стороны, на дан­ном этапе утратила свои возможности. Ей отведено место, метко определенное западными исследователями: затраты могут быть полезными лишь при определе­нии наиболее низких границ цены, ниже которой продавать товар не стоит.

Однако это не означает, что себестоимость производства продукции, выполнения работ и предоставления услуг вообще калькулировать не нужно. Во многих произ­водствах без этого не обойтись, поскольку себестоимость нужна и в качестве пла­новой (прогнозной), и в качестве фактической (ретроспективной) величин. Первую из них, как и всегда, будут использовать управленческие работники для принятия решений по планированию производства продукции, выполнения работ и предо­ставления услуг, а следовательно - установлению плановых цен с целью определе­ния плановой рентабельности. Вторая из этих величин может понадобиться при анализе затрат и некоторых видах контроля над ними.

ИСТОЧНИКИ

1. Мишин Ю. А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности. Монография. М., "Дело и Сервис", 2002, с. 113.

2. Кучер В. А. Механізм оцінки ефективності виробництва продукції. "Вісник Хмельницького національного університету". Серія "Економічні науки". Том 1. Хмельницкий, ХНУ, 2006, с. 141-147.

3. Ассель Г. Маркетинг: принципы и стратегия. М., "ИНФРА - М", 2001, с. 653.

4. Липсиц И. В. Ценообразование (Управление ценообразованием в организации). Учебник. М., "Экономистъ", 2004, с. 47.

5. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. М., "Финансы и статистика", 2002, с. 940.

6. Артемова Т. И. Стоимость и цена: логико-исторический процесс формообразования. К., "Основа", 2006, с. 325.

7. Долан Р. Д ж.,Саймон Г. Эффективное ценообразование. М., "Экзамен", 2005, с. 46.

8. Беляева И. Ю., Панина О. В., Головинский В. В. Цены и ценообразование. Управленческий аспект. Учебное пособие. М, 2004, с. 53-66.

9. Галль Г. В. Калькуляция себестоимости в современной индустрии. Техника управления. Ленинград - Москва, 1931, с. 11.

10. П(С)БО 9 "Запаси", затв. Наказом МФУ № 246 від 20.10.1999 р. "Все про бухгалтерський облік" № 18, 2007, с. 30.

11. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М., "Финансы и статистика", 2004, с. 4.