Cтeллa Николаевна Щaдилoвa, профессор, заведующая кафедрой учета и финансов Московского инженерно-физического института (государственный университет) (МИФИ).
Национальные системы бухгалтерского учета разных стран существенно различаются. Это связано с общим уровнем образования в каждой стране, ее политическими и экономическими связями в мире, различием законодательных систем. Очень важную роль здесь играют и способ производства, и уровень инфляции, и темпы экономического развития, а также многие экономические факторы.
Основой для создания международной системы бухгалтерского учета (МСБУ) послужила система учета в США — она наиболее разработана и содержит методические основы учета в международных объединениях, что вызвано проникновением американского капитала практически во все национальные экономические системы.
Разработкой международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности занимается Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (КМСБУ). Он был создан в 1973 г., и на сегодняшний день уже более 120 стран мира принимают участие в его работе, применяя выработанные и опробованные КМСБУ принципы и стандарты бухгалтерского учета. Эти стандарты публикуются на английском языке и являются основным документом бухгалтерского учета для стран, входящих в КМСБУ. По-английски они обозначаются как IAS (International Accounting Standards).
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО — их адаптация к национальным стандартам. Он предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.
Дадим краткую характеристику основных различий между техникой учета в России и в зарубежных странах, применяющих стандарты МСФО.
1. Терминология. Здесь возникает проблема не только в плане применения различных терминов, но и в различном использовании одних и тех же терминов. Одно и то же понятие имеет различные значения даже внутри европейского сообщества и в странах с влиянием США. Поэтому приходится очень внимательно относиться ко всем определениям, применяемым при ведении учета. Для этого в международном учете вводится термин «глоссарий» (словарь). Он включен в состав полного комплекта МСФО.
2. План счетов. В разных странах существуют различные варианты, но суть системы счетов сохранена. В США и Англии жесткой нумерации счетов как таковой нет, но есть определенный порядок расположения по балансу. При этом в активе идет убывание ликвидности сверху вниз (от кассы до основных средств), а в пассиве статьи баланса располагаются по сроку задолженности: от короткого к долгому. Собственный капитал замыкает правую часть баланса. МСФО имеет баланс по возрастанию ликвидности. Франция, Германия, страны Бенилюкса, Турция и страны Северной Африки (Тунис, Марокко и Алжир) имеют жесткий порядок плана счетов российского типа; при этом счет может иметь до 10 цифр в номере, и все субсчета, таким образом, выступают как счета.
3. Особенности в ведении счетов. Счета ведутся в так называемой Т-форме, близкой к российской, но дебетовые и кредитовые обороты при этом не выводятся, а вычисляется только остаток в процессе ведения счета. Активно-пассивные счета российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) в международном учете (МСБУ) практически отсутствуют, так как счета разбиваются отдельно по типам, и тогда каждый счет — или только пассивный (счета доходов), или только активный (счета расходов).
4. Исправления в МСБУ ведутся черным сторно, которое увеличивает обороты по счетам (красное сторно уменьшает их). Кстати, операция вычитания не имеет в МСБУ минуса, а вычитаемая сумма указывается в скобках во избежание неверного восприятия.
5. В отчетности МСБУ не применяют проводок как таковых, а оперируют только с входящими и выходящими сальдо счетов и общими (без деления на дебетовый и кредитовый) оборотами.
6. Баланс. Баланс ведется постоянно, но в несколько другой форме:
основная формулировка не «Актив = Пассив», а «Активы = Обязательства + Капитал»;
статьи российского баланса детализированы; в МСБУ все детали — в отчете о прибылях и убытках, а сам баланс предельно обобщен;
баланс МСБУ содержит колонку с показателями предыдущего периода по тем же статьям; активы расположены в порядке возрастания ликвидности, как и в РСБУ (в US GAAP — наоборот). Статьи пассива баланса расположены в части обязательств от краткосрочных до долгосрочных. Собственный капитал замыкает правую часть баланса.
Для соблюдения принципа достоверности, правдивости отчетной информации в международном учете применяются корректирующие проводки. Для российского учета корректирующие проводки применяются только в виде красного сторно при исправлении ошибок, поскольку принцип правдивости (достоверности) информации в РСБУ фактически только декларируется.
7. Налоги учитываются в соответствии с законодательством каждой страны, поэтому и налоговая база, и метод уплаты различны в разных странах мирового сообщества. При этом в законодательстве каждой страны обязательно указаны методы бухгалтерского учета этих налогов.
8. Различия систем учета в техническом отношении. В РСБУ разрешено вести в соответствии с учетной политикой несколько вариантов бухгалтерского учета: по журнально-ордерной, простой или мемориально-ордерной форме, а компьютерная форма указывается в учетной политике как отдельный вид учета.
В МСБУ применяется только мемориально-ордерная форма. Это, безусловно, связано с компьютеризацией учета: журналы-ордера и обобщенные ведомости неудобны для введения и обработки в компьютерах. Это, в свою очередь, налагает на бухгалтера обязательства вести соответствующий учет. Отсюда — много «бумажных» различий и применение различных форм документов.
9. Время записи операций. В МСБУ принято считать временем совершения операции не запись или расчет, а реальный период совершения затрат, например, по отгрузке, а не по оплате операции. Это принцип соответствия. В России банковский платеж записывается на дату получения выписки банка, на Западе — в момент печати платежного поручения. Возникающие в конце месяца расхождения исключаются специальной операцией «выверки».
10. Расчет прибылей и убытков. В МСБУ они собираются накопительным итогом на счетах прибылей и убытков, а текущий расчет делается на основании отчетов. При составлении баланса все счета прибылей и убытков суммируются на счете «Текущая прибыль» (Retain Earnings). В конце года все итоги переносятся на счет «Прибыли и убытки прошлых лет».
11. Профессиональное суждение. Согласно принципам МСФО информацию, представляемую в финансовой отчетности, делают полезной для пользователей качественные характеристики, такие как понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Определение относительной важности характеристик в каждом конкретном случае является профессиональным суждением, позволяющим сделать обоснованный выбор методики учета.
Таким образом, профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, проявлением либерализма.
Для чего же могут быть нужны Международные бухгалтерские стандарты учета российским бизнесменам и их бухгалтерам?
Во-первых, если у вас совместное предприятие (СП), то его отчетность должна быть составлена как по отечественным стандартам, так и по стандартам страны партнера — это вполне понятное требование, принятое во всех странах мира.
Во-вторых, работая в филиале иностранной фирмы, бухгалтер должен подготовить отчет, который войдет в общую отчетность материнской компании за рубежом, составленную по международным стандартам, и здесь не должно быть несогласованности или противоречий.
В-третьих, иностранные партнеры, заинтересованные в сотрудничестве, захотят ознакомиться с отчетностью вашей фирмы, и если она будет составлена только в российском варианте без учета стандартов IAS, то будет им непонятна.
В-четвертых, если у вас процветающая фирма и вы хотите продавать свои акции в другие страны, то по правилам международной практики надо сначала представить свою отчетность за три последних года, разумеется, соответствующую международным стандартам.
В-пятых, если вы нашли потенциальных иностранных партнеров, то вам как руководителю проекта сотрудничества небезынтересно будет их финансовое положение, для чего надо уметь читать статьи зарубежного баланса.
Таблица 1. Различия в отчетности МСФО и РСБУ
| МСФО | РСБУ | |
| Бухгалтерский баланс | Статьи бухгалтерского баланса оцениваются по правилу наименьшего из двух показателей — первоначальной и рыночной стоимости | Стоимость некоторых активов в бухгалтерском балансе завышена за счет капитализации расходов периода и в связи с отсутствием оценочных резервов (резерв на морально устаревшие ТМЗ, резерв на безнадежные долги) |
| Отчет о прибылях и убытках | Все затраты и убытки фирмы, относящиеся к отчетному периоду, признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы | Несмотря на то что с 1995 г. предприятиям следует при определении финансового результата учитывать все фактические затраты независимо от лимитов, установленных для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, многие предприятия продолжают учитывать расходы сверху становленных лимитов как прямое уменьшение капитала. Это искажает реальные финансовые результаты |
| Отчет о движении денежных средств | Отчет дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности компании создавать денежные средства и для оценки потребности в использовании денежных средств. Можно использовать прямой или косвенный метод | Отчет о движении денежных средств по РСБУ разделяет денежные потоки по источнику и использованию, а не по типу деятельности, что серьезно затрудняет анализ деятельности компании. Для составления отчета используется прямой метод, и в отчете отражаются денежные средства, которые в действительности были переведены на счет компании |
| Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции | Предприятия должны корректировать свои финансовые отчеты, отражая в них изменения покупательной стоимости денег. Стандарт применим для любого предприятия, которое составляет финансовые отчеты в валюте страны с гиперинфляционной экономикой | Концепция корректировок на инфляцию и выражения результатов в валюте со стабильной покупательной способностью отсутствует. В результате этого финансовые отчеты на начало и конец периода не могут быть сопоставимы |
| Консолидированная отчетность | Различные способы консолидации: объединение активов, метод пропорциональной консолидации, метод полной консолидации, метод учета по долевому участию, метод учета по себестоимости | Существующие правила используют принципы, похожие на МСБУ, но они являются лишь рекомендациями. На практике надежность консолидированной отчетности, подготовленной высокоинтегрированными компаниями, очень низка |
| Раскрытие по связанным сторонам | Если одна сторона может контролировать другую сторону или оказывать значительное влияние на нее в принятии решений, все сделки между сторонами подлежат раскрытию | Необходимо раскрывать операции со связанными сторонами, если неверное представление этих операций может привести к неверному отражению отчетов компании |
| Основные средства | Основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, однако допускается систематическая переоценка основных средств до справедливой стоимости. Признается любое долговременное падение справедливой стоимости | Основные средства оцениваются по первоначальной стоимости. Компания имеет право не чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств путем индексации или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, и она должна быть регулярной |
| Износ (амортизация) | Износ начисляется на основные средства и нематериальные активы в течение срока полезного использования активов в соответствии с учетной политикой предприятия. Оставшийся срок полезного использования периодически пересматривается | Амортизация на основные средства начисляется на основании справочных данных, отраженных в Единых нормах амортизационных отчислений. На выбор метода начисления износа оказывают влияние методики расчета в соответствии с налогооблагаемой базой, а не срок полезного использования. Нормы износа обычно установлены ниже норм МСФО |