Введение
Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о налогооблагаемых объектах – имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль. При ведении налогового учета необходимо обеспечить прозрачность формирования доходов, расходов и убытков для целей налогообложения, начиная с первичных документов. Прозрачность налогового учета определяется следующими признаками: учетной политикой для целей налогообложения, соответствующей требованиям НК; достоверностью бухгалтерского учета; квалификацией учетных работников, занимающихся налоговым учетом. Последний критерий возможно поддерживать на должном уровне только путем постоянного повышения уровня знаний, учитывая своевременность получаемой информации.
Налоговая система в РФ практически была создана в 1991 и еще не переставала реформироваться. С 1 января 2002г. вступили в действие одновременно еще три новые главы НК РФ, в том числе и гл. 25 «Налог на прибыль организации». Даже такой на первый взгляд традиционный объект налогового учета как доходы, не учитываемые для целей налогообложения, претерпевает изменения. Состав таких доходов расширен доходами в виде целевых поступлений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Из состава – исключены целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства (с 14.07.2005г.). Можно расценивать подобные коррективы как способ воздействия государства на экономику. Налоги, как и вся налоговая система, являются мощным инструментом управления экономической ситуацией в стране.
В условиях рыночной экономики основа экономического развития – прибыль, рост которой может осуществляться за счет минимизации расходов и максимизации доходов. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства предприятия и удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников. К расходам относят помимо материальных и трудовых, обязательства предприятия перед бюджетом. Поэтому снижение налоговых платежей становится важнейшей задачей бухгалтерского учета, которая может успешно решиться по средствам эффективной организации налогового учета.
В современной России, при становлении и развитии коммерческих предприятий, проблема правильности учета становится наиболее актуальной.
Цель проводимого исследования состоит в изучении налогового учета доходов, не учитываемых для целей налогообложения.
Для реализации определённой цели, выделяют следующие задачи исследования:
рассмотреть понятие и состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения;
определить особенности доходов, не учитываемых для целей налогообложения как объекта налогового учета;
осветить налоговый учет доходов, не учитываемых для целей налогообложения, в виде имущества, полученного от учредителей;
изучить налоговый учет доходов, не учитываемых для налогообложения, возникающих по договору займа;
исследовать налоговый учет доходов, не учитываемых в целях налогообложения, комиссионера, агента или иного поверенного.
Методологической основой проводимого исследования послужили нормативно-правовая документация, регламентирующая бухгалтерский и налоговый учет в РФ и работы Бошняковича М.Г., Елиной Л.А., Собашникова С.В..
Глава 1. Экономическая сущность доходов, не учитываемых для целей налогообложения
1.1. Понятие и состав доходов, не учитываемых для целей налогообложения
В бухгалтерском учете доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников. Все доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 «Продажи»; прочие доходы – на счете 91 «Прочие доходы и расходы»; чрезвычайные доходы на счете 99 «Прибыли и убытки».
Доходы для целей налогообложения подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В бухгалтерском учете к доходам организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99 не относятся следующие поступления от других юридических и физических лиц:
сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного;
в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работу, услуг;
задатка;
в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ.
При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
При применении последних двух пунктов необходимо иметь в виду, что первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны;
5) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ";
6) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
7) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
8) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
9) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
10) в виде сумм процентов, полученных в качестве возврата сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пеней, штрафов из бюджета (внебюджетного фонда);
11) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования: - в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; - в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения; - в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
- в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
12) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ;
13) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
14) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых ранее уменьшали налоговую базу);
15) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.
Перечень, содержащийся в статье 251 НК РФ, является закрытым и содержит помимо вышеперечисленных более специфические виды поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения для отдельных сфер деятельности.
1.2. Особенности доходов, не учитываемых для целей налогообложения, как объекта налогового учета
В налоговом учете доходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль. Предусмотренный ст. 251 НК РФ список не учитываемых доходов значительно шире списка средств, не признаваемых доходами в бухгалтерском учете, поэтому возможно возникновение поступлений, являющихся доходами в бухгалтерском учете, но не относящихся к доходам при исчислении налога на прибыль. Следовательно, подобные различия в классификации доходов будут приводить к возникновению постоянных разниц.
Различия, вызванные несовпадением оценки доходов в бухгалтерском и налоговом учете, приводят к возникновению постоянных разниц и образованию постоянных налоговых обязательств. Рассматриваемые различия возникают в случаях, если величина дохода, отраженного в бухгалтерском учете, считается заниженной согласно требованиям налогового законодательства.
Вообще, постоянные разницы – это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые как доходы для целей бухгалтерского учета, в частности:
– суммы дохода, связанного с разницей между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, и его балансовой стоимостью;
– в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
– в виде разницы в оценки стоимости имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
– в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
– в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);
– в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
– в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);
– другие доходы.
Постоянное налоговое обязательство увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, но иногда возникает необходимость уменьшить платежи по налогу на прибыль отчетного периода. Следовательно в таком случае постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».
Постоянная разница подлежит обособленному отражению в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла. Возникающая постоянная разница приведет к появлению суммы налога на прибыль, которая будет не увеличивать, а наоборот уменьшать платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В соответствии со ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета» НК формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
На практике аналитический учет постоянных разниц ведется на выделенных субсчетах к соответствующим счетам бухгалтерского учета. На сумму постоянного налогового обязательства делается запись по дебету счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», делается запись по дебету счета 91, субсчет «Постоянная разница» и кредиту счета 91, субсчет третьего уровня «Регулирующий субсчет к субсчету «Прочие доходы» [23; с. 15]. Основными недостатками представленного порядка организации аналитического учета постоянных разниц являются отсутствие взаимосвязи разницы со счетом учета активов или обязательств, в оценке которых возникла данная разница, а также наличие не предусмотренных планом счетов кредитовых оборотов по активным субсчетам к счету 91 «Прочие доходы и расходы» в течение года. Обеспечение взаимоувязки данных по виду разницы с источником ее образования в системе субсчетов не возможно, так как это приведет к чрезмерному удлинению кодификации счета 91. Для устранения отмеченных недостатков представляется целесообразным вести аналитический учет постоянных разниц в специальной ведомости [23; с. 16], представленной в Приложении.
По мере необходимости при возникновении разниц в классификации и оценке других видов доходов возможно введение дополнительных строк. Такая ведомость ведется накопительно в течение отчетного года с возможностью подведения промежуточных итогов по окончании каждого отчетного периода. Преимуществами данной формы являются: наглядность, расчет в классификации и оценке доходов, возможность отслеживания и расчета постоянных налоговых активов и обязательств.
При кассовом методе учета признание доходов производится в день поступления денег на счет в банке или в кассу налогоплательщика. В этом случае имеет место расхождение между правилами налогового и бухгалтерского учета, которое приводит к образованию временных разниц. Если произведена предоплата, то возникает налогооблагаемая разница, вследствие которой формируется отложенный налоговый актив. Если раньше осуществлена отгрузка, а оплаты еще не было, то существует вычитаемая разница и отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту одноименного счета 77, а погашение – по дебету счета 77 и кредиту счета 68. Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, а погашение – по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
Чаще всего на практике мы сталкиваемся со следующими видами доходов, не учитываемых при определении налоговой базы [17; с. 16], рассмотрим их подробнее :
- имущество, имущественные права, работы или услуги, полученные в виде предоплаты, при использовании метода начислений;
- имущество, имущественные права, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации от учредителей ;
- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
- имущество, полученное по договорам кредита или займа;
- имущество, полученное комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязанностей по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в связи с возмещением в счет произведенных затрат, если они не подлежат включению в состав расходов в соответствии с условиями заключенных договоров. Это ограничение не распространяется на комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
- имущество, полученное в рамках целевого финансирования.
Глава 2. Налоговый учёт доходов, не учитываемых для целей налогообложения
2.1. Налоговый учет доходов, не учитываемых для целей налогообложения, в виде имущества, полученного от учредителей
Деятельность любой организации начинается с формирования уставного капитала. Оплата уставного капитала может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций (долей) при учреждении общества, производится по соглашению между акционерами (учредителями).
Денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль. Разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает. В бухгалтерском учете, данные поступления так же не являются доходом и учитываются с использованием отдельного счета 75 «Расчеты с учредителями».
Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ, разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается прибылью (убытком) для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим возникающие курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного учредителя не учитываются при налогообложении прибыли.
Объекты имущества, внесенные учредителем в счет оплаты задолженности по вкладу в уставный капитал, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (фактической себестоимости), которой признается их денежная оценка, согласованная с учредителями. При этом в фактическую стоимость основных средств и товарно-материальных ценностей, вносимых в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку такого имущества и приведение его в состояние, пригодное для использования. Согласно п. 2 ст. 254 НК, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, включая расходы по хранению и обслуживанию. Такие оценки могут не совпадать, в частности на следующие суммы: затрат на сортировку, фасовку; суммовых разниц; расходов на хранение до момента доставки товарно-материальных ценностей к налогоплательщику; расходов на страхование. Тогда между бухгалтерским учетом и налоговым возникают временные разницы
В отличие от бухгалтерского в налоговом учете имущество (основные средства, нематериальные активы), полученное в счет вклада в уставный капитал, учитывается у получателя по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, которая должна быть подтверждена документально [9; с. 52]. Таким образом, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не одинаковы. При этом получатель вправе определять в налоговом учете норму амортизации по полученному имуществу с учетом срока эксплуатации его предыдущим собственником. В результате может сложиться ситуация, что даже при одном методе начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в силу отличия денежной оценки стоимости имущества в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации будут различаться. Контроль над такими средствами можно осуществлять в аналитических регистрах учета товарно-материальных ценностей с корректировкой их стоимости для налогового учета и отражением возникших при этом отложенных налоговых активов и обязательств.
С момента внесения имущества в уставный капитал создаваемого юридического лица учредитель утрачивает на него право собственности, а собственником становится создаваемое юридическое лицо. При этом право собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной регистрации, и получатель такого имущества приобретает это право с момента такой регистрации. Таким образом, недвижимое имущество в счет вклада в уставный капитал считается внесенным (и соответственно, вклад оплаченным) только после государственной регистрации права собственности на него создаваемым юридическим лицом. Госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимое имущество включается в состав внереализационных расходов, единовременно на дату начисления.
Особенности вкладов в уставный капитал, вносимых имуществом, рассмотрим на примере.
Пример. Созданное акционерное общество получило от акционера в счет оплаты акций здание по акту приемки-передачи. Уплачена государственная пошлина 7500 руб. за регистрацию. Денежная оценка вклада, согласованная акционерами, составляет 7 800 000 руб., что не превысило 8 000 000 руб. – стоимость, определенную независимым оценщиком.
Остаточная стоимость здания, по данным налогового учета акционера, составила 6 300 000 руб. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным методом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного использования – 25 лет.
В бухгалтерском учете производятся записи:
на дату получения здания от акционера
Д 08 К 75 – 7800 000 руб. – получено здание
на дату предоставления документов на государственную регистрацию
Д 76 К 51 – 7 500 руб. – произведена оплата государственной пошлины за государственную регистрацию права собственности на здание
Д 08 К 76 – 7 500 руб. – госпошлина за государственную регистрацию права собственности на здание учтена в составе капитальных вложений
Д 01 К 08 – 7 807 500 руб. (7 800 000 + 7 500) – здание принято на учет в качестве объекта основных средств
Госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимое имущество для целей налогового учета включается в состав внереализационных расходов единовременно на дату начисления.
Из-за различия денежной оценки стоимости здания в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации различаются, что приводит к возникновению постоянной разницы и ежемесячному формированию налогового обязательства. Постоянная разница находится как разница между суммой начисленной амортизации в бухгалтерском учете и суммой амортизации рассчитанной в налоговом учете.
Амортизация в налоговом учете = 6 300 000 руб. * 0,33% = 20 790 руб.
Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница * ставка налога
Ежемесячно, со следующего месяца
Д 26 К 02 – 25 765 руб. – начислена амортизация по используемому зданию;
Сумма по этой бухгалтерской записи находится как произведение первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете, и нормы амортизации, которая равна 0,33% (100% / 25 лет / 12 мес.)
Амортизация = 7 807 500 руб. * 0,33% = 25 765 руб.
Д 99 К 68 – 1 194 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство;
Постоянная разница = 25 765 руб. – 20 790 руб. = 4 975 руб.
Постоянное налоговое обязательство = 4 975 руб. * 24 % = 1 194 руб.
2.2. Налоговый учет доходов, не учитываемых для налогообложения, возникающих по договору займа
В хозяйственной деятельности практически любого предприятия может возникнуть необходимость занять не денежные средства, а материальные объекты – материалы, сырье, семена, корма и т.д. Законодательство допускает такую возможность. При этом можно заключить договор займа либо договор товарного кредита. Рассмотрим особенности учета и налогообложения возникающих долговых обязательств.
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Такой договор считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и может требовать возврата лишь аналогичных вещей.
Бухгалтерский учет у заимодавца ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям.
Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты являются прочими поступлениями и начисляются за каждый истекший отчетный период и отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (п. 16 ПБУ 9/99).
Налоговый учет у заимодавца заключается в следующем. Сумма возвращенного займа не учитывается в целях налогообложения в качестве дохода (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для целей налогового учета проценты, полученные организацией по договору займа, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок учета процентов зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов для расчета налога на прибыль (в том числе и внереализационных). Организации, применяющие метод начисления, руководствуются ст. 271 НК РФ, а применяющие кассовый метод – ст. 273 НК РФ.
Если налогоплательщик применяет метод начисления, то по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия указанного договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия данного договора.
Пример. ООО "Фиалка" предоставило ООО "Ванда" по договору займа партию пиломатериалов сроком на 90 дней. Условиями договора предусмотрено начисление процентов на стоимость сырья и их погашение в денежной форме. Ставка процентов по договору – 13% годовых. Проценты выплачиваются в момент погашения займа. Обычная стоимость такой партии, по которой ООО "Фиалка" реализует ее другим покупателям, – 400 000 руб. Стороны договора займа согласились установить стоимость указанной партии в той же самой оценке. Для целей расчета налога на прибыль общество использует метод начисления.
В бухгалтерском учете заимодавца ООО "Фиалка" делаются записи.
на дату выдачи займа
Д 58 К 10 – 400 000 руб. – передана взаем партия пиломатериалов;
на дату погашения займа
Д 76 К 91 – 12 822 руб. (400 000 руб. х 13% / 365 дн. * 90 дн.) – начислены проценты за 90 дней.
Д 10 К 58 – 400 000 руб. – получены пиломатериалы в счет погашения займа;
Д 51 К 76 – 12 822 руб. – получены проценты по займу.
Налог на прибыль у ООО "Фиалка", если в качестве дохода выступают только полученные проценты по займу, а расходов не было, составил:
(Доход – Расход) * 24 % = 12 822 руб.* 24 % = 3 077 руб.
Заемщику, при ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом займа, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Следует только учесть, что согласно п. 2 ПБУ 15/01 оно не применяется к беспроцентным договорам займа.
Если заем получен в натуральной форме, то заемщик должен отразить в учете задолженность по займу в момент фактического получения имущества по стоимости, предусмотренной заключенным договором (п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01).
В случае когда заем является краткосрочным (т.е. полученным на срок, не превышающий 12 месяцев), он отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Если заем предоставлен на более длительный срок, заемщик использует счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". К затратам, связанным с получением займов, прежде всего относятся причитающиеся к уплате заимодавцу проценты. Начисление процентов по займу отражается записью: Д 91, К 66 (67).
При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Задолженность по полученным займам следует показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Согласно п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа, должны отражаться в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода.
В налоговом учете у заемщика займы признаются долговыми обязательствами (п. 1 ст. 269 НК РФ). Полученные средства не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), то есть не признаются доходом. Сумма возвращенного займа также не является и расходом (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами являются внереализационными расходами вне зависимости от цели получения займа (п. 1 ст. 265 НК РФ).
Продолжение примера.
В бухгалтерском учете заемщика ООО "Ванда" должны быть сделаны записи.
на дату получения займа
Д 10 К 66 – 400 000 руб. – получен заем в натуральной форме;
на дату погашения займа
Д 91 К 66 – 12 822 руб. (400 000 руб. х 13% : 365 дн. х 90 дн.) – начислены проценты по займу 90 дней.
Д 66 К 10 – 400 000 руб. – возвращена заимодавцу партия сырья;
Д 66 К 51 – 12 822 руб. – уплачены проценты, начисленные по договору займа.
Налог на прибыль по данной операции у ООО "Ванда", если выручка, без НДС составила 60 000 руб., а в качестве расходов выступают только уплаченные проценты по займу, составил:
(Доход – Расход) * 24 % = (60 000 руб. – 12 822 руб.) * 24 % = 11 323руб.
Таким образом, информация для налогового учета доходов по займу формируется на основании бухгалтерского учета с использованием у заемщика 66 и 67 счетов, у заимодавца – 58, без корректировок, так как разниц не возникает.
2.3. Налоговый учет доходов комиссионера, не учитываемых в целях налогообложения
По договору комиссии одна сторона (комитент) поручает другой стороне (комиссионеру) продать или купить товар, совершить сделки. Чаще всего с помощью договора комиссии оформляются сделки по продаже или покупке товара. Особенности этого вида договоров:
комиссионер действует по поручению комитента;
комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени как лицо самостоятельное;
товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю;
комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара).
Комиссионер, осуществляет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту. Комиссионное вознаграждение может быть установлено в договоре как фиксированная сумма, процент от стоимости реализованной продукции или разница в ценах.
Особенность договоров комиссии в том, что комиссионер может как не участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком товаров (продукции), так и участвовать. В первом виде договора комиссии движение денежных средств осуществляется напрямую от покупателя к комитенту:
– выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника - комитента;
– после получения денежных средств комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся ему в соответствии с договором комиссии.
Во втором – от покупателя к комиссионеру потом к комитенту.
В составе доходов комиссионера не учитываются средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Доходом комиссионера от обычных видов деятельности будет являться только его комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н (далее - ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности.
Пример. ЗАО «Комитент» в 03.2006 передало ООО «Комиссионер» товары для реализации. Согласно договору, товары должны быть проданы за 590 000 рублей (в том числе НДС – 90 000 рублей). Себестоимость товаров составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения – 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей). Кроме того, комитент возмещает комиссионеру расходы по доставке товара покупателю.
ООО «Комиссионер» полностью продал комиссионный товар по договору купли – продажи покупателю. Комиссионер оплатит транспортной организации услуги доставки товара покупателю 300 руб., в том числе НДС 50 руб. Затраты, связанные с продажей товаров, составили 6 000 рублей. Согласно договору ООО «Комиссионер» участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся ЗАО «Комитент».
Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов:
счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками по комиссионному товару» (62-3);
счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» (76-5);
В бухгалтерском учете ООО «Комиссионер» хозяйственные операции отражаются следующими записями:
Д 004 – 590 000 руб. – приняты на учет товары, полученные от ЗАО «Комитент»;
К 004 – 590 000 руб. – товары отгружены покупателю;
Д 62/3 К 76/5 – 590 000 руб. – отражена задолженность покупателя по оплате товаров ЗАО «Комитент»;
Д 76 К 51 – 300 руб. – оплачены услуги по доставке товара до покупателя;
Д 76/5 К 76 – 300 руб. – отражены расходы, связанные с выполнением комиссионного поручения, возмещаемые комитентом;
Д 26 К 02, 70, 69 и прочие – 6 000 руб. – отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;
Д 51 К 62/3 – 590 000 руб. – отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за товар;
Д 76/5 К 90/1 – 23 600 руб. – начислено комиссионное вознаграждение;
Д 90/2 К 26 – 6 000 руб. – списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг;
Д 90/3 К 68/2 – 3 600 руб. – начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Д 76/5 К 51 – 566 100 руб. – перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов по доставке;
Д 90/9 К 99 – 14 000 руб. – отражен финансовый результат от оказания посреднических услуг.
К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся:
– имущество (включая денежные средства) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, которое учитывается на забалансовом счете 004 по продажным ценам с НДС;
– суммы денежных средств в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером для исполнения комиссионного поручения.
Под такими расходами понимаются суммы по оплате работ, услуг, связанных с исполнением договора, если из первичных документов следует, что получателем работ, услуг является комитент, а плательщиком – комиссионер (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара). Такие затраты в соответствии с условиями заключенных договоров могут подлежать включению в состав расходов комиссионера. Они учитываются обособленно на отдельном субсчете «Расчеты с комитентом» к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Данные расходы не включаются в налоговые регистры комиссионера в качестве расходов.
В момент отгрузки товаров покупателю (исполнения поручения комитента) должно быть начислено вознаграждение по договору и отражено в регистре налогового учета выручки.
2.4. Налоговый учет доходов, не учитываемых для налогообложения, полученных в качестве целевого финансирования
Целевое финансирование – это поступления, полученные налогоплательщиком из бюджета, а также от других организаций и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ). Налогоплательщиками в целях гл. 25 НК являются российские и иностранные организации, имеющие статус юридического лица. К средствам целевого финансирования относятся:
- средства бюджетов, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете бюджетного учреждения;
- гранты;
- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов), а также иностранные инвестиции;
- средства дольщиков в порядке долевого участия в строительстве объектов, в том числе жилья;
- средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций – членов общества;
- другие.
Средств целевого финансирования должны быть использованы по назначению, определенному источником финансирования или федеральным законом.
Налогоплательщики – получатели указанных целевых средств обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (финансирования).
Основным нормативным документом по учету целевых средств является Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, которое применяется в отношении государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление данной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Стоимость таких активов определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
Согласно ст. 78 БК РФ организация должна вернуть бюджетные средства, если она использовала их не по назначению или не использовала в срок. При использовании не по назначению сумма целевого финансирования включается в состав внереализационных доходов в тот момент, когда получатель средств фактически нарушил условия их получения (использовал средства не по целевому назначению).
Целевое финансирование и целевые поступления на основании ст. 251 НК РФ не признаются доходами для целей налогообложения прибыли. Необходимым условием применения ст. 251 НК РФ к полученным целевым средствам является организация раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Если у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, раздельный учет отсутствует, то указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения. Это требование не распространяется на получателей бюджетных средств, отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ.
Раздельный учет начинается с составления сметы. Налоговый учет можно условно разбить на две части. Во-первых, это раздельный учет целевых поступлений. И во-вторых - раздельный учет расхода целевых средств. Расходы по уставной деятельности отражаются на счете 20, субсчет "Расходы по целевому финансированию". Расходы, так же как и доходы, отражают для каждой целевой программы. Сделать это можно, создав субсчета второго уровня.
Целевые поступления показывают на счете 86 "Целевое финансирование". Здесь можно открыть два субсчета: "Целевое финансирование, учитываемое в базе по налогу на прибыль" и "Целевое финансирование, не учитываемое в базе по налогу на прибыль". Это делают, если у организации есть целевые поступления, облагаемые налогом. В частности, когда какие-то средства были использованы не по назначению. А вот отдельные субсчета для каждой целевой программы надо открыть обязательно. Иначе будет трудно проследить расходование каждого вида целевых средств.
В качестве рекомендуемых форм аналитических регистров целесообразно использовать формы регистров налогового учета, разработанных Федеральной налоговой службой России для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, в частности Регистр учета поступлений целевых средств.
Данный регистр имеет следующие графы: дата операции, наименование операции, первичный документ, сумма, условия получения целевых средств.
Регистр учета поступлений целевых средств формируется для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках целевого финансирования, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других. В регистре отражаются средства по каждому факту их поступления в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг. Ведение регистра учета поступлений целевых средств осуществляется в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.
Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены, для финансирования капитальных расходов или текущих.
В отдельных случаях законодательством четко определена специфика учета активов, приобретенных за счет целевых средств. В частности, это относится к объектам основных средств, приобретенным (созданным) за счет средств целевого финансирования. Несмотря на то что данные объекты не исключаются из состава амортизируемого имущества, амортизации они в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат.
То есть существует различный подход к начислению налоговой и бухгалтерской амортизации, так как ПБУ 6/01 не содержит требования о не начислении амортизации на объекты, приобретенные за счет целевых средств.
Информации о целевых поступлениях и их использовании находит отражение в Декларации по налогу на прибыль. Согласно Инструкции по заполнению Декларации для этого предназначен лист «Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования». В отчете отражается движение средств целевого финансирования, сумма средств, использованных не по назначению, а также средства, не использованные в установленный срок.
Использованные не по назначению или не использованные в установленный срок доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель нарушил условия их получения. При этом для внереализационных доходов в виде использованных не по назначению полученных целевых средств датой получения дохода признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика, по имуществу - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
Заключение
Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ. Основными являются следующие: предварительная оплата; залог или задаток; взносы уставный капитал; взносы участников товарищества; средства, поступающие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору; средства, полученные по договорам кредита или займа; имущество, полученное российской организацией безвозмездно от учредителя, чья доля более 50 процентов; в виде сумм процентов, полученных в качестве возврата излишне уплаченных налогов; имущество в рамках целевого финансирования.
В налоговом учете доходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль. Предусмотренный НК список не учитываемых доходов шире списка в бухгалтерском учете, поэтому возможно возникновение поступлений, являющихся доходами в бухгалтерском учете, но не относящихся к доходам при исчислении налога на прибыль.
Из вышеприведенного перечня доходов, не учитываемых для целей налогообложения, наиболее распространенными являются доходы:
В виде имущества, полученного в виде взносов в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером). Учет ведется с использованием счета 75. Объекты имущества, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом в стоимость товарно-материальных ценностей включаются фактические затраты организации на доставку и доведение их до состояния, пригодного для использования, а в налоговом учете – не все такие затраты. Основные средства, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал, в налоговом учете принимаются по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.
В виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Особенность налогового учета у заимодавца заключается в том, что сумма возвращенного займа не учитывается в целях налогообложения в качестве дохода. Заемщику, в зависимости от срока учитывает такие средства на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». В налоговом учете у заемщика займы не признаются доходом. Сумма возвращенного займа также не является и расходом.
В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, кроме вознаграждения. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению комиссионер, принявший согласно договору комиссии товары на реализацию, учитывает их на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.
В виде целевого финансирования. К таким средствам относят: средства бюджетов, внебюджетных фондов; гранты; инвестиции; средства дольщиков и другие. Средств целевого финансирования должны быть использованы по назначению, определенному источником финансирования или федеральным законом. Налогоплательщики – получатели указанных целевых средств обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевых поступлений. Бухгалтерский учет таких средств осуществляется на счете 86 «Целевое финансирование». Объекты амортизируемого имущества, приобретенные за счет целевых средств, не подлежат амортизации, в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ.
Список литературы
Адамов Н.А. Организация бухгалтерского и налогового учета деятельности заказчика (застройщика). // Все для бухгалтера. – 2005. – №17(161). – С. 14-20.
Анищенко А. Договор займа: учет и налогообложение. // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2006. – №50. – С. 1-4.
Бабаев. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов. – М.: Вузовский учебник, 2003. – 525с.
Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. – М.: ФИЛИНЪ, 1998. – 432с.
Бошнякович М.Г. Ведение налогового учета. // Все для бухгалтера. – 2005. – №2(146). – С. 43-51.
Бошнякович М.Г. Налоговый учет на предприятиях специализирующихся на оказании услуг. // Все для бухгалтера. – 2004. – №6(126). – С. 26-34.
Вагапова А. Задаток: бухгалтерский и налоговый учет. // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2006. – №51. – С. 1-5.
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996г. №14–ФЗ.
Гужелова Л.В. Учет вкладов в уставный капитал. // Главная книга. – 2005. – №9 – С. 48-54.
Елина Л.А. Предоставление займов юридическим лицам. // Главная книга. – 2005. – №4 – С. 64-66.
Жуков В.Н. Денежные займы и кредиты: учет у должника. // Советник бухгалтера. – 2006. – №4. – С. 1-4.
Киселева И. Культура налоговых регистров. // Расчет. – 2006.–№10.–С. 1.
Костюк Г.И., Романовская Л.П. Как сформировать регистры налогового учета. // Бухгалтерский учет. – 2002. – №7. – С. 1-13.
Лермантов Ю.М. О составе доходов для целей налогообложения прибыли. // Все для бухгалтера. – 2006. – №18(186). – С. 27-33.
Лупикова Е.В, Пашук Н.К. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для студентов. – Тюмень.: Издательство ТюмГУ, 2004. – 340с.
Лысенко С.С. В доходы комитента включается не вся сумма полученной выручке // Главная книга. – 2005. – №7 – С. 78-81.
Макарьева В.И. Доходы, не учитываемые налогоплательщиком в целях налогообложения при методе начисления. // Налоговый вестник. – 2004. – №7. – С. 15-19.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998г. №146–ФЗ.
Островенко Т.К., Гренев Г.Д. Регистры учета разниц и отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с ПБУ 18/02. // Все для бухгалтера. – 2004. – №3(123). – С. 4-17.
Пирогова Г.В. Разработка налогоплательщиком аналитических регистров налогового учета. // Налоговый вестник. – 2006 – №10. – С.1
Получение беспроцентного займа не влечет появления налогооблагаемого дохода. // Главная книга. – 2004. – №19 – С. 79-80.
Скробов Б.В. Бухгалтерский и налоговый учет операций по залогу имущества. // Все для бухгалтера. – 2006. – №23(191). – С. 14-27.
Собашников С.В. Аналитический учет постоянных разниц в классификации и оценке доходов коммерческих организации. // Все для бухгалтера. – 2005. – №4(148). – С. 14-16.
Средства, полученные в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товара на экспорт, авансом не является. // Главная книга. – 2004. – №17 – С. 89-90.
Федеральный закон от 21.11.1996г. N 129–ФЗ "О бухгалтерском учете".
Черняков А.Б. // "Налоговый учет для бухгалтера". – 2006. – №4. – С.1-2.
www.audit.ru
www.buh.ru
www.gaap.ru
***
Ведомость аналитического учета постоянных разниц в классификации и оценке доходов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» за 200_ г., руб.
|
Дата возникновения разниц |
Вид актива или обязательства, в оценке которых возникла постоянная разница (счет бухгалтерского учета) |
Образование постоянной разницы |
Образование постоянной вычитаемой разницы |
||
|
Сумма |
Сумма постоянного налогового обязательства |
Сумма |
Сумма постоянного налогового актива |
||
|
( ) |
( ) |
||||
|
( ) |
( ) |
||||
|
Итого на конец года |
Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://referat.ru/