Реферат выполнил: студент группы 5231 Самилло Роман Игоревич
Московский Государственный Индустриальный Университет (МГИУ)
Факультет: Экономики менеджмента и информационных технологий
Кафедра: Бухгалтерский учёт и аудит
Москва 2000
Определение себестоимости производства единицы продукции является одной из основных задач управленческого учета. Именно себестоимость единицы продукции лежит в основе принятия большинства управленческих решений. В финансовом учете для составления отчетности важно иметь информацию об общей величине себестоимости всей реализованной продукции и общей стоимости остатков готовой продукции на складе, тогда как в управленческом учете основной акцент делается на себестоимость производства единицы продукции. Успех фирмы зависит от информации о формировании себестоимости по нескольким причинам: затраты на производство продукции являются базой для установления цены продажи; информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством и используется при решении огромного количества текущих оперативных задач управления.
В настоящей работе наиболее полно описываются два основных типа систем распределения затрат на изделие: позаказный метод калькулирования себестоимости и попроцессный метод калькулирования себестоимости единицы продукции, при этом большое внимание уделяется технике учета, бухгалтерским проводкам, взаимосвязи между счетами бухгалтерского учета.
Распределение затрат (cost allocation) — это процесс отнесения произведенных затрат к определенным объектам затрат.
Объект затрат (cost objective) — это организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, с которой затребываются данные о затратах и по которой измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т. д.
Другим важным понятием для процесса распределения затрат является понятие центра затрат (центра ответственности). Центр затрат (cost center) — это организационная единица, или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие относительной самостоятельностью, такие, как производственный участок, бригада, цех.
При расчете себестоимости единицы продукции прибегают к калькулированию себестоимости с включением всех затрат (absorption costing) или только переменных затрат (variable costing), последний метод называется директ — костинг (direct costing), a также с использованием нормативных затрат (standard costing).
Модель полного распределения затрат служит для целей производственного учета, тогда как модель частичного распределения затрат предназначена, главным образом, для целей управленческого учета на предприятии.
На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов калькуляции. Соответственно себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек на объект калькуляции и распределенных общих издержек - накладных, косвенных расходов.
Новая учетная методология принятая в 1992 - 1994 годах и в 1996 году предоставляет возможность использования элементов западной системы "директ - костинг", суть которой заключается в раздельном учете прямых (переменных , производственных) и периодических (постоянных) затрат и калькулирования неполной (ограниченной) себестоимости. В перспективе требует решения вопрос о том, на каких предприятиях целесообразно организовывать учет с элементами системы "директ - костинг".
Некоторые элементы этой системы могут быть применены в конкретных условиях переходного этапа российской экономики. Выделяют два преимущества "директ - костинг": снижение трудоемкости , упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности. Первая особенность реальна при организации учета на малых предприятиях. Еще до принятия нового Плана счетов пунктом 2.1.2 письма Минфина СССР от 2 июля 1991 г . № 40 " О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях " разрешалось : " Малые предприятия , имеющие незначительное количество объектов учета ( видов продукции , субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные ( накладные ) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции (работ , услуг)", что как раз и подразумевает запись по дебету счета 46 " Реализация продукции ( работ , услуг ) " и кредиту счета 26.
Точно такая же запись присутствует в приказе Минфина РФ от 22 декабря 1995 г . № 131 по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях , который отменил письмо № 40 и действует с 1 января 1996 г.
Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации системы "директ - костинг" как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным и массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.
Отечественный учет, обслуживавший интересы централизованно управлявшейся экономики, представлял собой и до сих пор в основном представляет калькуляционный учет (хотя уже далеко не у всех субъектов рыночных отношений), то есть одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было составление точных калькуляций. При этом точность определялась, как правило, полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.
Относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования . Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым ( переменным ) расходам, которая получается при калькулировании по системе "директ - костинг". В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие . Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основном не связаны с производством данного конкретного изделия, а являются , как правило , периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия . Поэтому тезис о том , что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия , можно подвергнуть критике.
Что касается такой задачи калькулирования , как контроль за уровнем рентабельности, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше , так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.
Все группировки затрат предназначены для принятия различных управленческих решений. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции. Процесс осуществляется в два шага:
1) сбор затрат по центрам затрат и 2) отнесение их на конкретную продукцию, обрабатываемую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу).
Себестоимость единицы продукции можно рассчитать по формуле:
Себестоимость единицы Производственная себестоимость
продукции Количество единиц готовой продукции
На первый взгляд расчет себестоимости единицы продукции не представляет никакой сложности, но на практике это не всегда легко. Возникающие сложности связаны с типом производственных процессов: мелкосерийное, индивидуальное производство или серийное, массовое производство.
Производственная себестоимость включает три составляющих элемента: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.
При мелкосерийном производстве заказы, партии продукции могут быть закончены в течение отчетного периода, при этом будет известна фактическая величина только прямых материальных и прямых трудовых затрат, а фактическую сумму общепроизводственных расходов можно будет определить только в конце отчетного периода. Таким образом, фактическая себестоимость производства единицы продукции может быть определена только в конце отчетного периода, что бывает поздно для принятия оперативных управленческих решений.
При массовом серийном производстве практически всегда существуют остатки незавершенного производства на начало и конец периода. Возникает проблема в определении количества единиц продукции, к которым надо относить производственные затраты, поскольку в отчетном периоде имели место затраты, чтобы доделать изделия из незавершенного производства на начало периода, и затраты, чтобы начать делать изделия, оставшиеся в незавершенном производстве на конец периода.
Эти проблемы и решаются при калькулировании себестоимости позаказным, попроцессным или нормативным методами.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости (job order cost accounting system) — метод, используемый на предприятиях, производящих единичные, уникальные или выполняемые по специальному заказу изделия. При этом методе все затраты собираются по каждому заказу или партии продукции, а не по отдельным подразделениям или отчетным периодам. На предприятии ведется один счет Незавершенное Производство (Work in Process), детализация аналитической информации по которому ведется на карточках заказов (job order cards). Именно в этих карточках собираются затраты по всем подразделениям на выполнение конкретного заказа.
Прямые затраты, как трудовые, так и материальные, могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции или услуг. Общепроизводственные расходы могут быть распределены по видам продукции только с помощью специальных искусственных методов. При их списании часто прибегают к использованию нормативных коэффициентов распределения общепроизводственных расходов (predetermined overhead rate), устанавливаемых для каждого подразделения или функционирующего объекта обычно на год.
Коэффициент рассчитывается в три этапа:
1. Составление годового бюджета, плана общепроизводственных расходов. Расчет прогнозируемой величины общепроизводственных расходов осуществляется на основе динамики затрат и предполагаемого объема производства. Эту операцию необходимо выполнить для каждого производственного подразделения на предстоящий отчетный период.
2. Выбор базы распределения общепроизводственных расходов. Для этого определяется связь между общепроизводственными расходами и объемом готовой продукции, используя какой-либо из измерителей производственной деятельности, например, число отработанных человеко-часов, сумма начисленной заработной платы производственных рабочих, количество машино-часов. Выбранная база должна наиболее тесно формализованным путем связывать общепроизводственные расходы с объемом выпущенной продукции.
3. Деление прогнозируемой на предстоящий период величины общепроизводственных расходов на прогнозируемый объем производства, выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, доллары). В результате этой операции получают нормативный коэффициент общепроизводственных расходов.
Затем общепроизводственные расходы относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента, для чего фактическое значение показателя базы распределения умножают на нормативный коэффициент. Эта сумма добавляется к затратам материалов и начисленной оплаты труда производственных рабочих. В результате получают расчетную производственную себестоимость продукции, в которой только два элемента фактические — прямые материальные и прямые трудовые затраты, а общепроизводственные расходы списаны на основе нормативного коэффициента. Именно по этой расчетной производственной себестоимости отражают движение продукции по всем счетам бухгалтерского учета.
Например, фирма распределяет общепроизводственные расходы пропорционально прямым трудовым затратам в часах. На 19х6 год плановая сумма общепроизводственных расходов составит $20,000, а плановая величина прямых трудовых затрат — 4,000 часов. Тогда нормативный коэффициент распределения общепроизводственных расходов будет равен $20,000 : 4,000 = $5/час. Например, в карточке заказа 1624 имеется следующая информация о понесенных затратах:
Прямые материальные затраты, фактические $10,000
Прямые трудовые затраты, фактические (700 часов) 17,000
Общепроизводственные расходы, списанные ($5 х 700) 3,500
Производственная себестоимость $30,500
Позаказный метод учета затрат включает ряд операций, связанных с фактическими расходами на материалы, оплату труда и общепроизводственными расходами. Разберем записи в бухгалтерских регистрах при позаказном методе калькулирования себестоимости на примере компании Вилсон.
Для учета материалов, как основных так и вспомогательных, компания использует активный счет Материалы. По дебету счета отражается покупка и поступление материалов на склад, по кредиту — отпуск материалов в производство.
Компания приобрела в кредит основные материалы на сумму $95,600, а вспомогательные — на сумму $5,100. Материалы по себестоимости оприходованы на счет Материалы.
Проводка 1
Материалы 95,600
Счета к Оплате 95,600
Проводка 2
Материалы 5,100
Счета к Оплате 5,100
По предъявлению требования на отпуск материалов были отпущены со склада: основные материалы на сумму $84,000 и вспомогательные материалы на сумму $19,800. Стоимость отпущенных основных материалов относят на счет Незавершенное Производство и одновременно записывают в карточки заказов 16АГ — $51,800 и 23СН — $32,200. Стоимость вспомогательных материалов списывают на счет Общепроизводственные Расходы.
Проводка 3
Незавершенное Производство 84,000
Общепроизводственные Расходы 19,800
Материалы 103,800
Начисление заработной платы производственным рабочим и административно-управленческому персоналу цехов отражается тремя проводками. Сначала записывается общая задолженность фирмы по заработной плате и налогам на заработную плату.
Проводка 4
Фонд Заработной Платы 150,000
Налог FICA к Оплате 6,480
Подоходный Налог к Оплате 14,000
Заработная Плата к Оплате 129,520
Причитающиеся суммы заработной платы выплачены чеками.
Проводка 5
Заработная Плата к Оплате 129,520
Денежные Средства 129,520
Прямые расходы на заработную плату производственных рабочих списываются на счет Незавершенное производство. Общая сумма косвенных затрат на заработную плату управленческого персонала цехов, участков и т. п. списывается на Общепроизводственные расходы.
Проводка 6
Незавершенное Производство 115,000
Общепроизводственные Расходы 35,000
Фонд Заработной Платы 150,000
Одновременно расходы на оплату труда регистрируются на карточках заказов 16АГ — $87,000, 23СН — $28,000.
Предположим, что общепроизводственные расходы в компании Вилсон за отчетный период были следующие: электричество — $10.200; содержание и ремонт оборудования — $18,400; страхование — $7,300; налог на имущество — $6,450. Все расходы оплачены.
Проводка 7
Общепроизводственные Расходы 42,350
Денежные Средства 42,350
Списание общепроизводственных расходов производится на основе нормативного коэффициента списания общепроизводственных расходов. В нашем примере — 85% от прямых трудовых затрат в долларах (85% х $115,000).
Проводка 8
Незавершенное Производство 97,750
Списанные Общепроизводственные Расходы 97,750
Одновременно списание общепроизводственных расходов отражают на карточках заказов 16АГ — $73,950 (85% х $87,000), 23СН — $23,800 (85% х $28.000).
Законченная продукция поступает на склад готовой продукции, что отражается по дебету счета Готовая продукция. После выполнения заказа карточка заказа изымается, ее данные переносятся на счет Готовая продукция. Например, заказ 16АГ был закончен, его стоимость составила $212,750.
Проводка 9
Готовая Продукция 212,750
Незавершенное Производство 212,750
Компания отгрузила покупателю 10 изделий заказа 16АГ. Себестоимость их производства — $ 177,292; выручка от реализации составила $270,000.
Проводка 10
Счета к Получению 270,000
Выручка от Реализации 270,000
Проводка 11
Себестоимость Реализованной Продукции 177.292
Готовая Продукция 177,292
В конце отчетного периода определяются конечные сальдо по счетам Общепроизводственные расходы и Списанные общепроизводственные расходы. Эти счета временные, поэтому они закрываются, счет Общепроизводственные расходы — по фактическим суммам, а счет Списанные общепроизводственные расходы — по расчетной величине общепроизводственных расходов в соответствии с коэффициентом списания. Разность в $600 ($97,750 - $97,150) — это излишне списанные общепроизводственные расходы, их относят по кредиту счета Себестоимость реализованной продукции.
Если бы общепроизводственные расходы были не полностью списаны (остаток счета Списанные общепроизводственные расходы был меньше остатка счета Общепроизводственные расходы), то разность записывалась бы по дебету счета Себестоимость реализованной продукции.
Проводка 12
Списанные Общепроизводственные Расходы 97,750
Себестоимость Реализованной Продукции 600 Общепроизводственные Расходы 97,150
Если разность в $600 является существенной для данной компании, то ее следует распределить между тремя счетами — Незавершенное производство, Готовая продукция, Себестоимость реализованной продукции пропорционально остаткам по этим счетам на конец периода. В этом случае проводка 12 выглядела бы следующим образом:
Проводка 12—1
Списанные Общепроизводственные Расходы 97,750.00
Незавершенное Производство 196.80
Готовая Продукция 67.20
Себестоимость Реализованной Продукции 336.00
Общепроизводственные Расходы 97,150.00
Расчет был произведен следующим образом:
Определение себестоимости производства единицы продукции при позаказном методе калькулирования себестоимости является довольно простой процедурой. Когда заказ выполнен, все затраты суммируются. В нашем примере на заказ 16АГ было затрачено $212,750, заказ состоит из 12 изделий, тогда себестоимость единицы произведенной продукции равна $17,729.17 ($212,750:12 единиц).
Корректировка, связанная с распределением общепроизводственных расходов, уменьшает себестоимость всей реализованной продукции на $600, и. следовательно, одной единицы на $60. Таким образом, себестоимость единицы реализованной продукции составит $17,669.17.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости (process cost accounting system) применяется фирмами, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени.
Затраты при данном методе собираются по отдельным подразделениям за отчетный период, а не за время, необходимое для выполнения заказа. Для каждого подразделения открывается отдельный счет Незавершенное Производство (Work in Process).
При попроцессном методе незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, которое всегда имеется на предприятиях серийного производства, пересчитывается и условно законченные изделия.
Понятие условных единиц продукции (equivalent units) или условного объема производства (equivalent production) используют для измерения количества изделий, изготовленных за определенный период времени. Оно позволяет пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые изделия. Эта величина равняется сумме:
1. общего количества изделий, начатых и завершенных в течение данного отчетного периода, и
2. слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над незавершенным производством на начало и конец периода.
При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что прямые материальные затраты (materials costs) осуществляются в момент запуска изделия в производство, а прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы, которые объединяются в общую группу, называемую затратами на обработку или добавленными затратами (conversion costs), распределяются равномерно в течение всего производственного цикла. Поэтому количество условных единиц продукции по материалам будет отличаться от количества условных единиц по добавленным затратам.
При попроцессном методе калькулирования может использоваться метод усреднения или метод FIFO.
Калькулирование себестоимости методом усреднения (average costing approach) рассматривает продукцию в незавершенном производстве на начало периода, как изделия, которые были начаты и закончены в течение отчетного периода. При этом все затраты, накопленные на счете Незавершенное Производство, включая и начальные остатки, делятся на условные единицы готовом продукции, произведенной в данном отчетном периоде.
Метод FIFO предполагает, что сначала будут закончены изделия из незавершенного производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые изделия. Метод FIFO, хотя несколько более сложный для понимания, дает более точные результаты, чем метод усреднения, а, главное, исходит из более реальной предпосылки. Поэтому здесь мы рассмотрим метод FIFO.
Расчет себестоимости готовой продукции при использовании попроцессного метода калькулирования основывается на трех аналитических таблицах, которые наглядно представляют логику и последовательность всех вычислений формализованным образом:
1. расчет условного объема производства (the schedule of equivalent production);
2. анализ себестоимости единицы продукции (the unit cost analysis schedule);
3. расчет итоговой себестоимости (the cost summary schedule).
Используя информацию, содержащуюся в этих аналитических таблицах, можно определить ту часть затрат, которую следует отнести на готовую продукцию, и ту часть, которую следует оставить, как остаток незавершенного производства.
Рассмотрим методику попроцессного калькулирования затрат на конкретном примере.
Компания по массовому производству пластмассовых игрушек имеет два передела: формовку (в цехе А) и обработку (в цехе В). Основные материалы включаются в производство в начале процесса в цехе А. Добавленные затраты осуществляются в обоих цехах равномерно в течение производственного процесса. Законченные обработкой полуфабрикаты из цеха А передаются в цех В. по окончании обработки в цехе В игрушки (готовая продукция) сдаются на склад. В таблице 1. приведены исходные данные.
Таблица 1.
Незавершенное производство на начало периода 10,000 ед.
Основные материалы $4,000
Добавленные затраты (40% завершенности) 1,110 $5,110
Выпущено в течение марта 48,000 ед.
Начата обработка за март 40,000 ед.
Незавершенное производство на конец (50% завершенности) 2,000 ед.
Отпущено основных материалов за март $22,000
Добавленные затраты за март
Прямые трудовые затраты $6,000
Общепроизводственные расходы 12,000 $18,000
Требуется:
1. рассчитать себестоимость производства единицы продукции в цехе А;
2. рассчитать себестоимость полуфабрикатов, переданных из цеха А в цех В, и стоимость незавершенного производства цеха А.
3. написать проводку на передачу полуфабрикатов в цех В.
Подсчет условных единиц продукции осуществляется в три этапа:
1. Условные изделия в запасах незавершенного производства на начало периода по добавленным затратам = количество единиц х (100% — процент завершенности) = (10,000 единиц х (100-40)%).
Условные единицы в незавершенном производстве на начало периода по материальным затратам не учитываются, равны нулю, т. к. материальные затраты по ним были осуществлены в предыдущем периоде.
2. Изделия, начатые и законченные за этот период = изделия, запущенные в производство за отчетный период, минус изделия в остатках незавершенного производства на конец периода (40,000 единиц — 2,000 единиц).
3. Условные единицы в запасах незавершенного производства на конец периода по материальным затратам = количество единиц х 100% (2,000 единиц х 100%), по добавленным затратам = количество единиц х процент завершенности (2,000 единиц х 50%).
Таблица 2. иллюстрирует расчет условных единиц продукции методом FIFO для нашего примера.
Таблица 2.
Таблица анализа себестоимости единицы продукции (таблица 3.) позволяет рассчитать затраты на условную единицу отдельно по материальным затратам и по добавленным затратам. Для определения затрат на условную единицу материальные затраты и добавленные затраты, понесенные за период, делят на соответствующее количество условных единиц продукции по материальным затратам и добавленным затратам. Затраты, включенные в сальдо на начало периода по счету Незавершенное Производство в расчете не участвуют, так как они относятся к предыдущему периоду.
Таблица 3.
Таблица итоговой себестоимости (таблица 4.) используется для распределения суммарных производственных затрат между всеми произведенными изделиями. Часть затрат войдет в себестоимость произведенных и выпущенных из цеха А изделий, другая останется как сальдо счета Незавершенное Производство в этом цехе на конец отчетного периода.
Последним этапом в попроцессном методе калькулирования будет списание себестоимости полуфабрикатов из цеха А на счет Незавершенное Производство цеха В, которая представляет собой трансфертные затраты, передаваемые из одного подразделения в другое. Бухгалтерская проводка будет следующая:
Незавершенное Производство, Цех В 43,610
Незавершенное Производство, Цех А 43,610
Если в результате проверки (см. таблицу 4.) выявится отклонение, которое является ошибкой округления при расчете себестоимости условной единицы, то на его величину делается корректировка себестоимости готовой продукции.
Таблица 4.
3.3. Нормативный способ калькулирования (standard cost calculation) основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и научно-обоснованными, направленными на рациональное расходование всех ресурсов предприятия. Соответственно, их величины периодически должны пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений текущих норм затрат на единицу продукции. Этот метод наиболее широко применяется в отраслях с массовым производством однородной продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на новые виды продукции.
Итак, при переходе бухгалтерского учёта в России на международные стандарты, изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учётом и его подсистемой - калькулированием. В этих условиях задача калькулирования - не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия , а рассчитать такую себестоимость , которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня нужно так организовать производство, чтобы фактически обеспечить приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения . Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства.