Министерство общего и профессионального образования Российской федерации

Санкт-Петербургская государственная инженерно-экономическая академия

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

Контрольная работа по учебной дисциплине

Аудит в банках на тему: «Аудит кредитных операций»

Выполнила студентка группы №82/3191

3 курса заочного отделения со сроком обучения 2г.10мес. ф-т «Предпринимательства и коммерческой деятельности»

Проверил:

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ

2001

ОГЛАВЛЕНИЕ

Цель, задачи и источники аудиторской проверки 3

Проверка активных кредитных операций 5

Проверка пассивных кредитных операций 16

Проверка кредитных операций при закрытии кредитных договоров в неденежной форме 21

Типичные нарушения при осуществлении кредитных операций 25

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 29

Цель, задачи и источники аудиторской проверки

Кредитование клиентов на возвратной, срочной и платной основе является одной из основных операций банковского бизнеса. Доходы от операций кредитования клиентов (активные кредитные операции) приносят банкам существенную часть их прибыли. В то же время необходимыми для формирования ресурсной базы банка являются операции по привлечению кредитов (пассивные кредитные операции). Это наиболее распространенный и отработанный годами способ привлечения денежных средств.

Цель аудита кредитных операций состоит в проверке соблюдения банком действующих правил совершения кредитных операций и правильности их отражения в бухгалтерском учете для предотвращения нарушений и снижения кредитных рисков.

При осуществлении проверки соблюдения банком действующих правил совершения кредитных операций необходимо руководствоваться такими нормативными актами, как: Закон РФ от 29.01.92 № 2872-1 “О залоге”. Закон
РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”. Закон РФ от 08.01.98 № 102-ФЗ “Об ипотеке
(залоге недвижимости)”. Положение ЦБ РФ от 31.08.98 № 54-П “О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)” с изменениями и дополнениями. Положение ЦБ РФ от
26.06.98 № 39-П “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета” с изменениями и дополнениями.
Инструкция ЦБ РФ от 30.06.97 № 62-а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” с учетом изменений и дополнений.
Письмо ЦБ РФ от 14.10.98 № 285-Т “Методические рекомендации к Положению ЦБ
РФ от 26.06.98 № 39-П”, Письмо ЦБ РФ от 24.03.99 № 104-Т “О применении положений ЦБ РФ № 39-П, № 54-П”, а также методические рекомендации от
14.10.98 г. № 285-Т и др.
В ходе проверки правильности отражения кредитных операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Правилами, Приложением к Положению № 54-П,
Приложением 1 «Бухгалтерский учет операций по начислению и уплате
(получению) процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам по
“кассовому” методу” к Положению № 39”.
Для проверки вопросов, связанных с налогообложением кредитных операций, следует использовать постановление Правительства РФ от 16.05.94 № 490
“Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”. Указание ЦБ
РФ от 29.06.2000 к № 810-У “Об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ № 62-а”, Инструкцию МНС РФ от 15.06.2000 г. № 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” и др.
При проведении проверки кредитных операций банков рекомендуется использовать Письмо ЦБ РФ от 16.12.98 № 363-Т “О методических рекомендациях по проверке кредитного портфеля кредитной организации”.

В соответствии с поставленной целью в ходе аудита проводятся следующие основные проверки: активных кредитных операций; пассивных кредитных операций; кредитных операций при закрытии договоров в неденежной форме; операций валютного кредитования.
Информационной базой при осуществлении проверки служат: в ходе проверки соблюдения банком действующих правил совершения кредитных операций изучаются следующие документы: кредитная политика банка; положение о кредитном отделе; кредитные досье, в том числе договоры и документы по обеспечению исполнения обязательств; генеральные соглашения о сотрудничестве на рынке межбанковских кредитов (МБК), дополнительные соглашения к ним; протоколы собраний кредитного комитета; распоряжения руководителя банка об открытии и закрытии ссудных счетов; заключения службы безопасности и юридической службы; другие документы, относящиеся к организации и осуществлению кредитной работы в банке; в ходе проверки правильности отражения кредитных операций в балансовом учете изучаются данные аналитического учета по следующим балансовым счетам: ссудным счетам клиентов (441-457), в том числе банков (320 - 321); просроченной задолженности по предоставленным кредитам (458), в том числе предоставленным МБК (324); просроченным процентам по предоставленным кредитам (459), в том числе МБК (325); резервам под возможные потери по ссудам (44115—45715), в том числе по МБК (32015—32115); резервам под возможные потери по просроченным кредитам (45818), в том числе по МБК
(32403); полученным МБК (312—314); просроченной задолженности по полученным
МБК (317); просроченным процентам по полученным МБК (318); обязательствам банка по уплате процентов (47426); требованиям банка по получению процентов
(47427); предстоящим поступлениям по операциям, связанным с предоставлением
(размещением) денежных средств клиентам (кроме банком) (47501), в том числе банкам (32801); предстоящим выплатам по операциям, связанным с привлечением денежных средств от клиентов (кроме банков) (47502), в том числе банков
(32802); процентов, полученных за предоставленные кредиты (70101); процентов, уплаченных за привлеченные кредиты(70201); другим счетам (по учету материальных ценностей и ценных бумаг, в том числе векселей, — при закрытии кредитных договоров в неденежной форме), а также выписки: по корреспондентскому счету в Банке России (30102); по корреспондентским счетам в кредитных организациях-корреспондентах (30110); по корреспондентским счетам кредитных организаций-респондентов (30109); по расчетным (текущим) счетам клиентов — предприятий различных форм собственности (405 — 408); в ходе проверки правильности отражения кредитных операций во внебалансовом учете изучаются данные аналитического учета по внебалансовым счетам: 91301 “Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов”, 91302
“Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов”, 91303
“Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам”, 91305 “Гарантии, поручительства, полученные банком”, 91307 “Имущество, принятое в залог по выданным кредитам”, 91309 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта и под лимит задолженности”, 91402 “Открытые кредитные линии по получению кредитов”, 91403 “Неиспользованные кредитные линии по получению кредитов”, 91491 “Ценные бумаги, переданные в залог по полученным кредитам”, 91404 “Гарантии, выданные банком”, 91405 “Имущество, переданное в залог по полученным кредитам, кроме ценных бумаг”, 91406
“Неиспользованные лимиты по получению межбанковских кредитов в виде овердрафта и под лимит задолженности”, 916 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса”, 917 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания, 918 “Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания”; регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность: бухгалтерский журнал; ведомости остатков по счетам кредитной организации; ведомости остатков размещенных (привлеченных) средств кредитной организации, оборотные3 ведомости по счетам кредитной организации; отчеты о прибылях и убытках; балансы банка.

Проверка документов осуществляется, как правило, выборочно, т. е. проверяются документы на выборку по отдельным клиентам, в том числе банкам.

Проверка активных кредитных операций

Основным нормативным документом, регулирующим порядок совершения и учет этих операций, является Положение № 54-П. В названном Положении ЦБ РФ утвержден порядок предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения). Согласно п. 2.2 Положения предоставление банком денежных средств своим клиентам осуществляется следующими способами:

1) разовым зачислением денежных средств на банковские счета клиентов либо выдачей наличных денег заемщику — физическому лицу;

2) открытием кредитной линии клиенту-заемщику;

3) предоставлением кредита в виде овердрафта и “под лимит задолженности”.

В Приложении к настоящему Положению (далее — Приложение) определен порядок отражения в бухгалтерском учете этих операций в балансах банка- кредитора и банка-заемщика. В Приложении приведены бухгалтерские проводки по балансовым счетам, связанные с отражением в учете операций кредитования клиентов путем разового зачисления средств на их банковские счета, операций кредитования клиентов, как путем открытия кредитной линии, так и в виде овердрафта и “под лимит задолженности”.

В ходе аудита активных кредитных операций банков выполняются следующие проверки: организации кредитной работы в банке и соблюдения порядка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кредита; правильности оформления документов по обеспечению исполнения обязательств по кредитным договорам, порядка хранения документов; правильности отражения в учете операций по выдаче и погашению кредитов; правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом; своевременности списания с баланса просроченных процентов и суммы основного долга при исполнении кредитного договора с нарушением обязательств; своевременности и полноты создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам; осуществления банком контроля за исполнением кредитных договоров, организации работы банка с просроченной задолженностью; операций кредитования путем открытия кредитных линий; операций кредитования в форме овердрафта.

Проверка организации кредитной работы в банке и соблюдения порядка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кредита начинается с изучения, анализа и оценки того, как способствует организация кредитной работы снижению кредитных рисков банка. Оценка уровня постановки кредитной работы основывается на изучении функций отделов (управлений), занимающихся вопросами кредитования, ознакомлении с содержанием кредитной политики банка.

Проверяется правильность распределения обязанностей в этих управлениях, выявляются случаи совмещения обязанностей кредитного инспектора и бухгалтера, оценивается состояние внутрибанковского контроля за совершением кредитных операций.

Изучая кредитную политику проверяемого банка, следует оценить ее стратегическую направленность (цели, приоритеты, принципы), проконтролировать соответствие содержащихся в ней инструктивных материалов нормативным актам ЦБ РФ в области кредитования, оценить качество методических разработок по анализу кредитоспособности заемщиков, анализу кредитного портфеля банка, организации контроля за исполнением кредитных договоров.

Проверяется организация работы кредитного комитета, его персональный состав, соблюдение нормативных документов, peгламентирующих его деятельность, анализируются протоколы заседаний кредитного комитета, контролируется фактическое выполнение принятых им решений. Следует убедиться, соблюдаются ли в банке установленные лимиты и ограничения на совершение кредитных операций.

Проверка соблюдения порядка оформления документов на выдачу кредитов осуществляется путем изучения на выборку кредитных дел (досье) клиентов- заемщиков. В состав досье должны входить: кредитная заявка; годовой отчет; бухгалтерский баланс с приложениями на последнюю отчетную дату (с отметкой налоге вой инспекции); аудиторское заключение о достоверности годового отчета; бизнес-план с указанием планируемых доходов расходов; технико- экономическое обоснование кредита, отражающее экономическую эффективность и окупаемость затрат в течение срока, на который оформляется кредит; кредитный договор, обеспечения ссуды (договор залога, гарантии, поручительства и др.), кредитная история заемщика.

Кроме того, вместе с кредитной заявкой заемщик обязан представить: нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации; нотариально заверенную карточку с образцами подписей и оттиск” печати (если заемщик обслуживается в другом банке); список кредиторов и дебиторов с расшифровкой каждой задолженности и указанием даты ее возникновения; письмо с визой налоговой инспекции о намерении получить кредит и открыть ссудный счет; в проверяемом банке; другие документы (по требованию банка).

Проверка правильности оформления кредитного договора сводится к установлению наличия в нем таких данных, как: дата заключения, полное наименование и платежные реквизиты сторон, сумма кредита и возможность ее корректировки сторонами, целевое назначение кредита, порядок и сроки выдачи и погашения основной суммы кредита (долга) и процентов по нему, процентная ставка и возможность ее корректировки в связи с изменениями экономической ситуации (уменьшением или увеличением ставки рефинансирования ЦБ РФ), обеспечение кредита, условия досрочного расторжения кредитного договора и штрафные санкции за неисполнение условий договора, порядок рассмотрения споров по договору. В случае если в кредитном договоре предусмотрена возможность списания денежных средств, находящихся на счете клиента, без его распоряжения при наступлении срока погашения основной суммы долга и процентов по нему, то в соответствии со ст. 854 ГК РФ аналогичное условие должно быть предусмотрено в договоре банковского счета между банком- кредитором и клиентом-заемщиком.

Кроме того, проверяется соответствие кредитного договора положениям ГК РФ
(статьи 819-820) нормативным актам ЦБ РФ, уточняются правомочность и полномочия должностных лиц подписавших кредитный договор, скрепление его оттисками печатей банка-кредитора и организации-заемщика, а также наличие в кредитном досье всех перечисленных в кредитном договоре приложений.

При пролонгации кредита проверяется оформление его дополнительными соглашениями (если иное не предусмотрено кредитным договором) и рассмотрение на кредитном комитете. Следует обращать внимание на необходимость одновременной пролонгации кредита и договора по обеспечению кредита (договора залога, банковской гарантии или поручительства и др.).

Проверка правильности оформления документов по обеспечению исполнения обязательств по кредитным договорам является важным этапом аудита кредитных операций. Она начинается с изучения документов, обеспечивающих возврат предоставленных кредитов: договоров залога, гарантий, поручительств.

На практике наиболее часты ошибки, связанные с заключением договора о залоге. Залоговые отношения регулируются Законом РФ “О залоге” и нормами ГК
РФ (статьи 334-358). Согласно статье 164 ГК РФ договор залога в случаях, предусмотренных законом, подлежит государственной регистрации, без которой он считается недействительным. Государственную регистрацию по общему правилу осуществляют органы, регистрирующие вещные права на закладываемое имущество. Так, залог жилых зданий и домов регистрируют территориальные
БТИ, залог предприятий и их структурных единиц - органы ГКИ РФ и т. д. В
Москве постановлением правительства Москвы от 20.09.94 введена единая система государственной регистрации залога и единый реестр договоров залога.

В соответствии со ст. 339 ГК РФ существенными условиями договора залога являются: предмет залога и его денежная оценка; содержание, объем и срок исполнения обеспечиваемого обязательства, которые полностью определяются основным (кредитным) договором; определение места нахождения имущества.
Последнее обстоятельство устанавливает права и обязанности держателя заложенного имущества, в частности обязанность cтpaxовать имущество, принимать необходимые меры для обеспечения его сохранности и др. Объектом
(предметом) залога может быть любое имущество, которое может быть отчуждено залогодателем здания и сооружения, товарно-материальные ценности, ценные бумаги (акции, облигации и др.), товарно-распорядительные документы.
Договор о залоге должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение определенной формы договора влечет за собой его недействительность. При проверке поручительств и гарантий, выданных в соответствии с требованиями
ГК РФ, следует исходить из того, сумма представленной гарантии
(поручительства) должна быть не менее суммы основного долга и причитающихся процентов, и окончание срока действия гарантии должно быть на шесть месяцев позже установленного договором срока погашения кредита.

При проверке порядка хранения документов исходят обычно из следующих предпосылок: первый экземпляр кредитного договора, договор залога, гарантийные обязательства, поручительства ценные бумаги, другие ценности, принятые в залог, должны храниться в кладовой банка-кредитора в отдельных конвертах в по рядке возрастания номеров ссудных счетов. Второй экземпляр кредитного договора, копии договора залога, гарантийных обязательств и поручительств, учредительных документов заемщика, заключение кредитного комитета о целесообразности выдачи кредита и другие документы, используемые в процессе выполнения кредитного договора, находятся в кредитном деле
(досье), которое оформляется на каждого заемщика, и хранятся в кредитной службе банка. Ежемесячно или не реже одного раза в месяц кредитная служба должна производить инвентаризацию всех действующих кредитных договоров.

В ходе проверки правильности отражения в учете операций по выдаче и погашению кредитов следует руководствоваться названными выше нормативными актами, регулирующими в настоящей время учет операций кредитования.

Прежде всего проверяется соблюдение порядка выдачи и погашения основной суммы кредита (юридические лица - в безналичном порядке путем зачисления на расчетный (текущий) или корреспондентский счет, физические лица - в безналичном порядке или наличными денежными средствами). При этом следует учесть, что банки не вправе производить оплату денежных документов заемщика непосредственно со ссудных счетов, поскольку проведение указанных операций противоречит Положению № 54-П [п. 2.1.1].

При проверке используются данные аналитического и синтетического учета по активным балансовым счетам: по клиентским кредитам - 441 - 457 (в зависимости от правовой структуры заемщика) по соответствующим счетам второго порядка (в зависимости от сроков предоставления кредитов): по МБК –
320-321 (в зависимости от резидентства - российские и зарубежные банки) по соответствующим счетам второго порядка (в зависимости от сроков предоставления кредитов); данные аналитического и синтетического учета по внебалансовым счетам 91303 “Ценные бумаги,, принятые в залог по выданным кредитам”, 91305 “Гарантии, поручительства, полученные банком”, 91307
“Имущество, принятое в залог по выданным кредитам, кроме ценных бумаг”; данные по счетам клиентов-заемщиков, если они имеют расчетные (текущие) счета в банке-кредиторе, или выписки с корреспондентского счета, если клиенты обслуживаются в другом банке.

Определяя размер выборки для проверки, следует особо выделить крупные кредиты, просроченные и переоформленные кредиты и кредиты, выданные акционерам (участникам), инсайдерам, сотрудникам банка, в том числе льготные кредиты,

Прежде всего, следует убедиться в наличии отдельного лицевого счета по каждому выданному кредиту, правильности его оформления, подтвердить реальность остатков по ссудным счетам (на основании подлинных платежных документов или мемориальных платежных ордеров). Затем проверить соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по вышеуказанным балансовым и внебалансовым счетам синтетического учета.

На выборку проверяется правильность отражения в учете гарантий, поручительств и предметов залога по выданным кредитам. Особого внимания требует проверка в тех случаях, когда в качестве залога служат бездокументарные ценные бумаги. В этом случае клиент-заемщик должен предоставить выписку из депозитария, что бумаги блокированы в залоге. Если в качестве залога служит вексель третьего лица, то он передается по индоссаменту “валюта в залог”. Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам, должны отражаться на внебалансовом счете 91305 в сумме, согласованной в договоре залога, которая, как правило, ниже ее номинальной
(балансовой или рыночной) стоимости. Аналогичным образом отражается и имущество, принятое в залог (т. е. в сумме оценки согласно договору о залоге).

Важным этапом является проверка своевременности и полноты погашения выданных кредитов и возврата предметов залога. При этом проверке подлежат выписки по ссудным и расчетным (текущим) счетам клиентов-заемщиков, если они обслуживаются в банке-кредиторе, или выписки по корреспондентскому счету банка-кредитора, если они обслуживаются в другом банке. Выборочно следует проверить соблюдение очередности гашения суммы задолженности: штрафы, пени, проценты, основной долг (если иное не установлено кредитным договором).

При осуществлении проверки правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом следует руководствоваться Положением № 39-П. Оно вступило в силу с 1 января 1999 г.
Согласно п. 3.8 этого Положения бухгалтерский учет операций по отнесению сумм начисленных процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам соответственно на расходы и доходы банка может осуществляться либо
“кассовым” методом либо методом “начислений”, но до особых указаний ЦБ РФ метод “начислений” не применяется. Таким образом, в банках начисление процентов осуществляется по “кассовому” методу, что регулируется
Приложением № 1 к Положению № 39-П “Бухгалтерский учет операций по начислению и уплате (получению) процентов по привлеченным! (размещенным) денежным средствам по “кассовому” методу”.

При проверке правильности отражения в учете операций по начислению процентов следует помнить, что согласно п.3.5 Положения № 39-П проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, день фактического размещения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении клиентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.

Проверяется своевременность начисления процентов и полнота отражения их по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.. 3.6 Положения № 39-П начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.
Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном учете не отражаются, а их получение по сроку отражается сразу на счетах доходов 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты” по соответствующей статье.

Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов приходятся на разные месяцы, то в последний рабочий день месяца проценты, начисленные за истекший месяц, отражаются в учете по дебету счета
47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды) и кредиту счетов 47501 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или
32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением
(размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств”.

Следует проверить, начисляются ли при наступлении даты уплаты процентов за пользование кредитом в банке-кредиторе проценты, приходящиеся на текущий месяц, и отражаются ли в учете аналогичным образом. Важно установить, погашается ли при получении банком процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, задолженность, числящаяся на счете 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды), а главное, перенесена ли сумма процентов, отнесенная при начислении на доходы будущих периодов, на текущие доходы, отражается ли она в учете по дебету счетов 47501
“Предстоящие поступления по операциям, связанным с представлением
(размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801
“Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением
(размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств” и кредиту счета 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты” (по соответствующей статье доходов).

Проверка своевременности списания с баланса просроченных процентов и суммы основного долга при исполнении кредитного договора с нарушением обязательств является важным разделом, аудита активных кредитных операций.
Проверка своевременности и полноты перенесения ссуд с истекшей датой погашения задолженности по основному долгу на счета по учету просроченных ссуд осуществляется исходя из требований Инструкции № 62-а. Согласно п.2.12 этой инструкции, если задолженность по кредитному договору в части основного долга не погашена в установленный срок, то в конце рабочего дня, являющегося датой погашения этой задолженности, установленной договором, банки обязаны переносить остатки задолженности по основному долгу на счета по учету просроченной задолженности: для клиентских кредитов - 458
“Просроченная задолженность по кредитам предоставленным” по счетам второго порядка в соответствии с правовым статусом заемщика; для МБК - 324
“Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам”.

На соответствующих балансовых счетах просроченная задолженность учитывается до момента: а) погашения ее заемщиком; б) закрытия кредитного договора на основании договора об отступном, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи! права третьему лицу (см. п. 9.4); в) списания ее с баланса банка в установленных случаях за счет созданного резерва или за счет других источников.

При проверке следует обратить внимание на соблюдение порядка погашения просроченной задолженности: в первую очередь должны взиматься предусмотренные договором штрафные санкции за просрочку, затем задолженность по просроченным! процентам и в последнюю очередь просроченная задолженность по основному долгу (если иное не оговорено в кредитном договоре).

При проверке своевременности и правильности отражения в учете просроченных процентов исходят из следующего: если проценты по кредитному договору не погашены в установленный срок, то согласно п. 2.12 Инструкции №
62-а в конце рабочего дня, являющегося датой уплаты процентов по ссуде, банки обязаны переносить начисленные, но не полученные в срок
(просроченные) проценты на счета учета просроченных процентов. Процедура проверки правильности отражения в учете операций перенесения банком просроченной задолженности по получению процентов на соответствующие балансовые счета зависит от того, были ли отражены в бухгалтерском учете проценты (начисленные в истекшем месяце) или нет. В первом случае перенос на счета по учету процентов, не уплаченных в срок (просроченных), осуществляется с кредита счета 47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды), во втором - в части процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченных процентов, - с кредита счетов 47501 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных средств клиентам” (кроме банков) или 32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств”.

Проверяя правильность отражения в учете операций погашения просроченных процентов, следует убедиться, что суммы полученных по кредитному договору процентов своевременно перенесены со счетов 47501 или 32801 на текущие доходы банка.

При проведении проверки следует обратить внимание на следующее: если задолженность по основному долгу отнесена ко второй группе риска и выше, то согласно п. 5.2 Положения № 54 и п.2.2.5 Приложения № 1 к нему текущая и просроченная задолженность по процентам должна списываться с баланса банка- кредитора и переноситься на соответствующие внебалансовые счета. Это требует проверки отражения в учете следующих оборотов: на балансовых счетах — дебетовых оборотов на сумму процентов, списываемых с баланса, по счетам 47501 или 32801 и кредитовых — по счетам 459 “Проценты за кредиты, не уплаченные в срок” (для клиентских кредитов) или 325
“Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам” (для
МБК); на внебалансовых счетах — дебетовых оборотов на ту же сумму по счету
91604 “Неполученные проценты по кредитам, прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам, кроме банков” (для клиентских кредитов) или 91603
“Неполученные проценты по выданным межбанковским кредитам депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам” (для МБК) и кредитовых — по счету 99999 “Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи”.

Необходимо также проверить, отражаются ли в учете начисленные банком проценты по данной задолженности на этих же внебалансовых счетах.
Аналогичным образом проверяется правильность отражения на внебалансовых счетах списанной с баланса банка текущей задолженности по получению процентов в случае отнесения задолженности по основному долгу ко второй группе риска и выше.

При проведении проверки следует учесть, что лицевой счет ссуды на внебалансовом счете 916 закрывается в следующих случаях: 1) если ссудная задолженность при проведении классификации будет переведена в первую группу риска; 2) при погашении заемщиком задолженности по уплате процентов; 3) после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу.

В первом случае, когда при проведении классификации ссудная задолженность из второй или выше группы риска переводится в первую, в этот же день сумма начисленных к этому временя процентов, учитываемых на внебалансовых счетах, должна переноситься на соответствующие балансовые счета. При этом выполняются проводки, обратные по отношению к тем, которыми текущая и/или просроченная задолженность по получению процентов списывалась с баланса банка-кредитора.

Во втором случае при поступлении денежных средств в уплату процентов от должников выполняются проводки, отражающий на балансовых счетах зачисление поступивших средств в доходах банка, на внебалансовых - списание в расход со счета 916 суммы полученных по кредитному договору процентов.

В третьем случае после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу, признанному безнадежным для взыскания, будет осуществляться перенос задолженности по получению процентов на соответствующий внебалансовый счет, о чем подробнее будет сказано ниже.

При осуществлении проверки своевременности и полноты создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам следует руководствоваться Инструкцией № 62-а, в которой с 1 января 1998 г. введен новый порядок классификации выданных кредитов исходя из формальных критериев оценки кредитных рисков, определен размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, а также установлен порядок бухгалтерского учета создания и использования этих резервов. Проверка правильности налогообложения банков по операциям, связанным с созданием резерва на возможные потери по ссудам и восстановлением их на доходах банка, должна осуществляться исходя из требований Указания № 810-У (подробнее об этом говорится в п. 14.2).

Проверка правильности создания и достаточности созданных резервов сводится к оценке корректности произведенной банком классификации ссуд, т. е. отнесения той или иной ссуды к определенной группе риска исходя из формализованных критериев. К числу таких критериев относятся: обеспеченность ссуд; наличие просроченной задолженности по основному долгу и процентам; возможность переоформления ссуд. От этих критериев зависит принадлежность каждой ссуды к одной из четырех групп риска (стандартные, нестандартные, сомнительные и безнадежные ссуды), а от этого в свою очередь зависит и правильность определения размера отчислений в созданный резерв.

Осуществляя проверку обеспеченности ссуд, следует прежде всего проконтролировать соблюдение требований, предъявляемых к сумме залога. Она должна рассчитываться следующим образом: сумма основного долга по кредиту плюс сумма процентов, причитающихся по этому кредиту, плюс сумма издержек на реализацию предметов залога. Кроме того, проверке подлежит срок реализации залога: залог должен быть реализован не позднее чем через 150 дней со дня наступления требования по залогу. Проверяя правильность проведенной банком классификации выданных кредитов по второму критерию, следует помнить, что в расчет принимается факт просроченной выплаты не только по основному долгу, но и по процентам. При этом просроченная задолженность (по основному долгу и по процентам) подразделяется на группы в зависимости от срока следующим образом: до 5 дней включительно — первая группа (для обеспеченных ссуд), от 6 до 30 дней — вторая, от 31 до 180 — третья и свыше 180 — четвертая группа риска.

При проверке классификации выданных кредитов в зависимости от наличия их переоформления следует различать переоформление ссудной задолженности с изменением и без изменения условий кредитного договора. В последнем случае имеется в виду переоформление (пролонгация) ссуды без увеличения срока первоначального кредитного договора, без повышения процентной ставки, суммы кредита и др. Во всех остальных случаях ссуда считается переоформленной с изменением условий договора.

При проверке правильности отражения в учете созданного резерва следует исходить из требований Правил: резервы по текущим ссудам (срочные резервы) должны учитываться на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет текущей ссудной задолженности. При списании кредита на просрочку резерв, созданный по этому кредиту (резервы по просроченным ссудам), переносится на тот же балансовый счет (первого порядка), на котором учитывается сам просроченный кредит (над пример, 45818 — для клиентских кредитов и 32403 - для мбк).

Проверка правильности проведения корректировки резерва в сторону его уменьшения или восстановления ранее созданного резерва при погашении суммы основного долга требует особого внимания. Согласно п. 4.10 “г” Инструкции №
62-а при поступлении средств от должника в погашение ссуды, по которой был создан резерв на возможные потери по ссудам, на величину этого резерва должны восстанавливаться доходы банка. Будут они восстанавливаться и в случае корректировки резерва в сторону уменьшения. При этом согласно
Указанию № 810-У резерв следует восстановить на доходы банка, не увеличивающие налогов облагаемую базу по налогу на прибыль, если при создании резерва эта база не уменьшалась, или на доходы банка, увеличивающие эту базу, если при создании резерва эта база уменьшалась. В любом из этих случаев суммы, восстановленные на доходах, не увеличивают налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.

При проведении проверки правильности использования созданных банком резервов следует исходить из того, что если кредит списан на просрочку и в установленном порядке признан безнадежным для взыскания (пп. 4.3, 4.4
Инструкции № 62-а), К такой кредит в установленных случаях списывается по решений совета директоров с баланса банка-кредитора за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостаточности — на убытки отчетного года. Необходимо проверить правильность отражения в учете этих операций исходя из следующего.

В том случае, когда созданного резерва достаточно для покрытия суммы основного долга, на эту сумму, списанную с баланса, дебетуется счет резерва и кредитуется счет просроченной задолженности по предоставленным кредитам
(клиентским или МБК). Следует проверить, переносится ли одновременно спи-; санная с баланса сумма основного долга на внебалансовый счет, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет, что должно быть отражено в учете по дебету счета 91802 “Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме кредитных организаций), списанная за счет резервов на возможные потери” (для клиентских кредитов) или 91801 “Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам, списанная за счет резервов на возможные потери” и кредиту счета 99999.

В том случае, если резерв создан не в полном объеме, т. е. его недостаточно для списания всей суммы основного долга, то оставшаяся часть будет списываться на расходы банка, не уменьшающие налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (в соответствии с требованиями Указания № 810-У). В связи с этим следует проверить дебетовые обороты по счету 70209 “Другие расходы” по статье 29418 “Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда”, куда будет списываться оставшаяся часть суммы, не перекрытая созданным резервом.
Следует также проверить, переносится ли одновременно списанная с баланса сумма основного долга, не перекрытая созданным резервом, на внебалансовый счет 91803 “Долги, списанные в убыток”, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет.

В ходе проверки следует установить, переносится ли одновременно со списанием с баланса банка суммы основного долга задолженность по просроченным процентам с внебалансового счета 916 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса” на внебалансовый счет 917 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания по соответствующим счетам второго порядка в зависимости от того, идет ли речь о проверке клиентских кредитов (91704) или МБК (91703).

Согласно п. 2.2.6 Приложения № 1 к Положению № 39-П дальнейшее начисление процентов по размещенным средствам, списанным с баланса банка-кредитора, и отражение их на соответствующих внебалансовых счетах осуществляются по усмотрению банка. Поэтому следует уточнить, какая позиция банка закреплена в учетной политике — начислять проценты по списанным с баланса кредитам или нет, и в соответствии с этим провести проверку.

Проверяя правомерность списания с баланса банка безнадежной и/или нереальной для взыскания задолженности за счет средств резерва на возможные потери по ссудам, следует установить, не имели ли место факты списания крупных, льготных, необеспеченных кредитов, кредитов инсайдерам за счет резерва по решению совета директоров или наблюдательного совета без обязательного подтверждения процессуальными документами.

При проверке операций, связанных с погашением суммы основного долга и процентов, списанных с баланса, следует устану вить, отражены ли полученные суммы в доходах банка по era-nil 17315 “Доходы по кредитным операциям прошлых лет, поступившие в отчетном году”, и одновременно осуществлены ли расходные операции по внебалансовым счетам 91703, 91704, 9180| 91802, 91803 на соответствующие суммы.

Проверка осуществления банком контроля за исполнением кредитных договоров, организации работы банка с просроченной задолженностью должна осуществляться в ходе аудита активных кредитных операций. Прежде всего, проверяется осуществление со стороны аудируемого банка ежедневного контроля за исполнением условий кредитных договоров и финансовым состоянием заемщиков. Проверяется использование банком прав, оговоренных в кредитных договорах, с целью осуществления контроля до наступления установленных сроков погашения кредитов и уплата процентов: направлялись ли письма заемщику с целью извещения о наступлении срока платежа по основному долгу и уплаты процентов в соответствии с установленным графиком погашений задолженности; направлялись ли работники банка по месту нахождения заемщика для проверки его финансово-хозяйственной деятельности, соблюдения порядка надлежащего хранения предметов залога и др. Следует установить, какие меры принимались по результатам таких проверок.
Особое внимание должно быть уделено проверке организации работы банка с просроченной задолженностью по основному долгу и процентам. Проверяется, проводился ли в банке анализ причин образования просроченной задолженности, таких как ухудшение финансового состояния заемщика, несоблюдение договорных обязательств по кредитуемой сделке контрагентам заемщика, нецелевое использование кредита, наличие форс-мажорных и других обстоятельств.
Необходимо установить, какие недостатки и нарушения привели к несвоевременному погашению кредитов, выявить случаи предоставления новых кредитов при наличии задолженности, в том числе просроченной по ранее выданным ссудам.

Необходимо проверить и полноту принятых банком мер по погашению просроченной задолженности, которые могут предусматривать: установление нового графика погашения задолженности, получение дополнительного обеспечения по кредитному договору, обращение взыскания на поручителей
(гарантов), переуступку права требования по договору третьим лицам, подписание договора об отступном, договора новации, обращение взыскания на заложенное имущество, принудительное взыскание просроченной задолженности путем обращения в правоохранительные органы и другие меры.

Проверка операций кредитования путем открытия кредитных линий имеет ряд особенностей. Прежде всего, это связано с проверкой правильности отражения на внебалансовых счетах открытых банком кредитных линий. Для этого проверяются кредитовые обороты по счету 91301 “Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов”, на котором учитывается сам факт заключения договора (соглашения) об открытии кредитной линии конкретному клиенту в определенной сумме, в определенной валюте, на определенный срок. Следует проверить, выполняется ли одновременно на ту же сумму проводка по кредиту счета 91302 “Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов” на сумму открытой кредитной линии.

Проверка правильности отражения в учете операций по выдаче кредита в рамках открытой кредитной линии осуществляется путем изучения дебетовых оборотов по внебалансовому счету 91302, поскольку при выдаче первого и каждого последующего транша в рамках открытой кредитной линии на соответствующую сумму уменьшаются внебалансовые обязательства банка (и одновременно на соответствующую сумму возникают требования на балансовых счетах). Проверка операций, связанных с отражением в учете выданного кредита, полученного под него обеспечения, созданного под него резерва на возможные потери, с начислением и получением процентов за пользование кредитом и др., проводится в порядке, изложенном выше.

На следующем этапе необходимо проверить, выдавались ли последующие транши в пределах максимальной, установленной соглашением суммы. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при выдаче последнего транша лицевой счет банка-заемщика на внебалансовом счете 91302 обнуляется, в противном случае на нем остается кредитовое сальдо, равное по величине
“невыбранной” части открытой кредитной линии.

На заключительном этапе проверки необходимо проконтролировать своевременность закрытия кредитной линии и правильность отражения этой операции в бухгалтерском учете. Согласно Правилам (часть II, п.9.5.1) счет
91301 закрывается по истечении срока действия договора на открытие кредитной линии и при исполнении заемщиком своих обязательств по этому договору.

Следует также проверить, если кредит был предоставлен (и соответственно погашен) в полной сумме, предусмотренной до говором, то закрыт ли лицевой счет заемщика на внебалансовом счете 91302 (при выдаче последнего транша) и не выполнялись ли дополнительные проводки по этому счету (их не должно быть).

Если кредит был предоставлен не в полной сумме, то по лицевому счету клиента-заемщика на внебалансовом счете 91302 будет оставаться кредитовое сальдо, которое согласно п.9.5.1 Правил должно списываться после прекращения выдачи кредита 3 счет заключенного договора об открытии кредитной линии.

Порядок проверки просроченной задолженности по сумме основного долга и процентам по кредиту, полученному в рамках договора кредитной линии, осуществляется в порядке, аналогичном изложенному выше.

Особенности осуществления проверки операций кредитования в форме овердрафта обусловлены следующими соображениями при заключении договора банковского счета, в условиях которого (или дополнительным соглашением к которому) предусматривается овердрафт по расчетному (текущему), корреспондентскому счету клиента, должны открываться лицевые счета на балансовых счетах второго порядка “Кредит, предоставленный при недостатке средств на корреспондентском, расчетном (текущем счете (овердрафт)” соответствующих балансовых счетов первом порядка (320, 321, 442—454). На этих лицевых счетах должен осуществляться учет кредитов, предоставленных клиентам по овердрафту.

Следует проверить, открывается ли одновременно с открытием вышеупомянутого лицевого счета на балансе банка лицевой счет клиента- заемщика на внебалансовом счете 91309 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта и “под лимит задолженности””, где и отражается максимальная сумма, на которую может быть проведено кредитование расчетного (текущего), корреспондентского счета клиента (лимит кредитования).

Порядок проверки правильности отражения в учете операций кредитования по овердрафту рассмотрим на примере договора о корреспондентских отношениях между двумя банками, согласно которому банк-корреспондент (проверяемый банк), ведущий счет ЛОРО банка-респондента, предоставляет последнему возможность овердрафта в пределах определенной суммы, на определенный срок, под определенный процент. Проверяя случаи списания средств с корреспондентского счета ЛОРО банка-респондента сверх имеющихся на нем средств или при их полном отсутствии, следует убедиться, что дебетовое сальдо на счете 30109 в конце операционного дня перенесено на открытый ранее банку-респонденту лицевой счет, что отражается в учете дебетованием счета 32001 “Кредиты, предоставленные банкам при недостатке средств на корреспондентском счете (овердрафт)”. Следует также проверить, уменьшается ли одновременно с этим на ту же величину сумма неиспользованного лимита кредитования, установленного договором, т. е. осуществляются ли расходные операции по счету 91309 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта” (по лицевому счету банка-заемщика).

При проверке операций погашения кредита, предоставленного по овердрафту, без нарушения обязательств по договору, следует убедиться, что лицевой счет клиента-заемщика обнуляется (но не закрывается) и что одновременно с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредитования. Для этого проверяются кредитовые обороты по внебалансовому счету 91309.

Если кредит по овердрафту погашается частями (по мере появления средств на корсчете банка-заемщика), то следует проверить, осуществляется ли восстановление сумм неиспользованных лимитов то же по частям, вплоть до полного погашения в пределах установленного договором срока для погашения кредита. Суммы, не погашенные в пределах установленного срока, должны переноситься на счета по учету просроченной задолженности в установленном порядке.

Проверяя своевременность закрытия счета 91309, следует руководствоваться п. 9.5.1 части II Правил [1.31], согласно которому списание неиспользованных лимитов кредитования производится при прекращении действия договора (соглашения) о корреспондентских отношениях или возможности предоставления кредита в виде овердрафта, т. е. независимо от факта погашения банком-должником своих обязательств по договору.

На заключительном этапе следует проверить, если в течение установленного договором срока для погашения кредита, возникшего по овердрафту, обязательства банка-заемщика полностью не выполнены, то перенесена ли в балансе банка эта задолженность на счета просроченной задолженности по основному долгу в установленном порядке.

Процедура проверки правильности осуществления и отражения в учете операций кредитования по овердрафту других клиентов (не банков) осуществляется в аналогичном порядке, только при этом проверяется порядок кредитования расчетных (текущих) счетов клиентов.

Проверка пассивных кредитных операций

В ходе аудита пассивных кредитных операций банков выполняются следующие основные проверки: соблюдения порядка оформления документов на получена кредита, переоформления (пролонгирования) кредитных договоров; правильности оформления и учета обеспечения получения кредитов;

правильности отражения в учете операций по получению и погашению кредитов; своевременности списания непогашенных кредитов на просрочку; правильности отражения в учете операций по начислению и оплате процентов за пользование кредитом; своевременности списания неоплаченных процентов на просрочку; правильности оформления и отражения в учете операций кредитования путем открытия кредитных линий по получении кредитов; правильности оформления и отражения в учете операций кредитования в форме овердрафта.
Методика аудита пассивных операций межбанковского кредитования изложена для банка, использующего “кассовый” метод признания доходов и расходов.

Проверка соблюдения порядка оформления документов на получение кредита начинается с установления наличия генеральных соглашений с банками- кредиторами, с которыми проверяемый банк сотрудничает на рынке МБК.
Проверяется также наличие; нотариально заверенных копий уставов банков-кредиторов, их учредительных договоров, свидетельств о регистрации, банковских лицензий, карточек с образцами подписей и оттиском печати, балансов, расчетов экономических нормативов и других документов, которыми обмениваются участники рынка МБК.
Проверяя полноту формирования досье по каждому генеральному соглашению, особое внимание следует обратить на наличие дополнительных соглашений по каждому полученному кредиту. Отсутствие дополнительных соглашений является грубым нарушением порядка оформления пассивных кредитных операций.

Проверка переоформления (пролонгирования) кредитных договоров основывается на том, что межбанковские кредиты, полученные в рамках дополнительных соглашений и не погашенные в срок, должны быть пролонгированы в установленном порядке. Не допускается заключение новых дополнительных соглашений на получение кредита предусматривающих погашение ссудной задолженности по ранее заключенным дополнительным соглашениям, без реального движения денежных средств по корреспондентским счетам банка- заемщика и банка-кредитора. При проверке случаев пролонгации дополнительных соглашений на получение кредита в рамках генерального соглашения Необходимо удостовериться, пролонгированы ли соответствующим образом договоры по обеспечению исполнения кредита (договор поручительства, гарантии, залога и др.).

В ходе проверки правильности оформления и учета обеспечения полученных кредитов следует иметь в виду, что в качестве обеспечения полученных банком
МБК может служить: залог имущества, в том числе ценных бумаг; поручительства третьих лиц; банковские гарантии. Процедура проверки правильности оформления договоров залога, поручительств, гарантий аналогична изложенной ранее (п. 9.2).

Для проверки правильности отражения в учете обеспечения полученных кредитов используются данные аналитического и синтетического учета по внебалансовым счетам: 91401 “Ценные бумаги, переданные в залог по полученным кредитам”; 91404 “Гарантии, выданные банком”, отдельный сводный лицевой счет “Гарантии других банков, выданные в качестве обеспечения полученных кредитов”; 91405 “Имущество, переданное в залог по полученным кредитам, кроме ценных бумаг”. Учет на этих счетах ведется в сумме переданного обеспечения, т. е. в сумме выданной гарантии, поручительства, залоговой стоимости переданного имущества.

Необходимо проверить, ведется ли учет поручительств, переданных банку- кредитору в качестве обеспечения полученного кредита, на внебалансовом счете 91404, на отдельном сводном лицевом счете “Поручительства третьих лиц, выданные в качестве обеспечения полученных кредитов” (следует напомнить, что на том же внебалансовом счете 91404 на отдельном сводном лицевом счете “Собственные гарантии, выданные банком” ведете) учет выданных банком собственных гарантий, когда он выступает гарантом, а не принципалом).

В ходе проверки правильности отражения в учете операций т получению и погашению кредитов прежде всего следует убедиться что кредиты получены и погашены безналичным путем, что суммы основного долга в кредитных договорах
(дополнительных соглашениях) соответствуют данным аналитического учета на cooтветствующих лицевых счетах.

При проверке используются данные аналитического и синтетического учета по пассивным балансовым счетам: 312 “Кредиты, полученные кредитными организациями от Банка России” 313 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций”, 314 “Кредиты, полученные от банков- нерезидентов” по соответствующим счетам второго порядка в зависимости от сроков получения кредитов; данные аналитическое и синтетического учета по внебалансовым счетам 91401, 91404, 91405, а также выписки по корреспондентскому счету в ЦБ РФ (если банк-заемщик и банк-кредитор не имеют прямых корреспондентских связей) или по корреспондентскому счету в банке-корреспонденте (если корсчет проверяемого банка открыт в банке- кредиторе).

На выборку проверяется правильность отражения в учете сумм основного долга по полученным кредитам и оприходование переданного по ним обеспечения. При этом следует учесть, что имущество или ценные бумаги, переданные в качестве залога, не списываются с баланса банка, а продолжают там учитываться по соответствующей балансовой стоимости.

Следующим этапом проверки является установление своевременности и полноты погашения полученного кредита и получения (возврата) предметов залога
(разблокирование бездокументарных ценных бумаг, находящихся в залоге, получение по индоссаменту векселей и др.). При этом проверке подлежат выписки по ссудным счетам 312, 313, 314; корреспондентским счетам кредитных организаций в ЦБ РФ или в банках-корреспондентах.

Проверка своевременности списания непогашенных кредитов на просрочку является важным разделом аудита пассивных кредитных операций. При проверке используются данные аналитического и синтетического учета по пассивному балансовому счету 317 “Просроченная задолженность по полученным межбанковским кредитам” по счетам второго порядка: 01 - по кредитам, полученным от Банка России, 02 - по кредитам, полученным от кредитных организаций, 03 - по кредитам, полученным от банков-нерезидентов. Проверка своевременности и полноты перенесения кредитов, не погашенных в срок, на счета по учету просроченных ссуд осуществляется путем сопоставления дебетовых оборотов по соответствующим счетам текущей задолженности и кредитовых — по указанным выше балансовым счетам.

Особое внимание следует уделять проверке обоснованности дебетовых оборотов по указанным балансовым счетам (31701 - 31703); они могут осуществляться либо при погашении банком-заемщиком просроченной ссудной задолженности, либо при закрытии кредитных договоров на основании договора об отступном, договора новации, переуступкой права требования, зачетом взаимных требований или на иных основаниях передачи права третьему лицу.

При проверке правильности отражения в учете операций по начислению и оплате процентов за пользование кредитом следует руководствоваться
Положением № 39-П, согласно п. 3.5 которого проценты на привлеченные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, день фактического привлечения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении банком обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.

При проверке своевременности начисления процентов и полноты отражения их по счетам бухгалтерского учета следует руководствоваться пунктом 3.6
Положения № 39-П, согласно которому начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Таким образом, если дата начала периода начисления и дата уплаты начисленных процентов приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном учете не отражаются, а их уплата по сроку отражается сразу на счетах расходов 70201 “Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты” по соответствующей статье “Проценты, уплаченные за полученные кредиты (срочные)”. В ходе проверки следует убедиться, что перечисленные по сроку проценты за пользование кредитом отнесены на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитным ресурсам плюс три пункта, сверх этой величины - отнесены на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Положение № 490, пп. 25, 27).

Если дата начала периода начисления и дата уплаты начисленных процентов приходятся на разные месяцы, то при проведении проверки следует убедиться, что в последний рабочий день месяца начисленные за истекший месяц проценты отражены учете по кредиту счета 47426 “Обязательства банка по уплате про центов” в корреспонденции со счетом 32802 “Предстоящие выплаты по операциям, связанным с привлечением денежных средств по межбанковским кредитам, депозитам и иным привлеченным средствам”.

При осуществлении проверки уплаты процентов за пользование кредитом следует учесть, что по мере уплаты процентов, начисленных за истекший и текущий месяцы, кредиторская задолженность, числящаяся на счете 47427
“Обязательства банка по уплате процентов” по лицевому счету ссуды, погашается и одновременно сумма процентов, отнесенная при начислении на счете 32802, должна переноситься на текущие расходы банка, т. е. в дебет счета 70201 “Проценты, уплаченные за привлеченные кредиты” по статье
“Проценты, уплаченные за полученные кредиты (срочные)”. Следует проверить, что они отнесены на расходы уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах ставки ЦБ РФ по централизованным кредитным ресурсам плюс три пункта, а сверх этой величины — отнесены на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Проверка своевременности списания неоплаченных процентов на просрочку требует особого внимания. При этом процедура проверки правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете просроченных процентов и процентов за пользование просроченным кредитом имеет некоторые различия.
Для проверки своевременности перенесения не уплаченных в срок процентов за пользование текущей ссудой на счета по учету просроченных процентов используются данные аналитического и синтетического учета по пассивным балансовым счетам: 47426 “Обязательства банка по уплате процентов” и 318
“Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам” по счетам второго порядка: 01 - по кредитам, полученным от ЦБ РФ, 02 - по кредитам, полученным от кредитных организаций, 03 - по кредитам, полученным от банков- нерезидентов.

Проверяя правильность отражения просроченных проценте в бухгалтерском учете, следует иметь в виду, что проценты, на численные в истекшем месяце, списываются в кредит счета 31 “Просроченные проценты по полученным межбанковским кредитам” с дебета счета 47426 “Обязательства банка по уплате про центов” (с отдельного лицевого счета “Обязательства банка по уплате процентов по привлеченным средствам без нарушения сроков”), В части процентов, доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по учету просроченных процентов, выполняется проводка по дебету счета
32802 кредиту счета 318.
Проверяя правильность отражения в учете операций погашения просроченных процентов, следует убедиться, что суммы уплаченных процентов перенесены со счета 32802 на текущие расходы банка по статье “Уплаченные просроченные проценты”. Эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по налог на прибыль в пределах ставки ЦБ РФ по централизованны кредитным ресурсам плюс три пункта, а сверх этой величин не уменьшают указанную базу.

При проверке правильности отражения в учете начисления уплачиваемых банком-заемщиком процентов за пользование просроченным кредитом следует убедиться, что они начисляются порядке, установленном Положением № 39-П (п.
2.1 приложения 1), а при погашении задолженности по уплате процентов за пользование просроченным кредитом сумма уплаченных процентов переносится со счета 32802 на текущие расходы по статье “Проценты, уплаченные по просроченным кредитам”. Для целей налогового учета следует проверить, не уменьшали ли эти pacxоды налогооблагаемую базу по налогу на прибыль проверяемого банка (Положение № 490, п. 74).

Если за нарушение сроков уплаты основного долга или процентов в кредитном договоре предусмотрено взимание штрафе пеней, неустоек и других штрафных санкций, то при осуществлении проверки следует иметь в виду, что их начисление и учет производятся внесистемно до их уплаты. В момент фактической уплаты их сумма относится в дебет счета 70206 “Штрафы, пени, неустойки уплаченные” по статье 28106 “Нарушение кредитных депозитных договоров”.

И еще одно существенное обстоятельство следует учесть при проверке правомерности отнесения процентов, уплаченных по кредитным договорам, на расходы банка: если в кредитном договоре предусмотрена запись: “С изменением учетной ставки Щ РФ по централизованным кредитным ресурсам меняется процентная ставка по настоящему договору”, то начисленные и уплаченные проценты по таким договорам уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль исходя из ставки ЦБ РФ плюс три пункта на момент начисления и уплаты процентов, если же такая запись не предусмотрена, то исходя из ставки ЦБ РФ плюс три пункта, действующей на момент заключения кредитного договори

В ходе проверки правильности оформления и отражения в учете операций кредитования путем открытия кредитных линий по получению кредитов следует руководствоваться Положением 54-П (п. 2.2.“2”). В нем определен порядок предоставления (размещения) банком средств путем открытия клиенту кредитной линии, т. е. заключением соглашения (договора) о максимальной сумме кредита, которую клиент-заемщик может использовать в течение обусловленного срока и при соблюдении определенных условий соглашения.

Проверка правильности отражения в учете указанных операций основывается на изучении данных аналитического и синтетического учета по активным внебалансовым счетам: 91402 “Открытые кредитные линии по получению кредитов” и 91403 “Неиспользованные кредитные линии по получению кредитов”.
Следует убедиться, что дебетовое сальдо по этим счетам в момент открытия кредитной линии определяется величиной лимита кредитования.

Проверяя использование открытой кредитной линии, следует удостовериться, что при получении каждого транша в рамках открытой кредитной линии осуществляются расходные операции на сумму транша по внебалансовому счету
91403, в результате которых внебалансовые требования уменьшаются, но на ту же сумму возникают обязательства на балансе банка-заемщика, о порядке проверки которых было сказано выше. Проверка правильности отражения в учете операций выдачи последующих траншей в пределах максимальной, установленной соглашением суммы осуществляется аналогичным образом. Если кредитная линия использована банком-заемщиком полностью, то при получении последнего транша лицевой счет на внебалансовом счете 91403 обнуляется, в противном случае на нем остается дебетовое сальдо, равное по величине “невыбранной” части открытой кредитной линии. Следует проверить, что неиспользованная сумма списывается со счета 91403 только после прекращения получения кредита в счет заключенного кредитного договора.

Проверка правильности отражения в учете операций по возврату средств, полученных в рамках открытой кредитной линии без нарушения обязательств по договору, осуществляется по балансовым счетам (о порядке такой проверки было сказано выше). Следует проверить, что на внебалансовых счетах при погашении кредита, полученного по кредитной линии, никаких проводок не выполняется.

На заключительном этапе проверки следует убедиться в своевременности закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91402. Следует убедиться, что списание сумм с этого счета производится лишь после закрытия кредитного договора и при условии полного погашения банком своих обязательств по договору (1.31, п.9.5.2).

При осуществлении проверки правильности оформления и отражения в учете операций кредитования в форме овердрафта следует руководствоваться п. 2.2.
“З” Положения 54-П. Здесь определен порядок предоставления денежных средств клиентам банка путем кредитования их расчетных (текущих, корреспондентских) счетов (при недостаточности или отсутствии на них денежных средств) и оплаты расчетных документов с этих счетов, если условиями договора банковского счета или договора о корреспондентских отношениях предусмотрено проведение указанной операции.

Такая форма кредитования применяется банками-кредиторами только в отношении банков-респондентов, чья надежность не вызывает сомнения.
Кредитование банком корреспондентского счета банка-респондента при недостаточности или отсутствии на нем денежных средств осуществляется при установленных лимитах суммы, на которую может быть проведена указанная операция, и срока, в течение которого должны быть погашены возникающие кредитные обязательства банка-заемщика.

При проверке правильности отражения в учете факта заключения между банками договора о корреспондентских отношениях, в условиях которого (или дополнительным соглашением к которому) допускается овердрафт по корреспондентскому счету банка-респондента, используются данные аналитического и синтетического учета по внебалансовому счету 91406
“Неиспользованные лимиты по получению межбанковского кредита в виде овердрафта”. В момент заключения договора здесь отражается максимальная сумма, на которую может быть проведено кредитование корреспондентского счета банка-респондента, т. е. лимит кредитования. Следует также убедиться, открывается ли одновременно с этим лицевой счет на балансовом счете второго порядка 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций при недостатке средств на кoppecпондентском счете (овердрафт)”.
На этом лицевом счете ведется учет кредитов, полученных по овердрафту.

В ходе проверки следует убедиться в правильности и своевременности отражения в учете момента возникновения кредита по овердрафту. Для этого проверяются выписки по корреспондентскому счету НОСТРО, который ведется в банке-корреспонденте. В этом банке согласно Правилам, дебетовое сальдо, образовавшееся в конце операционного дня по счету ЛОРО банка-респондента, должно быть перенесено на счет по учету кредитов в виде овердрафта. Следует проверить, что согласно выписке, полученной проверяемым банком, образовавшееся кредитовое сальдо по его корсчету НОСТРО в конце операционного дня также перенесено на лицевой счет, открытый ранее на балансовом счете 31301 “Кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций при недостатке средств на корреспондентском счете
(овердрафт)”. При этом следует проверить, что одновременно на ту же величину уменьшается сумма неиспользованного лимита кредитования, установленного договором, на соответствующем лицевом счете внебалансового счета 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”.

При осуществлении проверки операции погашения банком кредита, предоставленного ему по овердрафту, без нарушения обязательств по договору следует убедиться, что в случае погашения банком своих обязательств лицевой счет на балансовом счете 31301 обнуляется, но не закрывается, одновременно с погашением кредита восстанавливаются суммы неиспользованных лимитов кредитования, что отражается за балансом проводкой по дебету активного счета 91406 “Неиспользованные лимиты по получению кредита в виде овердрафта” на погашаемую, а следовательно, и восстанавливаемую сумму.

Необходимо проверить, что в тех случаях, когда кредит по овердрафту погашается частями (по мере появления средств на корсчете банка- респондента), то и восстановление сумм неиспользованных лимитов тоже осуществляется по частям, вплоть до полного погашения в пределах срока, установленного договором для погашения кредита. При проверке следует убедиться, что суммы, не погашенные в срок, переносятся на счета по учету просроченной задолженности в установленном порядке.

На заключительном этапе аудита проверяется своевременность закрытия лицевого счета на внебалансовом счете 91406 “Неиспользованные лимиты по предоставлению кредита в виде овердрафта”. Закрываться он будет лишь при окончании срока действия договора (соглашения) о корреспондентских отношениях и прекращении возможности получения кредита по овердрафту
(независимо от факта погашения банком своих обязательств по договору). Не исполненные банком обязательства будут учитываться в дальнейшем на соответствующих балансовых счетах по учету просроченной задолженности по основному долгу и по уплате процентов (счета 317, 318). О порядке проверки этих операций подробно было сказано выше.

Проверка кредитных операций при закрытии кредитных договоров в неденежной форме

Необходимость такой проверки может возникнуть в том случае, если в проверяемом банке имели место случаи закрытия кредитных договоров на основании договора об отступном, договора новации, путем зачета и т.п. В банковской практике такие операции нередки, так как они не противоречат ГК
РФ, в то же время отражение подобных операций в учете действующими нормативными актами ЦБ РФ не урегулировано. Все это порождает определенные сложности при осуществлении проверки подобных операций.

В ходе аудита могут выполняться следующие проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного; новации; зачета.

При этом проверяемый банк может оказаться и в роли банка-кредитора (по клиентским кредитам или МБК), и в роли банка-заемщика (только по МБК). В связи с этим рассмотрим осуществление проверок и в том, и в другом случае.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем отступного следует руководствоваться нормами ГК РФ (ст. 409). Отступное является одним из оснований прекращения обязательств между сторонами. При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по кредитному договору прекращается путем передачи имущества банка-должника банку-кредитору. При этом меняется суть кредитного договора: в обмен на денежные средства в собственность банка-кредитора передаются товарно- материальные ценности.

Следует проверить, что в том случае, когда для погашения кредита и процентов по нему банком-должником в качестве отступного передается имущество, например основные средства (здание, незавершенное строительство, оборудование, транспортные средства и др.), то банк-кредитор должен отразить факт получения этих объектов на внебалансовых счетах, на которых ведется учет источников финансирования капитальных вложений, а при недостаточности или отсутствии этих источников отразить как затраты на капитальные вложения, произведенные сверх имеющихся ресурсов. Стоимость передаваемого имущества может быть эквивалентна общей сумме долга, а может быть отлична от нее. Как правило, в соглашении оговаривается стоимость имущества (включая НДС), равная по величине общей сумме долга.

Процедура проверки в банке-заемщике сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного должны выполняться проводки, отражающие закрытие кредитного договора и возникновение новых обязательств: с дебета счета 70209 по статье 29419 списывается сумма возмещения расходов банка-кредитора по получению исполнения, счета 70201 по статье 21202 - сумма процентов за пользование просроченным кредитом, счета
31802 - сумма просроченных процентов и счета 31702 - сумма просроченного кредита, которые относятся в кредит счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям”. При этом следует проверить, что сумма просроченных процентов включается в расходы того отчетного периода, в котором была совершена операция отступного.

При проверке следует убедиться, что передача основных средств банку- кредитору осуществлялась согласно акту приемки-передачи и передаваемое имущество было списано с баланса в общеустановленном порядке, т. е. объект имущества списан с кредита счета, где он учитывался до передачи, в дебет счета 61201 (или 61202) “Реализация (выбытие) имущества банка”, а начисленный по нему износ - в кредит этого счета. Если передаваемый объект основных средств в прошлом подвергался переоценке и фонд переоценки не был капитализирован, то следует проверить, выполнена ли в учете проводка, связанная со списанием этого фонда с дебета счета 10601 “Прирост стоимости имущества при переоценке” в кредит счета 61201 (или 61202).

На следующем этапе проверки следует проконтролировать правильность определения финансового результата, возникшего в связи с выбытием основных средств, переданных по соглашению об отступном. Для этого сумма обязательств банка-должника списывается с дебета счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” в кредит счета 61201 (или 61202) “Реализация имущества банка”.

Поскольку полученная сумма рассматривается для целей определения финансового результата как выручка от реализации основных средств, то от этой суммы должен быть исчислен НДС и списан на расчеты с бюджетом как НДС, полученный при реализации основных средств. Следовательно, надо проверить, списана ли банком сумма НДС, содержащегося в общей сумме долга, с дебета счета 61201 (или 61202) в кредит счета 60301 “Расчеты с бюджетом по налогам”.

Есть еще один момент, на который следует обратить внимание при проверке: как правило, банки приходуют основные средства по цене приобретения, включая НДС, который списывают на затраты банка через начисленный износ.
Таким образом, к зачету может быть принята сумма НДС, “недосписанная” через амортизацию до момента передачи основных средств по договору об отступном
(при соблюдении общих условий зачета).
"Если общая сумма долга по кредитному договору превышает остаточную стоимость передаваемого имущества, то оставшаяся после списания НДС величина превышения суммы долга над остаточной стоимостью передаваемого объекта должна быть отнесена на доходы банка.

Следует иметь в виду, что если общая сумма долга по кредитному договору тождественна остаточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС, то при отсутствии фонда переоценки по данному объекту сальдо счета 61202
(61201) будет нулевым, в противном случае - кредитовым, равным величине этого фонда, но эта величина не является объектом налогообложения ни НДС, ни налогом на прибыль.

При проверке такого варианта, когда общая сумма долга меньше остаточной стоимости передаваемого объекта, следует убедиться, что финансовый результат операции убыточен и поэтому списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Инструкция ГНС РФ № 62, п.
2.4). Кроме того, следует проверить, исчислена ли в этом случае расчетная сумма НДС и произведено ли доначисление суммы НДС, причитающейся перечислению в бюджет (Инструкция ГНС РФ № 39).

Процедура проверки в банке-кредиторе сводится к следующему. При подписании соглашения о предоставлении отступного закрываются требования по кредитному договору и возникают новые требования, которые отражаются проводкой по дебету счета 47423 “Требования банка по прочим операциям”. При этом с кредита счетов: 70107 по статье 17303 списывается сумма возмещения расходов банка-кредитора по получению исполнения, 70101 по статье 11218 — сумма процентов за пользование просроченным кредитом, 32501 — сумма просроченных процентов и 32401 — сумма просроченного кредита.

В ходе проверки могут возникнуть три варианта: общая сумма долга по кредитному договору тождественна остаточной стоимости передаваемого объекта, включая НДС; в вышеприведенной проводке дебетовый оборот будет равен сумме кредитовых оборотов (в противном случае такого равенства не будет); общая сумма долга больше остаточной стоимости, т. е. стоимость имущества не покрывает всей суммы долга, то дебетовое сальдо счета 47423, как часть неудовлетворенного требования, должно быть списано на расходы банка, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Кроме того, следует помнить, что в этом случае сумма, списанная с баланса, должна в течение пяти лет числиться на внебалансовом счете 91803 “Долги, списанные в убыток”; общая сумма долга меньше остаточной стоимости, то от суммы дохода, т. е. превышения суммы долга над остаточной стоимостью передаваемого объекта, следует исчислить НДС (по ставке 16,67 %) и отнести его на расчеты с бюджетом, как НДС полученный, а оставшуюся часть превышения отнести на доходы банка.

Следует также убедиться, что доходы в виде просроченных процентов и процентов за пользование просроченным кредитом включаются в доходы того отчетного периода, когда была совершена операция отступного. Одновременно следует проверить, что сумма резерва на возможные потери, созданная под ссудную задолженность, закрываемую путем отступного, восстановлена на доходах банка. При этом сумма ранее созданного резерва восстанавливается на доходы, увеличивающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (если ранее созданный резерв был отнесен на расходы, ее уменьшающие), или на доходы, не увеличивающие эту базу (если резерв был создан за счет расходов, ее не уменьшающих).

Передача имущества (переход права собственности на него) отразится на балансе банка-кредитора по дебету счета 604 “Основные средства банков” на первоначальную стоимость объекта основных средств, по кредиту счета 606
“Амортизация основных средств” — на сумму износа (согласно акту приемки- передачи объекта), по кредиту счета 47423 “Требования банка по прочим операциям” - на общую сумму долга.

Процедура проверки имеет некоторые особенности, если в качестве отступного банком-заемщиком передан вексель третьего лица. Проверка в этом случае осуществляется в порядке, изложенном выше, но вместо счета 604 будет фигурировать счет 514 “Векселя банков” или счет 515 “Прочие векселя”, но при этом будет отсутствовать НДС, поскольку операции банков с ценными бумагами НДС не облагаются [1.2, ст. 149, п. З]. Следует также проверить, создал ли банк-кредитор под учтенный по договору об отступном векселе резерв на возможные потери в установленном порядке.

В ходе проверки операций закрытия кредитного договора путем новации следует руководствоваться ст. 414 ГК РФ, согласно которой новация предусмотрена как форма прекращения обязательств. В соответствии с этой статьей возможно соглашение сторон о замене первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающее иной предмет или способ исполнения. Таким образом, обязательства по кредитному договору могут быть заменены вексельным обязательством банка-заемщика. Как правило, сумма векселя, выписанного банком-заемщиком, эквивалентна сумме переоформленной задолженности, поэтому финансового результата по этой операции не возникает.

Процедура проверки правильности отражения подобной операции в учете банка-заемщика такова. При подписании договора новации прекращение обязательств банка-заемщика по кредитному договору отражается в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, включены ли просроченные проценты по закрытому кредитному договору в расходы того периода, в котором осуществлена новация.

Проверка правильности отражения в учете операции по выпуску банком- заемщиком собственного векселя и передаче его банку-кредитору выполняется по-разному в зависимости от того, выпущен процентный или беспроцентный
(дисконтный) вексель.

В первом случае должна выполняться проводка по дебету счета 47422
“Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты” на вексельную сумму, оговоренную в соглашении о новации. Доходом банка-кредитора, полученным при погашении векселя, будет процентный доход, начисленный на вексельную сумму исходя из процентной ставки, указанной в векселе.

Во втором случае, следуя Указанию ЦБ РФ от 30.12.99 № 724-У, вышеуказанная проводка выполняется на сумму, оговоренную” в соглашении о новации (т. е. по цене размещения векселя), а сумма предусмотренного дисконта отражается по дебету счета 52502 “Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам” и кредиту счета 523. В дальнейшем эта сумма будет составлять дисконтный доход банка- кредитора, полученный при погашении векселя.

Процедура проверки правильности отражения в учете этой операции в банке- кредиторе сводится к следующему. При подписании соглашения о новации удовлетворение требований банка-кредитора по кредитному договору отразится в учете в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, отражены ли проценты, предусмотренные закрытым новацией кредитным договором, соответствующим образом на доходах банка. Кроме того, необходимо убедиться, что созданный по данному кредиту резерв на возможные потери восстановлен на доходах банка в установленном порядке.

Проверка правильности отражения в учете полученного по соглашению о новации векселя банка-заемщика осуществляется путем сличения дебетового оборота по счету 514 “Векселя банков” или счету 515 “Прочие векселя” с кредитовым оборотом по счету 47423 “Требования банка по прочим операциям”, которые должны быть тождественны стоимости векселя согласно акту приемки- передачи. Подлежит проверке факт создания банком-кредитором резерва на возможные потери под учтенный по договору новации вексель банка-заемщика.

При осуществлении проверки операций закрытия кредитного договора путем зачета следует руководствоваться нормами ст. 410 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования (например, векселем), срок которой наступил, не указан или определен моментом востребования. I качестве однородного требования банк-заемщик может предъявить банку- кредитору его собственный вексель. Если встречные требования банков равнозначны по сумме, то и зачет будет эквивалентным, в противном случае зачет производится на меньшую сумму.

В этом случае процедура проверки в банке-заемщике заключается в следующем. Подписание договора о прекращении обязательств по кредитному договору путем зачета встречного одно родного требования (векселя банка- кредитора) отразится в учете банка-заемщика в порядке, изложенном выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, включены ли просроченные проценты в расходы банка в том отчетном периоде, в кого ром произведен зачет.

Проверяя правильность отражения в учете операции передачи банком- заемщиком векселя, эмитированного банком-кредитором, для зачета встречных требований, следует убедиться, что при этом выполнена проводка по дебету счета 47422 “Обязательства банка по прочим операциям” и кредиту счета 514
“Векселя банков” или счета 515 “Прочие векселя” на общую сумму, оговоренную в соглашении о зачете.

Следует иметь в виду, что если сумма, причитающаяся по переданному векселю, эквивалентна сумме переоформленной задолженности, то финансового результата по этой операции не возникает, в противном случае возникают либо расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль
(поскольку эту операцию следует рассматривать как реализация векселя по цене ниже балансовой стоимости), либо доходы включаемые в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогам с оборота.

Процедура проверки этих операций в банке-кредиторе сводится к следующему.
Подписание соглашения о прекращению обязательств по кредитному договору путем зачета встречной однородного требования (векселя банка-кредитора) отражается в его учете в порядке, аналогичном изложенному выше для случая отступного. Одновременно следует проверить, что проценты причитающиеся по закрытому кредитному договору, включены в доходы того отчетного периода, в котором произведен зачет взаимных требований. Следует убедиться, что сумма резерва на возможные потери по закрытому кредитному договору восстановлена на доходах банка.

На заключительном этапе необходимо проверить правильность отражения в учете собственного векселя, принятого банком-кредитором от банка-заемщика по соглашению о зачете встречных требований. Эта операция должна отражаться в учете как погашение собственного векселя. Процедура проверки зависит от того, является ли этот вексель процентным или дисконтным, погашается ли он по сроку или досрочно и др. Следует отметить, что счет 523 “Выпущенные векселя и банковские акцепты” будет корреспондировать при погашении векселя со счетом 47423 “Требования банка по прочим операциям”, а сумма процентного или дисконтного дохода, причитающаяся банку-заемщику как векселедержателю, будет относиться на расходы по операциям с ценными бумагами того отчетного периода в котором осуществлена операция зачета.

Типичные нарушения при осуществлении кредитных операций

Кредитные операции довольно многообразны и сложны, в связи с чем при их осуществлении у банков возникают многочисленные ошибки, которые можно сгруппировать по отдельным направлениям кредитной работы: нарушения в организации кредитной работы; ошибки в оформлении кредитных договоров и залоговых операций; ошибки при осуществлении активных и пассивных кредитных операций и их отражении в бухгалтерском учете; ошибки в части создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам.

Нарушения в организации кредитной работы: отсутствует положение о кредитной политике банка; не разграничены полномочия должностных лиц по выдаче кредита; не установлены лимиты и ограничения на совершение кредитных операций; недостаточно обоснование выданных ссуд; предоставление кредита заемщику без проведения анализа и оценки его финансового состояния; не проводится изучение и анализ кредитной истории заемщика; не проводится анализ бизнес-плана и технико-экономического обоснования кредитуемой сделки; не проводится оценка кредитных рисков, принимаемых банком при выдаче кредитов; не проводится контроль за целевым использованием выданных кредитов; слабо организован контроль за исполнением кредитных договоров и финансовым состоянием заемщиков; не проводится анализ причин возникновения просроченной задолженности по выданным кредитам.

Ошибки в оформлении кредитных договоров и залоговых операций: отсутствуют в кредитных договорах необходимые данные (платежные реквизиты заемщика, сроки выдачи и погашения кредита и проценты по нему, штрафные санкции за неисполнение условий договора и др.); не полностью формируются кредитные досье некоторых клиентов (отсутствуют
ТЭО кредитуемой сделки, бизнес-планы, целевые контракты и др.); отсутствуют дополнительные соглашения по генеральным соглашениям на рынке
МБК; отсутствует регистрация договоров залога в установленных законодательством случаях; при заключении договора залога недвижимости отсутствуют документы, подтверждающие право собственности заемщика на объект недвижимости, страховой полис, по которому выгодоприобретателем выступает банк и др.; при заключении договора залога транспортных средств отсутствуют документы, подтверждающие право собственности заемщика, копия технического паспорта, страховой полис и др.; при заключении договора залога ценных бумаг отсутствуют документы, подтверждающие право собственности на ценные бумаги, выписки из реестра реестродержателя, документы, подтверждающие блокирование ценных бумаг, находящихся в залоге; не оформлена юридическая документация в отношении залоговых прав таким образом, что время, необходимое для реализации залога, не превышает 150 дней со дня, когда реализация залоговых прав становится для банка необходимой.

Ошибки при осуществлении активных и пассивных кредитных операций и их отражении в бухгалтерском учете: неправильное отражение предметов залога на внебалансовых счетах, отсутствие аналитического учета залогового имущества; несвоевременное отражение в учете процентов, причитающихся к оплате
(получению), несвоевременное вынесение просроченных процентов на соответствующие счета; несвоевременное вынесение просроченных кредитов на соответствующие счета; несвоевременный перенос полученных (оплаченных) процентов за пользование кредитом со счетов доходов (расходов) будущих периодов на доходы (расходы) отчетного периода; неправомерное дебетование внебалансового счета 91302 “Не использованные кредитные линии по предоставлению кредитов при погашении кредитов, выданных в рамках открытой кредитной линии (отражение “возобновляемой” кредитной линии); несвоевременное закрытие внебалансовых счетов 91301,91303 и 91402, 91403; несвоевременное восстановление неиспользованных лимитов по овердрафту на счетах 91309 (91406) при погашении кредита в виде овердрафта; аннулирование непогашенной ссудной задолженности ранее 5 лет с момента ее списания с баланса банка-кредитора; несвоевременное включение в доходы банка процентов по кредитным договорам, закрытым на основании договора об отступном, договора новации, зачета встречного однородного требования, цессии и др.

Ошибки в части создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам: неправильно проведена классификация ссуд по критерия обеспеченности
(например, ссуда отнесена к обеспеченным, хотя реальная (рыночная) стоимость залога недостаточна для компенсации банку основной суммы долга по ссуде, всех процентов в соответствии с договором, а также возможных издержек, связанных с реализацией залоговых прав); при переоформлении ссуды в вексель заемщика или третьего лица не относят вексель к безнадежным ссудам; при получении заемщиком ссуды при наличии имеющейся ссуды не относят вновь выданную ссуду к той же группе риска, тем самым занижая группу риска и соответственно размер отчислений в резерв на возможные потери; не создаются резервы по векселям, учтенным банком, по сум-1 мам, не взысканным по банковским гарантиям, по факторинговым операциям и т. п.; не производится своевременная корректировка резерва при изменении группы риска, несвоевременно производятся корректировки резервов по валютным кредитам; неправильно определяется величина резерва под учтенные дисконтные векселя, в связи с тем, что под основной суммой долга по таким векселям принята вексельная сумма (homhhbj векселя), а не фактическая цена приобретения; не производится перенос суммы созданного резерва на счет; по учету просроченных резервов при вынесении ссуды на просрочку; использование резерва на списание с баланса просроченные процентов; неправильное отражение на внебалансовых счетах ссудной задолженности, списанной за счет резерва или за счет других источников (при недостаточности или отсутствии резерва); принятие решений о списании крупных, льготных или необеспеченных ссуд с баланса банка за счет созданных резервов при отсутствии процессуальных документов судебных органов, свидетельствующих о признании этих ссуд безнадежными (нереальными) для взыскания; отнесение ссуд, предоставленных под поручительство органов местного самоуправления к категории обеспеченных; несвоевременное восстановление на доходах банка ранее произведенных отчислений в резерв при закрытии кредитных договоров в неденежной форме; неправомерное отнесение резерва на возможные потери по необеспеченным ссудам на расходы банка, уменьшающие налогооблагаемую прибыль; несоответствие в налоговом учете операций по созданию и восстановлению резервов (с отнесением и без отнесения на себестоимость).

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Положение ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета”

2. Методические рекомендации к Положению банка России “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета” от 14.10.98 г. № 285-Т

3. Инструкция ЦБ РФ от 30.06.97 № 62-а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам”

4. Письмо ЦБ РФ от 24.03.99 № 104-Т “О применении положений ЦБ РФ № 39-П,

№ 54-П” а также

5. Банковский аудит: Учеб. пособие/ Под. ред. проф. М.И. Баканова. – М.:

Финансы и статистика, 2001.