№11200/09 от 24.11.09 г.
Юлия Пономаренко, налоговый консультант АКГ «Интерком-Аудит»
С начала года налогоплательщики[1], использующие заемные средства, были озабочены порядком признания уплачиваемых процентов в расходах. Сумятицу внесло Постановление Президиума ВАС РФ 24.11.2009 г. №11200/09 (далее - Постановление). До его принятия вопросом о порядке (а именно – моменте) признания таких расходов для налога на прибыль никто не задавался, все было предельно ясно. Исходя из норм Налогового Кодекса РФ (далее – НК РФ) сложилась практика признания этих расходов на конец отчетного (налогового) периода[2] независимо от даты их фактического перечисления исходя из количества дней пользования заемными средствами в соответствующем периоде.
И вот – Постановление, содержащее революционный вывод о том, что до того, пока не наступит момент перечисления процентов по договору, заемщик не может признать проценты в расходах.
Данное Постановление было принято при рассмотрении дела в порядке надзора. Предметом спора было отнесение на расходы при исчислении налога на прибыль процентов по договору займа до наступления срока перечисления процентов займодавцу по договору.
Ссылаясь на совокупность норм статей 252, 272 и 328 НК РФ, Президиум сделал вывод о том, что до наступления срока выплаты процентов они были включены в расходы неправомерно.
Анализируя нормы статей 265, 269 и 272 НК РФ, Президиум отметил: «из указанных положений Кодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде». Т.е. Президиум фактически указывает, что начисленные проценты – это проценты, подлежащие к уплате. Далее со ссылкой на пункт 4 статьи 328 НК РФ Президиум указывает, что «налогоплательщик в аналитическом учете … обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца».
Это вполне обоснованно и логично. Ведь в договорах займа как правило проценты подлежат уплате за весь период пользования денежными средствами. Т.е. начиная с даты получения заемных денежных средств у заемщика возникает обязательство уплатить проценты. Т.о. используя заем в течение первого месяца, заемщик должен уплатить проценты исходя из этого месяца, в течение второго – этого месяца, и т.д.
Однако далее Президиум со ссылкой на статью 809 ГК РФ указывает, что «по условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль».
Т.е. Президиум ВАС РФ фактически приравнивает момент начала начисления и учета процентов в расходах к сроку уплаты процентов займодавцу, указывая на то, что до этого «у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов…».
Однако с последним утверждением сложно согласиться. Если под словом «обязательство» Президиум понимает обязательство в гражданско-правовом смысле, то ГК РФ не связывает возникновение обязательства с наступлением срока его исполнения (как на это указывает Президиум).
Согласно статье 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.
Статья 314 ГК РФ указывает:
«1. Если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.
2. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.
Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства».
Анализ указанных норм позволяет утверждать, что обязательство заемщика уплатить проценты возникает при получении заемных денежных средств, срок же уплаты процентов, установленный договором, определяет только момент наступления обязанности исполнить это обязательство. Размер обязательства (т.е. процентов) меняется (возрастает) со временем.
Трактуя норму пункта 1 статьи 272 НК РФ («Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок»), Президиум ВАС фактически связывает дату возникновения расхода с датой выплаты процентов по условиям договора, подчеркивая при этом, что фактическое их перечисление роли не играет.
Если следовать позиции Президиума ВАС РФ, получается, что по любому договору с отсрочкой уплаты процентов налогоплательщик не имеет права признавать их в расходах до наступления срока их уплаты по договору.
Обратимся к пункту 4 статьи 328 НК РФ: «…Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца…».
Данная норма также отсылает к условиям договора, однако, на наш взгляд, только к двум моментам: установленной доходности и сроку действия долгового обязательства в отчетном периоде, а вовсе не к дате уплаты процентов. Конечно, словосочетание «выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде» можно трактовать именно как отсылку к условиям договора относительно сроков уплаты процентов, однако представляется маловероятным, что законодатель вкладывал в него именно такое содержание. Если согласиться с позицией Президиума и дожидаться наступления сроков уплаты процентов по договору, получится, что налогоплательщик сможет признать в расходах проценты не за весь период пользования заемными денежными средствами, а только за периоды, в которых согласно договора проценты должны перечисляться займодавцу. Ведь вышеприведенная норма указывает, что расходы признаются исходя из установленной доходности (т.е. процентной ставки) и срока действия долгового обязательтсва в отчетном периоде. А количество дней в отчетном периоде ограничено календарными днями. Очевидно, что проценты, которые налогоплательщик должен будет уплатить в отчетном периоде за пользование займом в предшествующие (налоговые) периоды, останутся неучтенными.
Для сравнения: в отношении налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, статья 328 НК РФ особенностей по признанию в расходах процентов не содержит. Таким образом, такие налогоплательщики могут признать все фактически уплаченные проценты за фактическое время пользования, учитывая только ограничения статьи 269 НК РФ.
Представляется маловероятным, что законодатель хотел вложить именно такой смысл в данную норму и предоставить возможность налогоплательщикам, применяющим кассовый метод, учесть большую сумму процентов по сравнению с налогоплательщиками, применяющими метод начисления.
Если все же принять позицию Президиума ВАС РФ и согласиться с тем, что проценты можно признавать только после наступления сроков их уплаты займодавцу, то, трактуя буквально фразу «срок действия долгового обязательства в отчетном периоде», можно прийти к выводу о том, что в определенных случаях налогоплательщик вообще не сможет признать в расходах проценты. Такая ситуация сложится тогда, когда согласно договору проценты должны уплачиваться после возврата суммы займа и если эта дата придется на следующий налоговый период. Ведь под долговым обязательством НК РФ понимает заем (пункт 1 статьи 269 НК РФ), соответственно после возврата суммы займа долговое обязательство как таковое у налогоплательщика отсутствует, его он уже исполнил, у него осталось только обязательство по выплате процентов, а значит в периоде выплаты процентов долговое обязательство уже не действует.
Представляется маловероятным, что законодатель вкладывал в рассматриваемые нормы именно такой смысл.
В деле по рассматриваемому Постановлению Президиума ВАС РФ отсрочка уплаты процентов составляла почти десять лет. В такой ситуации можно было бы предположить, что суды и налоговые органы могли усмотреть в данном обстоятельстве признаки мнимой либо притворной сделки, и, следовательно, необоснованной налоговой выгоды либо иные признаки таковой. Однако ни в Постановлении Президиума ВАС РФ, ни в постановлениях нижестоящих судов о данных обстоятельствах не упоминается.
Учитывая последствия, к которым может привести руководство позицией Президиума ВАС РФ, следует признать, что, несмотря на наличие налоговых рисков, применение этой позиции приведет к дискриминации налогоплательщиков, привлекших заемные средств на условиях отсрочки уплаты процентов.
Таким образом, полагаем, что заемщик имеет право относить для целей расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль начисленные проценты по договору займа к внереализационным расходам с момента получения займа, даже несмотря на то, что срок уплаты процентов по договору еще не наступил. Однако данная позиция противоречит позиции Президиума ВАС РФ.
Иных подобных судебных решений нам обнаружить не удалось. В настоящее время сложно предположить, будут ли суды руководствоваться данной позицией Президиума ВАС РФ.
Интересно также применить выводы данного Постановления к займодавцу и порядку признания им доходов в виде процентов. Ведь нормы НК РФ, касающиеся доходов в виде процентов, зеркальны нормам, регулирующим учет процентов в виде расходов.
Согласно норме пункта 1 статьи 271 НК РФ, при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактической оплаты. Указанная статья не содержит указания (аналогичного содержащемуся в статье 272 НК РФ касательно порядка признания расходов) на признание доходов исходя из условий сделок. Однако для доходов в виде процентов установлен такой же порядок признания, как и для расходов в виде процентов: доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (по договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период).
Рассмотренные нормы пункта 4 статьи 328 НК РФ относятся и к порядку признания доходов в виде процентов. Таким образом, если рассматривать позицию Президиума ВАС РФ зеркально и в отношении признания доходов, то тогда получится, что (как и расходы у заемщика) у займодавца в доходах будут признаны не все проценты. Очевидно, что такой подход сопряжен с высокими налоговыми рисками и вряд ли найдет поддержку как у налоговых органов, так и в суде.
Полагаем, что доходы в виде процентов по договору займа должны признаваться займодавцем на конец каждого месяца отчетного периода в общем порядке исходя из процентной ставки и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде независимо от срока уплаты процентов, установленного договором.
Кстати, такой позиции придерживается и Минфин. В письмах от 1 апреля 2010 г. №03-03-06/4/36 и от 7 апреля 2010 г. №03-03-06/1/237 министерство указало, что «проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами» и «организация - кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами».
Позиция, которую по вопросу признания расходов заняла ФНС РФ, приятно удивит налогоплательщиков. Чиновники налогового ведомства не разделяют позицию Президиума ВАС РФ и признают правомерным признание процентов на конец каждого месяца вне зависимости от сроков их уплаты, установленных договором. Такое мнение выражено, в частности, в письме от 17.03.2010 г. №3-2-06/22. Минфин разделяет данную позицию (в частности, письма Минфина РФ от 08.04.2010 г. №03-03-06/1/238, от 07.04.2010 г. №03-03-06/1/237). Кстати, ФНС в указанном письме также предложила внести изменения в соответствующие статьи Налогового кодекса для устранения «неясности норм».
Выводы
Таким образом, в признании процентов по долговым обязательствам в настоящее время существует неопределенность, вызванная рассмотренной позицией Президиума ВАС РФ по конкретному делу. Однако позиция Минфина и ФНС РФ позволяют налогоплательщикам надеяться на то, что по договорам с уплатой процентов с отсрочкой налоговики все же не будут руководствоваться выводами указанного Постановления.
Список литературы
НК РФ
ГК РФ
Постановление Президиума ВАС РФ 24.11.2009 г. №11200/09
Письмо ФНС РФ от 17.03.2010 г. №3-2-06/22
Письма Минфина РФ от 08.04.2010 г. №03-03-06/1/238, от 07.04.2010 г. №03-03-06/1/237, от 01.04.2010 г. №03-03-06/4/36
Бухгалтер и закон №8, 2010